CASS
Sentenza 10 maggio 2024
Sentenza 10 maggio 2024
Massime • 1
L' articolo 37-bis del DPR n. 600/1973 , sostituito dall' articolo 10-bis della legge n. 212/2000 , non contiene un'elencazione tassativa delle condotte abusive, ma costituisce una previsione normativa aperta la quale trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della Raccomandazione n. 2012/777/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali. Pertanto, incombe sull'Amministrazione finanziaria l'onere di spiegare, anche nell'atto impositivo, e dimostrare che il complesso delle forme giuridiche impiegate abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all'operazione economica intrapresa, in considerazione delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire ad un determinato risultato fiscale;
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Hai ricevuto una contestazione dall'Agenzia delle Entrate per un presunto abuso del diritto? Ti accusano di aver sfruttato legittimamente la normativa fiscale con finalità elusiva? Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in contenzioso tributario e difesa da accuse di elusione fiscale – è pensata per aiutarti a comprendere cosa si intende per abuso del diritto e come difenderti da un'accusa tanto delicata quanto pericolosa. Scopri quando il Fisco può parlare di abuso del diritto, quali sono i criteri di legge per distinguere una legittima pianificazione fiscale da un comportamento elusivo, e cosa puoi fare per opporre ricorso, annullare l'atto e tutelare la tua attività. …
Leggi di più… - 2. Operazioni Infragruppo Contestate Come Abuso Di Diritto: Come DifendersiGiuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 10 settembre 2025
Hai ricevuto una contestazione dall'Agenzia delle Entrate perché alcune operazioni infragruppo sono state qualificate come abuso di diritto? In questi casi, l'Ufficio presume che le operazioni tra società appartenenti allo stesso gruppo siano state poste in essere non per ragioni economiche, ma con il solo obiettivo di ottenere indebiti vantaggi fiscali. La conseguenza è la riqualificazione dell'operazione, con recupero delle imposte, sanzioni e interessi. Tuttavia, non sempre la contestazione è fondata: ci sono strumenti difensivi per dimostrare la legittimità delle scelte imprenditoriali. Quando l'Agenzia delle Entrate contesta le operazioni infragruppo – Se vi sono trasferimenti di …
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L'accertamento fiscale per abuso del diritto ed elusione fiscale è una delle contestazioni più complesse e insidiose, perché consente all'Agenzia delle Entrate di riqualificare operazioni formalmente lecite sostenendo che siano state poste in essere al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale indebito. In questi casi il Fisco non contesta un illecito “classico”, ma afferma che la struttura adottata, pur rispettando la legge, sia priva di valide ragioni economiche e quindi elusiva, con recupero di imposte, sanzioni e interessi, spesso su più annualità. Il rischio è concreto: operazioni legittime e pianificate possono essere stravolte retroattivamente, generando accertamenti fiscali …
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/05/2024, n. 12823 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 12823 |
| Data del deposito : | 10 maggio 2024 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n.r.g. 8633/2022 proposto da: A.T.I. s.r.l. ARTICOLI TECNICI INDUSTRIALI, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa per procura in calce al ricorso dagli Avv.ti SS Basilavecchia, Alberto Renda e IA AN ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Curtatone n.3; – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è domiciliata ex lege. -controricorrente – avverso la sentenza n. 1354/1/2021 della Commissione tributaria regionale delle Marche, depositata il giorno 8 novembre 2021; Tributi- operazione elusiva-Art.37 bis d.p.r. n.600 del 1973 Civile Sent. Sez. 5 Num. 12823 Anno 2024 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: CRUCITTI ROBERTA Data pubblicazione: 10/05/2024 2 al quale è stato riunito il ricorso n.r.g.8635/2022 proposto da: RE LE, rappresentato e difeso per procura in calce al ricorso dagli Avv.ti SS Basilavecchia, Alberto Renda e IA AN ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Curtatone n.3; – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è domiciliata. -controricorrente/ricorrente incidentale – avverso la sentenza n. 1117/1/2021 della Commissione tributaria regionale delle Marche, depositata il 4 ottobre 2021; e il ricorso n.r.g. 8637/2022 proposto da: RE MA, rappresentato e difeso per procura in calce al ricorso dagli Avv.ti SS Basilavecchia, Alberto Renda e IA AN ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Curtatone n.3; – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è domiciliata. -controricorrente/ricorrente incidentale – avverso la sentenza n. 1116/1/2021 della Commissione tributaria regionale delle Marche, depositata il 4 ottobre 2021; 3 udita la relazione delle cause svolta dal Consigliere RT RU alla pubblica udienza del 10 gennaio 2024; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Giuseppe LL, che ha concluso per il rigetto del ricorso n.8633/2022; per il rigetto dei ricorsi principali e l’accoglimento dei ricorsi incidentali iscritti ai n.ri r.g. 8635/2022 e 8637/2022 uditi per i ricorrenti principali gli Avv.ti Alberto Renda e SS Basilavecchia;
udito per la controricorrente-ricorrente incidentale l’Avv. Giammarco Rocchitta. Fatti di causa 1.L’Agenzia delle entrate - Ufficio di Fabriano notificò alla Società A.T.I. s.r.l., in qualità di incorporante della FIN.ATI s.r.l. e ai signori SS EL e LE EL richiesta di chiarimenti, ai sensi dell’art.37 bis, quarto comma, del d.P.R. n.600 del 1973, contestando l’intento elusivo in merito alle operazioni di cessione della partecipazione del 40% in Jet Air s.r.l. da parte dei signori LE EL e SS EL alla Fin. ATI s.r.l. e del successivo trasferimento della medesima partecipazione dalla FIN.ATI alla NT Alto s.r.l. L’Ufficio, ritenuto che le memorie depositate dai contribuenti non ostacolassero la configurabilità dell’operazione elusiva, notificò alla A.T.I. s.r.l., in qualità di incorporante la FIN.ATI s.r.l., avviso di accertamento con il quale, considerando elusiva l’operazione di cessione della partecipazione del 40% in Jet Air s.r.l. da parte dei signori EL a FIN.ATI s.r.l., provvide a rimuovere tutti i componenti di redditi collegati all’operazione, effettuando una riliquidazione dell’IRPEG dovuta dalla Società e rettificando il credito 4 IRPEG, dichiarato nel modello unico 2004, con il recupero dell’importo non spettante. Contemporaneamente l’Ufficio notificò a SS EL e a LE EL distinti avvisi di accertamento con i quali rimosse i componenti di reddito legati alla suddetta operazione elusiva, ossia il vantaggio fiscale derivante dall’omessa tassazione dei dividendi erogati dalla Jet Air s.r.l. in capo ai due soci, e riliquidò l’IRPEF dovuta per l’anno di imposta 2003. Gli atti impositivi vennero separatamente opposti dalla Società e dai signori LE EL e SS EL. In dettaglio, la Commissione tributaria provinciale di Ancona, rigettate le eccezioni preliminari, accolse, nel merito, il ricorso proposto dalla Società, non ritenendo provato l’abuso e il vantaggio fiscale derivante dall’operazione. La decisione, appellata da entrambe le parti, è stata riformata, con la sentenza n.1354 del giorno 8 novembre 2021, dalla Commissione tributaria regionale delle Marche la quale ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e rigettato l’appello incidentale proposto dalla Società. In particolare, il Giudice di appello ha ritenuto che, a fronte delle puntuali e circostanziate contestazioni mosse dall’Ufficio, i contribuenti non avevano fornito alcuna prova in ordine all’esistenza di valide ragioni economiche fondanti l’operazione di cessione delle quote. Avverso detta sentenza l’A.T.I. s.r.l. ha proposto ricorso (iscritto al n.r.g. 8633/2022), articolato su quattro motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate. Il P.G. ha depositato memoria chiedendo il rigetto del ricorso. La Società ha depositato memoria. 2.Il ricorso proposto da LE EL avverso l’avviso di accertamento a lui notificato fu, anch’esso, accolto nel merito, previo rigetto delle eccezioni preliminari, dalla C.T.P. di Ancona e la decisione, 5 appellata da entrambe le parti, è stata riformata, con la sentenza n.1117/2021, depositata il 4 ottobre 2021, dalla C.T.R. delle Marche la quale, in accoglimento parziale dell’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate e di quello incidentale proposto dal contribuente, ha confermato l’avviso di accertamento con esclusione della parte in cui non viene riconosciuto al contribuente il credito di imposta del 12,50 per cento, derivante dalla ritenuta operata dal sostituto di imposta. Per la cassazione di questa sentenza LE EL ha proposto ricorso (iscritto al r.g.n. 8635/2022) articolando cinque motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate che propone ricorso incidentale su due motivi. Il P.M., nella persona del Sostituto procuratore generale Giuseppe LL, ha depositato memoria concludendo per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche in diversa composizione. Il ricorrente ha depositato memoria. 3.La stessa C.T.R. delle Marche, nella controversia originata dall’impugnazione dell’avviso di accertamento da parte di SS EL, con la sentenza n.1116/2021, depositata il 4 ottobre e di identico contenuto di quella resa nei confronti di LE EL, riformava la decisione di primo grado (di accoglimento del ricorso) e, in accoglimento parziale dell’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate e di quello incidentale proposto dal contribuente, confermava l’avviso di accertamento con esclusione della parte in cui non era stato riconosciuto al contribuente il credito di imposta del 12,50 per cento, derivante dalla ritenuta operata dal sostituto di imposta. 6 Per la cassazione di questa sentenza SS EL ha proposto ricorso (iscritto al n.r.g. 8637/2022) articolando cinque motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate che propone ricorso incidentale su due motivi. Il P.M., nella persona del Sostituto procuratore generale Giuseppe LL, ha depositato memoria concludendo per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche in diversa composizione. Il ricorrente ha depositato memoria. Ragioni della decisione. 1.Preliminarmente il Collegio ritiene opportuno, per l’evidente connessione oggettiva, disporre la riunione dei ricorsi in quanto proposti avverso avvisi di accertamento traenti origine dalla medesima verifica fiscale in esito alla quale si è disconosciuta, in quanto avente intento elusivo, la medesima operazione di cessione di partecipazioni sociali intercorsa tra le parti private. 2. Procedendo, pertanto, all’esame del ricorso, iscritto al r.g.n. 8633/2022, proposto dalla ATI s.r.l., la ricorrente con il primo motivo -rubricato: violazione e/o falsa applicazione degli artt.14, 82 comma 4, 92 e 195 TUIR nella versione previgente alla riforma del d.lgs. n.344/2003, dell’art.27, commi 1 e 5, d.P.R. n. 600/1973, nella versione vigente sino al 31 dicembre 2003, in combinato disposto con l’art.37 bis in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c. in ordine al requisito dell’indebito risparmio d’imposta derivante da aggiramento di obblighi e divieti propri della disciplina tributaria- deduce le plurime violazioni di legge nelle quali sarebbe incorsa la C.T.R. nell’avere ritenuto elusiva l’operazione di cessione delle partecipazioni, senza che sussistesse alcuno dei requisiti richiesti dalla norma invocata, così 7 come costantemente interpretata da questa Corte e ciò con specifico riferimento: a) all’insussistenza, nel caso in esame, di un aggiramento di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento quale mezzo per conseguire un risparmio indebito;
b) all’irrilevanza, ai fini dell’identificazione dell’indebito risparmio, della cessione agevolata dei beni ai soci intervenuta prima della cessione alla Fin. TI;
c) all’impossibilità di identificare l’indebito risparmio nella “monetizzazione” del credito di imposta;
d) all’ulteriore impossibilità di identificare l’indebito risparmio nella omessa distribuzione dei dividendi anteriormente alla prima cessione delle partecipazioni. 2.1 Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360 primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 sotto diverso profilo. In particolare, si contesta la statuizione della C.T.R. in punto di mancata allegazione di prove idonee a rappresentare la sussistenza delle ragioni economiche, sottese all’operazione, laddove la Società aveva, sin dal primo grado di giudizio, esplicitato quali fossero le motivazioni che avevano indotto il gruppo societario a promuovere la cessione delle partecipazioni nella società Jet Air ad un terzo (la NT Alto) per il tramite della Fin. TI (alla quale i signori EL avevano ceduto le proprie partecipazioni) finanziaria del Gruppo, deputata a comprare e a vendere azioni;
prassi, questa, ritenuta legittima anche dal Giudice penale che aveva assolto i soci con formula piena “perché il fatto non sussiste”. 2.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2967 cod. civ. e dell’art.37 bis del d.P.R. n.600 del 1973 per avere la C.T.R. applicato in maniera errata i principi che disciplinano la ripartizione dell’onere probatorio in relazione alle contestazioni di operazioni elusive. 8 2.3 Con il quarto motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art.115 e dell’art.116 c.p.c. in relazione agli effetti del giudicato penale nel processo tributario, sotto il profilo dell’art.360, comma 1, n.4 c.p.c.; si lamenta, in particolare, che il Giudice di appello non abbia tenuto conto del giudicato penale, benché lo stesso non fosse stato dedotto nel corso del giudizio afferente l’avviso di accertamento emesso nei confronti della Società. Secondo la prospettazione difensiva, infatti, la circostanza che le pronunce riguardanti i soci e la società erano state adottate dai medesimi collegi, nel contesto di una trattazione sostanzialmente unitaria, ben legittimava il fatto che si tenesse conto del giudicato anche nel giudizio relativo all’avviso di accertamento notificato alla ATI s. r. l. La ricorrente, premesso che il Tribunale penale di Ancona, con sentenza passata in cosa giudicata, aveva assolto i signori LE e SS EL dal reato di infedele dichiarazione, con la formula piena “perché il fatto non sussiste” e che i fatti contestati in sede penale erano gli stessi di quelli oggetto di accertamento, deduce come erroneamente la C.T.R. non abbia tenuto in alcun conto la sentenza assolutoria con formula piena, negandone a priori alcuna efficacia probatoria. 3.Le sopra illustrate censure sono, sostanzialmente identiche a quelle sollevate con i primi quattro motivi, anch’essi identici, dei ricorsi proposti da LE EL e SS EL. 3.1 Infatti, con il primo motivo di detti ricorsi si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.37 bis del d.P.R. n.600 del 1973 nonché di ulteriori disposizioni normative in ordine al requisito dell’indebito risparmio di imposta, evidenziandosi come la sentenza impugnata non abbia individuato puntualmente né le norme aggirate, né il risparmio conseguito e il suo carattere illecito;
più in particolare, si evidenzia 9 come i Giudici di appello, nell’individuare, uniformandosi alla ricostruzione dell’Ufficio, quale unica operazione fiscalmente corretta la cessione diretta delle partecipazioni non abbiano considerato che il risultato fiscale, senza alcun salto di imposta né risparmio indebito, era identico a quello dell’operata cessione intermediata tramite la società finanziaria del Gruppo. 3.2. Con il secondo motivo dei ricorsi proposti dai signori EL si deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione, sempre, dell’art.37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 sotto il diverso profilo valutativo della sussistenza delle valide ragioni economiche. Si evidenzia che sin dai ricorsi introduttivi dei giudizi si era posto in risalto che la Fin. TI s.r.l., alla quale i signori EL avevano ceduto le proprie partecipazioni, era la finanziaria del Gruppo, deputata a comprare e a vendere azioni, come da prassi ritenuta legittima anche dal Giudice penale che aveva assolto i soci EL dal reato di infedele dichiarazione con formula piena “perché il fatto non sussiste”. 3.3. Con il terzo motivo -rubricato: violazione e/o falsa applicazione dell’art.2697 c.c. e dell’art.37 bis del D.P.R. n.600/1973 in relazione all’art.360, comma 1, n.3 c.p.c.- si censura la sentenza impugnata per avere applicato in maniera errata i principi che disciplinano la ripartizione dell’onere probatorio in relazione alla contestazione di operazioni elusive laddove il Giudice di appello aveva affermato che anche l’art. 37 bis …operava un’inversione dell’onere probatorio: l’A.F. disconosceva i vantaggi tributari sulla base dell’utilizzo da parte dei contribuenti, di una o più operazioni prive di valore economico, elencate al co.3 della disposizione (lettera a)-f)- quater); salvo che il contribuente non avesse dimostrato la sussistenza di valide ragioni economiche. 10 3.4. Con il quarto motivo -rubricato: violazione e/o falsa applicazione dell’art.115 e dell’art.116 c.p.c. in relazione agli effetti del giudicato penale nel processo tributario, sotto il profilo dell’art.360, comma 1, n.4 c.p.c.- i ricorrenti EL lamentano che, malgrado i fatti contestati in sede penale (ove i processi si erano conclusi con sentenza di assoluzione passata in cosa giudicata con la formula perché il fatto non sussiste) fossero gli stessi di quelli oggetto di accertamento, la Commissione tributaria regionale non avesse valutato gli elementi probatori emergenti dalla sentenza penale e la sua valenza dimostrativa. 4. Prima di procedere alla trattazione dei mezzi di impugnazione, sopra illustrati, identici per tutti e tre i ricorsi, appare opportuno premettere la ricostruzione dei termini fattuali della vicenda processuale, quale emerge pacificamente dagli atti. SS EL e LE EL, soci della QS Group s.p.a. (società del Gruppo EL che nel 2002 deteneva il 40% delle quote della Jet Air s.r.l.) acquistarono il 30 settembre 2002, previa delibera assembleare e per il tramite della cessione agevolata mediante versamento dell’imposta sostitutiva del 10% ex art. 3, comma 7, della legge n. 448 del 2001, la predetta quota del 40% della Jet Air. L’imposta sostitutiva venne applicata sulla differenza tra il valore normale delle partecipazioni cedute, pari a euro 4.400.000 e il loro costo fiscalmente riconosciuto, corrispondente al valore di iscrizione in bilancio della quota di partecipazione, pari a euro 378.000. Il 20 marzo 2003, LE e SS EL, previa intestazione fiduciaria alla RE IA S.p.a. cedettero le quote, detenute nella Jet Air, alla FIN.ATI s.r.l. (subholding finanziaria della famiglia EL) al prezzo di euro 4.530.000. Sulla plusvalenza realizzata (pari a euro 130.000) i predetti subivano l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5%. 11 Dal 20 marzo 2003 al 20 luglio 2003 la Jet Air deliberò la distribuzione di utili, spettanti a FIN.ATI nella somma di euro 1.679.124. Il 21 luglio 2003 la Fin. ATi cedette la partecipazione nella Jet Air alla CANTO ALTO s.r.l. al prezzo di euro 2.530.000. Il 23 luglio 2003 la Fin. ATI si estingueva per incorporazione nella ATI s.r.l. Il credito Irpeg, risultante dalla ultima dichiarazione della Fin.ATI pari a euro 764.581 (maturato dalle operazioni di acquisto, possesso e cessione della partecipazione in Jet Air), confluiva nella A.T.I. s.r.l. che lo utilizzava per compensare le perdite. L’Ufficio, dopo avere richiesto chiarimenti alla Società e a LE e SS EL sull’operazione di cessione della partecipazione ai sensi dell’art.37 bis del d.P.R. n.600 del 1973 e non avere ritenuto le memorie presentate dalle parti private dirimenti, ha ritenuto l’operazione di cessione della partecipazione del 40% in Jet Air s.r.l. da parte di LE e SS EL alla società Fin. TI s.r.l. e il successivo trasferimento della partecipazione da quest’ultima Società alla NT Alto s.r.l. connotati da intento elusivo in quanto riconducibili a una o più delle operazioni indicate al terzo comma dello stesso art.37 bis, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento e tesi a perseguire un risparmio di imposta disapprovato dal sistema. Con separati avvisi di accertamento l’Agenzia delle entrate provvedeva, pertanto, nei riguardi della Società, a rimuovere tutti i componenti di reddito collegati all’operazione effettuando una riliquidazione dell’Irpeg con rettifica in diminuzione del credito Irpeg dichiarato nel modello unico 2004 da euro 764.581 a euro 628 con il recupero dell’importo non spettante. 12 Nei confronti dei signori EL gli avvisi -rimuovendo i componenti di reddito collegati alla suddetta operazione ritenuta elusiva, ossia il vantaggio tributario derivante dall’omessa tassazione dei dividendi erogati dalla Jet Air s.r.l. in capo ai due soci persone fisiche- recuperavano a tassazione, ai fini dell’Irpef, redditi da capitale non dichiarati per l’importo di euro 839.562, 00. 5.Così ricostruiti i termini fattuali della vicenda processuale appare, d’uopo, rammentare che, secondo l’orientamento giurisprudenziale, ormai consolidato, (cfr., tra le altre di recente, Cass. n.27709 del 22/09/2022) l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in vigore dal 01/01/2008 al 02/09/2015 e, quindi, sostituito dall'art. 10- bis della legge n. 212 del 2000 dal 02/09/2015, anche nel testo applicabile alla fattispecie ratione temporis non contiene un'elencazione tassativa delle condotte abusive, ma costituisce una previsione normativa aperta la quale trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n.2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali (v. Cass.16 marzo 2016, n. 5155; Cass. 2 marzo 2020, n. 5644; Cass. 23 novembre 2018, n. 30404; Cass.2 febbraio 2021 n. 2224). Specularmente, non è qualificabile come comportamento abusivo quell'operazione economica che possa spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta (Cass., 10 dicembre 2014, n. 25972). Quanto al riparto dell'onere della prova, grava sull'Amministrazione l'onere di dimostrare tanto l'esistenza del disegno elusivo, quanto le modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, ritenuti non rispettosi di una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire ad un determinato risultato 13 fiscale. Fornita questa prova, è rimesso a parte contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino le operazioni, non consistenti nel mero risparmio fiscale (Cass. 5 dicembre 2019, n. 31772; Cass. n. 5090/2017; Cass. 3938/2014; Cass. n. 19234/2012; Cass. n. 20029/2010). Pertanto, come esaustivamente esposto, di recente (cfr. Cass., 9.05.2022 n. 14493; Cass. 02/02/2021, n. 2224, in motivazione) per questa Corte, in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusívo - rinvenibile negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano oltre che nei principi comunitari (Cass., 19 febbraio 2014, n. 3938; Cass., 5155/2016) -che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente (Cass., 5 dicembre 2019, n. 31772; Cass., 6 giugno 2019, n. 15321; Cass., 23 novembre 2018, n. 30404; Cass., 7 novembre 2012, n. 19234). Inoltre, non è configurabile l'abuso del diritto se non sia stato provato dall'ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali LA (Cass. 22/09/2010, n. 20029). La stessa Commissione Europea, nell'ottica di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, ha diramato agli Stati membri la raccomandazione (2012/772/UE) di intervenire quando sia realizzata «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti un vantaggio fiscale», chiarendo che «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza 14 commerciale», ovvero di «sostanza economica», e «consiste nell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali», mentre «una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso». Il legislatore nazionale, con l'art. 5 della legge 11 marzo 2014, n.23, ha raccolto la citata raccomandazione dell'UE, delegando al Governo l'attuazione della revisione delle vigenti disposizioni antielusive, al fine di unificarle al principio generale del divieto dell'abuso del diritto, ed i relativi principi sono stati quindi attuati con l'art. 10-bis della legge 27 dicembre 2000, n. 212 (c.d. Statuto del contribuente), introdotto dall'art. 1 d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, modificato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156. Lo stesso d.lgs. n. 128 del 2015, all'art. 1, comma 2, ha abrogato l'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, prevedendo che le disposizioni che lo richiamano si intendono riferite all'art. 10-bis legge 27 luglio 2000 n. 212, in quanto compatibili. Le predette disposizioni dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, sebbene non applicabili, ratione temporis, al caso di specie, in ragione della pregressa notifica degli atti impositivi de quo (art. 1, comma 5, d.lgs. n. 128 del 2015), sono tuttavia significative dell'affinamento dei principi comunitari e nazionali in materia e «rilevano in chiave interpretativa nel definire una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell'ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie» (Cass. n. 5155/2016, cit., in motivazione). In tale contesto evolutivo, il quadro dell'abuso di diritto e dell'elusione fiscale è stato sinteticamente composto con l'affermazione 15 che: «In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente.» (Cass. 23/11/2018, n. 30404; conforme Cass. 08/03/2019, n. 6836). Incombe sull' Amministrazione finanziaria l'onere di spiegare, anche nell'atto impositivo, e dimostrare che il complesso delle forme giuridiche impiegate abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all'operazione economica intrapresa, in considerazione delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire ad un determinato risultato fiscale;
mentre e’ onere del contribuente provare la compresenza di un concomitante contenuto economico dell'operazione, non marginale, diverso dal mero risparmio fiscale, che giustifichi le operazioni in tal modo strutturate (cfr. Cass. 22/06/2021, n. 17743). Come questa Corte ha già rilevato, l'applicazione di tale principio deve essere guidata da una particolare cautela, « essendo necessario trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d'impresa», anche in considerazione « dei principi di libertà d'impresa e di iniziativa economica (art. 42 Cost.)» e del « principio di proporzionalità̀ (sentenza della Corte di Giustizia 17 luglio 1997 in causa C - 28/ 95, A. Leur Bloem)», non potendo il sindacato dell'Amministrazione spingersi sino ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra 16 quelle giuridicamente possibili, solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale (Cass. 21/01/2011, n. 1372) Infatti, «l’opzione del soggetto passivo per la operazione negoziale che risulti fiscalmente meno gravosa non costituisce ex se condotta "contraria" allo scopo della disciplina normativa tributaria, laddove sia lo stesso ordinamento tributario a prevedere tale facoltà di scelta (cfr. Corte di Giustizia, sentenza Halifax, punto 73, cit.; conf. Corte di Giustizia, sentenza Part Service s.r.1., cit.., punto 47). 6. Alla luce di tale quadro giurisprudenziale, può da subito rigettarsi il terzo motivo, identico, dei tre ricorsi, essendosi la C.T.R., nelle tre sentenze gemelle impugnate, mossa lungo il solco interpretativo tracciato da questa Corte in materia di riparto dell’onere della prova, laddove il Giudice di appello, rimarcando le cadenze temporali delle varie cessioni e condividendo quanto dedotto dall’Ufficio… con puntuali e circostanziate contestazioni (v. pag.7 delle sentenze impugnate)- ha, sia pure in forma involuta, ma, nella sostanza, posto a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di fornire gli elementi in base ai quali la stessa ha disconosciuto i vantaggi tributari conseguiti attraverso il compimento di una o più operazioni prive di valide ragioni economiche, evidenziando che spetta al contribuente (al quale l’operazione elusiva venne contestata in sede di contraddittorio preventivo) fornire gli elementi che, al contrario, giustificano sul piano economico lo svolgimento delle operazioni ritenute elusive dall’Ufficio. 7. I primi due motivi dei ricorsi proposti dalla Società e dai signori EL -ammissibili, contrariamente a quanto ritenuto dal P.G., tendendo i mezzi di impugnazione, non a una rivisitazione dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito ovvero a evidenziare carenze motivazionali, quanto piuttosto alla 17 interpretazione della normativa di riferimento e alla sussunzione in questa della fattispecie- sono, invece, fondati. 7.1 Nella sua sintetica motivazione il Giudice di appello, previa riproposizione delle modalità e delle cadenze temporali delle cessioni delle partecipazioni in formula interrogativa/dubitativa, ha argomentato il suo convincimento, condividendo la connotazione elusiva dell’intera operazione così come ricostruita dall’Ufficio, ritenendo che non sussistesse alcuna valida ragione economica che potesse sorreggere la cessione delle quote JET AIR dai signori EL SS e LE alla NT Alto s.r.l. per il tramite di Fin. ATi e che il passaggio fisiologico avrebbe dovuto vedere la cessione diretta dai signori EL alla NT Alto s.r.l.. Ha, quindi, concluso che non sussistesse altra giustificazione economica se non l’ottenimento di un indebito risparmio di imposta e che, a fronte delle puntuali e circostanziate contestazioni dell’Ufficio sono i contribuenti … a non avere fornito la “prova” della sussistenza di valide ragioni economiche, anche alternative e non marginali, a sostegno dell’intera operazione. 7.2 Tali argomentazioni, a sostegno delle decisioni assunte, incorrono nelle dedotte errate applicazioni di legge e, in particolare, delle disposizioni antielusive di cui all’art.37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, come interpretate costantemente da questa Corte. La perentoria affermazione della sussistenza di un indebito vantaggio di imposta, sia pure come individuato dalla C.T.R. tramite la generica condivisione di quello proposto dall’Ufficio, non è idonea, da sola, alla luce della giurisprudenza sopra esposta, alla corretta sussunzione dell’operazione contestata nella specie legale dell’operazione elusiva essendo necessario, in primis, la valutazione e specificazione, sin dall’atto impositivo, della sussistenza degli stessi presupposti costitutivi dell’elusione ossia, come da Racc. 2012/772/UE cit., l’ individuazione della realizzazione di una costruzione di puro 18 artificio o una serie artificiosa di costruzioni, intendendosi come artificiosa la costruzione o serie di costruzioni priva di sostanza economica (punto 4.2) per la determinazione della quale la stessa Raccomandazione al punto 4.4. individua sei test di coerenza alla luce dei quali non pare, invece, sia stata vagliata, dal giudice di appello e, prima ancora, dall’Ufficio, l’operazione di cessione delle partecipazioni sociali per cui è controversia. Nel caso in esame, infatti, è pacifico che la cessione delle partecipazioni della società Jet Air ad una società esterna al Gruppo EL (la NT Alto s.r.l.) è avvenuta effettivamente, realizzando lo scopo prefissato, non contestato, che era quello di estromettere dal Gruppo la predetta società. A fronte di ciò, inoltre, non è sufficiente, al fine di connotare di elusione e, quindi, disconoscere, ai fini fiscali, l’intera operazione affermare, apoditticamente, che il passaggio fisiologico avrebbe dovuto vedere la cessione diretta dai signori EL alla NT Alto s.r.l. senza individuare e specificare, anche, come si sia concretato l’indebito risparmio di imposta e, quindi, l’illeceità dell’intera operazione. 7.3 Questa Corte (v., tra le altre, Cass. 28 maggio 2020 n.10121 in fattispecie analoga) ha ribadito il principio, che può dirsi consolidato, secondo cui <<in ambito tributario, non assurge ad elusione fiscale, integrando la fattispecie dell'abuso del diritto, bensì̀ costituisce legittimo risparmio d'imposta quello che origina dalla scelta contribuente, tra più operazioni volte assicurargli una finalità̀ economica, di quella gli garantisca il trattamento fiscalmente meno oneroso, purché́ questo culmini in un illecito. può̀, infatti, impingere norma generale antielusione comportamento attraverso quale soggetto passivo abbia pianificato e ottimizzato sua attività̀ aziendale perseguendo unitamente reale obiettivo economico>>. 19 Nel caso in esame -anche a fronte delle deduzioni svolte da parte contribuente, reiterate nei ricorsi per cassazione e ribadite in memoria, in ordine: al legittimo (in quanto espressamente previsto come opzionale dall’ordinamento) ricorso al pagamento dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione delle partecipazioni societarie;
alla neutralità fiscale della scelta operata di vendere le partecipazioni dopo la percezione dei dividendi distribuiti;
all’insussistenza della contestata monetizzazione del credito di imposta sui dividendi (prevedendo la normativa applicabile ratione temporis anche in capo alle persone fisiche in caso di percezione di dividendi un meccanismo impositivo riconoscente il credito di imposta e la compensazione), anche con rappresentazione numerica dell’applicazione delle norme all’epoca vigenti asseveranti ( e non contrastate in controricorso) l’identità degli effetti impositivi derivanti dalla cessione delle partecipazioni da parte di persone fisiche o giuridiche- la generica argomentazione posta dal Giudice di appello a fondamento del suo convincimento in ordine al connotato elusivo dell’intera operazione (secondo cui, si ripete, condividendo la prospettazione dell’Ufficio, l’unica operazione lecita sarebbe stata la cessione diretta dai signori EL alla NT Alto s.r.l.) non corrisponde ai canoni ermeneutici fissati dalla giurisprudenza, anche Unionale, in materia di abuso del diritto e di elusione fiscale, come sopra riportati, concretando la falsa applicazione della normativa di riferimento. Sul punto la sentenza impugnata va, pertanto, cassata demandandosi al Giudice di merito un nuovo esame da effettuare adeguandosi ai principi di diritto sopra enunciati. 8. Il quarto motivo del ricorso proposto dalla Società è, invece, inammissibile in quanto, oltre alla diversità delle parti, la questione relativa al giudicato penale favorevole ai germani EL, come dedotto dalla stessa ricorrente, non era mai stata sollevata nel giudizio 20 promosso dalla A.T.I. s.r.l. e la prospettata contemporanea trattazione dei ricorsi da parte dello stesso collegio giudicante, cosi come la richiesta riunione non accolta dalla C.T.R., non potevano consentire un rilievo officioso da parte del giudice di merito. 9.Ugualmente inammissibile il quarto motivo dei ricorsi proposti dai signori EL per la non riconducibilità, della censura articolata con il mezzo di impugnazione (omessa valutazione della rilevanza probatoria della sentenza penale di assoluzione) come condivisibilmente evidenziata anche dal P.G., alle dedotte violazioni di legge (artt. 115 e 116 cod. proc. civ. in relazione all’art.360, primo comma, num.4 cod. proc. civ.). 9.1 Invero, come già statuito da questa Corte (v., tra le altre, Cass. n. 27847 del 12/10/2021) il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell'apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice di merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all'art. 360, comma 1 , n. 4, c.p.c., bensì un errore di fatto che va censurato nei limiti consentiti dall'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.). Inoltre, secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite del 30/09/2020 n. 20867 << In tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività 21 valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c.>> e ancora <<in ambito tributario, non assurge ad elusione fiscale, integrando la fattispecie dell'abuso del diritto, bensì̀ costituisce legittimo risparmio d'imposta quello che origina dalla scelta contribuente, tra più operazioni volte assicurargli una finalità̀ economica, di quella gli garantisca il trattamento fiscalmente meno oneroso, purché́ questo culmini in un illecito. può̀, infatti, impingere norma generale antielusione comportamento attraverso quale soggetto passivo abbia pianificato e ottimizzato sua attività̀ aziendale perseguendo unitamente reale obiettivo economico>>. 9.2 Va, peraltro, rilevato, ai fini del rigetto dei mezzi di impugnazione, che non è dubbio che la sentenza penale di assoluzione, passata in cosa giudicata, sia soggetta, in ambito tributario, al regime generale del libero apprezzamento in conseguenza dell’art.654 cod.proc.civ. che esclude l’efficacia di giudicato in ragione dei differenti regimi probatori esistenti in ambito penale e tributario. L’autonomia tra giudizio penale e giudizio tributario, la diversità di mezzi di prova acquisibili nei due ambiti processuali e dei criteri di valutazione del materiale acquisito per l’operare solo nel giudizio tributario delle presunzioni comporta, fisiologicamente, che a procedimenti connotati da regimi probatori differenti possano corrispondere esiti diversi. D’altra parte, in tema di prova spetta in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, 22 quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante. 10. Esaurita la trattazione dei motivi comuni ai tre ricorsi, va, ora esaminato il quinto motivo di ricorso, formulato in via subordinata rispetto ai precedenti, dai signori EL, con il quale si deduce l’illegittimità delle sentenze impugnate nella parte in cui avevano accolto, solo parzialmente, l’appello incidentale per violazione e falsa applicazione dell’art.14 del TUIR in relazione all’art.360, comma 1, n.3 c.p.c. In particolare, i ricorrenti censurano le sentenze laddove la C.T.R., pur avendo riconosciuto la spettanza del credito di imposta sui dividendi, aveva erroneamente determinato tale credito nella misura della ritenuta del 12,50% operata dal sostituto di imposta, mentre l’art. 14 del TUIR (nella versione applicabile ratione temporis) attribuiva un credito di imposta pari al 56,25%, per le distribuzioni deliberate a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al primo gennaio 2001. 11. Nei ricorsi proposti dai soci EL l’Agenzia delle entrate ha spiegato ricorsi incidentali (di identico contenuto) che appare opportuno trattare congiuntamente al quinto motivo dei ricorsi principali vertendo, tutti, sulle medesime questioni. 11.1 Infatti, con il primo motivo dei ricorsi incidentali -rubricato: violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato in violazione dell’art.112 c.p.c. in relazione all’art.360, co.1 n.4 c.p.c.- l’Agenzia delle entrate censura il capo di sentenza con cui la C.T.R., in accoglimento del quarto motivo dell’appello incidentale proposto dai 23 contribuenti EL, aveva riconosciuto la spettanza di un credito di imposta pari al 12,50% mentre gli appellanti incidentali, con tale mezzo, avevano riproposto l’eccezione di violazione dell’art.14 del TUIR in combinato disposto con l’art. 67 del d.P.R. n. 600 del 1973, lamentando il mancato riconoscimento del credito di imposta (nella misura del 56,25%) di cui all’art.14 TUIR e non la mancata trattenuta d’imposta. 11.2 Con il secondo motivo dei ricorsi incidentali l’Agenzia delle entrate censura lo stesso capo di sentenza, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num.3 cod. proc. civ., per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 27 e 67 del d.P.R. 29.9.1973 n.600 in combinato disposto con l’art.115 cod.proc.civ., laddove la C.T.R., con la statuizione censurata, aveva applicato, erroneamente, la normativa di riferimento a una fattispecie da essa non regolata (caso di tassazione di dividendo in dichiarazione) e un fraintendimento nell’interpretazione dell’art.27, d.P.R. n.600 del 1973 laddove il Giudice aveva stabilito che alla ritenuta d’imposta operata dalla società erogante dovesse corrispondere un credito di imposta utilizzabile dal percepiente. 12. Per ragione di priorità logica giuridica vanno trattati da primi i ricorsi incidentali proposti dall’Agenzia delle entrate, dalla cui fondatezza, per come si dirà, discende il rigetto del quinto motivo, identico nei contenuti, dei ricorsi proposti dai signori EL. 12.1. La circostanza, accertata nella sentenza impugnata, relativa all’intervenuta applicazione della ritenuta del 12,5 % sui dividendi distribuiti ai soci è, in realtà, frutto di una errata valutazione in fatto da parte della C.T.R. dato che, per come è incontestato tra le parti, i signori EL non avevano subito alcuna ritenuta in quanto gli stessi non avevano incassato i dividendi della Jet Air in quanto distribuiti da questa quando le quote erano già state cedute alla Fin. TI. 24 12.2 Nessun credito di imposta era, di contro, spettante, ai sensi dell’art. 14, comma quinto, del d.P.R. n.600 del 1973, vigente ratione temporis, ai sensi del quale il credito di imposta è subordinato ad un termine di decadenza e spetta, soltanto, se l’interessato ha presentato una dichiarazione contenente l’indicazione degli utili percepiti, adempimento pacificamente inesistente nel caso in esame. 13. In conclusione, alla stregua delle complessive considerazioni sopra svolte, vanno accolti il primo e il secondo motivo dei ricorsi proposti dalla Società e dei signori EL, rigettati i restanti, e vanno accolti i ricorsi incidentali proposti dall’Agenzia delle entrate nei ricorsi iscritti al r.g.n. 8635/2022 e al r.g.n. 8637/2022. Le sentenze impugnate vanno cassate, nei limiti dei motivi accolti, con rinvio al Giudice di merito il quale, adeguandosi sopra esposti principi, procederà al riesame e al regolamento delle spese di questo giudizio. La Corte
P.Q.M.
riuniti i ricorsi, accoglie il primo e il secondo motivo di tutti i ricorsi principali, rigettati i restanti;
accoglie i ricorsi incidentali proposti dall’Agenzia delle entrate nei procedimenti iscritti ai n.r.g. 8635/2022 e 8637/2022; cassa le sentenze impugnate, nei limiti dei motivi dei ricorsi accolti, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità. Così deciso, in Roma, il 10 gennaio 2024. Il Consigliere est. Il Presidente RT RU TO LL 25
udito per la controricorrente-ricorrente incidentale l’Avv. Giammarco Rocchitta. Fatti di causa 1.L’Agenzia delle entrate - Ufficio di Fabriano notificò alla Società A.T.I. s.r.l., in qualità di incorporante della FIN.ATI s.r.l. e ai signori SS EL e LE EL richiesta di chiarimenti, ai sensi dell’art.37 bis, quarto comma, del d.P.R. n.600 del 1973, contestando l’intento elusivo in merito alle operazioni di cessione della partecipazione del 40% in Jet Air s.r.l. da parte dei signori LE EL e SS EL alla Fin. ATI s.r.l. e del successivo trasferimento della medesima partecipazione dalla FIN.ATI alla NT Alto s.r.l. L’Ufficio, ritenuto che le memorie depositate dai contribuenti non ostacolassero la configurabilità dell’operazione elusiva, notificò alla A.T.I. s.r.l., in qualità di incorporante la FIN.ATI s.r.l., avviso di accertamento con il quale, considerando elusiva l’operazione di cessione della partecipazione del 40% in Jet Air s.r.l. da parte dei signori EL a FIN.ATI s.r.l., provvide a rimuovere tutti i componenti di redditi collegati all’operazione, effettuando una riliquidazione dell’IRPEG dovuta dalla Società e rettificando il credito 4 IRPEG, dichiarato nel modello unico 2004, con il recupero dell’importo non spettante. Contemporaneamente l’Ufficio notificò a SS EL e a LE EL distinti avvisi di accertamento con i quali rimosse i componenti di reddito legati alla suddetta operazione elusiva, ossia il vantaggio fiscale derivante dall’omessa tassazione dei dividendi erogati dalla Jet Air s.r.l. in capo ai due soci, e riliquidò l’IRPEF dovuta per l’anno di imposta 2003. Gli atti impositivi vennero separatamente opposti dalla Società e dai signori LE EL e SS EL. In dettaglio, la Commissione tributaria provinciale di Ancona, rigettate le eccezioni preliminari, accolse, nel merito, il ricorso proposto dalla Società, non ritenendo provato l’abuso e il vantaggio fiscale derivante dall’operazione. La decisione, appellata da entrambe le parti, è stata riformata, con la sentenza n.1354 del giorno 8 novembre 2021, dalla Commissione tributaria regionale delle Marche la quale ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e rigettato l’appello incidentale proposto dalla Società. In particolare, il Giudice di appello ha ritenuto che, a fronte delle puntuali e circostanziate contestazioni mosse dall’Ufficio, i contribuenti non avevano fornito alcuna prova in ordine all’esistenza di valide ragioni economiche fondanti l’operazione di cessione delle quote. Avverso detta sentenza l’A.T.I. s.r.l. ha proposto ricorso (iscritto al n.r.g. 8633/2022), articolato su quattro motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate. Il P.G. ha depositato memoria chiedendo il rigetto del ricorso. La Società ha depositato memoria. 2.Il ricorso proposto da LE EL avverso l’avviso di accertamento a lui notificato fu, anch’esso, accolto nel merito, previo rigetto delle eccezioni preliminari, dalla C.T.P. di Ancona e la decisione, 5 appellata da entrambe le parti, è stata riformata, con la sentenza n.1117/2021, depositata il 4 ottobre 2021, dalla C.T.R. delle Marche la quale, in accoglimento parziale dell’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate e di quello incidentale proposto dal contribuente, ha confermato l’avviso di accertamento con esclusione della parte in cui non viene riconosciuto al contribuente il credito di imposta del 12,50 per cento, derivante dalla ritenuta operata dal sostituto di imposta. Per la cassazione di questa sentenza LE EL ha proposto ricorso (iscritto al r.g.n. 8635/2022) articolando cinque motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate che propone ricorso incidentale su due motivi. Il P.M., nella persona del Sostituto procuratore generale Giuseppe LL, ha depositato memoria concludendo per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche in diversa composizione. Il ricorrente ha depositato memoria. 3.La stessa C.T.R. delle Marche, nella controversia originata dall’impugnazione dell’avviso di accertamento da parte di SS EL, con la sentenza n.1116/2021, depositata il 4 ottobre e di identico contenuto di quella resa nei confronti di LE EL, riformava la decisione di primo grado (di accoglimento del ricorso) e, in accoglimento parziale dell’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate e di quello incidentale proposto dal contribuente, confermava l’avviso di accertamento con esclusione della parte in cui non era stato riconosciuto al contribuente il credito di imposta del 12,50 per cento, derivante dalla ritenuta operata dal sostituto di imposta. 6 Per la cassazione di questa sentenza SS EL ha proposto ricorso (iscritto al n.r.g. 8637/2022) articolando cinque motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate che propone ricorso incidentale su due motivi. Il P.M., nella persona del Sostituto procuratore generale Giuseppe LL, ha depositato memoria concludendo per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche in diversa composizione. Il ricorrente ha depositato memoria. Ragioni della decisione. 1.Preliminarmente il Collegio ritiene opportuno, per l’evidente connessione oggettiva, disporre la riunione dei ricorsi in quanto proposti avverso avvisi di accertamento traenti origine dalla medesima verifica fiscale in esito alla quale si è disconosciuta, in quanto avente intento elusivo, la medesima operazione di cessione di partecipazioni sociali intercorsa tra le parti private. 2. Procedendo, pertanto, all’esame del ricorso, iscritto al r.g.n. 8633/2022, proposto dalla ATI s.r.l., la ricorrente con il primo motivo -rubricato: violazione e/o falsa applicazione degli artt.14, 82 comma 4, 92 e 195 TUIR nella versione previgente alla riforma del d.lgs. n.344/2003, dell’art.27, commi 1 e 5, d.P.R. n. 600/1973, nella versione vigente sino al 31 dicembre 2003, in combinato disposto con l’art.37 bis in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c. in ordine al requisito dell’indebito risparmio d’imposta derivante da aggiramento di obblighi e divieti propri della disciplina tributaria- deduce le plurime violazioni di legge nelle quali sarebbe incorsa la C.T.R. nell’avere ritenuto elusiva l’operazione di cessione delle partecipazioni, senza che sussistesse alcuno dei requisiti richiesti dalla norma invocata, così 7 come costantemente interpretata da questa Corte e ciò con specifico riferimento: a) all’insussistenza, nel caso in esame, di un aggiramento di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento quale mezzo per conseguire un risparmio indebito;
b) all’irrilevanza, ai fini dell’identificazione dell’indebito risparmio, della cessione agevolata dei beni ai soci intervenuta prima della cessione alla Fin. TI;
c) all’impossibilità di identificare l’indebito risparmio nella “monetizzazione” del credito di imposta;
d) all’ulteriore impossibilità di identificare l’indebito risparmio nella omessa distribuzione dei dividendi anteriormente alla prima cessione delle partecipazioni. 2.1 Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360 primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 sotto diverso profilo. In particolare, si contesta la statuizione della C.T.R. in punto di mancata allegazione di prove idonee a rappresentare la sussistenza delle ragioni economiche, sottese all’operazione, laddove la Società aveva, sin dal primo grado di giudizio, esplicitato quali fossero le motivazioni che avevano indotto il gruppo societario a promuovere la cessione delle partecipazioni nella società Jet Air ad un terzo (la NT Alto) per il tramite della Fin. TI (alla quale i signori EL avevano ceduto le proprie partecipazioni) finanziaria del Gruppo, deputata a comprare e a vendere azioni;
prassi, questa, ritenuta legittima anche dal Giudice penale che aveva assolto i soci con formula piena “perché il fatto non sussiste”. 2.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2967 cod. civ. e dell’art.37 bis del d.P.R. n.600 del 1973 per avere la C.T.R. applicato in maniera errata i principi che disciplinano la ripartizione dell’onere probatorio in relazione alle contestazioni di operazioni elusive. 8 2.3 Con il quarto motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art.115 e dell’art.116 c.p.c. in relazione agli effetti del giudicato penale nel processo tributario, sotto il profilo dell’art.360, comma 1, n.4 c.p.c.; si lamenta, in particolare, che il Giudice di appello non abbia tenuto conto del giudicato penale, benché lo stesso non fosse stato dedotto nel corso del giudizio afferente l’avviso di accertamento emesso nei confronti della Società. Secondo la prospettazione difensiva, infatti, la circostanza che le pronunce riguardanti i soci e la società erano state adottate dai medesimi collegi, nel contesto di una trattazione sostanzialmente unitaria, ben legittimava il fatto che si tenesse conto del giudicato anche nel giudizio relativo all’avviso di accertamento notificato alla ATI s. r. l. La ricorrente, premesso che il Tribunale penale di Ancona, con sentenza passata in cosa giudicata, aveva assolto i signori LE e SS EL dal reato di infedele dichiarazione, con la formula piena “perché il fatto non sussiste” e che i fatti contestati in sede penale erano gli stessi di quelli oggetto di accertamento, deduce come erroneamente la C.T.R. non abbia tenuto in alcun conto la sentenza assolutoria con formula piena, negandone a priori alcuna efficacia probatoria. 3.Le sopra illustrate censure sono, sostanzialmente identiche a quelle sollevate con i primi quattro motivi, anch’essi identici, dei ricorsi proposti da LE EL e SS EL. 3.1 Infatti, con il primo motivo di detti ricorsi si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.37 bis del d.P.R. n.600 del 1973 nonché di ulteriori disposizioni normative in ordine al requisito dell’indebito risparmio di imposta, evidenziandosi come la sentenza impugnata non abbia individuato puntualmente né le norme aggirate, né il risparmio conseguito e il suo carattere illecito;
più in particolare, si evidenzia 9 come i Giudici di appello, nell’individuare, uniformandosi alla ricostruzione dell’Ufficio, quale unica operazione fiscalmente corretta la cessione diretta delle partecipazioni non abbiano considerato che il risultato fiscale, senza alcun salto di imposta né risparmio indebito, era identico a quello dell’operata cessione intermediata tramite la società finanziaria del Gruppo. 3.2. Con il secondo motivo dei ricorsi proposti dai signori EL si deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione, sempre, dell’art.37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 sotto il diverso profilo valutativo della sussistenza delle valide ragioni economiche. Si evidenzia che sin dai ricorsi introduttivi dei giudizi si era posto in risalto che la Fin. TI s.r.l., alla quale i signori EL avevano ceduto le proprie partecipazioni, era la finanziaria del Gruppo, deputata a comprare e a vendere azioni, come da prassi ritenuta legittima anche dal Giudice penale che aveva assolto i soci EL dal reato di infedele dichiarazione con formula piena “perché il fatto non sussiste”. 3.3. Con il terzo motivo -rubricato: violazione e/o falsa applicazione dell’art.2697 c.c. e dell’art.37 bis del D.P.R. n.600/1973 in relazione all’art.360, comma 1, n.3 c.p.c.- si censura la sentenza impugnata per avere applicato in maniera errata i principi che disciplinano la ripartizione dell’onere probatorio in relazione alla contestazione di operazioni elusive laddove il Giudice di appello aveva affermato che anche l’art. 37 bis …operava un’inversione dell’onere probatorio: l’A.F. disconosceva i vantaggi tributari sulla base dell’utilizzo da parte dei contribuenti, di una o più operazioni prive di valore economico, elencate al co.3 della disposizione (lettera a)-f)- quater); salvo che il contribuente non avesse dimostrato la sussistenza di valide ragioni economiche. 10 3.4. Con il quarto motivo -rubricato: violazione e/o falsa applicazione dell’art.115 e dell’art.116 c.p.c. in relazione agli effetti del giudicato penale nel processo tributario, sotto il profilo dell’art.360, comma 1, n.4 c.p.c.- i ricorrenti EL lamentano che, malgrado i fatti contestati in sede penale (ove i processi si erano conclusi con sentenza di assoluzione passata in cosa giudicata con la formula perché il fatto non sussiste) fossero gli stessi di quelli oggetto di accertamento, la Commissione tributaria regionale non avesse valutato gli elementi probatori emergenti dalla sentenza penale e la sua valenza dimostrativa. 4. Prima di procedere alla trattazione dei mezzi di impugnazione, sopra illustrati, identici per tutti e tre i ricorsi, appare opportuno premettere la ricostruzione dei termini fattuali della vicenda processuale, quale emerge pacificamente dagli atti. SS EL e LE EL, soci della QS Group s.p.a. (società del Gruppo EL che nel 2002 deteneva il 40% delle quote della Jet Air s.r.l.) acquistarono il 30 settembre 2002, previa delibera assembleare e per il tramite della cessione agevolata mediante versamento dell’imposta sostitutiva del 10% ex art. 3, comma 7, della legge n. 448 del 2001, la predetta quota del 40% della Jet Air. L’imposta sostitutiva venne applicata sulla differenza tra il valore normale delle partecipazioni cedute, pari a euro 4.400.000 e il loro costo fiscalmente riconosciuto, corrispondente al valore di iscrizione in bilancio della quota di partecipazione, pari a euro 378.000. Il 20 marzo 2003, LE e SS EL, previa intestazione fiduciaria alla RE IA S.p.a. cedettero le quote, detenute nella Jet Air, alla FIN.ATI s.r.l. (subholding finanziaria della famiglia EL) al prezzo di euro 4.530.000. Sulla plusvalenza realizzata (pari a euro 130.000) i predetti subivano l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5%. 11 Dal 20 marzo 2003 al 20 luglio 2003 la Jet Air deliberò la distribuzione di utili, spettanti a FIN.ATI nella somma di euro 1.679.124. Il 21 luglio 2003 la Fin. ATi cedette la partecipazione nella Jet Air alla CANTO ALTO s.r.l. al prezzo di euro 2.530.000. Il 23 luglio 2003 la Fin. ATI si estingueva per incorporazione nella ATI s.r.l. Il credito Irpeg, risultante dalla ultima dichiarazione della Fin.ATI pari a euro 764.581 (maturato dalle operazioni di acquisto, possesso e cessione della partecipazione in Jet Air), confluiva nella A.T.I. s.r.l. che lo utilizzava per compensare le perdite. L’Ufficio, dopo avere richiesto chiarimenti alla Società e a LE e SS EL sull’operazione di cessione della partecipazione ai sensi dell’art.37 bis del d.P.R. n.600 del 1973 e non avere ritenuto le memorie presentate dalle parti private dirimenti, ha ritenuto l’operazione di cessione della partecipazione del 40% in Jet Air s.r.l. da parte di LE e SS EL alla società Fin. TI s.r.l. e il successivo trasferimento della partecipazione da quest’ultima Società alla NT Alto s.r.l. connotati da intento elusivo in quanto riconducibili a una o più delle operazioni indicate al terzo comma dello stesso art.37 bis, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento e tesi a perseguire un risparmio di imposta disapprovato dal sistema. Con separati avvisi di accertamento l’Agenzia delle entrate provvedeva, pertanto, nei riguardi della Società, a rimuovere tutti i componenti di reddito collegati all’operazione effettuando una riliquidazione dell’Irpeg con rettifica in diminuzione del credito Irpeg dichiarato nel modello unico 2004 da euro 764.581 a euro 628 con il recupero dell’importo non spettante. 12 Nei confronti dei signori EL gli avvisi -rimuovendo i componenti di reddito collegati alla suddetta operazione ritenuta elusiva, ossia il vantaggio tributario derivante dall’omessa tassazione dei dividendi erogati dalla Jet Air s.r.l. in capo ai due soci persone fisiche- recuperavano a tassazione, ai fini dell’Irpef, redditi da capitale non dichiarati per l’importo di euro 839.562, 00. 5.Così ricostruiti i termini fattuali della vicenda processuale appare, d’uopo, rammentare che, secondo l’orientamento giurisprudenziale, ormai consolidato, (cfr., tra le altre di recente, Cass. n.27709 del 22/09/2022) l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in vigore dal 01/01/2008 al 02/09/2015 e, quindi, sostituito dall'art. 10- bis della legge n. 212 del 2000 dal 02/09/2015, anche nel testo applicabile alla fattispecie ratione temporis non contiene un'elencazione tassativa delle condotte abusive, ma costituisce una previsione normativa aperta la quale trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n.2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali (v. Cass.16 marzo 2016, n. 5155; Cass. 2 marzo 2020, n. 5644; Cass. 23 novembre 2018, n. 30404; Cass.2 febbraio 2021 n. 2224). Specularmente, non è qualificabile come comportamento abusivo quell'operazione economica che possa spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta (Cass., 10 dicembre 2014, n. 25972). Quanto al riparto dell'onere della prova, grava sull'Amministrazione l'onere di dimostrare tanto l'esistenza del disegno elusivo, quanto le modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, ritenuti non rispettosi di una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire ad un determinato risultato 13 fiscale. Fornita questa prova, è rimesso a parte contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino le operazioni, non consistenti nel mero risparmio fiscale (Cass. 5 dicembre 2019, n. 31772; Cass. n. 5090/2017; Cass. 3938/2014; Cass. n. 19234/2012; Cass. n. 20029/2010). Pertanto, come esaustivamente esposto, di recente (cfr. Cass., 9.05.2022 n. 14493; Cass. 02/02/2021, n. 2224, in motivazione) per questa Corte, in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusívo - rinvenibile negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano oltre che nei principi comunitari (Cass., 19 febbraio 2014, n. 3938; Cass., 5155/2016) -che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente (Cass., 5 dicembre 2019, n. 31772; Cass., 6 giugno 2019, n. 15321; Cass., 23 novembre 2018, n. 30404; Cass., 7 novembre 2012, n. 19234). Inoltre, non è configurabile l'abuso del diritto se non sia stato provato dall'ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali LA (Cass. 22/09/2010, n. 20029). La stessa Commissione Europea, nell'ottica di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, ha diramato agli Stati membri la raccomandazione (2012/772/UE) di intervenire quando sia realizzata «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti un vantaggio fiscale», chiarendo che «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza 14 commerciale», ovvero di «sostanza economica», e «consiste nell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali», mentre «una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso». Il legislatore nazionale, con l'art. 5 della legge 11 marzo 2014, n.23, ha raccolto la citata raccomandazione dell'UE, delegando al Governo l'attuazione della revisione delle vigenti disposizioni antielusive, al fine di unificarle al principio generale del divieto dell'abuso del diritto, ed i relativi principi sono stati quindi attuati con l'art. 10-bis della legge 27 dicembre 2000, n. 212 (c.d. Statuto del contribuente), introdotto dall'art. 1 d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, modificato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156. Lo stesso d.lgs. n. 128 del 2015, all'art. 1, comma 2, ha abrogato l'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, prevedendo che le disposizioni che lo richiamano si intendono riferite all'art. 10-bis legge 27 luglio 2000 n. 212, in quanto compatibili. Le predette disposizioni dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, sebbene non applicabili, ratione temporis, al caso di specie, in ragione della pregressa notifica degli atti impositivi de quo (art. 1, comma 5, d.lgs. n. 128 del 2015), sono tuttavia significative dell'affinamento dei principi comunitari e nazionali in materia e «rilevano in chiave interpretativa nel definire una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell'ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie» (Cass. n. 5155/2016, cit., in motivazione). In tale contesto evolutivo, il quadro dell'abuso di diritto e dell'elusione fiscale è stato sinteticamente composto con l'affermazione 15 che: «In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente.» (Cass. 23/11/2018, n. 30404; conforme Cass. 08/03/2019, n. 6836). Incombe sull' Amministrazione finanziaria l'onere di spiegare, anche nell'atto impositivo, e dimostrare che il complesso delle forme giuridiche impiegate abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all'operazione economica intrapresa, in considerazione delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire ad un determinato risultato fiscale;
mentre e’ onere del contribuente provare la compresenza di un concomitante contenuto economico dell'operazione, non marginale, diverso dal mero risparmio fiscale, che giustifichi le operazioni in tal modo strutturate (cfr. Cass. 22/06/2021, n. 17743). Come questa Corte ha già rilevato, l'applicazione di tale principio deve essere guidata da una particolare cautela, « essendo necessario trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d'impresa», anche in considerazione « dei principi di libertà d'impresa e di iniziativa economica (art. 42 Cost.)» e del « principio di proporzionalità̀ (sentenza della Corte di Giustizia 17 luglio 1997 in causa C - 28/ 95, A. Leur Bloem)», non potendo il sindacato dell'Amministrazione spingersi sino ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra 16 quelle giuridicamente possibili, solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale (Cass. 21/01/2011, n. 1372) Infatti, «l’opzione del soggetto passivo per la operazione negoziale che risulti fiscalmente meno gravosa non costituisce ex se condotta "contraria" allo scopo della disciplina normativa tributaria, laddove sia lo stesso ordinamento tributario a prevedere tale facoltà di scelta (cfr. Corte di Giustizia, sentenza Halifax, punto 73, cit.; conf. Corte di Giustizia, sentenza Part Service s.r.1., cit.., punto 47). 6. Alla luce di tale quadro giurisprudenziale, può da subito rigettarsi il terzo motivo, identico, dei tre ricorsi, essendosi la C.T.R., nelle tre sentenze gemelle impugnate, mossa lungo il solco interpretativo tracciato da questa Corte in materia di riparto dell’onere della prova, laddove il Giudice di appello, rimarcando le cadenze temporali delle varie cessioni e condividendo quanto dedotto dall’Ufficio… con puntuali e circostanziate contestazioni (v. pag.7 delle sentenze impugnate)- ha, sia pure in forma involuta, ma, nella sostanza, posto a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di fornire gli elementi in base ai quali la stessa ha disconosciuto i vantaggi tributari conseguiti attraverso il compimento di una o più operazioni prive di valide ragioni economiche, evidenziando che spetta al contribuente (al quale l’operazione elusiva venne contestata in sede di contraddittorio preventivo) fornire gli elementi che, al contrario, giustificano sul piano economico lo svolgimento delle operazioni ritenute elusive dall’Ufficio. 7. I primi due motivi dei ricorsi proposti dalla Società e dai signori EL -ammissibili, contrariamente a quanto ritenuto dal P.G., tendendo i mezzi di impugnazione, non a una rivisitazione dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito ovvero a evidenziare carenze motivazionali, quanto piuttosto alla 17 interpretazione della normativa di riferimento e alla sussunzione in questa della fattispecie- sono, invece, fondati. 7.1 Nella sua sintetica motivazione il Giudice di appello, previa riproposizione delle modalità e delle cadenze temporali delle cessioni delle partecipazioni in formula interrogativa/dubitativa, ha argomentato il suo convincimento, condividendo la connotazione elusiva dell’intera operazione così come ricostruita dall’Ufficio, ritenendo che non sussistesse alcuna valida ragione economica che potesse sorreggere la cessione delle quote JET AIR dai signori EL SS e LE alla NT Alto s.r.l. per il tramite di Fin. ATi e che il passaggio fisiologico avrebbe dovuto vedere la cessione diretta dai signori EL alla NT Alto s.r.l.. Ha, quindi, concluso che non sussistesse altra giustificazione economica se non l’ottenimento di un indebito risparmio di imposta e che, a fronte delle puntuali e circostanziate contestazioni dell’Ufficio sono i contribuenti … a non avere fornito la “prova” della sussistenza di valide ragioni economiche, anche alternative e non marginali, a sostegno dell’intera operazione. 7.2 Tali argomentazioni, a sostegno delle decisioni assunte, incorrono nelle dedotte errate applicazioni di legge e, in particolare, delle disposizioni antielusive di cui all’art.37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, come interpretate costantemente da questa Corte. La perentoria affermazione della sussistenza di un indebito vantaggio di imposta, sia pure come individuato dalla C.T.R. tramite la generica condivisione di quello proposto dall’Ufficio, non è idonea, da sola, alla luce della giurisprudenza sopra esposta, alla corretta sussunzione dell’operazione contestata nella specie legale dell’operazione elusiva essendo necessario, in primis, la valutazione e specificazione, sin dall’atto impositivo, della sussistenza degli stessi presupposti costitutivi dell’elusione ossia, come da Racc. 2012/772/UE cit., l’ individuazione della realizzazione di una costruzione di puro 18 artificio o una serie artificiosa di costruzioni, intendendosi come artificiosa la costruzione o serie di costruzioni priva di sostanza economica (punto 4.2) per la determinazione della quale la stessa Raccomandazione al punto 4.4. individua sei test di coerenza alla luce dei quali non pare, invece, sia stata vagliata, dal giudice di appello e, prima ancora, dall’Ufficio, l’operazione di cessione delle partecipazioni sociali per cui è controversia. Nel caso in esame, infatti, è pacifico che la cessione delle partecipazioni della società Jet Air ad una società esterna al Gruppo EL (la NT Alto s.r.l.) è avvenuta effettivamente, realizzando lo scopo prefissato, non contestato, che era quello di estromettere dal Gruppo la predetta società. A fronte di ciò, inoltre, non è sufficiente, al fine di connotare di elusione e, quindi, disconoscere, ai fini fiscali, l’intera operazione affermare, apoditticamente, che il passaggio fisiologico avrebbe dovuto vedere la cessione diretta dai signori EL alla NT Alto s.r.l. senza individuare e specificare, anche, come si sia concretato l’indebito risparmio di imposta e, quindi, l’illeceità dell’intera operazione. 7.3 Questa Corte (v., tra le altre, Cass. 28 maggio 2020 n.10121 in fattispecie analoga) ha ribadito il principio, che può dirsi consolidato, secondo cui <<in ambito tributario, non assurge ad elusione fiscale, integrando la fattispecie dell'abuso del diritto, bensì̀ costituisce legittimo risparmio d'imposta quello che origina dalla scelta contribuente, tra più operazioni volte assicurargli una finalità̀ economica, di quella gli garantisca il trattamento fiscalmente meno oneroso, purché́ questo culmini in un illecito. può̀, infatti, impingere norma generale antielusione comportamento attraverso quale soggetto passivo abbia pianificato e ottimizzato sua attività̀ aziendale perseguendo unitamente reale obiettivo economico>>. 19 Nel caso in esame -anche a fronte delle deduzioni svolte da parte contribuente, reiterate nei ricorsi per cassazione e ribadite in memoria, in ordine: al legittimo (in quanto espressamente previsto come opzionale dall’ordinamento) ricorso al pagamento dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione delle partecipazioni societarie;
alla neutralità fiscale della scelta operata di vendere le partecipazioni dopo la percezione dei dividendi distribuiti;
all’insussistenza della contestata monetizzazione del credito di imposta sui dividendi (prevedendo la normativa applicabile ratione temporis anche in capo alle persone fisiche in caso di percezione di dividendi un meccanismo impositivo riconoscente il credito di imposta e la compensazione), anche con rappresentazione numerica dell’applicazione delle norme all’epoca vigenti asseveranti ( e non contrastate in controricorso) l’identità degli effetti impositivi derivanti dalla cessione delle partecipazioni da parte di persone fisiche o giuridiche- la generica argomentazione posta dal Giudice di appello a fondamento del suo convincimento in ordine al connotato elusivo dell’intera operazione (secondo cui, si ripete, condividendo la prospettazione dell’Ufficio, l’unica operazione lecita sarebbe stata la cessione diretta dai signori EL alla NT Alto s.r.l.) non corrisponde ai canoni ermeneutici fissati dalla giurisprudenza, anche Unionale, in materia di abuso del diritto e di elusione fiscale, come sopra riportati, concretando la falsa applicazione della normativa di riferimento. Sul punto la sentenza impugnata va, pertanto, cassata demandandosi al Giudice di merito un nuovo esame da effettuare adeguandosi ai principi di diritto sopra enunciati. 8. Il quarto motivo del ricorso proposto dalla Società è, invece, inammissibile in quanto, oltre alla diversità delle parti, la questione relativa al giudicato penale favorevole ai germani EL, come dedotto dalla stessa ricorrente, non era mai stata sollevata nel giudizio 20 promosso dalla A.T.I. s.r.l. e la prospettata contemporanea trattazione dei ricorsi da parte dello stesso collegio giudicante, cosi come la richiesta riunione non accolta dalla C.T.R., non potevano consentire un rilievo officioso da parte del giudice di merito. 9.Ugualmente inammissibile il quarto motivo dei ricorsi proposti dai signori EL per la non riconducibilità, della censura articolata con il mezzo di impugnazione (omessa valutazione della rilevanza probatoria della sentenza penale di assoluzione) come condivisibilmente evidenziata anche dal P.G., alle dedotte violazioni di legge (artt. 115 e 116 cod. proc. civ. in relazione all’art.360, primo comma, num.4 cod. proc. civ.). 9.1 Invero, come già statuito da questa Corte (v., tra le altre, Cass. n. 27847 del 12/10/2021) il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell'apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice di merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all'art. 360, comma 1 , n. 4, c.p.c., bensì un errore di fatto che va censurato nei limiti consentiti dall'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.). Inoltre, secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite del 30/09/2020 n. 20867 << In tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività 21 valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c.>> e ancora <<in ambito tributario, non assurge ad elusione fiscale, integrando la fattispecie dell'abuso del diritto, bensì̀ costituisce legittimo risparmio d'imposta quello che origina dalla scelta contribuente, tra più operazioni volte assicurargli una finalità̀ economica, di quella gli garantisca il trattamento fiscalmente meno oneroso, purché́ questo culmini in un illecito. può̀, infatti, impingere norma generale antielusione comportamento attraverso quale soggetto passivo abbia pianificato e ottimizzato sua attività̀ aziendale perseguendo unitamente reale obiettivo economico>>. 9.2 Va, peraltro, rilevato, ai fini del rigetto dei mezzi di impugnazione, che non è dubbio che la sentenza penale di assoluzione, passata in cosa giudicata, sia soggetta, in ambito tributario, al regime generale del libero apprezzamento in conseguenza dell’art.654 cod.proc.civ. che esclude l’efficacia di giudicato in ragione dei differenti regimi probatori esistenti in ambito penale e tributario. L’autonomia tra giudizio penale e giudizio tributario, la diversità di mezzi di prova acquisibili nei due ambiti processuali e dei criteri di valutazione del materiale acquisito per l’operare solo nel giudizio tributario delle presunzioni comporta, fisiologicamente, che a procedimenti connotati da regimi probatori differenti possano corrispondere esiti diversi. D’altra parte, in tema di prova spetta in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, 22 quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante. 10. Esaurita la trattazione dei motivi comuni ai tre ricorsi, va, ora esaminato il quinto motivo di ricorso, formulato in via subordinata rispetto ai precedenti, dai signori EL, con il quale si deduce l’illegittimità delle sentenze impugnate nella parte in cui avevano accolto, solo parzialmente, l’appello incidentale per violazione e falsa applicazione dell’art.14 del TUIR in relazione all’art.360, comma 1, n.3 c.p.c. In particolare, i ricorrenti censurano le sentenze laddove la C.T.R., pur avendo riconosciuto la spettanza del credito di imposta sui dividendi, aveva erroneamente determinato tale credito nella misura della ritenuta del 12,50% operata dal sostituto di imposta, mentre l’art. 14 del TUIR (nella versione applicabile ratione temporis) attribuiva un credito di imposta pari al 56,25%, per le distribuzioni deliberate a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al primo gennaio 2001. 11. Nei ricorsi proposti dai soci EL l’Agenzia delle entrate ha spiegato ricorsi incidentali (di identico contenuto) che appare opportuno trattare congiuntamente al quinto motivo dei ricorsi principali vertendo, tutti, sulle medesime questioni. 11.1 Infatti, con il primo motivo dei ricorsi incidentali -rubricato: violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato in violazione dell’art.112 c.p.c. in relazione all’art.360, co.1 n.4 c.p.c.- l’Agenzia delle entrate censura il capo di sentenza con cui la C.T.R., in accoglimento del quarto motivo dell’appello incidentale proposto dai 23 contribuenti EL, aveva riconosciuto la spettanza di un credito di imposta pari al 12,50% mentre gli appellanti incidentali, con tale mezzo, avevano riproposto l’eccezione di violazione dell’art.14 del TUIR in combinato disposto con l’art. 67 del d.P.R. n. 600 del 1973, lamentando il mancato riconoscimento del credito di imposta (nella misura del 56,25%) di cui all’art.14 TUIR e non la mancata trattenuta d’imposta. 11.2 Con il secondo motivo dei ricorsi incidentali l’Agenzia delle entrate censura lo stesso capo di sentenza, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num.3 cod. proc. civ., per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 27 e 67 del d.P.R. 29.9.1973 n.600 in combinato disposto con l’art.115 cod.proc.civ., laddove la C.T.R., con la statuizione censurata, aveva applicato, erroneamente, la normativa di riferimento a una fattispecie da essa non regolata (caso di tassazione di dividendo in dichiarazione) e un fraintendimento nell’interpretazione dell’art.27, d.P.R. n.600 del 1973 laddove il Giudice aveva stabilito che alla ritenuta d’imposta operata dalla società erogante dovesse corrispondere un credito di imposta utilizzabile dal percepiente. 12. Per ragione di priorità logica giuridica vanno trattati da primi i ricorsi incidentali proposti dall’Agenzia delle entrate, dalla cui fondatezza, per come si dirà, discende il rigetto del quinto motivo, identico nei contenuti, dei ricorsi proposti dai signori EL. 12.1. La circostanza, accertata nella sentenza impugnata, relativa all’intervenuta applicazione della ritenuta del 12,5 % sui dividendi distribuiti ai soci è, in realtà, frutto di una errata valutazione in fatto da parte della C.T.R. dato che, per come è incontestato tra le parti, i signori EL non avevano subito alcuna ritenuta in quanto gli stessi non avevano incassato i dividendi della Jet Air in quanto distribuiti da questa quando le quote erano già state cedute alla Fin. TI. 24 12.2 Nessun credito di imposta era, di contro, spettante, ai sensi dell’art. 14, comma quinto, del d.P.R. n.600 del 1973, vigente ratione temporis, ai sensi del quale il credito di imposta è subordinato ad un termine di decadenza e spetta, soltanto, se l’interessato ha presentato una dichiarazione contenente l’indicazione degli utili percepiti, adempimento pacificamente inesistente nel caso in esame. 13. In conclusione, alla stregua delle complessive considerazioni sopra svolte, vanno accolti il primo e il secondo motivo dei ricorsi proposti dalla Società e dei signori EL, rigettati i restanti, e vanno accolti i ricorsi incidentali proposti dall’Agenzia delle entrate nei ricorsi iscritti al r.g.n. 8635/2022 e al r.g.n. 8637/2022. Le sentenze impugnate vanno cassate, nei limiti dei motivi accolti, con rinvio al Giudice di merito il quale, adeguandosi sopra esposti principi, procederà al riesame e al regolamento delle spese di questo giudizio. La Corte
P.Q.M.
riuniti i ricorsi, accoglie il primo e il secondo motivo di tutti i ricorsi principali, rigettati i restanti;
accoglie i ricorsi incidentali proposti dall’Agenzia delle entrate nei procedimenti iscritti ai n.r.g. 8635/2022 e 8637/2022; cassa le sentenze impugnate, nei limiti dei motivi dei ricorsi accolti, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità. Così deciso, in Roma, il 10 gennaio 2024. Il Consigliere est. Il Presidente RT RU TO LL 25