Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. DE MAIO Guido - Presidente - del 18/10/2011
Dott. FIALE Aldo - Consigliere - SENTENZA
Dott. FRANCO Amedeo - est. Consigliere - N. 1792
Dott. MARINI Luigi - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ROSI Elisabetta - Consigliere - N. 14752/2011
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Procuratore della Repubblica presso il tribunale di Napoli;

avverso l'ordinanza emessa il 23 marzo 2011 dal tribunale del riesame di Napoli;

udita nella udienza in camera di consiglio del 18 ottobre 2011 la relazione fatta dal Consigliere Amedeo Franco;

udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. MAZZOTTA Gabriele, che ha concluso per l'annullamento con rinvio della ordinanza impugnata;

udito il difensore avv. Massimo Biffa, in sostituzione dell'avv. Giovanni Picone, che ha concluso per il rigetto del ricorso del PM. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con l'ordinanza in epigrafe il tribunale del riesame di Napoli annullò il decreto emesso in data 28 febbraio 2011 dal GIP del tribunale di Napoli, che aveva disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di beni appartenenti a SA IA, SA AN, SA AN e PO RI, familiari di SA OR, indagati per il reato di cui all'art.416 c.p., (partecipazione ad una associazione per delinquere finalizzata alla commissione di più delitti di evasione fiscale previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti).
Agli indagati era contestato, in particolare, di avere partecipato ad una organizzazione criminale, esistente ed operante nel territorio napoletano, che, predisponendo ed avvalendosi di falsa documentazione sanitaria (apparentemente emessa da cliniche private), consentiva a numerosissimi contribuenti di presentare dichiarazioni dei redditi fraudolente, per l'esposizione di spese sanitarie mai sostenute (per le quali spetta la detrazione IRPEF del 19%), così pervenendo all'illecito risultato di consentire agli stessi di percepire un rimborso IRPEF non dovuto, pari complessivamente ad Euro 2.709.783,00, con corrispondente conseguimento di notevoli profitti consistenti nella metà della somma ottenuta come recupero di IRPEF. Il tribunale del riesame osservò che si trattava di fatture od equipollenti materialmente falsi (perché redatti dai componenti dell'organizzazione e non dalle strutture sanitarie cui le fatture erano intestate) e che pertanto non era configurabile il reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, il quale sarebbe integrato solo nell'ipotesi di fatture ideologicamente false e non anche in quella di fatture materialmente false. La falsità materiale, invero, sarebbe riconducibile alla fattispecie di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 3, che punisce la dichiarazione fraudolenta
"mediante altri artifici", o a quella di cui al successivo art. 4, che punisce la "dichiarazione infedele". Nel caso in esame, tuttavia, non erano configurabili nemmeno tali reati perché non risultava superata la soglia minima di imposta evasa, sicché le condotte considerate costituivano soltanto illeciti amministrativi secondo la normativa tributaria. Di conseguenza, non sussistendo i reati di frode tributaria, non poteva nemmeno ritenersi che il programma di commissione di un numero indeterminato di delitti potesse riguardare reati tributari.

2. Il Procuratore della Repubblica presso il tribunale di Napoli propone ricorso per cassazione deducendo violazione del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, e dell'art. 322 ter c.p., nonché
mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione. Sostiene, in sintesi, che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, è configurarle nelle ipotesi di utilizzazione di documenti per operazioni inesistenti falsi non solo ideologicamente ma anche materialmente. Secondo il ricorrente, invero, ciò che rileva, nella sostanza, è l'inesistenza della operazione economica riportata nella dichiarazione dei redditi o ai fini IVA, mentre l'operazione inesistente può essere attestata sia creando ex novo un documento falso sia utilizzando (in documento ideologicamente falso emesso da altri a favore dell'utilizzatore.
MOTIVI DELLA DECISIONE

3. Il ricorso è fondato.
Va ricordato che, secondo parte della dottrina, una contraffazione della fattura o di altro documento equiparato, successiva all'emissione, da parte dello stesso destinatario, oppure la creazione ex novo di un documento falso, non sarebbero riconducibili alla fattispecie di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, ma potrebbero semmai integrare l'ipotesi di cui al successivo art. 3, che, pur essendo sanzionata in maniera analoga, richiede tuttavia che la condotta venga posta in essere da chi è obbligato alla tenuta delle scritture contabili e che siano superate le soglie di tributo evaso ivi indicate. Qualora poi si tratti di soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili, l'utilizzo di fatture materialmente false sarebbe al di fuori dell'alveo delle condotte fraudolente e, qualora siano superate le soglie di cui al successivo art. 4, sarebbe configurabile solo il meno grave reato di dichiarazione infedele.
La distinzione tra la condotta di cui all'art. 2 e quella di cui all'art. 3 cit., andrebbe poi individuata nel fatto che la fattispecie dell'art. 2 sarebbe connessa ad una specifica violazione consistente nella trasgressione dei propri obblighi da parte del soggetto autorizzato ad emettere documentazione avente rilievo probatorio ai fini tributari ed andrebbe interpretata in stretta correlazione con la previsione del successivo art. 8 che, nel punire la condotta di "emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" al fine di consentire a terzi l'evasione, farebbe chiaramente riferimento a fatture "vere" ma con contenuto falso.

4. Su tale questione, la giurisprudenza di questa Corte sì è in un primo momento pronunciata nel senso che l'utilizzazione di un documento materialmente falso non potrebbe farsi rientrare nella fattispecie del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, in quanto strutturalmente diversa, per la natura materiale di tale tipo di falsificazione, da quella afferente all'ipotesi "di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", contemplata in detta disposizione, mentre il voler ritenere che la nozione di "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", che sarebbe propria della falsità ideologica, sia comprensiva anche dell'ipotesi di falso materiale, darebbe luogo non ad una interpretazione estensiva ma ad una non consentita applicazione analogica della fattispecie incriminatrice (Sez. 3^, 25.6.2001, n. 30896, Giandolfo;
Sez. 1^, 20.2.2004, n. 32493, Barduca). Nello stesso senso, sulla base di analoghe considerazioni, in un caso di fatture non ascrivibili ai soggetti che ne apparivano emittenti, estratte da un vecchio bollettario di pertinenza di una ditta sconosciuta o non più esistente e comunque formate all'insaputa delle ditte che apparentemente ne risultavano emittenti, è stato in seguito ritenuto configurata la fattispecie di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 3, proprio per il motivo che non si era trattato fatture formalmente genuine anche se ideologicamente false (in quanto attestanti operazioni commerciali in realtà non effettuate) bensì di "una fattura totalmente contraffatta oltre che falsa nel senso appena detto" (Sez. 3^, 14.11.2007, n. 12720/08, Carbone).

5. Nel frattempo, però, si è anche formato un altro orientamento giurisprudenziale, che ha adottato una diversa interpretazione ed affermato che il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, è applicabile sia nella ipotesi di falso ideologico sia in quella di falso materiale, in quanto la frode sanzionata da tale norma si distingue da quella di cui all'art. 3 non per la natura del falso ma per il rapporto di specialità reciproca esistente tra le condotte previste dagli artt. 2 e 3, nel senso "che ad un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, si aggiungono in chiave specializzante, da un lato, l'utilizzazione di fatture e documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti e, dall'altro, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l'utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento" nonché la previsione di una soglia minima di punibilità (Sez. 3^, 7.2.2007, n. 12284, Argento;
Sez. 3^, 9.2.2011, n. 9673, Chen). Secondo la prima delle ricordate decisioni, in particolare, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante fatture o documenti per operazioni inesistenti presenta una struttura bifasica, nel senso che la dichiarazione, quale momento conclusivo, da vita ad un falso contenutistico, mentre la condotta preparatoria, cioè la registrazione o detenzione a fini di prova dei documenti che costituiranno il supporto della dichiarazione, può avere ad oggetto sia documenti contenutisticamente falsi emessi da altri in favore dell'utilizzatore sia documenti materialmente falsi, ossia contraffatti o alterati.

6. La Corte ritiene che debba essere confermato questo secondo orientamento, che del resto può ormai ritenersi consolidato nelle più recenti decisioni (v. anche Sez. 3^, 10.11.2011, n. 46785, Acitorio;
Sez. 3^, 24.11.2011, n. 48486, Sorvillo;
sopravvenute durante la stesura della presente motivazione;
le argomentazioni della seconda di dette sentenze sono state qui ampiamente utilizzate).
Innanzitutto, invero, può ricordarsi che già la previgente L. n.516 del 1982, art. 4, sanzionava, alla lett. a), il falso materiale e, alla lett. d), il falso contenutistico, sottoponendo entrambe le condotte illecite al medesimo regime sanzionatorio. La Legge di Delegazione 25 giugno 1999, n. 205, art. 9, comma 2, lett. b), non ha previsto che le dette previsioni incriminatrici dovessero essere modificate con l'introduzione di un diverso trattamento tra il falso ideologico ed il falso materiale. Al contrario, la disposizione delegante va inteso nel senso che abbia individuato il medesimo disvalore nelle fattispecie concernenti l'utilizzazione di documentazione falsa, senza distinzione tra falso nel contenuto e falso nella redazione materiale, disponendo indistintamente per entrambi i tipi di falso l'esclusione di soglie di punibilità.
Una scelta del legislatore delegato che, a fronte di previsioni non discriminanti della legge delega, stabilisse una soglia minima solo per l'ipotesi di falso ideologico, così operando una discriminazione (peraltro ingiustificata) a favore della ipotesi di falso materiale, sarebbe non conforme all'assetto normativo delineato dalle disposizioni deleganti. Se così fosse, quindi, si prospetterebbe una illegittimità costituzionale, in riferimento all'art. 76 Cost., delle norme delegate che operassero una scelta del genere per violazione dei principi e criteri direttivi contenuti nella legge di delegazione. L'orientamento cui qui si aderisce, pertanto, trova conforto anche nella necessità di operare una interpretazione adeguatrice, che eviti profili di incostituzionalità e comunque sia più conforme al sistema previsto dal legislatore delegante.

7. In senso contrario non può poi valere la prospettata correlazione con la fattispecie incriminatrice di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n.74, art. 8, perché il delitto di cui all'art. 2 (nella cui struttura la condotta si incentra sul momento dichiarativo) è posto a tutela dell'interesse patrimoniale dello Stato a riscuotere ciò che è fiscalmente dovuto, mentre nel reato di cui all'art. 8 la tutela appare avere ad oggetto piuttosto la funzione di accertamento del tributo.
Non appare quindi condivisibile l'affermazione - peraltro priva di supporto normativo - secondo cui la fattispecie di cui all'art. 2 sarebbe connessa ad una specifica violazione consistente nella trasgressione dei propri obblighi da parte del soggetto autorizzato ad emettere documentazione avente rilievo probatorio ai fini tributari.
D'altra parte, l'art. 8 sanziona la condotta di chi, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, "emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", e non sono stati addotti argomenti idonei ad escludere che l'emissione o il rilascio non si riferiscano anche al caso di contraffazione o di alterazione da parte di soggetto diverso da quello che appare dal documento. Anzi, proprio la considerazione svolta dalla ordinanza impugnata - ossia che le fatture per operazioni inesistenti di cui agli artt. 2 e 8, sono esattamente identiche in quanto definite nell'art.

1 - porterebbe a ritenere, contrariamente a quanto sostenuto dal tribunale del riesame di Napoli, non già che l'utilizzazione di fatture materialmente false non integri il reato di cui all'art. 2, bensì semmai che anche il soggetto che forma o rilascia la fatture materialmente false commette il reato di cui all'art. 8.
Inoltre, se la finalità dell'art. 2, è la tutela dell'interesse patrimoniale dello Stato alla percezione del tributo effettivamente dovuto, sarebbe del tutto irrazionale ravvisare una maggiore pericolosità di per sè del falso contenutistico rispetto al falso materiale.

8. Nella fase preparatoria del reato di cui all'art. 2, il mezzo fraudolento di cui l'agente si avvale per l'indicazione di elementi passivi fittizi è costituito, secondo la lettera della disposizione, da "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", mentre l'art. 1, lett. a), specifica che con tale espressione si intendono "le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi". Gli altri documenti che vengono in rilievo sono, dunque, quelli aventi, ai fini fiscali, valore probatorio analogo alle fatture (documenti tipici fiscali previsti dal D.P.R. n.633 del 1972, art. 21), quali, ad e-sempio, oltre alle ricevute fiscali, quei documenti da cui risultino spese deducibili dall'imposta, come le ricevute per spese mediche o per interessi su mutui, le schede carburanti, ecc. (documenti che attualmente non devono essere allegati alla dichiarazione dei redditi ma conservati per eventuali controlli).
Qualora le spese documentate siano deducibili dall'imposta, la indicazione in dichiarazione di tali spese non effettuate o effettuate in misura inferiore integra il reato in esame, in quanto si fanno apparire elementi passivi fittizi. La falsità può cadere sul contenuto della fattura o del documento contabile rilevante, attestandosi che è stata eseguita una operazione in realtà non eseguita oppure che l'importo è superiore a quello reale, ma può cadere anche sulla indicazione dei soggetti tra cui è intercorsa l'operazione. I "soggetti diversi da quelli effettivi" sono coloro che, in realtà, non hanno preso parte alla operazione e sono invece indicati nel documento. Sarebbe privo di qualsiasi fondamento razionale affermare che l'ipotesi non ricorre quando i soggetti che appaiono emittenti del documento siano addirittura inesistenti (trattandosi, ad esempio, di nomi di fantasia) o siano soggetti che non abbiano mai avuto nessun rapporto con il soggetto che utilizza il documento. Anche in tal modo, infatti, il contribuente fa apparire di avere sostenuto spese in realtà mai effettuate e pone così in essere una lesione del bene giuridico protetto, costituito dal patrimonio erariale.
Ciò che rileva nelle formulazioni del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è la necessità che la fattura o gli altri documenti siano stati emessi o rilasciati a fronte di operazioni non realmente effettuate. Del resto, proprio in considerazione dell'utilizzazione dell'avverbio "realmente" nella norma definitoria dell'art. 1, lett. a), è stato affermato che il legislatore appare avere privilegiato una nozione di "inesistenza materiale" dell'operazione, intesa come mancante in rerum natura.

9. D'altra parte, la definizione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti contenuta nell'art. 1, lett. a), considera come elementi qualificanti l'inesistenza dell'operazione economica (soggettiva o oggettiva, totale o parziale) e la natura del documento che la certifica, avente particolare valore probatorio in base alle norme tributarie. Sicché, rispetto all'altra ipotesi criminosa (della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) prevista dall'art. 3, l'elemento che qualifica la fattispecie prevista dall'art. 2 è proprio l'efficacia probatoria del documento utilizzato.
Non assume invece alcun rilievo la distinzione tra falsità materiale e falsità ideologica, distinzione che, quindi, in riferimento alle disposizioni tributarie in esame, è inutile ed anzi fuorviante, potendo portare a ricostruzioni sistematiche irrazionali e comunque insoddisfacenti, come quelle adottate dall'ordinanza impugnata e dall'orientamento dianzi ricordato.
Di conseguenza, sono anche irrilevanti tutte le considerazioni in ordine ai criteri distintivi fra falso materiale e falso ideologico ed alla classificazione nell'una o nell'altra categoria delle fatture contraffatte e formate da soggetto diverso dall'emittente apparente. Deve perciò ribadirsi che ciò che rileva sono soltanto l'inesistenza (nel senso indicato) della operazione e il mezzo indicato per commettere la frode, che, stante la sua maggiore efficacia probatoria fiscale, incide sulla possibilità di un rapido ed agevole accertamento (tanto che per questa fattispecie il legislatore non ha fissato una soglia di evasione per la punibilità), mentre non rilevano la le modalità e la natura della falsità della attestazione, ossia che il documento sia stato riempito con contenuto falso da chi risulta emittente, o che sia stato alterato successivamente da altri, o che sia stato contraffatto con l'indicazione di un emittente inesistente o comunque diverso da quello indicato. Ai fini della offensività della condotta e della tutela dell'interesse protetto queste ipotesi appaiono equivalenti sicché una interpretazione che - senza un sicuro fondamento normativo - portasse a distinguere tra le stesse e ad escludere il reato soltanto per alcune di esse in considerazione del tipo e della natura della falsità, configurerebbe un sistema manifestamente irrazionale, mentre compito principale dell'interprete è, ove possibile, evitare già sul piano esegetico i casi di manifesta irragionevolezza.
10. Può anche ricordarsi che la dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 3 è costruita invece, essenzialmente, come frode contabile alla quale deve associarsi un quidpluris artificioso non tipizzato (diverso però dall'uso di fatture o altri documenti falsi, integrante la fattispecie dell'art. 2) ma comunque caratterizzato dalla idoneità ad indurre in errore e ad impedire il corretto accertamento della realtà contabile del soggetto che presenta la dichiarazione annuale di imposta. La condotta fraudolenta, alla quale si riconnette la oggettiva infedeltà delle poste indicate in dichiarazione, postula la volontà del contribuente di ostacolare l'accertamento di elementi che abbiano determinato l'occultamento di un reddito imponibile.
La fattispecie prevista dall'art. 3 è pertanto residuale rispetto a quella dell'art. 2 ed è configurarle solo nei confronti di determinate categorie di contribuenti, ossia quelli obbligati a tenere le scritture contabili, e soltanto qualora sia superata una certa soglia dell'imposta evasa e degli elementi attivi sottratti all'imposizione.
Ancor più residuale è poi la fattispecie di "dichiarazione infedele" di cui all'art. 4, i cui elementi costitutivi sono l'omessa dichiarazione di elementi attivi o la mera indicazione di elementi passivi fittizi. Trattandosi di ipotesi delittuosa di minore offensività per la amministrazione finanziaria, perché di più agevole accertamento rispetto alle dichiarazioni fraudolente, la sua configurata lità è subordinata ad una soglia dell'imposta evasa e degli elementi attivi sottratti all'imposizione superiore a quella prevista dall'art. 3.
Risulta pertanto che l'ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altra documentazione contabile di analoga efficacia probatoria materialmente false non potrebbe sicuramente farsi rientrare nella diversa fattispecie di mera dichiarazione infedele perché in tal modo si configurerebbe un sistema sanzionatorio penale tributario manifestamente irrazionale.
11. In conclusione, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto e punito dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, è configurarle tutte le volte che il contribuente, per effettuare la dichiarazione fraudolenta, si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ossia che attestino operazioni non realmente effettuate nei termini indicati, mentre è irrilevante che si tratti di falsità di contenuto o ideologica ovvero di falsità materiale. L'ordinanza impugnata deve dunque essere annullata con rinvio per nuovo esame al tribunale di Napoli, che terrà conto dei principi di diritto enunciati.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE annulla l'ordinanza impugnata con rinvio al tribunale di Napoli.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte Suprema di Cassazione, il 18 ottobre 2011. Depositato in Cancelleria il 19 gennaio 2012