Sentenza n. 614/2026
Depositata il 16/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 2, riunita in udienza il 26/09/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
MAFFEI CORRADO, Presidente FALASCHI MILENA, Relatore BARONE GIOVANNI, Giudice
in data 26/09/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 15377/2024 depositato il 09/10/2024
proposto da
Ricorrente_1 Spa - PIVA_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1Rappresentato da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Dogane E Monopoli Ufficio Delle Dogane Di Roma 2
elettivamente domiciliato presso uadm.lazio2@pec.adm.gov.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di: - DINIEGO AUTOTUT n. PROT. N. 15031 ACCISE ARMONIZZATE-ENERGIA ELETTRICA
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 8776/2025 depositato il 29/09/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: /////// Resistente/Appellato: ///////


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 5 dicembre 2024 Ricorrente_1 s.p.a. impugnava, chiedendone l'annullamento, il diniego di autotutela obbligatoria ex art. 10-quater legge n. 212/2000, notificato il 13.98.2024, in relazione all'avviso di pagamento e correlato atto di irrogazione immediata di sanzione relativamente all'esito delle attività di verifica delle modalità di approvvigionamento, distribuzione e impiego dell'energia elettrica nell'aeroporto di Fiumicino nelle annualità 2007-2010, di cui al processo verbale di contestazione del 09.02.2012, pe per mancato pagamento dell'accisa e dell'addizionale provinciale sull'energia elettrica messa a disposizione dei sub-concessionari per euro 1.019.075,45 e per indebita applicazione dell'esenzione opificio in relazione all'energia elettrica acquistata per il tramite della Cabina Porto e dalla stessa utilizzata per uso proprio nelle annualità 2007-2008 per euro 911.052,31 ed euro 157.713,69 a titolo di mancato pagamento, nelle annualità 2007-2008, dell'accisa gravante sull'energia elettrica somministrata ai sub-concessori, deducendo che sebbene l'atto di contestazione fosse stato impugnato e in riforma della sentenza di primo grado, la Corte di giustizia tributaria del Lazio con sentenza n. 3357/10/2015 aveva sancito la legittimità della pretesa, pendente il giudizio in Corte di cassazione, sussistevano i presupporti per l'annullamento dell'atto in autotutela anche in pendenza del procedimento come comprovato dal tenore della normativa e dagli orientamenti giurisprudenziali, anche alla luce della sentenza n. 43 del 2025 di illegittimità costituzionale pronunciata dalla Corte costituzionale.
Si costituiva con controdeduzioni l'Agenzia delle dogane e dei Monopoli – Direzione territoriale Lazio e Abruzzo che contestava l'assunto della ricorrente, eccependo, altresì, l'inammissibilità del ricorso per essere nelle more del presente giudizio intervenuta la sentenza della Corte di legittimità n. 6544 del 12.03.2025 quanto al giudizio presupposto di impugnazione dell'avviso di pagamento. Il procedimento veniva posto in discussione per la decisione all'udienza pubblica del 26 settembre 2025, depositate memorie illustrative da parte ricorrente.


MOTIVI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente esaminata l'eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dall'ADM con riferimento al giudizio sulla legittimità dell'atto di diniego di autotutela asseritamente obbligatoria.
Appare opportuno, prima di procedere all'esame della questione sopra evidenziata, un inquadramento di ordine generale - senza pretesa di compendiare il vasto dibattito giurisprudenziale e dottrinale, che esula dalla presente sede - del più ampio fenomeno dell'autotutela amministrativa.
Nell'ambito di questa, infatti, si inserisce, pur con tratti di specificità ed autonomia, l'autotutela tributaria, il cui quadro normativo – tenuto anche conto, per l'evidente incidenza sulle problematiche in oggetto, del recente intervento del legislatore attuato con i decreti legislativi del 30 dicembre 2023, n. 219 e n. 220 - ha caratteri in parte comparabili.
Quando viene in rilievo una Pubblica Amministrazione, il potere di autotutela costituisce una prerogativa di cui è titolare la stessa Pubblica Amministrazione e che si giustifica in quanto connaturata al compito istituzionale di perseguire la miglior cura dell'interesse pubblico affidato: la posizione di supremazia dei soggetti pubblici significa che essi hanno non solo il potere di provvedere alla cura degli interessi a loro assegnati, ma anche quello di intervenire per rimediare agli eventuali pregiudizi che siano insorti in ragione della stessa attività amministrativa. L'autotutela amministrativa, come rilevato dalla dottrina e dalla stessa giurisprudenza (v. Cons. Stato Sez. V, 07/02/2022, n. 833), trova fondamento, prima ancora della espressa codifica operata con la legge 11 febbraio 2005, n. 15, che ha modificato e integrato la legge 7 agosto 1990, n. 241, introducendo il Capo IV bis e, in ispecie, gli artt. 21-quinquies e seguenti, negli stessi principi costituzionali di legalità e buon andamento dell'amministrazione predicati dall'art. 97 Cost., ai quali l'azione amministrativa deve ispirarsi.

9.1. Si distinguono tre diverse forme di autotutela della Pubblica Amministrazione: - l'autotutela sanzionatoria, ossia il potere di irrogare sanzioni;
- l'autotutela esecutoria, quale potestà di portare ad esecuzione unilateralmente e coattivamente i propri provvedimenti, il cui positivo riconoscimento normativo è costituito dall'art. 21-ter della legge n. 241 del 1990; - l'autotutela decisoria, che si identifica nel potere di riesaminare discrezionalmente i propri atti da parte del soggetto che lo ha adottato, avuto riguardo a profili di legittimità o anche di opportunità, in funzione della loro conferma, modifica, revoca o annullamento. In sede di autotutela decisoria, categoria che ha specifico interesse per la vicenda in giudizio, la Pubblica Amministrazione procede, anche in assenza dell'iniziativa della parte, ad un riesame della validità degli atti in vista della conformità all'interesse pubblico tutelato, esame che si può concludere con la conferma dell'atto o con la sua rimozione, eventualmente parziale.
La disciplina positiva è contenuta nell'attuale Capo IV bis della legge n. 241 del 1990; hanno particolare rilievo, per quanto qui di interesse, gli artt. 21-quinquies (Revoca del provvedimento), 21- septies (Nullità del provvedimento), 21-octies (Annullabilità del provvedimento) e 21 novies (Annullamento d'ufficio).

9.2.1. La prima norma disciplina una fattispecie tipicamente connessa all'esercizio discrezionale delle potestà amministrative, consentendo la rimozione dell'atto a fronte di sopravvenuti motivi di pubblico interesse ovvero nel caso di mutamento della situazione di fatto non prevedibile al momento dell'adozione del provvedimento o, anche, in certi casi, a seguito di nuova valutazione dell'interesse pubblico originario. La revoca, quindi, è incardinata su una valutazione di opportunità: alla Pubblica Amministrazione compete, anche dopo l'adozione del provvedimento, il potere di continuare a valutare gli interessi in gioco e, in coerenza con i principi di buona amministrazione, di adeguare il contenuto dell'atto in ragione delle sopravvenienze o di una più attenta valutazione degli interessi stessi (salvo il ristoro dell'eventuale sacrificio del privato). L'art. 21-novies (in connessione con il 21-octies e con le esclusioni di cui all'art. 21-septies) riguarda, invece, l'ipotesi in cui il provvedimento sia illegittimo perché “adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza”. Il presupposto per l'esercizio del potere di autotutela è dunque costituito dalla rilevazione di una illegittimità dell'atto. Tale condizione, tuttavia, pur necessaria, non è sufficiente per procedere all'annullamento in via di autotutela: occorre, infatti, una rivalutazione della situazione di fatto e diritto e una ponderazione degli interessi (“può essere annullato d'ufficio, sussistendone le ragioni di interesse pubblico”). Il legislatore, inoltre, ha previsto per l'attivazione del potere un termine (12 mesi), talune condizioni (la considerazione degli interessi dei destinatari e dei controinteressati), alcune eccezioni, nonché la salvaguardia del contraddittorio.
In queste ipotesi, la rivalutazione operata dalla Pubblica Amministrazione avviene nell'ambito di un nuovo procedimento che non è la prosecuzione di quello che aveva determinato l'adozione dell'originario atto. L'oggetto immediato del riesame è costituito dal provvedimento ritenuto viziato (o inadeguato ad assolvere alla tutela dell'interesse perseguito), che è sottoposto, con una nuova procedura, ad una rinnovata valutazione della sua rispondenza a soddisfare l'interesse pubblico e gli interessi coinvolti, a fronte della quale la Pubblica Amministrazione è chiamata a decidere se provvedere alla rimozione, modifica o conferma dell'atto medesimo. In caso di rimozione dell'atto, inoltre, il procedimento può risolversi nella eliminazione del provvedimento oppure nell'adozione di un nuovo provvedimento sostitutivo di quello originario ed emendato dei vizi.
L'autotutela amministrativa, dunque, è un potere della Pubblica Amministrazione, la quale, per il principio della inesauribilità del potere amministrativo in funzione della cura dell'interesse pubblico, può intervenire al fine di modificare l'assetto degli interessi coinvolti nella singola vicenda;
a tale scopo, può attivarsi, con le forme e nei termini stabiliti dalle vigenti norme, per riesaminare l'atto, avviando un nuovo procedimento di secondo grado volto ad annullare, rimuovere (e, eventualmente, sostituire) o, anche, convalidare un atto viziato, quale che sia la tipologia di vizio che lo inficia.
L'autotutela nel diritto tributario costituisce una particolare declinazione del più generale istituto dell'autotutela amministrativa.
Come rilevato dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione (sent. n. 30051/2024), per quest'ultima, infatti, l'autotutela tributaria consiste nel potere dell'Amministrazione finanziaria, che può essere esercitato d'ufficio o su istanza di parte, di annullare o rettificare un proprio atto, affetto da un vizio. Anche l'autotutela tributaria, difatti, è espressione di un potere ancorato al soddisfacimento di un interesse pubblico, nella specie a reperire le entrate fiscali legalmente accertate. Parimenti, anche l'autotutela tributaria si realizza con un procedimento di secondo grado: oggetto del riesame è l'atto impositivo precedentemente adottato e non, direttamente, la pretesa fatta valere con quest'ultimo. In termini omologhi, inoltre, in esito a questa rinnovata valutazione il procedimento di autotutela si può concludere con l'annullamento, la modifica o la convalida dell'atto viziato, nonché, in caso di annullamento, con l'adozione di un nuovo atto sostitutivo del primo ed emendato dai vizi che lo avevano inficiato (cd. autotutela sostitutiva).
Peraltro, vanno subito rimarcate le differenze tra i due ambiti, poiché l'autotutela amministrativa è una attività caratterizzata dalla discrezionalità amministrativa innanzi ad interessi legittimi, mentre l'autotutela tributaria riguarda atti conseguenti a presupposti impositivi definiti dalla legge, dunque di natura vincolata, e interviene su posizioni di diritto soggettivo, ossia il diritto del contribuente a non subire una tassazione non in linea con le previsioni normative, lesiva del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. Resta pertanto esclusa la stessa possibilità di una rimozione o una modifica dell'atto impositivo per ragioni di opportunità o
“convenienza”. Ciò non significa, tuttavia, che l'autotutela tributaria perda una connotazione di discrezionalità poiché – come precisato anche dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 181 del 2017, che ha escluso che l'autoannullamento d'ufficio abbia una natura giustiziale - non costituisce uno strumento per l'accertamento dei vizi di legittimità o di merito a tutela del contribuente e permane in capo all'Amministrazione fiscale la titolarità di una valutazione dell'interesse generale alla revisione dell'atto, commisurata alla comparazione tra l'interesse del privato alla giusta imposizione e gli interessi pubblici coinvolti, in ispecie a reperire le giuste entrate fiscali, alla certezza del diritto e alla stabilità dei rapporti, nonché alla necessità di prevenire o risolvere contenziosi. Né va trascurata, in ispecie per i tributi di matrice unionale, l'esigenza di assolvere ai prioritari obblighi verso l'Unione Europea. Tale connotazione, come si vedrà, ha subito un temperamento con il recente d.lgs. n. 219 del 2023, che ha introdotto, per talune ipotesi, un regime di obbligatorietà dell'autotutela tributaria. L'autotutela tributaria si colloca nell'alveo di un'articolata cornice di principi costituzionali. In particolare: - l'art. 53 Cost. per il quale «Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva» e «il sistema tributario è informato a criteri di progressività»; - l'art. 2 Cost. che fonda il principio di solidarietà e si pone in stretta correlazione con l'art. 53 Cost., costituendo il dovere di concorrere alle spese pubbliche uno dei «doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale» ivi sanciti;
- l'art. 23 Cost. che, nel disporre che «Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge», fonda il principio di legalità; - non meno rilevante, infine, è l'art. 97 Cost. che, al secondo comma, afferma che l'attività dell'Amministrazione pubblica, dunque anche quella dell'Amministrazione finanziaria, è informata ai principi «di buon andamento e imparzialità», così individuando i canoni che debbono orientare il raggiungimento dell'interesse pubblico perseguito. Da tali principi discende il cd. principio di perennità: il potere dell'Amministrazione persiste anche dopo esser stato esercitato e assolve all'esigenza di assicurare la continua e puntuale aderenza dell'azione amministrativa all'interesse pubblico, nella specie costituito dall'interesse a reperire le entrate fiscali (legittime). Una specifica declinazione di questi valori, in ispecie dell'art. 97 Cost., è individuabile anche nei principi di collaborazione e buona fede, affermati dall'art. 10 della legge n. 212 del 2000 (così sempre le Sez. Un. n. 30051/2024 cit.).
Il fondamento positivo dell'istituto, dunque, trova la sua legittimazione negli stessi principi (e correlati poteri) in base ai quali l'Amministrazione finanziaria ha il potere di adottare gli atti di amministrazione attiva – atti impositivi e rimborsi – posto che, come pure si è osservato in dottrina, “le funzioni amministrative non possono non comprendere in sé, accanto alla possibilità di fare, anche quella di eliminare quel che non doveva farsi”.
Ciò giustifica, in primo luogo, la configurabilità del potere in coerenza con il principio di legalità: discende dalla stessa attribuzione del potere di adottare gli atti impositivi la giustificazione normativa della possibilità di intervenire in autotutela. In tal senso, la disciplina, introdotta in via generale dal 1992 in poi, regola forme, limiti e modalità dell'autotutela, ma non fonda la titolarità del potere, né esaurisce l'ambito dello stesso. In secondo luogo, da tale connotazione discende la possibilità dell'Amministrazione finanziaria di procedere, anche ripetutamente, in via di autotutela e di annullare l'atto già emesso in via di autotutela, adottandone uno differente ovvero ripristinando quello originario fino alla persistenza del potere impositivo.
La stretta derivazione dall'originario potere impositivo delinea un limite strutturale dell'autotutela tributaria, ossia l'avvenuta decadenza del potere di accertamento. La questione si pone soprattutto per le ipotesi in cui l'illegittimità dell'atto sia suscettibile di risolversi in un pregiudizio per l'erario. In questo caso, l'atto successivo, con cui viene richiesta al contribuente una maggiore imposta, può venire legittimamente ad esistenza solamente se il potere dell'Amministrazione finanziaria non sia, in sé, venuto meno e, dunque, entro i termini di decadenza previsti per l'esercizio dell'attività di accertamento per il singolo tributo.
Un ulteriore limite, di natura funzionale, all'esercizio del potere di autotutela (nella specie, a favore del contribuente) è costituito dal giudicato di merito favorevole all'Amministrazione. L'autotutela non ha natura giudiziale o giustiziale per la rilevata connotazione discrezionale della valutazione dell'Amministrazione; infatti, è necessario ma non sufficiente che l'atto sia viziato, occorrendo anche una valutazione della sussistenza di un interesse pubblico alla sua rimozione.
Tuttavia, il controllo di merito in sede giurisdizionale nel momento in cui attesta, con efficacia di giudicato, la correttezza dell'esercizio della potestà impositiva, è idoneo a comportare un effetto preclusivo sulla rilevanza dell'asserito vizio e, quindi, ad orientare in termini negativi la possibilità per l'Agenzia fiscale di attivarsi diversamente. Del resto, questa conclusione risponde ad una esigenza logica di stabilità e di certezza del provvedimento, ormai non solo definitivo, ma anche convalidato dal vaglio giurisdizionale. Il legislatore, nell'originaria previsione contenuta nell'art. 2, comma 2, del d.m. n. 37/1997, attribuiva rilievo ai motivi per i quali era intervenuta la decisione favorevole, locuzione che, peraltro, era intesa nel senso di includere sia i vizi dedotti che quelli deducibili, o rimasti assorbiti, in relazione al medesimo oggetto e, pertanto, «non soltanto le ragioni giuridiche e di fatto esercitate in giudizio, ma anche tutte le possibili questioni, proponibili in via di azione o eccezione, che, sebbene non dedotte specificamente, costituiscono precedenti logici, essenziali e necessari, della pronuncia» (Cass. n. 21698 del 29/07/2021). L'attuale formulazione (art. 10-quater, comma 2), in sostanziale aderenza al diritto vivente, indica come ragione di insussistenza dell'obbligo di procedere all'autotutela obbligatoria la sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanziaria senza ulteriori precisazioni.
Nel delineare lo specifico quadro normativo dell'istituto, il Supremo consesso ha osservato: l'art. 68 del d.P.R. 27 marzo 1992 n. 287, rubricato “Tutela dei diritti dei contribuenti e trasparenza dell'azione amministrativa”, introdusse, per la prima volta, una disposizione generale regolatrice dell'autotutela tributaria, disponendo al comma 1 «Salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell'Amministrazione finanziaria possono procedere all'annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato comunicato al destinatario dell'atto». A tale disposizione seguì l'introduzione dell'art.

2-quater del d.l. 30 settembre 1994 n. 564, convertito dalla legge del 30 novembre 1994, n. 656, che, esplicitamente rubricata “Autotutela”, ha previsto testualmente (avuto riguardo al testo da ultimo modificato dal d.lgs. 24 settembre 2015 n. 159, che ha introdotto i commi 1-sexies e seguenti): «1. Con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell'Amministrazione finanziaria competenti per l'esercizio del potere di annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l'attività dell'amministrazione.

1-bis. Nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell'atto che appaia illegittimo o infondato.

1-ter. Le regioni, le province e i comuni indicano, secondo i rispettivi ordinamenti, gli organi competenti per l'esercizio dei poteri indicati dai commi 1 e 1-bis relativamente agli atti concernenti i tributi di loro competenza.

1-quater. In caso di pendenza del giudizio, la sospensione degli effetti dell'atto cessa con la pubblicazione della sentenza.

1-quinquies. La sospensione degli effetti dell'atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso;
il contribuente può impugnare, insieme a quest'ultimo, anche l'atto modificato o confermato.

1-sexies. Nei casi di annullamento o revoca parziali dell'atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni previsti per l'atto oggetto di annullamento o revoca alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell'atto purché rinunci al ricorso. In tale ultimo caso le spese del giudizio restano a carico delle parti che le hanno sostenute.

1-septies. Le disposizioni del comma 1-sexies non si applicano alla definizione agevolata prevista dall'articolo 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 1-octies. L'annullamento o la revoca parziali non sono impugnabili autonomamente.».
Il Ministero delle Finanze diede attuazione alla delega adottando il regolamento di cui al d.m. 1° febbraio 1997, n. 37, di cui i primi tre articoli hanno previsto: «Articolo 1 (Organi competenti per l'esercizio del potere di annullamento e di revoca d'ufficio o di rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento) 1. Il potere di annullamento e di revoca o di rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento spetta all'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d'ufficio ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione regionale o compartimentale dalla quale l'ufficio stesso dipende.» «Articolo 2 (Ipotesi di annullamento d'ufficio o di rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento) 1. L'Amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte, all'annullamento o alla rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui sussista illegittimità dell'atto o dell'imposizione, quali tra l'altro: a) errore di persona;

b) evidente errore logico o di calcolo;
c) errore sul presupposto dell'imposta; d) doppia imposizione;
e) mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti;
f) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;
g) sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati;
h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'Amministrazione.
Non si procede all'annullamento d'ufficio, o alla rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanziaria.»
«Articolo 3 (Criteri di priorità).

1. Nell'attività di cui all'articolo 2 è data priorità alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso.»
Va, infine, ricordato che, ai sensi dell'art. 7, comma 2, lett. b), l. n. 212 del 2000, negli atti dell'Amministrazione finanziaria, deve essere indicata l'autorità presso la quale è possibile promuovere la loro revisione in sede di autotutela, mentre il successivo art. 13, comma 6, attribuiva al Garante del contribuente la facoltà di attivare «le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente».
Questo complesso ed articolato quadro normativo è stato innovato con il d.lgs. n. 219 del 2023, che ha abrogato l'art.

2-quatere il d.m. n. 37/1997 e modificato l'art. 13 l. n. 212 del 2000, eliminando l'esplicito riferimento all'autotutela.
La nuova disciplina dell'autotutela è contenuta negli artt. 10-quater e 10 quinquies della legge n. 212 del 2000, introdotti dall'art. 1, lett. m), d.lgs. 219 del 2023. In particolare: - Art. 10-quater (Esercizio del potere di autotutela obbligatoria) «1. L'amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all'annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione: a) errore di persona;
b) errore di calcolo;
c) errore sull'individuazione del tributo;
d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'amministrazione finanziaria;
e) errore sul presupposto d'imposta; f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

2. L'obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all'amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell'atto viziato per mancata impugnazione.

3. Con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall'amministrazione finanziaria ai fini del presente articolo, in caso di avvenuto esercizio dell'autotutela, la responsabilità di cui all'articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive modificazioni, è limitata alle ipotesi di dolo.» - Art. 10-quinquies (Esercizio del potere di autotutela facoltativa). «1. Fuori dei casi di cui all'articolo 10-quater, l'amministrazione finanziaria può comunque procedere all'annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione.

2. Si applica il comma 3 dell'articolo 10-quater.» Con il d.lgs. n. 220 del 2023 (art. 1, comma 1, lett. l)), inoltre, è stato modificato l'art. 19, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 inserendo due nuove ipotesi di atti impugnabili, ossia: «g-bis) il rifiuto espresso o tacito sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'articolo 10-quater della legge 27 luglio 2000, n. 212;» «g-ter) il rifiuto espresso sull'istanza di autotutela nei casi previsti dall'articolo 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212».
L'analisi del complesso articolato normativo evidenzia, in primo luogo, che la regolamentazione operata dal legislatore dell'istituto dell'autotutela ha perseguito lo scopo di consentire l'emersione delle ipotesi in cui l'invalidità, formale o sostanziale, dell'atto impositivo si riverbera in danno del contribuente. Ciò emerge in termini piani dalle formule utilizzate dal legislatore nel 1994 (“atti illegittimi o infondati”) e nel 2023 (“in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione”) che hanno una evidente valenza onnicomprensiva, volta a coprire ogni possibile vizio. L'intervento innovatore ha ulteriormente accentuato tale carattere, attesa anche la sostanziale conformità tra le ipotesi (pacificamente non tassative) di possibile autotutela previste dall'art. 2 del d.m. n. 37/1997 e i casi (da ritenere tassativi) in cui l'autotutela è obbligatoria ex art. 10-quater.
La scelta del legislatore, invero, è stata dalla Corte di cassazione (Sez. Un. cit.) ritenuta chiara ove si tenga conto che, storicamente, gli uffici finanziari sono stati spesso restii ad intervenire per modificare o annullare gli atti impositivi anche a fronte di evidenti illegittimità in danno del contribuente. Si può osservare che una tale condotta rinveniva le sue possibili spiegazioni non solo nella concezione, meno sensibile a principi di collaborazione e compliance, che in passato permeava la percezione del Fisco nel rapporto con il contribuente, ma anche nel timore, per il funzionario competente, di incorrere in responsabilità per aver fatto venire meno una imposizione che, pur errata, era oramai definitiva.
Opportunamente, dunque, l'art. 10-quater, comma 3, ha limitato la responsabilità contabile, in caso di avvenuto esercizio dell'autotutela, alle ipotesi di dolo. L'autotutela oggetto della specifica disciplina su illustrata, dunque, non esaurisce l'ambito dell'istituto nel diritto tributario che riguarda anche tutte le situazioni nelle quali l'illegittimità si risolve in un pregiudizio per l'erario. L'evidenza di queste situazioni, del resto, trova il suo primo riscontro proprio nella disciplina su illustrata, che, nell'individuare i casi di potenziale esercizio del potere di autotutela, legittima la pari considerazione delle ipotesi, speculari, in cui il vizio dell'atto riversi i suoi effetti nei confronti del contribuente o nei confronti dell'erario.
In conclusione, l'autotutela nel diritto tributario costituisce un potere dell'Amministrazione finanziaria che trova il suo fondamento nelle stesse norme che giustificano l'esercizio delle potestà attive per la esazione dei tributi. Ne deriva che la possibilità del suo esercizio – anche reiterato - permane inalterata per il principio di perennità dell'azione, salvi solo i limiti derivanti dai termini di decadenza per l'esercizio delle attività di accertamento per i singoli tributi ovvero dall'avvenuto passaggio in giudicato di sentenza favorevole all'Amministrazione finanziaria.
È, inoltre, un procedimento di secondo grado, poiché investe l'atto già adottato in quanto illegittimo, di cui è operato un riesame al fine del suo annullamento, sostituzione, modifica o conferma. Tuttavia, l'azione dell'Amministrazione, pur doverosa a fronte dell'illegittimità dell'atto impositivo, è caratterizzata da discrezionalità quanto all'esercizio concreto del potere di autotutela, dovendo valutare la sussistenza di un interesse generale alla revisione dell'atto alla luce del complesso degli interessi coinvolti. La recente riforma, prevedendo casi di autotutela obbligatoria, ha temperato tale connotazione, rendendo doverosa, per le ipotesi ivi considerate, l'attivazione del procedimento di revisione dell'atto illegittimo. La disciplina positiva appare orientata, in prevalenza, a consentire l'emersione delle ipotesi di illegittimità dell'atto impositivo in danno del contribuente;
la stessa però non esaurisce gli spazi dell'autotutela tributaria, che si può realizzare anche nelle situazioni in cui l'illegittimità determini un pregiudizio per l'erario, che risultano, in molti casi, speculari e necessariamente implicate in quelle oggetto di specifica considerazione a favore del contribuente.
Ne discende che l'esercizio del potere di autotutela si fonda su due presupposti (Cass. Sez. Un. n. 30051/2024).
Sotto un primo profilo, come rilevato, il potere di autotutela trae il suo fondamento dallo stesso originario potere in base al quale venne emesso l'atto impositivo viziato. L'Amministrazione finanziaria in sede di autotutela ha la medesima posizione che ricopriva rispetto al primo atto: la valutazione, in fatto e diritto, in base alla quale l'atto viene annullato, sostituito o modificato (o convalidato) è, quindi, omogenea (ma con un esito diverso) a quella originaria.
Proprio la natura doverosa dell'imposizione fiscale impone che, in sede di riesame per l'autotutela, siano suscettibili di considerazione, per valutarne la coerenza rispetto all'obbligo di legge, tutti gli elementi formali e strutturali che avevano dato origine all'atto impositivo di primo grado. Ne deriva che, in termini generali, la rinnovata valutazione di conformità dell'atto impositivo ai requisiti formali e sostanziali necessari per la sua adozione (e conservazione) non incontra alcun limite, salvo che non sia espressamente previsto.
In secondo luogo, dalla disciplina positiva – sia previgente che quella adottata a seguito del d.lgs. n. 219 del 2023 – non emerge alcuna delimitazione di ordine generale alla tipologia di vizi rilevabili. La stessa casistica individuata dall'art. 2 d.m. n. 37/1997 e, oggi, dall'art. 10-quater, comma 1, l. n. 212 del 2000 annovera vizi sia formali che sostanziali. Tra i primi vanno annoverati, ad esempio, l'errore di calcolo e l'errore di persona;
altre ipotesi, non codificate, ma sicuramente riconducibili a tale categoria possono essere l'omessa sottoscrizione, l'errata indicazione delle aliquote, il mancato rispetto del termine ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000. Tra i secondi spicca, tra le ipotesi positivamente considerate, l'errore sul presupposto impositivo, ambito cui è possibile ricondurre l'errore sui fatti oggetto di imposizione che si traducano in valutazioni inesatte e, quindi, in una non corretta determinazione dell'imponibile ovvero l'errore logico commesso nel ragionamento seguito per la ripresa impositiva. Il legislatore, quindi, ha indistintamente considerato le diverse tipologie di vizi suscettibili di determinare l'illegittimità dell'atto impositivo.
La questione può essere meglio inquadrata tenendo conto degli interessi coinvolti nella valutazione operata dall'Amministrazione in sede di autoannullamento tributario.
In via generale, come già evidenziato, il potere di autotutela è esercitato dall'Amministrazione finanziaria, anche d'ufficio, sulla base di valutazioni largamente discrezionali e non costituisce uno strumento di protezione del contribuente. L'esercizio del potere di autotutela presuppone una valutazione della sussistenza di un interesse generale ad intervenire a fronte di una illegittimità dell'atto: non basta che l'atto sia illegittimo ma occorre che ricorrano ragioni di interesse generale perché sia annullato, modificato o sostituito. L'interesse primario, che discende dalla stessa matrice del potere di imposizione, ad attivare l'autotutela è costituito dall'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi.
Nell'apprezzare l'interesse all'autoannullamento dell'atto, l'Amministrazione può e deve tenere conto, in una valutazione comparativa, anche degli altri eventuali interessi che concorrano nella vicenda, quali, ad esempio, l'interesse alla certezza del diritto e alla stabilità dei rapporti giuridici, in ispecie ove sia decorso un ampio intervallo di tempo e l'atto sia oramai inoppugnabile ovvero sulla questione sia intervenuta una decisione favorevole all'Amministrazione passata in giudicato: solo in esito a questa articolata valutazione sono adottati i conseguenti provvedimenti.
La recente riforma, nell'introdurre ipotesi di autotutela obbligatoria, suscettibili di esplicita tutela giurisdizionale in forza della modifica dell'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 ad opera del d.lgs. n. 220 del 2023, ha parzialmente modificato tale assetto. Tuttavia, con riguardo alla posizione del contribuente non pare che la prospettiva da considerare, nel suo nucleo essenziale, sia mutata. Il legislatore, in queste ipotesi, ha, in realtà, direttamente operato con le norme il bilanciamento degli interessi, ritenendo di privilegiare, ai fini dell'esercizio del potere di autotutela, l'interesse del contribuente alla giusta imposizione rispetto alla propria capacità contributiva, peraltro sovrapponibile all'interesse pubblico alla corretta esazione (così Cass. Sez. Un., n. 30051/2024). Alla luce dei principi sopra richiamati, deve allora ritenersi che la sentenza della Corte di cassazione n. 6544 del 12.03.2025, rendendo definitivo l'accertamento nei termini di cui alla pronuncia, trattandosi peraltro anche di decisione nel merito, inveri la circostanza dell'inammissibilità del ricorso per sopravvenuta carenza di interesse per essere il sindacato del giudice sul provvedimento di diniego dell'annullamento in sede di autotutela dell'atto tributario, ormai divenuto definitivo, limitato all'accertamento della ricorrenza solo di ragioni di rilevante interesse generale dell'Amministrazione finanziaria alla rimozione dell'atto, originarie o sopravvenute, dovendo invece escludersi che possa essere accolta l'impugnazione del provvedimento di diniego proposta dal contribuente che contesti vizi dell'atto impositivo per tutelare un interesse proprio ed esclusivo (Cass., 12 maggio 2010, n. 11457; Cass. 3 luglio 2014, n. 15194; Cass. 20 febbraio 2015, n. 3442; cfr. inoltre, Cass. 31 luglio 2024 n. 21590, Cass. 4 settembre 2023 n. 25659, Cass. 7 marzo 2022, n. 7318; Cass. 25 settembre 2020, n. 20200; Cass. 11 luglio 2019, n. 18604; Cass. 28 marzo 2018 n. 21146).
In conclusione, il ricorso va dichiarato inammissibile.
Sussistono giusti motivi per dichiarare interamente compensate fra le parti le spese del giudizio per essere la sentenza della Corte di cassazione n. 6544/2025 intervenuta in pendenza del giudizio.


P.Q.M.


la Corte dichiara inammissibile il ricorso;
dichiara interamente compensate fra le parti le spese del giudizio. Così deciso in Roma il 26 settembre 2025. Il Relatore Il Presidente dott.ssa Milena Falaschi dott. Corrado Maffei