Sentenza n. 617/2026
Depositata il 24/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia Sezione 3, riunita in udienza il 12/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DILISO FRANCESCO, Presidente e Relatore PONTASSUGLIA EUGENIA, Giudice PROTOMASTRO GABRIELE, Giudice a seguito di discussione in pubblica udienza, all'esito della camera di consiglio svolta ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92, in data 09/02/2026 ha pronunciato la seguente sentenza
- sull'appello n. 1927/2022 depositato il 06/09/2022 proposto da
Ricorrente_1 CF_Ricorrente_1 Difensore_1 - difeso da - CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 Ltd - P.IVA_Ricorrente_2 difeso da Difensore_1 - CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_1 contro
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli/Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata/Ufficio dei Monopoli/Sede di Bari - Viale Demetrio Marin 70123 Bari BA elettivamente domiciliata presso Email_2
avente ad oggetto l'impugnazione di:
- sentenza n. 302/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari sez. 1 e pubblicata il
10/02/2022 atti impositivi:
- avviso di accertamento n. M03150008394U giochi - lotterie 2015
Richieste delle parti: Appellanti: in via preliminare, accoglimento della domanda di rinvio pregiudiziale alla C.g.u.e. ex art. 267 t.f.u.e. ovvero della questione di legittimità costituzionale;
accoglimento dell'appello, riforma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellata al pagamento delle spese e degli onorari di giudizio;

Appellata: rigetto dell'appello, conferma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellante al pagamento delle spese di giudizio.
Svolgimento del processo
Ricorrente_1, in atti generalizzato (in proprio e nella qualità di titolare dell'omonima ditta individuale), e la Ricorrente_2 Ltd., in persona del legale rappresentante pro tempore, come in atti rappresentati e difesi (d'ora in avanti, per brevità, i contribuenti), con ricorso notificato in data
17.8.2022 e poi iscritto a ruolo in data 6.8.2022 proponevano appello avverso la sentenza n. 302/01/2022 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari e ne chiedevano la riforma con vittoria delle spese e degli onorari di giudizio.
La sentenza di primo grado (alla cui parte espositiva in fatto, per ragioni di sintesi, si rimanda) aveva respinto il ricorso proposto dai contribuenti avverso l'avviso di accertamento n. M03170010549U del 17.12.2020 (n. 77998/RU di prot. del 17.12.2020), emesso nei loro confronti dall'Agenzia delle
Dogane e dei Monopoli/Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata/Ufficio dei
Monopoli/Sede di Bari ed a loro notificato in data 22.12.2020 e 18.1.2021. A mezzo di tale atto impositivo era individuata – con riferimento all'anno di imposta 2015 – ai sensi degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98 (come interpretati dall'art. 1 comma 66 lett. a) e b) L. n. 220/2010) nonché dell'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/2014, l'imposta unica sulle scommesse dovuta dal Ricorrente_1, al cui pagamento la Ricorrente_2 Ltd. era tenuta in quanto coobbligata e responsabile in solido.
In particolare, il personale dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli intraprendeva un'attività di
Ricorrente_1verifica nei confronti di , il quale in Ruvo di Puglia gestiva un esercizio Ricorrente_2commerciale al cui interno raccoglieva puntate sulle scommesse proposte dalla Ltd., società di diritto SE che svolgeva l'attività di allibratore internazionale non insediato nel territorio nazionale in quanto all'epoca priva della concessione del Ministero dell'Economia e delle Finanze (al quale peraltro la domanda di ottenimento di tale atto non era stata rivolta) nonché titolare del marchio e del dominio digitale “betn.

1.com”; il Ricorrente_1 a far data dal 28.2.2014 svolgeva in favore della
Ricorrente_2 Ltd. l'attività di centro trasmissione dati (c.t.d.) ovvero c.e.d. (centro elaborazione dati) in virtù di un contratto con essa concluso nella suddetta data;
nel lessico adottato nel documento
Ricorrente_1contrattuale l'attività, a cui il si obbligava, era denominata come gestione di uno “sportello virtuale” dell'allibratore (ovvero attività di franchisee cioè di affiliato).
La predetta attività di verifica era rivolta, ai sensi delle norme in precedenza menzionate, alla ricostruzione del volume di scommesse concluse su un sito internet registrato all'estero per il tramite di operatore commerciale del settore sfornito della concessione o dell'autorizzazione delle competenti autorità italiane.
Ricorrente_1Tale attività era effettuata mediante accesso all'interno dell'esercizio commerciale del , che era eseguito da personale dipendente dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli dapprima in data
19.6.2014 e poi in data 18.5.2016; i funzionari incaricati di tale attività ispettiva descrivevano l'aspetto esterno ed interno dell'esercizio commerciale (realizzando nella seconda occasione anche del materiale fotografico), esaminavano l'arredamento e le apparecchiature ivi presenti, acquisivano documentazione rinvenuta in loco concernente la raccolta delle scommesse ed accertavano che egli era sprovvisto della concessione dell'Amministrazione dei monopoli e dell'autorizzazione questorile prevista dall'art. 88 r.d. n. 773/31 (che anzi era stata negata). Nel corso dell'attività ispettiva svolta in data 19.6.2014 il personale incaricato della verifica notificava al Ricorrente_1 un questionario ed invito con il quale lo invitava a consegnare ogni documento utile a consentire il calcolo analitico dell'imposta unica sulle scommesse dovuta con riguardo all'attività di raccolta effettuata presso il predetto esercizio commerciale.
Con nota n. 27923 di prot. del 2.4.2019, notificata al Ricorrente_1, l'ufficio impositore domandava nuovamente la consegna di documenti ritenuti necessari a ricostruire in modo analitico il volume delle giocate effettuate sul sito estero dell'allibratore Ricorrente_2 (e comunque non censite dal totalizzatore nazionale) nonché di rispondere ad un questionario avente la medesima finalità.
Il citato contribuente in entrambi i casi consegnava il contratto di affiliazione stipulato con l'allibratore, i prospetti contabili riepilogativi delle proposte di scommesse raccolte nell'interesse di quest'ultimo, le fatture emesse a fronte della corresponsione delle provvigioni dovutegli dal medesimo, documentazione relativa ai trasferimenti di denaro in favore dell'allibratore e viceversa, il certificato emesso dalla competente C.c.i.a.a., i contratti di fornitura di energia elettrica e della connessione telefonica in favore dell'immobile in cui era esercitata la propria attività imprenditoriale e la visura della competente C.c.i.a.a. afferente alla propria attività imprenditoriale.
Questi documenti erano reputati non pertinenti e comunque inidonei ad una determinazione analitica dell'imponibile del tributo - costituito dall'ammontare delle giocate concluse grazie all'attività dell'allibratore e del titolare del c.t.d. (o c.e.d. che dir si voglia) - e perciò l'Agenzia delle Dogane e dei
Monopoli eseguiva un'attività di accertamento induttivo puro ai sensi dell'art. 1 comma 644 lett. g) L.
n. 190/14 ovvero calcolava il citato imponibile in misura pari al triplo della raccolta media delle scommesse effettuate nella provincia in cui era ubicato il punto di gioco (città metropolitana di Bari), come registrata dal totalizzatore nazionale nel periodo di imposta precedente a quello interessato dall'attività di accertamento.
Pertanto, ai contribuenti era notificato dapprima il p.v.c. n. M030090142020 (n. 47542/RU di prot. del 27.7.2020/rif. verb. 695), che ricapitolava tutta l'attività istruttoria svolta fino a quel momento, e poi l'avviso di accertamento oggetto di impugnazione.
Era pertanto richiesto il pagamento di € 69.608,10 a titolo di imposta unica sulle scommesse, al netto degli interessi legali decorrenti dal 31.12.2015 e della sanzione pecuniaria al contempo inflitta.
Come anticipato, la pretesa impositiva era rivolta in via principale nei confronti del Ricorrente_1; era inoltre rivolta nei confronti della Ricorrente_2 Ltd. in ragione della sua qualità di responsabile solidale. La Commissione Provinciale respingeva il ricorso proposto dai contribuenti ed affermava che l'avviso di accertamento non era affetto dai vizi di forma con esso eccepiti e che non si ravvisava il paventato contrasto della disciplina positiva del tributo con le norme di derivazione eurounitaria oltre che con i precetti della Costituzione che essi supponevano violate, che nel caso di specie sussistevano tutti i presupposti dell'imposta (oggettivo, soggettivo e territoriale) ed essa – sulla scorta dei principi affermati dalla C.g.u.e. e dalla Corte Costituzionale - andava applicata anche ai soggetti dediti alla raccolta delle scommesse (inclusi in tale categoria i meri titolari di una ricevitoria o di un c.t.d. affiliato ad un allibratore straniero non autorizzato ad operare in Italia) nonostante la mancata emissione di un valido provvedimento concessorio e/o autorizzatorio rilasciato dalle competenti autorità nazionali;
che in sostanza la pretesa creditoria era infondata. I contribuenti chiedevano la riforma della sentenza di primo grado impugnandola per mezzo dei motivi esposti nel proprio atto di appello;
essi lamentavano l'eccessiva durata dell'attività di verifica, la nullità dell'atto impositivo in conseguenza della sua mancata traduzione in lingua inglese, la nullità dell'atto impugnato conseguente al suo difetto di istruttoria e di motivazione, la nullità della notifica dell'atto impositivo, la violazione del principio di imparzialità e di buon andamento della p.a. oltre che dell'art. 24 Cost. e dell'art. 12 L. n. 212/00, la violazione dell'art. 2729 c.c. e la nullità dell'atto impositivo quale conseguenza del relativo difetto di istruttoria, la mancata valutazione delle prove e di un fatto decisivo oltre che la violazione degli artt. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 e 7 L. n. 212/00,
l'insussistenza dell'obbligazione tributaria nei confronti tanto dello “sportello virtuale” quanto dell'allibratore SE (per carenza di uno o più dei relativi presupposti), l'incostituzionalità dell'applicazione retroattiva della disciplina dettata in materia di i.u.s., la mancata commissione di illeciti penali o amministrativi ad opera del soggetto esercente l'attività di “sportello virtuale”, la violazione degli artt. 8 d. lgs. n. 546/02, 5 comma 1 e 6 comma 2 d. lgs. n. 472/97 e 10 comma 3 L. n.
212/00. L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli si costituiva in giudizio con proprie controdeduzioni con le quali chiedeva il rigetto del gravame.
In data 30.1.2023 questa Corte celebrava l'udienza in camera di consiglio nella quale valutava l'istanza di sospensione dell'efficacia esecutiva della sentenza di primo grado, proposta dai contribuenti;
con ordinanza n. 211/23 la Corte respingeva l'istanza.
In data 12.1.2026 si svolgeva la discussione e questa Corte, previo differimento della camera di consiglio ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92 (ricorrevano i motivi di tale rinvio alla luce del consistente carico del ruolo di udienza e della necessità di approfondire le questioni sottese alla decisione della lite), in data 9.2.2026 deliberava la decisione.
Motivi della decisione La motivazione della sentenza viene redatta in conformità alle previsioni contenute nell'art. 118 commi 1 e 2 att. c.p.c..
L'appello è infondato e va respinto per le ragioni che di seguito si espongono. Con il primo motivo di gravame gli appellanti lamentano l'illegittimità dell'avviso di accertamento quale conseguenza dell'eccessiva durata dell'attività di verifica ovvero di quella di accertamento;
denunciano altresì la violazione del principio della tutela dell'affidamento del contribuente.
Il motivo è infondato. Va preliminarmente osservato che il motivo è perplesso poiché dalla sua formulazione non è dato comprendere se ad essere inficiata da una durata eccessiva sia l'atto istruttorio consistente nella verifica (eseguito tramite accesso alla sede dell'esercizio commerciale del Ricorrente_1) ovvero lo svolgimento in forma procedimentale dell'attività di accertamento, conclusa dall'emanazione dell'avviso di accertamento.
In ogni caso, qualora ad essere durata eccessivamente sia stata la prima, la Corte osserva che entrambi gli accessi eseguiti dai verificatori dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli sono durati soltanto un giorno (il giorno 19.6.2014 ed il giorno 18.5.2016) e che tale lasso di tempo è abbondantemente inferiore a quello previsto dall'art. 12 comma 5 L. n. 212/00 (nella formulazione vigente ratione temporis), il quale prevede che la permanenza dei pubblici ufficiali incaricati della verifica presso la sede dell'attività imprenditoriale o professionale del contribuente non può essere superiore a trenta giorni, prorogabili per ulteriori trenta giorni in caso di particolare complessità degli accertamenti;
peraltro, il mancato rispetto di tale termine non è sanzionato con l'invalidità del provvedimento emesso in conclusione dell'attività accertativa, poiché difetta una norma di rango primario che contempli un simile vizio dell'atto impositivo.
Qualora ad essere durata eccessivamente sia stata la seconda (nel senso che l'emissione dell'avviso di accertamento poi impugnato sia intervenuto a notevole – ed eccessiva – distanza di tempo dall'inizio dell'attività di accertamento), va in tal caso considerato che i contribuenti avrebbero dovuto eccepire la violazione del termine stabilito a pena di decadenza per la conclusione dell'accertamento dell'i.u.s. evasa.
Tale eccezione non è stata tuttavia sollevata. Deve peraltro osservarsi in via incidentale che tale termine è stato rispettato;
esso è previsto dall'art. 24 comma 9 d.l. n. 98/11 conv. in L. n. 111/11 il quale stabilisce che “gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti in materia di giochi pubblici con vincita in denaro devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello per il quale è dovuta l'imposta”.
Difatti l'i.u.s. domandata con l'avviso di accertamento impugnato è dovuta in relazione all'anno di imposta 2015 e tale atto è stato spedito per la notifica prima del 31.12.2020 (ossia in data 18.12.2020 con recapito in data 22.12.2020 al Ricorrente_1 ed in data 18.1.2021 alla Ricorrente_2 Ltd.).
Con il secondo motivo di gravame gli appellanti lamentano il mancato accoglimento dell'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento impugnato, conseguente alla mancata traduzione in lingua inglese Ricorrente_2della copia di esso notificata alla Ltd.; la lingua inglese è una delle lingue ufficiali della Repubblica di Malta ovvero dello Stato in cui è insediata la società allibratrice.
Il motivo è infondato per molteplici ragioni.
In primo luogo, dall'esame degli atti di causa si apprende unicamente che il legale rappresentante della Ricorrente_2 Ltd. è tale Nominativo_1 nato a [...] l'Data_1; di tale soggetto non si conoscono altri elementi identificativi né la cittadinanza (probabilmente SE ma si tratta di una supposizione) né la capacità di comprensione della lingua italiana.
Peraltro, nessuna informazione è nota (oltre che dimostrata) in merito all'identità del legale rappresentante della società appellante all'epoca della notifica dell'avviso di accertamento impugnato
(dicembre 2020), oltre che alla cittadinanza di costui ed alla sua capacità di comprensione della lingua italiana. Al contempo gli appellanti non hanno dato prova dell'esistenza in seno ad essa di un consiglio di amministrazione nonché dell'identità e della cittadinanza dei suoi componenti.
Essendo quella oggetto del motivo di appello in disamina un'eccezione di natura strettamente processuale, sarebbe stato onere degli appellanti fornire la prova di tutte le circostanze appena menzionate (generalità, cittadinanza, etc.) e dell'impossibilità dei soggetti a cui si è fatto riferimento
(consiglieri di amministrazione ma soprattutto, per non dire esclusivamente, legale rappresentante, etc.) di comprendere la lingua italiana.
Tale prova non è stata invece fornita.
Peraltro, deve anche osservarsi che destinatario dell'atto impositivo impugnato nel presente processo non è una persona fisica (ontologicamente connotata dall'espressione della propria volontà e dalla comprensione di quella altrui a mezzo dell'utilizzo di un idioma linguistico) ma una persona giuridica, la quale – in quanto frutto di un'astrazione e perciò priva di un proprio sostrato psichico e cognitivo – non possiede un proprio idioma;
il che comporta che l'ingresso nella sua sfera giuridica di un atto redatto in una lingua sconosciuta ai soggetti che sono titolari dei suoi organi implica soltanto l'insorgenza nei loro confronti dell'onere di provvedere alla sua traduzione.
A ciò deve aggiungersi, in termini più generali, che non esiste una previsione normativa che imponga la traduzione del testo del provvedimento amministrativo, emesso nei confronti di soggetto incapace di comprendere la lingua italiana, nell'idioma parlato o compreso da quest'ultimo (o, ad ogni modo, parlato nella nazione di cui egli è cittadino); una norma di tal genere non si rinviene nella L. n. 241/90, la quale disciplina l'avvio, la prosecuzione e la conclusione del procedimento amministrativo. Inoltre, al procedimento amministrativo (genere nel quale è compreso anche il procedimento di accertamento dei tributi) deve applicarsi in via analogica l'art. 122 c.p.c. – ricadente nella disciplina generale degli atti del processo civile – il quale prevede che “in tutto il processo è prescritto l'uso della lingua italiana”. Ed infatti allorquando il legislatore ha preteso che un provvedimento amministrativo fosse tradotto in una lingua diversa da quella italiana, lo ha stabilito espressamente stabilito: in via meramente esemplificativa si rammenta che tale è il caso dell'art. 13 comma 7 d. lgs. n. 286/98 (con riguardo al provvedimento di espulsione amministrativa dello straniero) ovvero dell'art. 10 commi 4 e 5 d. lgs. n.
25/08 (con riguardo al provvedimento di diniego o di accoglimento della protezione internazionale chiesta dallo straniero).
Infine, la giurisprudenza amministrativa ha a più riprese affermato che la mancata traduzione dell'atto amministrativo (mancato rinnovo del permesso di soggiorno) nella lingua parlata dallo straniero nei confronti del quale è emesso non integra una causa di illegittimità del provvedimento ma, al limite, un profilo di irregolarità (cfr. Cons. St. Sez. III° sent. n. 4389/20, sent. n. 4232/18, sent. n. 4736/16, Sez. VI° sent. n. 4789/10).
Per giunta, avendo gli appellanti eccepito una nullità, deve rilevarsi che la costituzione in giudizio della Ricorrente_2 Ltd., a mezzo delle consistenti e puntuali argomentazioni difensive da essa articolate, ne ha comportato la sanatoria.
A ciò deve soggiungersi che non si riscontra alcuna violazione del Regolamento UE n. 1393/07
(“Regolamento del Parlamento Europeo e del Consiglio relativo alla notificazione e alla comunicazione negli Stati membri degli atti giudiziari ed extragiudiziali in materia civile o commerciale”) poiché l'art. 1 comma 1 ultimo periodo di tale regolamento espressamente prevede che esso “non concerne, in particolare, la materia fiscale, doganale o amministrativa”; anche l'asserita violazione dell'art. 6 comma 3 C.e.d.u. e dell'art. 14 comma 3 del Patto internazionale per i diritti civili e politici, ammesso e non concesso che abbia attinenza anche alla celebrazione del processo tributario (ed ai relativi antefatti), non ha immediate ricadute sulla validità dell'atto impositivo impugnato giacché tali norme possono fungere soltanto da parametri interposti per valutare la legittimità costituzionale delle norme di rango primario in base alle quali l'avviso è stato confezionato soltanto in lingua italiana: tuttavia i contribuenti non hanno neppure abbozzato la formulazione di una questione di legittimità costituzionale in tal senso. Da ultimo, appare dirimente la considerazione per cui il contratto “di istituzione, di stabilimento e di prestazione di servizi con contestuale affiliazione commerciale” concluso tra il Ricorrente_1 e la Ricorrente_2
Ltd. in data 28.2.2014 è stato redatto in lingua italiana senza che tale dettaglio abbia avuto alcun riverbero tangibile sulla validità del negozio ovvero sulla capacità di comprensione del suo contenuto ad opera del legale rappresentante pro tempore della società (che ne risulta sottoscrittore) ovvero di altri soggetti titolari di cariche societarie.
Con il terzo motivo gli appellanti articolano molteplici doglianze che si ritiene opportuno, per ragioni di organicità dell'esposizione, esaminare separatamente. In primo luogo, essi lamentano che l'ufficio impositore non avrebbe preso in considerazione i documenti da loro prodotti sia nel presente processo che nella fase precontenziosa.
Ricorrente_1Va osservato che la peculiare natura dell'attività accertativa eseguita nei confronti del precludeva ai contribuenti la possibilità di sottoporre all'ufficio dopo la sua conclusione una produzione documentale svincolata da qualsiasi limite.
Infatti, al fine di comprendere appieno tale considerazione va rammentato che l'accesso del personale dell'Agenzia delle Dogane presso la sede dell'esercizio commerciale del Ricorrente_1 è avvenuto ai sensi dell'art. 52 d.p.r. n. 633/72, richiamato dall'art. 15 comma 8 duodecies d.l. n. 78/09 conv. in L. n.
102/09, che attribuisce al personale dell'allora esistente Azienda Autonoma dei Monopoli di Stato le attribuzioni ed i poteri previsti dagli artt. 51 e 52 d.p.r. n. 633/72; pertanto nei confronti dei contribuenti si applica l'art. 52 comma 5 citato d.p.r. n. 633 il quale preclude all'ufficio impositore di prendere in considerazione a loro favore (anche in sede amministrativa ossia nel corso dell'attività di accertamento) i documenti di cui è stata rifiutata l'esibizione (nell'accezione che il medesimo comma 5 attribuisce al concetto di rifiuto); dall'esame del processo verbale di verifica del 19.6.2014 si desume
(pagg. nn. 6 e 7) che il Ricorrente_1 ha consegnato agli incaricati della verifica soltanto la documentazione elencata sotto i nn. 1 – 6, tanto da indurli a consegnargli un questionario ed un invito all'esibizione di documenti;
questionario ed invito che sono stati reiterati in allegato alla nota dell'ufficio impositore n.
27923 di prot. del 2.4.2019 proprio a causa dell'inerzia del citato contribuente (e che hanno ottenuto esiti identici ossia l'esibizione del contratto di affiliazione commerciale e dei documenti, contabili ed extracontabili, relativi all'attività di raccolta delle scommesse).
Va poi aggiunto che i documenti sottoposti dai contribuenti all'ufficio impositore in occasione dello svolgimento dell'accertamento con adesione sono stati giudicati inidonei;
le ragioni di tale inidoneità sono state ampiamente illustrate in seno all'avviso di accertamento impugnato (in particolare pag. n. 5).
L'ufficio impositore ha chiaramente spiegato che tutti i documenti prodotti dai contribuenti difettano per molteplici ragioni dei requisiti dell'attendibilità e della certezza del contenuto;
i prospetti riepilogativi delle proposte di scommesse ricevute dal Ricorrente_1 non permettono di stabilire con certezza il volume della raccolta giacché essi non possiedono i requisiti stabiliti dall'art. 2 d.p.r. n.
66/02, non hanno provenienza certa e non sono supportati da alcun elemento contabile.
Ne consegue, in conclusione, che la ragione della mancata valutazione dei documenti sottoposti dai contribuenti all'ufficio impositore va rinvenuta nella loro inutilizzabilità prevista dall'art. 52 comma 5
d.p.r. n. 633/72 e nella loro inidoneità o irrilevanza, così come riconosciuta dall'ufficio impositore.
Peraltro, gli appellanti non hanno addotto in giudizio elementi concreti utili a sovvertire il giudizio espresso dall'ufficio impositore;
la perizia giurata informatica redatta in data 17.6.2023 non si pronuncia su alcun autentico profilo dell'attività dell'allibratrice caratterizzato da ricadute contabili o fiscali. Con successiva doglianza gli appellanti denunciano l'illegittimità dell'applicazione nei loro confronti dell'accertamento induttivo puro previsto dall'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14; lamentano perciò la mancata applicazione del metodo analitico di calcolo dell'imponibile e dell'imposta evasa nonché l'omessa valutazione dei documenti da loro versati in atti al fine di proporre un computo alternativo dell'ammontare complessivo delle scommesse.
La doglianza è infondata.
L'applicazione del metodo induttivo di calcolo di imponibile ed imposta è legittimo;
invero, l'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14 (nella formulazione vigente ratione temporis, pienamente applicabile ai risultati dell'attività di accertamento poiché l'anno di imposta preso in considerazione da essa è il
2015) stabilisce che “Nei riguardi dei soggetti di cui al comma 643 che non aderiscono al regime di regolarizzazione di cui al medesimo comma 643, ovvero nei riguardi dei soggetti che, pur avendo aderito a tale regime, ne sono decaduti… trovano applicazione… i seguenti obblighi e divieti:…
g) l'imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, è dovuta dal titolare di ciascun esercizio operante sul territorio nazionale in cui si offre gioco con vincite in denaro ovvero di altro suo punto di raccolta in Italia collegatovi telematicamente. L'imposta si applica su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove
è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento, nonché con l'aliquota massima stabilita dall'articolo 4, comma 1, lettera b), numero 3.1), del citato decreto legislativo n. 504 del 1998. Per i periodi di imposta decorrenti dal 1° gennaio 2015 non si applica conseguentemente la disposizione di cui all'articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;…”.
Dal preciso contenuto di tale disposizione si possono desumere le seguenti incontrovertibili conclusioni. In primo luogo, l'applicazione della peculiare ipotesi di accertamento induttivo puro disciplinata da tale norma è una conseguenza diretta del mancato esperimento, da parte dell'operatore commerciale impegnato nel settore dell'offerta delle scommesse con vincite in denaro in Italia in assenza di collegamento al totalizzatore nazionale (ed anche se esercente la mera attività di c.t.d. o incaricato in sede locale di un allibratore estero), della procedura di regolarizzazione contemplata dal precedente comma 643 del medesimo art. 1.
La norma statuisce esplicitamente che all'anno di imposta 2015 “non si applica conseguentemente la disposizione di cui all'articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98”; quest'ultima norma a sua volta prevede che “Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale, ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all'imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina l'imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate. In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non da seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale”. L'esclusione dell'applicazione dell'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 priva di rilevanza la censura degli appellanti concernente il mancato esame dei documenti da loro esibiti dopo la notifica dell'atto impositivo e dopo l'inizio del presente giudizio;
invero, in caso di assenza del collegamento al totalizzatore (e, prima ancora, per effetto del mancato esperimento del procedimento di
“regolarizzazione”), l'ufficio impositore viene radicalmente privato del potere di determinazione in modo analitico dell'imponibile e dell'i.u.s. sulla base di una produzione documentale, anche se proveniente dal contribuente (e sempre a patto che essa si presenti utile ed idonea ai fini del calcolo analitico).
Ne deriva che, con riferimento alla suddetta annualità, le modalità di accertamento dell'i.u.s. risultano essere le seguenti: o l'autoliquidazione dell'imposta nel caso di operatore del settore munito di concessione e collegato al totalizzatore nazionale;
o l'esperimento della procedura di regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 643 L. n. 190/14; oppure l'accertamento induttivo puro dell'imposta ai sensi del comma 644 lett. g) di tale articolo 1. L'impossibilità di applicare all'annualità 2015 il disposto dell'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 toglie ogni pregio al biasimo manifestato dagli appellanti per l'omesso esame dei loro documenti;
l'ufficio impositore non aveva invero né il potere né l'obbligo di prenderli in esame per addivenire alla liquidazione analitica dell'ammontare delle scommesse e dell'imposta poiché l'unica modalità di realizzazione di una simile liquidazione era l'autoliquidazione conseguente all'instaurazione del collegamento col totalizzatore.
Ricorrente_1Al contempo, priva di fondamento è anche l'affermazione dei contribuenti secondo cui il non avrebbe avuto la necessità di esperire la procedura di regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 643
L. n. 190/14 in quanto egli “non aveva nulla da regolarizzare” siccome aveva corrisposto spontaneamente l'i.u.s. sin dall'inizio dell'attività di c.t.d. per conto della Ricorrente_2 Ltd.; cosicché egli si sarebbe trovato in una situazione identica a quella dell'operatore commerciale che aveva aderito con successo al procedimento di regolarizzazione di cui al comma 643.
Il Ricorrente_1, per sua stessa ammissione, non ha fornito la prova di avere esperito questa procedura secondo le forme stabilite dalle lett. a) – i) del comma 643 dell'art. 1 e di avere ottenuto la successiva regolarizzazione.
D'altro canto, tale procedura non ammette equipollenti né può riconoscersi effetto all'accertamento incidentale (in seno al presente processo) del possesso dei requisiti necessari ad essere ammessi alla regolarizzazione, come sostanzialmente preteso dagli appellanti.
Tanto più che al Ricorrente_1 il Questore della Provincia di Bari, con provvedimento del 14.6.2014 (recte
2015), aveva negato il rilascio dell'autorizzazione prevista dall'art. 88 r.d. n. 773/31 e che l'ammontare dell'i.u.s. che egli sostiene di avere corrisposto, all'esito della relativa autoliquidazione, è sensibilmente inferiore a quella dovuta ai sensi dei commi 1 e ss. dell'art. 24 d.l. n. 98/11.
Pertanto, il mancato ottenimento ad opera del Ricorrente_1 della regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 è presupposto per l'esperimento nei suoi confronti dell'accertamento induttivo puro previsto dal comma 644 lett. g) del medesimo articolo, sul quale si fonda l'atto impositivo impugnato;
quest'ultimo, da questo punto di vista, deve considerarsi legittimo e fondato.
Dal riconoscimento dell'infondatezza della doglianza appena esaminata discende la contestuale infondatezza dell'ulteriore doglianza con cui i contribuenti lamentano la mancata applicazione in proprio favore delle aliquote stabilite per le imposte calcolate in modo analitico;
difatti, la legittimità dell'accertamento induttivo puro esclude radicalmente la possibilità di applicazione di siffatte aliquote nel procedimento di calcolo del tributo contestato. Dal riconoscimento dell'infondatezza della doglianza appena esaminata discende la contestuale infondatezza dell'ulteriore doglianza con cui i contribuenti lamentano – con non trascurabile ridondanza - la mancata applicazione in proprio favore dell'aliquota stabilita per l'imposta calcolata con il criterio analitico;
difatti, la legittimità dell'accertamento induttivo puro esclude radicalmente l'accoglibilità di simili censure e la possibilità di applicazione dell'aliquota da ultimo invocata nel procedimento di calcolo del tributo contestato, anche perché il penultimo periodo del comma 644 lett.
g. del citato art. 1 prevede espressamente l'applicazione della “aliquota massima stabilita dall'articolo 4, comma 1, lettera b), numero 3.1), del citato decreto legislativo n. 504 del 1998”.
Con il quarto motivo di gravame gli appellanti eccepiscono l'inesistenza o comunque l'invalidità della notifica dell'atto impositivo in conseguenza della violazione degli artt. 60 d.p.r. n. 600/73 e 26 d.p.r. n. 602/73 nonché dell'assenza della necessaria attribuzione in capo al soggetto notificante e denunciano la sua invalidità in conseguenza della mancata sottoscrizione del responsabile del procedimento e della mancata indicazione dell'ufficio competente per il reclamo.
Il motivo è infondato. Deve rammentarsi che l'atto impugnato non è una cartella di pagamento (o un altro atto della procedura di riscossione) e perciò inconferente è il richiamo all'art. 26 d.p.r. n. 602/73 ed a tutta la giurisprudenza formatasi a riguardo della violazione di tale norma. D'altro canto, scarsamente conferente è altresì la censura che si duole della violazione dell'art. 60
d.p.r. n. 600/73, atteso che tale norma concerne la notifica degli atti impositivi emessi in materia di imposta sui redditi e può applicarsi ad atti rivolti all'accertamento di tributi differenti soltanto se una norma di rango primario espressamente lo prevede.
In realtà, come si evince dall'esame dell'avviso di accertamento, l'ufficio impositore lo ha notificato ai contribuenti spedendolo a mezzo di raccomandata a.r. ossia avvalendosi della facoltà riconosciutagli dall'art. 14 L. n. 890/82; ne consegue che l'autore della notifica è lo stesso ufficio impositore e che non è necessaria la compilazione di una relata di notifica poiché lo svolgimento degli adempimenti pertinenti all'attività notificatoria è documentato dalla ricevuta di ritorno e dagli altri atti pubblici previsti dagli artt. 7 e 8 della medesima legge e compilati dall'ufficiale postale.
La doglianza che eccepisce l'invalidità dell'atto impugnato quale conseguenza della mancata indicazione del responsabile del procedimento è infondata poiché a pag. n. 12 di esso tale indicazione è presente (il responsabile del procedimento si identifica in Nominativo_2); peraltro, la mancata indicazione del responsabile del procedimento integra una mera irregolarità dell'atto impositivo ma non la sua invalidità. Un'ulteriore doglianza censura, inoltre, la violazione dell'art. 17 bis comma 4 d. lgs. n. 546/92 poiché
l'avviso di accertamento non indicherebbe espressamente l'articolazione dell'ufficio impositore competente a decidere il riesame dell'atto ovvero il reclamo previsto da tale norma. Tale doglianza è infondata ed inconferente;
per un verso, la mancata indicazione dell'articolazione o dell'ufficio dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli deputato a valutare il reclamo proposto dal contribuente integra una mera irregolarità dell'atto impositivo ma non è sanzionata con la sua nullità; per altro verso, l'applicazione nella presente controversia dell'istituto del reclamo previsto dall'art. 17 bis comma 1 d. lgs. n. 546/92 è esclusa in considerazione dell'entità del tributo, che è superiore al limite di valore di € 50.000,00 previsto dal medesimo art. 17 bis comma 1. Con il quinto motivo di gravame gli appellanti lamentano la violazione dei principii del contraddittorio, di imparzialità e di buon andamento dell'azione amministrativa nonché del diritto di difesa;
essi sostengono che tale violazione sarebbe integrata dalla circostanza per cui, a differenza di quanto accadrebbe per tributi differenti, l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli avrebbe svolto sia l'attività istruttoria (in particolare l'accesso alla sede dell'esercizio commerciale del Ricorrente_1) che l'attività decisoria, consistente nell'emissione dell'avviso di accertamento.
La doglianza è manifestamente infondata. In primo luogo, del tutto inconferente è il richiamo all'art. 18 L. n. 689/81, giacché tale norma è dettata in materia di disciplina generale del procedimento sanzionatorio.
In secondo luogo, nessuna norma impone il dualismo preteso dagli appellanti e consistente nel fatto che l'attività istruttoria deve essere affidata ad un organo differente da quello incaricato dell'attività decisoria.
Il compimento, ad opera e su impulso del Corpo della Guardia di Finanza, di attività di verifica volta al contrasto dell'evasione dell'imposta sui redditi o sul valore aggiunto (oltre che di ulteriori tributi) costituisce soltanto un'eventualità poiché la disciplina di tali imposte (in particolare l'art. 52 d.p.r. n. 633/72 e l'art. 33 d.p.r. n. 600/73 che richiama il primo articolo) stabilisce espressamente che la medesima attività istruttoria possa essere svolta da personale appartenente all'Agenzia delle Entrate.
Peraltro, l'art. 15 comma 8 duodecies d.l. n. 78/09, già richiamato, affida espressamente al personale della soppressa A.a.m.s. (ora sostituita dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli) l'esercizio dei poteri previsti dagli artt. 51 e 52 d.p.r. n. 633/72, che nel caso di specie sono stati utilizzati.
Ne deriva quindi che l'operato e la decisione dell'ufficio impositore è immune dal vizio adombrato dai contribuenti, il quale non solo è insussistente ma non integra neppure la violazione del principio del contraddittorio (visto che, dopo la notifica al Ricorrente_1 del p.v.c., gli è stato riconosciuto l'esercizio del contraddittorio endoprocedimentale ai sensi dell'art. 12 comma 7 L. n. 212/00 nella formulazione vigente ratione temporis e che tale istituto consiste essenzialmente nel riconoscimento al contribuente del diritto di essere ascoltato dall'ufficio impositore prima che quest'ultimo adotti un atto lesivo nei suoi confronti).
Da ultimo, va osservato che l'art. 24 comma 8 d.l. n. 98/11 prevede che “L'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, anche sulla base dei fatti, atti e delle violazioni constatate dalla Guardia di finanza o rilevate da altri organi di Polizia, procede alla rettifica e all'accertamento delle basi imponibili e delle imposte rilevanti ai fini dei singoli giochi”; dunque, come si evince dal tenore letterale di tale norma, anche nell'attività di accertamento dell'i.u.s.
l'intervento nella fase istruttoria del Corpo della Guardia di Finanza (o di altre forze di polizia) è una mera possibilità, a fronte della quale l'alternativa è lo svolgimento dell'istruttoria a cura di personale appartenente allo stesso ufficio impositore, come accaduto nell'attività accertativa che ha preceduto l'emissione dell'avviso poi impugnato.
Con il sesto motivo di gravame gli appellanti lamentano l'erroneità della sentenza in conseguenza della violazione dell'art. 2729 c.c. e del contestuale difetto di istruttoria. Il motivo è infondato.
Con una prima doglianza essi denunciano che l'atto impositivo sarebbe nullo poiché ricostruirebbe l'imponibile del tributo con il metodo induttivo puro senza declinare gli elementi che giustificano tale decisione e le ragioni per cui la documentazione prodotta da loro non è stata presa in considerazione.
La doglianza è infondata;
l'avviso di accertamento spiega in modo incontrovertibile che l'accertamento induttivo puro viene svolto ai sensi dell'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14 poiché era emerso che la società allibratrice ed il suo affiliato commerciale non erano collegati al “totalizzatore nazionale” di cui al d.p.r. n. 66/02 e non avevano proposto domanda di adesione al procedimento di “regolarizzazione” contemplato dal precedente comma 643.
Pertanto non si ravvisano né la violazione dell'art. 2729 c.c. – poiché l'attività di accertamento definita dall'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14 non pone in questione in alcun modo l'applicazione della prova presuntiva – né la violazione dei principi di buon andamento, di imparzialità e di ragionevolezza dell'attività amministrativa (i quali hanno una matrice costituzionale, con la conseguenza che la loro violazione dovrebbe essere fatta valere attraverso la proposizione di una questione di legittimità costituzionale): a riguardo dell'asserita violazione del principio di ragionevolezza, va considerato che l'avviso di accertamento esplicita con chiarezza le modalità di calcolo dell'imponibile del tributo, che
è computato in misura pari al triplo dell'ammontare della raccolta media delle scommesse effettuata nella città metropolitana di Bari dal 1.1.2014 al 31.12.2014 (ossia nel periodo di imposta precedente a quello preso in considerazione dell'atto impositivo).
Tale ammontare risulta pari ad € 936.405,54 e gli viene applicata l'aliquota del 8%.
Con una seconda doglianza gli appellanti lamentano che l'atto impositivo sarebbe viziato da difetto di motivazione poiché non espliciterebbe le ragioni per cui l'ufficio impositore ha determinato l'imponibile con il metodo induttivo.
Questa doglianza è in larga parte sovrapponibile alla precedente e, come la precedente, è parimenti infondata.
Come detto, l'impiego dell'accertamento induttivo puro è stato effettuato ai sensi dell'art. 1 comma
644 lett. g) L. n. 190/14 poiché l'ufficio impositore ha concluso che i contribuenti non erano collegati con il totalizzatore nazionale e non avevano presentato domanda di adesione al procedimento di
“regolarizzazione” già menzionato.
Con il settimo motivo di gravame gli appellanti formulano una censura articolata in molteplici doglianze che appare opportuno, per organicità espositiva, esaminare in modo separato. Con la prima doglianza gli appellanti criticano nuovamente l'applicazione nei loro confronti dell'accertamento induttivo puro e lamentano ancora una volta che l'ufficio impositore non avrebbe tenuto conto, nel calcolo dell'imposta controversa, dei documenti da loro depositati ed in particolare dei reports relativi alla raccolta “fisica” delle scommesse effettuata dalla società allibratrice.
Questa doglianza è infondata.
Questa Corte ha già illustrato le ragioni per cui il ricorso all'accertamento induttivo puro è legittimo;
si
è già detto – e si ribadisce – che esso è stato disposto ed eseguito ai sensi dell'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14 per via del mancato collegamento dei contribuenti al “totalizzatore nazionale” e della mancata domanda di accesso al procedimento di “regolarizzazione” previsto dal precedente comma
643.
Pertanto, nella presente controversia va applicata anche la previsione dell'ultimo periodo del citato comma 644 lett. g); esso dispone che “Per i periodi di imposta decorrenti dal 1° gennaio 2015 non si applica conseguentemente la disposizione di cui all'articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio
2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111”. Quest'ultima previsione normativa rende irrilevanti i reports e più in generale i documenti di cui i contribuenti lamentano la mancata valutazione a dispetto della rituale produzione (nel presente processo e nella fase precontenziosa).
L'impossibilità di applicare l'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 esclude ipso iure la facoltà dell'ufficio impositore di addivenire ad un accertamento analitico dell'i.u.s. “utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate”. Priva di qualsivoglia pregio giuridico è poi la parte della doglianza che segnala che differenti uffici periferici dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli hanno seguito prassi ed adottato decisioni opposte a quella impugnata nel presente processo e che la società allibratrice ha manifestato nei confronti delle autorità fiscali italiane e maltesi un atteggiamento collaborativo ispirato alla compliance.
Con la seconda doglianza gli appellanti censurano l'illegittimità dell'atto impositivo poiché esso poggia sul presupposto costituito dal mancato collegamento al totalizzatore nazionale delle attrezzature
Ricorrente_1installate nella sede dell'attività imprenditoriale del e per tale motivo l'ufficio impositore non avrebbe preso in considerazione i documenti da loro depositati;
essi aggiungono che questi documenti, concernenti l'attività del c.t.d. ed i ricavi da esso conseguiti, non avrebbero dovuto possedere i requisiti stabiliti dal d.p.r. n. 66/02 poiché essi avrebbero dovuto essere presenti soltanto nei documenti approntati dagli allibratori operanti nel territorio nazionale ed il c.t.d. (o c.e.d. o ancora “sportello virtuale”) non ha alcuna responsabilità né alcun coinvolgimento nella conclusione e nell'esecuzione del contratto di scommessa, che vede quali parti soltanto lo scommettitore e l'allibratore. Questa doglianza è infondata.
L'art. 1 comma 66 lett. b) L. n. 220/20 fornisce, come noto, l'interpretazione autentica dell'art. 3 d. lgs.
n. 504/98 e prevede che “soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorche´ in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere”; in questa disciplina, che definisce il soggetto passivo dell'i.u.s., è perfettamente ricompreso anche il Ricorrente_1 il quale, attraverso le apparecchiature elettroniche installate nella sede della propria attività ed il correlato svolgimento dell'attività denominata “sportello virtuale” (consistente nell'offerta locale di supporto e collaborazione all'attività dell'allibratore), certamente gestisce scommesse e concorsi pronostici per conto dell'allibratrice Ricorrente_2 Ltd. (che è rispetto ad essa un terzo insediato in territorio estero). A tal riguardo va considerato che nel presente processo viene in rilievo l'anno di imposta 2015 ed in tale annualità la Ricorrente_2 Ltd. non era ancora titolare della concessione rilasciata dal M.e.f.
(che sarebbe stata conseguita nell'anno 2020); e che, inoltre, irrilevante e recessiva – rispetto alla soluzione della questione esaminata – l'estraneità del titolare del c.t.d. alle responsabilità ed agli obblighi che incombono sull'allibratore nei confronti dello scommettitore atteso che la Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui “in tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, è soggetto passivo anche il titolare della ricevitoria operante per conto di "bookmakers" esteri privi di concessione poiché, pur non partecipando direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque attività gestoria che costituisce il presupposto impositivo, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, e occupandosi della trasmissione all'allibratore dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate nonché, secondo le procedure e istruzioni fornite dallo stesso, del pagamento delle vincite” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 8757/21). Dall'applicazione di tale principio di diritto alla fattispecie oggetto della presente controversia discende che anche il Ricorrente_1, titolare di un c.t.d. operante per conto di un allibratore privo di valida concessione ad operare nel territorio nazionale, deve essere ritenuto soggetto passivo dell'i.u.s. e dunque anche egli è tenuto a rispettare le disposizioni del d.p.r. n. 66/02 (sia per quanto concerne la conformità ad esso della documentazione contabile in suo possesso sia per quanto attiene all'implementazione del “totalizzatore nazionale”). Il mancato rispetto di tale testo normativo e dell'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 funge da valido presupposto, per i motivi già esplicitati, all'applicazione dell'accertamento induttivo puro.
Con l'ottavo motivo di gravame gli appellanti formulano una censura articolata in molteplici doglianze che appare opportuno, per organicità espositiva, esaminare in modo separato. Con una prima doglianza essi denunciano che l'i.u.s. pretesa con l'avviso di accertamento impugnato non sarebbe dovuta dalla Ricorrente_2 Ltd. nella sua qualità di allibratore poiché difetterebbe in capo ad essa il presupposto territoriale del tributo;
a loro parere, alla luce delle concrete modalità con cui tale società avrebbe deciso di strutturare il perfezionamento dei contratti con essa conclusi, tale evento (la loro conclusione) dovrebbe ritenersi avvenuto in territorio SE, nel quale la società ha la propria sede (e nel quale essa corrisponde alle autorità maltesi il locale tributo sull'attività di raccolta delle scommesse); da ciò discenderebbe l'assenza del ricordato presupposto territoriale - consistente nello svolgimento in territorio italiano dell'attività di raccolta delle scommesse - e pertanto nulla sarebbe da essa dovuto all'erario italiano.
La doglianza è infondata.
La pretesa creditoria veicolata attraverso l'atto impositivo oggetto di impugnazione è relativa all'anno di imposta 2015; essendo afferente ad un'annualità successiva al 2011, essa è rivolta nei confronti sia del titolare del c.t.d. che dell'allibratore; nei confronti di quest'ultimo la pretesa viene esercitata in ragione della sua qualità di responsabile in solido del pagamento del tributo e perciò il perfezionamento della fattispecie impositiva è calibrato sull'attività del titolare del c.t.d. (o del c.e.d. o dello “sportello virtuale” della società allibratrice), la quale si svolge indiscutibilmente in territorio italiano. Al medesimo riguardo va considerato che la Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui, in riferimento all'i.u.s., “il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.); attività, queste, tutte svolte in Italia” mentre invece alcun rilievo va riconosciuto al luogo di conclusione del contratto di scommessa (il quale assume rilevanza soltanto nel rapporto, di natura civilistica, tra scommettitore ed allibratore).
A ciò deve aggiungersi che l'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 stabilisce un criterio generale di individuazione del presupposto territoriale del tributo nel caso in cui la raccolta di scommesse sia effettuata da operatori che agiscono in proprio o per conto di allibratori, anche esteri, in assenza di collegamento al totalizzatore nazionale (ovvero sia effettuata in una situazione identica a quella in cui hanno agito gli attuali appellanti): la norma invero prevede che “in tale caso, il giocatore è l'offerente e che il contratto di gioco è pertanto perfezionato in Italia e conseguentemente regolato secondo la legislazione nazionale”.
Le conclusioni finora illustrate sono avvalorate dalla previsione dell'art. 1 comma 644 della medesima legge, il quale stabilisce che l'i.u.s. “è dovuta dal titolare di ciascun esercizio operante sul territorio nazionale in cui si offre gioco con vincite in denaro ovvero di altro suo punto di raccolta in Italia collegatovi telematicamente”, a riprova del fatto che – indipendentemente dal luogo di conclusione del contratto aleatorio – il presupposto territoriale del tributo è costituito dallo svolgimento nel territorio nazionale del servizio costituito dalla raccolta di scommesse correlate a vincite in denaro.
D'altro canto, anche l'art. 1 comma 2 lett. b) L. n. 288/98 (contenente “Delega al Governo per la revisione della disciplina concernente l'imposta sugli spettacoli e l'imposta unica di cui alla l. 22 dicembre 1951 n. 1379”) prevede, quale principio direttivo per l'esercizio dell'emanazione del decreto delegato, “applicazione dell'imposta unica anche alle scommesse accettate nel territorio italiano di qualunque tipo e relative a qualunque evento, anche se svolto all'estero”; come si è poc'anzi detto, il presupposto territoriale dell'imposta non va individuato solo e soltanto nel luogo di conclusione del contratto di scommessa (stabilito in applicazione dei principi sanciti dal codice civile) ma nel luogo in cui, in esecuzione di tale contratto, l'allibratore colloca l'articolazione della propria attività imprenditoriale incaricata di fornire agli scommettitori il servizio di raccolta delle scommesse, entrando così in contatto con loro (e ciò indipendentemente dalla veste che, sotto il profilo formale, tale articolazione acquista: rapporto di lavoro dipendente, contratto di mandato, contratto di collaborazione, contratto atipico).
Tale circostanza radica nel territorio italiano il presupposto impositivo costituito dalla “accettazione in territorio italiano della scommessa”, dovendosi con tale espressione intendere non l'elemento costitutivo del relativo contratto ma la materiale ricezione delle puntate degli scommettitori
(unitamente a tutte le attività ad essa correlate) e prescindendo dall'ubicazione del centro di imputazione della responsabilità delle decisioni concernenti la gestione dell'attività dell'allibratore e dall'incombenza del relativo rischio imprenditoriale.
In ragione delle argomentazioni finora esposte deve inoltre ammettersi che priva di pregio è altresì la doglianza in disamina nella misura in cui deduce la violazione degli artt. 73 commi 4 e 5 d.p.r. n.
917/86 e 4 del Modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni.
Il divieto di doppia imposizione invero attiene soltanto all'applicazione dell'imposta sul reddito o sul patrimonio e non ha quindi alcuna attinenza con l'i.u.s.. A fronte della peculiare configurazione, innanzi evocata, del presupposto territoriale dell'imposta, il luogo di ubicazione della sede legale e/o della sede operativa della società allibratrice non ha alcuna rilevanza giacché nell'economia complessiva dell'applicazione del tributo risulta decisivo soltanto il luogo di svolgimento dell'attività di raccolta delle scommesse o delle giocate. Con una seconda doglianza gli appellanti deducono che il titolare del c.t.d. o dello “sportello virtuale” non andrebbe assoggettato all'i.u.s.; essi aggiungono che questo soggetto di imposta non possiederebbe i presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale del tributo. La doglianza è infondata.
Gli appellanti osservano che la posizione del titolare del c.t.d. non integrerebbe il presupposto soggettivo dell'imposta poiché egli, a differenza dell'allibratore, non sopporterebbe il rischio connesso all'attività di raccolta delle giocate e delle scommesse e non sarebbe parte del contratto di scommessa concluso dal giocatore (o scommettitore); aggiungono che il ricavo che egli ritrarrebbe dalla raccolta delle scommesse sarebbe costituito soltanto dalla provvigione corrispostagli dall'allibratore.
Si tratta di una censura priva di pregio;
come osservato in precedenza, la Suprema Corte di Cassazione ha stabilito, con la sentenza 8757/21 della Sezione Tributaria, che l'assenza – nell'attività del titolare del c.t.d. – del rischio connaturato alla gestione delle scommesse è ininfluente e dunque non lo sottrae all'applicazione dell'imposta poiché essa concorre al raggiungimento del risultato imprenditoriale che rappresenta l'obiettivo dell'attività dell'allibratore.
Va nuovamente ricordato che una simile interpretazione appare in linea con il dettato dell'art. 1 comma
66 lett. b) L. n. 220/10, il quale assoggetta all'i.u.s. chiunque gestisce con qualunque mezzo, per conto proprio o di terzi (anche se residenti all'estero), concorsi pronostici e scommesse di qualsiasi genere, ponendo – in virtù delle locuzioni “con qualunque mezzo” e “per conto proprio o di terzi” – l'obbligo del relativo pagamento in capo a chiunque svolga un'attività funzionale al successo della raccolta delle scommesse. Con una seconda censura intrinseca alla doglianza in esame gli appellanti denunciano la disparità di trattamento che, alla luce della normativa attualmente vigente in materia (artt. 3 d. lgs. n. 504/98 e 1 comma 66 L. n. 220/10), esisterebbe tra i titolari di c.t.d. o di c.e.d. di un allibratore estero non titolare di concessione emessa dalla competente amministrazione nazionale (come il Ricorrente_1; essi sarebbero soggetti all'i.u.s.) ed i titolari di p.v.r. o di ricevitorie di un allibratore titolare di concessione emessa da tale amministrazione (che non sarebbero soggetti all'i.u.s.).
La censura non è condivisibile. Invero, l'anno di imposta preso in considerazione dall'avviso di accertamento impugnato è il 2015; la Corte Costituzionale, con sentenza n. 27/18, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 1 comma 66 lett. b) L. n. 220/10 nella parte in cui assoggetta all'i.u.s. con riguardo alle annualità precedenti al 2011 i titolari di ricevitoria operanti in favore di soggetti privi di concessione valida in Italia;
ne consegue che l'applicazione dell'i.u.s. al Ricorrente_1 in riferimento al 2015 non è discriminatoria, è legittima ed è conforme ai precetti della Costituzione.
Ancora, la paventata discriminazione è stata definitivamente esclusa dalla sentenza della C.g.u.e./Sez.
I° sent. n. 788 del 26.2.2020 (emessa in C – 788/18) la quale, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 t.f.u.e. su questione identica a quella sollevata dagli attuali appellanti, ha affermato che “l'articolo 56 t.f.u.e. deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di
Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall'ubicazione della sede di tali operatori e dall'assenza di concessione per l'organizzazione delle scommesse”. Con ulteriore censura gli appellanti lamentano che in capo al Ricorrente_1 difetterebbe anche il presupposto oggettivo dell'i.u.s. poiché la nozione di raccolta contenuta nell'art. 1 comma 66 L. n.
220/10 non prescinderebbe dalla “gestione” della stessa attività di raccolta delle scommesse, di cui tratta l'art. 3 d. lgs. n. 504/98, la quale per molteplici ragioni sarebbe appannaggio esclusivo dell'allibratore e non del titolare del c.t.d., contrattualmente impegnato a collaborare con lui.
La censura non appare condivisibile poiché, come più volte ricordato, la Suprema Corte di Cassazione
(Sez. Trib. sent. n. 8757/21) ha stabilito che “in tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, è soggetto passivo anche il titolare della ricevitoria operante per conto di "bookmakers" esteri privi di concessione poiché, pur non partecipando direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque attività gestoria che costituisce il presupposto impositivo, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, e occupandosi della trasmissione all'allibratore dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate nonché, secondo le procedure e istruzioni fornite dallo stesso, del pagamento delle vincite” e che “in tema di imposta unica sulle scommesse, il presupposto impositivo della gestione delle scommesse sussiste, oltre che nei confronti del bookmaker stabilito all'estero privo di concessione, anche della ricevitoria operante in Italia per suo conto, sicché entrambi rispondono dell'imposta, salvo che per il periodo antecedente al 2011, in cui risponde il solo bookmaker…”. Le ulteriori censure, che pertengono alla natura di tributo indiretto dell'i.u.s. ed alla definizione di gestore per conto terzi, ripetono e ripropongono argomentazioni già esposte nei motivi finora esaminati e ritenute infondati per le ragioni poc'anzi richiamate (valorizzazione, ai fini dell'integrazione del presupposto impositivo, della complessiva attività di raccolta delle scommesse in tutte le sue manifestazioni, indipendentemente dalla natura del relativo autore).
Con il nono motivo di gravame gli appellanti denunciano l'insussistenza dell'obbligazione tributaria dedotta nel presente giudizio quale conseguenza del contrasto degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98 con l'art. 25 Cost. e della loro possibile illegittimità costituzionale;
essi assumono che l'art. 1 comma 66 L.
n. 220/10, più che fornire l'interpretazione autentica degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98, perseguirebbe un intento sanzionatorio dei titolari dei cc.tt.dd. collegati ad allibratori esteri privi di concessione la cui condotta, alla luce degli approdi via via raggiunti dalla giurisprudenza nazionale e della c.g.u.e., sarebbe stata espunta dall'ambito dell'illiceità penale ed amministrativa;
la presenza di tale intento sarebbe rivelata dal notevole lasso di tempo intercorso tra l'epoca dell'emanazione del testo di legge bisognevole di interpretazione autentica e quella di emanazione del testo di legge contenente la suddetta interpretazione.
Il motivo è infondato.
La presenza, nell'art. 1 comma 66 L. n. 220/10, del denunciato intento sanzionatorio è frutto di una mera congettura degli appellanti, avulso da elementi concreti ed oggettivi in grado di comprovarlo.
Con il decimo motivo di gravame gli appellanti denunciano che l'attività svolta dal Ricorrente_1 in quanto titolare del c.t.d. non integrerebbe alcun reato o illecito amministrativo, in particolare per effetto
Ricorrente_1dell'entrata in vigore delle ll. nn. 190/14 e 208/15; il avrebbe aderito alla regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 644 L. n. 190/14, sarebbe in possesso dei requisiti stabiliti dall'art. 88 r.d. n.
773/31 e pertanto dovrebbe considerarsi autorizzato a svolgere nel territorio nazionale l'attività di
Ricorrente_2“sportello virtuale” per conto della Ltd.; per tale motivo gli dovrebbe essere riservato il medesimo trattamento tributario riservato alle ricevitorie operanti nell'interesse degli allibratori titolari di concessioni emesse dalla competente amministrazione nazionale, pena in caso contrario la violazione dei principi di uguaglianza e di non discriminazione. Il motivo è infondato.
Il personale incaricato della verifica eseguita in data 19.6.2014 nel coevo p.v.v. riferisce di ravvisare nella condotta del Ricorrente_1 gli estremi del reato p. e p. dall'art. 4 comma 4 bis L. n. 401/89 ed annuncia l'intenzione di presentare denuncia nei suoi confronti alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Trani.
In atti non vi sono informazioni circa l'esito di tale procedimento penale.
Ricorrente_1Sta di fatto che l'ipotetica responsabilità del in merito alla suddetta fattispecie criminosa non trova ingresso nel compendio motivazionale dell'avviso di accertamento impugnato, cui resta appunto estranea.
A ciò deve aggiungersi, in subordine, che l'effetto “scriminante” della regolarizzazione introdotta dall'art. 1 comma 644 L. n. 190/14 deve conseguire ad un provvedimento formalmente adottato dall'amministrazione competente e non potrebbe essere accertato in via incidentale nell'ambito del presente processo.
Ancora una volta, gli argomenti spesi dagli appellanti non appaiono capaci di dimostrare che la posizione del Ricorrente_1, in quanto titolare di un c.t.d. collegato alla Ricorrente_2 Ltd., è identica a quella del titolare di un p.v.r. collegato ad un allibratore munito di concessione a raccogliere scommesse nel territorio nazionale. Da ciò deriva che l'applicazione dell'i.u.s. nei confronti del Ricorrente_1 non integra un trattamento discriminatorio e contrario al principio di eguaglianza poiché la sua situazione non è equiparabile al titolare del suddetto p.v.r.. Con l'undicesimo motivo di gravame gli appellanti lamentano la violazione degli artt. 8 d. lgs. n.
546/92, 5 comma 1 e 6 comma 2 d. lgs. n. 472/97 e 10 comma 3 L. n. 212/00; essi denunciano l'illegittimità del trattamento sanzionatorio loro inflitto in conseguenza dell'esistenza, in riferimento alla disciplina dell'imposta oggetto del diritto di credito vantato dall'ufficio impositore, di una condizione di obiettiva incertezza normativa.
Il motivo è infondato.
La Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui “In tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, ai fini della nozione di soggetto passivo del tributo ex art. 3 d.lgs. n 504 del 1998, l'obiettiva incertezza in ordine all'inclusione o esclusione del bookmaker estero sussiste fino all'entrata in vigore della norma interpretativa di cui all'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, cosicché solo fino a tale momento può essere invocata l'esimente ex art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, ai fini delle sanzioni” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 13818/25).
L'avviso di accertamento oggetto di impugnazione ha preso in esame l'anno di imposta 2015, evidentemente successivo all'entrata in vigore della L. n. 220/10. Ne consegue che non è ravvisabile nel caso di specie l'invocata esimente. In conclusione, la pretesa creditoria esercitata nei confronti dei contribuenti dall'ufficio impositore è fondata.
Ricorrente_1A tanto consegue l'accertamento della sussistenza dell'illecito tributario contestato al con il provvedimento di irrogazione pedissequo all'avviso di accertamento.
La richiesta di rinvio pregiudiziale alla C.g.u.e. appare infondata;
atteso il tenore degli arresti finora emessi da tale Corte in relazione alla compatibilità col diritto unionale della disciplina nazionale del tributo controverso (si richiama in particolare la sentenza della C.g.u.e./Sez. I° sent. n. 788 del 26.2.2020, emessa in C – 788/18), deve concludersi che una sua pronuncia in merito alle questioni sollevate dagli appellanti non appare necessaria ai fini della soluzione della presente controversia.
La questione di legittimità costituzionale non è ammissibile poiché il presente giudizio non verte in via principale sull'applicazione dell'istituto previsto dall'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 (non essendo stato impugnato in esso un provvedimento di accoglimento o di rigetto di un'istanza di regolarizzazione prevista da tale norma). In definitiva, l'avviso di accertamento M03170010549U del 17.12.2020 (n. 77998/RU di prot. del
17.12.2020), emesso dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli/Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata/Ufficio dei Monopoli/Sede di Bari, è fondato;
la pretesa creditoria ad esso sottostante deve considerarsi fondata e legittima (con riguardo tanto alla maggiore imposta quanto alla sanzione pecuniaria).
Le spese e gli onorari di giudizio seguono la soccombenza ex art. 15 comma 1 D. Lgs. n. 546/92; vanno pertanto liquidati, in riferimento al presente grado di giudizio ai sensi del d.m. n. 55/2014 (come modificato dal d.m. n. 147/22), vigente al momento della sua definizione (cfr. Cass. SS.UU. civili sent.
n. 17406/12); vengono quantificati, tenendo conto della decurtazione del 20% prevista dall'art. 15 comma 2 sexies D. Lgs. n. 546/92 (poiché la difesa erariale è stata assicurata da funzionari dell'ufficio impositore), nella misura complessiva di € 5.680,00 (scaglione compreso tra € 52.001,00 ed €
260.000,00 con applicazione dei valori medi: fase introduttiva: € 1.200,00; fase decisionale: €
2.640,00; fase cautelare: € 1.840,00), oltre rimborso forfettario delle spese generali.

p.q.m.

la Corte di giustizia tributaria 2° gr. della Puglia/3° Sezione così provvede: rigetta l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza n. 302/01/2022 della Commissione Tributaria
Provinciale di Bari;
condanna gli appellanti, in solido tra loro, al pagamento in favore dell'appellata delle spese di lite e degli onorari del presente grado di giudizio che (al netto di quelli già liquidati per la fase cautelare del presente processo) si liquidano in complessivi € 5.680,00 oltre al rimborso delle spese generali come per legge. Così deciso in Bari nella camera di consiglio del 9.2.2026.
Il Presidente estensore
dr. Francesco Diliso