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Sentenza 24 marzo 2023
Sentenza 24 marzo 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 24/03/2023, n. 8472 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 8472 |
| Data del deposito : | 24 marzo 2023 |
Testo completo
SENTENZA Sul ricorso n. 8949-2014, proposto da: TI MOBILI EN s.n.c., in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. Cinzia Antonia Scalise, dall’avv. Maurizio Falchi e dall’avv. Andrea Ziletti, presso il cui indirizzo di posta elettronica certificata, il secondo ed il terzo dichiarano di eleggere domicilio digitale - Ricorrente CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, cf 06363391001, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Controricorrente NONCHE’ EN RL, cf. [...], EN CA, cf. [...], rappresentati e difesi dall’avv. Maurizio Falchi e dall’avv. Andrea Ziletti, presso il cui indirizzo di posta elettronica certificata, Accertamento – Contraddittorio endoprocedimentale - Configurabilità Civile Sent. Sez. 5 Num. 8472 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: FEDERICI FRANCESCO Data pubblicazione: 24/03/2023 2 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici dichiarano di eleggere domicilio digitale – controricorrenti Avverso la sentenza n. 136/05/2013 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 4.10.2013; udita la relazione della causa svolta nell’udienza pubblica del 25 ottobre 2022 dal Consigliere dott. Francesco Federici, celebrata ai sensi dell’art. 23, comma 8, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito con modificazioni in l. 18 dicembre 2020, n. 176; lette le conclusioni scritte della Procura Generale, in persona del Sostituto procuratore generale dott. Alberto Cardino, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
FATTI DI CAUSA A seguito di un controllo eseguito da militari della GdF presso altre società, da cui emergevano vendite “in nero” nei confronti dell’odierna ricorrente, si procedeva ad una verifica presso la Artigiana Mobili Veneziani s.n.c., il cui esito evidenziava irregolarità contabili, discordanze tra le registrazioni delle rimanenze finali rispetto a quelle iniziali dell’anno successivo, antieconomicità della gestione sociale. Era dunque emesso l’avviso d’accertamento, relativo all’anno 2006, con cui era rideterminato l’imponibile, con conseguenti maggiori utili, da attribuirsi ai soci ex art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché maggiori imposte per Iva ed Irap. La società e i soci impugnarono l’atto dinanzi alla Commissione tributaria regionale di Lodi, che con sentenza n. 28/01/2012 rigettò il ricorso. L’appello proposto dai soccombenti fu respinto dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 136/05/2013. Il giudice regionale, rinviando alle statuizioni del giudice di primo grado, quanto alla motivazione sulla legittimità dell’atto impugnato, ha respinto le critiche sul punto. Nel merito ha riconosciuto il fondamento dell’accertamento. La società ha censurato la sentenza con cinque motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate. Con ordinanza interlocutoria del 12 maggio 2022 è stata disposta l’integrazione del contraddittorio nei confronti dei soci, litisconsorti necessari. Integrato il contraddittorio con notifica del ricorso, rispetto al quale i soci hanno depositato atto difensivo, adesivo alle ragioni della 3 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici ricorrente, all’esito della udienza pubblica del 25 ottobre 2022, la causa è stata riservata e decisa. La società aveva nelle more depositato memorie difensive. RAGIONI DELLA DECISIONE Con i primi tre motivi, formulati in modo generico, e senza alcun richiamo a specifici errori indirizzati alla pronuncia impugnata con riferimento ad uno dei vizi della sentenza previsti dall’art. 360 cod. proc. civ., la ricorrente mette in discussione la “correttezza dell’operato dell’Ufficio”, la “sussistenza di prove certe”, e sostiene che “la Commissione Tributaria Regionale di Milano ha omesso di pronunciarsi sulle seguenti argomentazioni che purtroppo e nel merito concorrono a far lievitare enormemente e a dismisura gli importi accertati alla ricorrente/appellante”, cui segue il riferimento all’ “immotivato utilizzo della percentuale di redditività dell’anno 2008” in violazione del criterio della capacità contributiva, denunciando l’assoluto disinteresse per le risultanze di ge.ri.co. I motivi, per come formulati, sono inammissibili. Questa Corte ha affermato che il ricorso per cassazione deve essere articolato in specifiche censure riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad uno dei cinque motivi di impugnazione previsti dall'art. 360, comma 1 c.p.c., sicché, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di uno dei predetti motivi, è indispensabile che le censure individuino con chiarezza i vizi prospettati, tra quelli inquadrabili nella tassativa griglia normativa (Sez. U, 8 novembre 2021, n. 32415; 28 ottobre 2020, n. 23745; 18 agosto 2020, n. 17224; 5 giugno 2007, n. 13066); né l'onere della indicazione specifica dei motivi di impugnazione, imposto a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione dall'art. 366, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., qualunque sia il tipo di errore ("in procedendo" o "in iudicando") per cui è proposto, può essere assolto per relationem con il generico rinvio ad atti del giudizio di appello, senza la esplicazione del loro contenuto, essendovi il preciso onere di indicare, in modo puntuale, gli atti processuali ed i documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché le circostanze di fatto che potevano condurre, se adeguatamente considerate, ad una diversa decisione e dovendo il ricorso medesimo contenere, in sé, tutti gli elementi che diano al giudice di legittimità la possibilità di provvedere al diretto controllo della decisività dei punti 4 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici controversi e della correttezza e sufficienza della motivazione della decisione impugnata (Cass., 13 gennaio 2021, n. 342). Nel caso di specie le ragioni di critica enunciate con il ricorso nelle doglianze distinte con numerazione da 1) a 3) (in cui si richiamano le modalità con cui ha operato l’Agenzia delle entrate, criticata per non aver verificato la verità; i riferimenti a segnalazioni relative agli accertamenti su altre società, indirettamente incidenti sulla società ricorrente;
i tempi di svolgimento della verifica;
la considerazione che l’ufficio si sia appiattito sui riscontri riportati dai militari verificatori;
le critiche alla sussistenza di prove certe sul conto della ricorrente;
l’erroneo utilizzo degli studi di settore e le conseguenze abnormi che si ritengono causate da tale uso distorto degli studi) altro non sono che un commento, sostanzialmente libero e del tutto privo di agganci specifici ad uno dei vizi riconducibili all’art. 360 cod. proc. civ. Con esse la ricorrente si è limitata a riassumere una congerie di pretese irregolarità e nullità dell’avviso d’accertamento, e più in generale delle operazioni di verifica eseguite, da cui non è dato evincere, anche dopo la lettura della decisione impugnata, se di questa ci si dolga sotto il profilo del vizio processuale, o degli errori di interpretazione di norme sostanziali, o, ancora, dei vizi di motivazione. Dalla complessiva lettura d’insieme dei motivi manca in ogni caso la possibilità di enucleare e perimetrare le critiche alla stregua dei parametri di cui all'art. 360 cod. proc. civ. Con il motivo indicato con il n. 4) la ricorrente censura la «violazione e falsa applicazione dell’art. 12 comma 7, l. 212/2000», quanto alla erroneità della decisione del giudice d’appello, che facendo proprie le conclusioni cui era pervenuto il giudice di primo grado, ha escluso la nullità dell’avviso d’accertamento emesso prima del decorso del termine dilatorio dei sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni idi controllo. La contribuente si duole del fatto che il verbale era ricevuto il 14 marzo 2011, mentre l’avviso d’accertamento, notificato il 10 dicembre 2011, riportava tuttavia quale data di redazione il 4 maggio 2011, e dunque era stato formato senza il rispetto del termine dilatorio e senza tener conto della memoria difensiva trasmessa in data 10 maggio 2011 alla “Guardia di Finanza di Casalpusterlengo”. 5 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici Il motivo -che è ammissibile perché, pur senza indicare espressamente quale delle ragioni di critica previste dall’art. 360 cod. proc. civ. sia stata invocata, è chiaramente riferito alla denuncia di un error iudicandi- è infondato. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali la giurisprudenza di legittimità afferma che solo per i tributi "armonizzati" l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa. Per quelli "non armonizzati" non è invece rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente AN (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823). Si tratta di un orientamento ormai consolidato, ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, e al quale anche questo collegio intende dare continuità. Dal perimetro dell’obbligo del contraddittorio restano dunque fuori le imposte non armonizzate, salvo una espressa prescrizione legislativa e, quanto all’iva e a quelle armonizzate, le fattispecie in cui il contribuente non superi la prova di resistenza, ossia quando sia evidente che le ragioni che il contribuente lamenta di non aver fatto valere in occasione di un contraddittorio endo-procedimentale -qualora attuato- non avrebbero comunque determinato l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo, rivelandosi pertanto meramente dilatorie. Il che, può aggiungersi, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endo-procedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul se e sul contenuto di questo, se celebrato il contraddittorio. Ciò che infatti rileva è la prova che la celebrazione del contraddittorio "avrebbe potuto comportare un risultato diverso" (cfr. Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, in causa C-129 e C-130/13, Kamino International Logistics). Da ciò 6 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici trova conferma che quanto alle imposte armonizzate il principio del contraddittorio non può escludersi per il sol fatto che l’accertamento sia stato fondato solo su indagini eseguite “a tavolino”, senza accessi o ispezioni nella sede del contribuente. Ma ciò, appunto, afferisce ai soli tributi armonizzati. Peraltro, è utile chiarire che, se il contraddittorio endo-procedimentale è obbligatorio per le imposte armonizzate, ciò tuttavia non implica l’insorgenza di un obbligo dell’Agenzia delle entrate di “audizione” del contribuente, cioè un obbligo di convocazione, soprattutto se mancano del tutto i presupposti da cui l’organo accertatore possa evincere l’intenzione del contribuente di contraddire sugli esiti della verifica. Il momento di attuazione del contraddittorio trova più facile identificazione nel realizzarsi della fattispecie prevista dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, ossia nel diritto del contribuente, entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dall’ufficio impositore. Nel caso di specie manca innanzitutto chiarezza sulle modalità con le quali si è attuato l’accertamento. Nelle proprie difese l’Amministrazione finanziaria nega infatti che l’avviso d’accertamento sia stato preceduto da accessi, ispezioni o verifiche presso i locali della società e addirittura afferma che l’atto impositivo di cui ora si controverte prescindeva del tutto dai rilievi contenuti nel processo verbale di costatazione redatto dai militari della GdF di Casalpusterlengo redatto il 14 marzo 2011. Il dato, che di per sé potrebbe ritenersi generico, è confortato proprio dal contenuto del ricorso della società, che alla pag. 10, quarto capoverso, riferisce che «l’odierna ricorrente sottoposta a verifica fiscale riceveva a mezzo posta in data 14.3.2011 la notificazione del processo verbale di constatazione con il quale veniva invitato a produrre la documentazione necessaria per verificare la corretta indicazione dei valori». Per quello che riporta la stessa ricorrente dunque, più che di un verbale di chiusura di operazioni di verifica in loco, si trattava di un atto con cui l’amministrazione sollecitava la produzione di documenti, il che confermerebbe le affermazioni dell’ufficio, secondo cui, almeno con riguardo a quel processo verbale, esso era stato emesso non già al termine di una modalità accertativa invasiva della sfera giuridica altrui, che giustifica la 7 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici necessità del contraddittorio, bensì dello studio della documentazione contabile, per la quale l’amministrazione richiedeva una integrazione documentale. Nella contrastante ricostruzione di quanto accaduto e del concreto svolgimento dei fatti, assume più coerenza il racconto dell’Amministrazione finanziaria, che colloca la specifica vicenda in un contesto nel quale, eseguiti o meno in precedenza accessi in loco, il processo verbale trasmesso il 14 marzo 2011, con richiesta di documentazione, era stato emesso al solo scopo di acquisire atti dalla contribuente, per ciò stesso non presso i locali della società, altrimenti non spiegandosi perché l’amministrazione non li avesse essa stessa appresi. Ne discende che manca il presupposto delle doglianze formulate dalla contribuente, ossia che quel pvc fosse stato trasmesso all’esito di un accesso presso i locali della contribuente. Rispetto alle affermazioni rese dall’ufficio costituiva infatti onere della contribuente dare la prova che tale accesso fosse avvenuto, mentre la ricostruzione delle modalità d’accertamento, offerta dalla società, resta del tutto oscura sul punto. Quanto alle imposte dirette la fattispecie, per come processualmente rappresentata, esula pertanto dalla prescrizione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000. Quanto invece alle garanzie del contraddittorio in riferimento all’iva, il motivo di ricorso si rivela del tutto insufficiente, poiché la difesa non ha neppure indicato quali ragioni avrebbe fatto valere nel contraddittorio endo- procedimentale, con ciò non superando la prova di resistenza. Con il quinto motivo la ricorrente si duole della «violazione delle disposizioni in materia di durata delle verifiche fiscali di cui all’art. 12 comma 5, L. 212/2000 – Nullità di tutto il procedimento». Il motivo è inammissibile per la sua genericità, non avendo in alcun modo chiarito se gli accessi fossero effettivamente avvenuti presso la sede della società e comunque se la presenza dei militari presso quella sede si fosse procrastinata continuativamente in quel lasso temporale, dovendosi tener conto dei giorni di effettiva presenza, così come chiarito dall’ultima parte del comma 5 dell’art. 12 cit., secondo cui «ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli 8 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente». In conclusione il ricorso va rigettato. All’esito del giudizio segue la soccombenza della ricorrente e dei soci nelle spese processuali, che si liquidano come da dispositivo
P.Q.M.
Rigetta il ricorso;
condanna la società ed i soci alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in favore dell’Agenzia delle entrate nella misura di € 2.400,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il giorno 25 ottobre 2022
FATTI DI CAUSA A seguito di un controllo eseguito da militari della GdF presso altre società, da cui emergevano vendite “in nero” nei confronti dell’odierna ricorrente, si procedeva ad una verifica presso la Artigiana Mobili Veneziani s.n.c., il cui esito evidenziava irregolarità contabili, discordanze tra le registrazioni delle rimanenze finali rispetto a quelle iniziali dell’anno successivo, antieconomicità della gestione sociale. Era dunque emesso l’avviso d’accertamento, relativo all’anno 2006, con cui era rideterminato l’imponibile, con conseguenti maggiori utili, da attribuirsi ai soci ex art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché maggiori imposte per Iva ed Irap. La società e i soci impugnarono l’atto dinanzi alla Commissione tributaria regionale di Lodi, che con sentenza n. 28/01/2012 rigettò il ricorso. L’appello proposto dai soccombenti fu respinto dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 136/05/2013. Il giudice regionale, rinviando alle statuizioni del giudice di primo grado, quanto alla motivazione sulla legittimità dell’atto impugnato, ha respinto le critiche sul punto. Nel merito ha riconosciuto il fondamento dell’accertamento. La società ha censurato la sentenza con cinque motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate. Con ordinanza interlocutoria del 12 maggio 2022 è stata disposta l’integrazione del contraddittorio nei confronti dei soci, litisconsorti necessari. Integrato il contraddittorio con notifica del ricorso, rispetto al quale i soci hanno depositato atto difensivo, adesivo alle ragioni della 3 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici ricorrente, all’esito della udienza pubblica del 25 ottobre 2022, la causa è stata riservata e decisa. La società aveva nelle more depositato memorie difensive. RAGIONI DELLA DECISIONE Con i primi tre motivi, formulati in modo generico, e senza alcun richiamo a specifici errori indirizzati alla pronuncia impugnata con riferimento ad uno dei vizi della sentenza previsti dall’art. 360 cod. proc. civ., la ricorrente mette in discussione la “correttezza dell’operato dell’Ufficio”, la “sussistenza di prove certe”, e sostiene che “la Commissione Tributaria Regionale di Milano ha omesso di pronunciarsi sulle seguenti argomentazioni che purtroppo e nel merito concorrono a far lievitare enormemente e a dismisura gli importi accertati alla ricorrente/appellante”, cui segue il riferimento all’ “immotivato utilizzo della percentuale di redditività dell’anno 2008” in violazione del criterio della capacità contributiva, denunciando l’assoluto disinteresse per le risultanze di ge.ri.co. I motivi, per come formulati, sono inammissibili. Questa Corte ha affermato che il ricorso per cassazione deve essere articolato in specifiche censure riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad uno dei cinque motivi di impugnazione previsti dall'art. 360, comma 1 c.p.c., sicché, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di uno dei predetti motivi, è indispensabile che le censure individuino con chiarezza i vizi prospettati, tra quelli inquadrabili nella tassativa griglia normativa (Sez. U, 8 novembre 2021, n. 32415; 28 ottobre 2020, n. 23745; 18 agosto 2020, n. 17224; 5 giugno 2007, n. 13066); né l'onere della indicazione specifica dei motivi di impugnazione, imposto a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione dall'art. 366, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., qualunque sia il tipo di errore ("in procedendo" o "in iudicando") per cui è proposto, può essere assolto per relationem con il generico rinvio ad atti del giudizio di appello, senza la esplicazione del loro contenuto, essendovi il preciso onere di indicare, in modo puntuale, gli atti processuali ed i documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché le circostanze di fatto che potevano condurre, se adeguatamente considerate, ad una diversa decisione e dovendo il ricorso medesimo contenere, in sé, tutti gli elementi che diano al giudice di legittimità la possibilità di provvedere al diretto controllo della decisività dei punti 4 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici controversi e della correttezza e sufficienza della motivazione della decisione impugnata (Cass., 13 gennaio 2021, n. 342). Nel caso di specie le ragioni di critica enunciate con il ricorso nelle doglianze distinte con numerazione da 1) a 3) (in cui si richiamano le modalità con cui ha operato l’Agenzia delle entrate, criticata per non aver verificato la verità; i riferimenti a segnalazioni relative agli accertamenti su altre società, indirettamente incidenti sulla società ricorrente;
i tempi di svolgimento della verifica;
la considerazione che l’ufficio si sia appiattito sui riscontri riportati dai militari verificatori;
le critiche alla sussistenza di prove certe sul conto della ricorrente;
l’erroneo utilizzo degli studi di settore e le conseguenze abnormi che si ritengono causate da tale uso distorto degli studi) altro non sono che un commento, sostanzialmente libero e del tutto privo di agganci specifici ad uno dei vizi riconducibili all’art. 360 cod. proc. civ. Con esse la ricorrente si è limitata a riassumere una congerie di pretese irregolarità e nullità dell’avviso d’accertamento, e più in generale delle operazioni di verifica eseguite, da cui non è dato evincere, anche dopo la lettura della decisione impugnata, se di questa ci si dolga sotto il profilo del vizio processuale, o degli errori di interpretazione di norme sostanziali, o, ancora, dei vizi di motivazione. Dalla complessiva lettura d’insieme dei motivi manca in ogni caso la possibilità di enucleare e perimetrare le critiche alla stregua dei parametri di cui all'art. 360 cod. proc. civ. Con il motivo indicato con il n. 4) la ricorrente censura la «violazione e falsa applicazione dell’art. 12 comma 7, l. 212/2000», quanto alla erroneità della decisione del giudice d’appello, che facendo proprie le conclusioni cui era pervenuto il giudice di primo grado, ha escluso la nullità dell’avviso d’accertamento emesso prima del decorso del termine dilatorio dei sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni idi controllo. La contribuente si duole del fatto che il verbale era ricevuto il 14 marzo 2011, mentre l’avviso d’accertamento, notificato il 10 dicembre 2011, riportava tuttavia quale data di redazione il 4 maggio 2011, e dunque era stato formato senza il rispetto del termine dilatorio e senza tener conto della memoria difensiva trasmessa in data 10 maggio 2011 alla “Guardia di Finanza di Casalpusterlengo”. 5 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici Il motivo -che è ammissibile perché, pur senza indicare espressamente quale delle ragioni di critica previste dall’art. 360 cod. proc. civ. sia stata invocata, è chiaramente riferito alla denuncia di un error iudicandi- è infondato. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali la giurisprudenza di legittimità afferma che solo per i tributi "armonizzati" l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa. Per quelli "non armonizzati" non è invece rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente AN (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823). Si tratta di un orientamento ormai consolidato, ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, e al quale anche questo collegio intende dare continuità. Dal perimetro dell’obbligo del contraddittorio restano dunque fuori le imposte non armonizzate, salvo una espressa prescrizione legislativa e, quanto all’iva e a quelle armonizzate, le fattispecie in cui il contribuente non superi la prova di resistenza, ossia quando sia evidente che le ragioni che il contribuente lamenta di non aver fatto valere in occasione di un contraddittorio endo-procedimentale -qualora attuato- non avrebbero comunque determinato l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo, rivelandosi pertanto meramente dilatorie. Il che, può aggiungersi, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endo-procedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul se e sul contenuto di questo, se celebrato il contraddittorio. Ciò che infatti rileva è la prova che la celebrazione del contraddittorio "avrebbe potuto comportare un risultato diverso" (cfr. Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, in causa C-129 e C-130/13, Kamino International Logistics). Da ciò 6 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici trova conferma che quanto alle imposte armonizzate il principio del contraddittorio non può escludersi per il sol fatto che l’accertamento sia stato fondato solo su indagini eseguite “a tavolino”, senza accessi o ispezioni nella sede del contribuente. Ma ciò, appunto, afferisce ai soli tributi armonizzati. Peraltro, è utile chiarire che, se il contraddittorio endo-procedimentale è obbligatorio per le imposte armonizzate, ciò tuttavia non implica l’insorgenza di un obbligo dell’Agenzia delle entrate di “audizione” del contribuente, cioè un obbligo di convocazione, soprattutto se mancano del tutto i presupposti da cui l’organo accertatore possa evincere l’intenzione del contribuente di contraddire sugli esiti della verifica. Il momento di attuazione del contraddittorio trova più facile identificazione nel realizzarsi della fattispecie prevista dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, ossia nel diritto del contribuente, entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dall’ufficio impositore. Nel caso di specie manca innanzitutto chiarezza sulle modalità con le quali si è attuato l’accertamento. Nelle proprie difese l’Amministrazione finanziaria nega infatti che l’avviso d’accertamento sia stato preceduto da accessi, ispezioni o verifiche presso i locali della società e addirittura afferma che l’atto impositivo di cui ora si controverte prescindeva del tutto dai rilievi contenuti nel processo verbale di costatazione redatto dai militari della GdF di Casalpusterlengo redatto il 14 marzo 2011. Il dato, che di per sé potrebbe ritenersi generico, è confortato proprio dal contenuto del ricorso della società, che alla pag. 10, quarto capoverso, riferisce che «l’odierna ricorrente sottoposta a verifica fiscale riceveva a mezzo posta in data 14.3.2011 la notificazione del processo verbale di constatazione con il quale veniva invitato a produrre la documentazione necessaria per verificare la corretta indicazione dei valori». Per quello che riporta la stessa ricorrente dunque, più che di un verbale di chiusura di operazioni di verifica in loco, si trattava di un atto con cui l’amministrazione sollecitava la produzione di documenti, il che confermerebbe le affermazioni dell’ufficio, secondo cui, almeno con riguardo a quel processo verbale, esso era stato emesso non già al termine di una modalità accertativa invasiva della sfera giuridica altrui, che giustifica la 7 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici necessità del contraddittorio, bensì dello studio della documentazione contabile, per la quale l’amministrazione richiedeva una integrazione documentale. Nella contrastante ricostruzione di quanto accaduto e del concreto svolgimento dei fatti, assume più coerenza il racconto dell’Amministrazione finanziaria, che colloca la specifica vicenda in un contesto nel quale, eseguiti o meno in precedenza accessi in loco, il processo verbale trasmesso il 14 marzo 2011, con richiesta di documentazione, era stato emesso al solo scopo di acquisire atti dalla contribuente, per ciò stesso non presso i locali della società, altrimenti non spiegandosi perché l’amministrazione non li avesse essa stessa appresi. Ne discende che manca il presupposto delle doglianze formulate dalla contribuente, ossia che quel pvc fosse stato trasmesso all’esito di un accesso presso i locali della contribuente. Rispetto alle affermazioni rese dall’ufficio costituiva infatti onere della contribuente dare la prova che tale accesso fosse avvenuto, mentre la ricostruzione delle modalità d’accertamento, offerta dalla società, resta del tutto oscura sul punto. Quanto alle imposte dirette la fattispecie, per come processualmente rappresentata, esula pertanto dalla prescrizione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000. Quanto invece alle garanzie del contraddittorio in riferimento all’iva, il motivo di ricorso si rivela del tutto insufficiente, poiché la difesa non ha neppure indicato quali ragioni avrebbe fatto valere nel contraddittorio endo- procedimentale, con ciò non superando la prova di resistenza. Con il quinto motivo la ricorrente si duole della «violazione delle disposizioni in materia di durata delle verifiche fiscali di cui all’art. 12 comma 5, L. 212/2000 – Nullità di tutto il procedimento». Il motivo è inammissibile per la sua genericità, non avendo in alcun modo chiarito se gli accessi fossero effettivamente avvenuti presso la sede della società e comunque se la presenza dei militari presso quella sede si fosse procrastinata continuativamente in quel lasso temporale, dovendosi tener conto dei giorni di effettiva presenza, così come chiarito dall’ultima parte del comma 5 dell’art. 12 cit., secondo cui «ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli 8 RGN 8949/2014 Consigliere est. Federici operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente». In conclusione il ricorso va rigettato. All’esito del giudizio segue la soccombenza della ricorrente e dei soci nelle spese processuali, che si liquidano come da dispositivo
P.Q.M.
Rigetta il ricorso;
condanna la società ed i soci alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in favore dell’Agenzia delle entrate nella misura di € 2.400,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il giorno 25 ottobre 2022