Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. TERESI Alfredo - Presidente - del 24/11/2011
Dott. FIALE Aldo - rel. Consigliere - SENTENZA
Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere - N. 2036
Dott. GAZZARA Santi - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ANDRONIO Alessandro MA - Consigliere - N. 14744/2011
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
PMT PRESSO TRIBUNALE DI NAPOLI;

nei confronti di:
1) IL MA ST N. IL 28/07/1973 C/;
2) FI NC N. IL 26/01/1967 C/;
3) RO AL N. IL 09/03/1952 C/;
4) RO GE N. IL 07/05/1979 C/;
avverso l'ordinanza n. 458/2011 TRIB. LIBERTÀ di NAPOLI, del 23/03/2011;
sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. ALDO FIALE;

sentite le conclusioni del PG Dott. Lettieri Nicola il quale ha chiesto l'annullamento con rinvio dell'ordinanza impugnata;

Udito il difensore avv.to Luigi Vulcano, sostituto processuale dell'avv.to Papalia Ubaldo per gli indagati PE RE e PE EM il quale ha chiesto il rigetto del ricorso del P.M..
FATTO E DIRITTO
Il G.I.P. del Tribunale di Napoli, con provvedimento del 28 febbraio 2011, disponeva - ai sensi dell'art. 322 ter cod. pen. e della L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 143, (Legge finanziaria 2008) -
il sequestro "per equivalente" di beni appartenenti a SO MA ST, EI NC, PE RE e PE EM, correlando l'applicazione della misura a condotte illecite agli stessi contestate in relazione ai delitti di cui all'art. 416 cod. pen. (partecipazione ad una associazione per delinquere finalizzata alla commissione di più delitti di evasione fiscale previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000) ed al D.Lgs. n. 74 del 2000, art.2 (dichiarazioni fraudolente mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti).
Ai suddetti è stato ascritto, in particolare, di avere partecipato ad una organizzazione criminale, esistente ed operante nel territorio napoletano, che, attraverso la predisposizione di falsa documentazione sanitaria (apparentemente emessa da cliniche private), aveva consentito a numerosissimi contribuenti di presentare dichiarazioni dei redditi fraudolente, per l'esposizione di spese sanitarie mai sostenute (per le quali spetta la detrazione IRPEF del 19%), così pervenendosi all'illecito risultato di fare ottenere agli stessi un rimborso IRPEF non dovuto, pari complessivamente ad Euro 2.709.783,00, con corrispondente conseguimento di notevoli profitti consistenti nella metà della somma ottenuta come recupero di IRPEF. Sull'istanza di riesame presentata nell'interesse degli indagati, il Tribunale di Napoli -con ordinanza del 23 marzo 2011 - annullava il provvedimento di sequestro e disponeva la immediata restituzione di quanto ad essi sequestrato.
Il Tribunale rilevava essenzialmente che:
- la fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 è configurabile solo nell'ipotesi di utilizzazione di fatture ideologicamente false, mentre l'ipotesi della utilizzazione di documentazione materialmente falsa deve essere ricondotta alla fattispecie di cui all'art. 3 del citato decreto legislativo, che punisce la dichiarazione fraudolenta "mediante altri artifici", ovvero a quella della "dichiarazione infedele" di cui al successivo art. 4.
Con riferimento a tali diverse fattispecie di violazioni tributarie non risulta superata, nei casi oggetto di indagine, la soglia di imposta evasa necessaria perché la condotta acquisti rilevanza penale: le condotte tenute in concreto, quindi, "non sono penalmente rilevanti, ma costituiscono soltanto violazione amministrativa secondo la normativa tributaria";
- non sussistendo i reati di frode tributaria, non può ritenersi, nella ricostruzione del reato associativo, che il programma di commissione di un numero indeterminato di delitti possa riguardare reati tributari.
Avverso l'ordinanza del Tribunale del riesame ha proposto ricorso per cassazione il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Napoli, il quale - sotto il profilo della violazione di legge - ha eccepito che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o atei documenti per operazioni inesistenti (previsto e punito dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2) deve ritenersi configurabile nelle ipotesi di utilizzazione di documenti falsi non soltanto ideologicamente ma anche materialmente.
Ciò che rileva, nella sostanza, è l'inesistenza della operazione economica riportata nella dichiarazione dei redditi o ai fini IVA, mentre l'operazione inesistente può essere attestata sia creando ex novo un documento falso sia utilizzando un documento ideologicamente falso emesso da altri a favore dell'utilizzatore.
Il ricorso del P.M. è fondato e merita accoglimento.

1. Appare opportuno evidenziare, anzitutto, che la cd. confisca per equivalente ~ alla quale è funzionale il sequestro preventivo di ciò che a tale provvedimento ablativo può essere soggetto all'esito del procedimento - può riguardare (a differenza dell'ordinaria confisca prevista dall'art. 240 cod. pen., che può avere ad oggetto soltanto cose direttamente riferibili al reato) beni che, oltre a non avere alcun rapporto con la pericolosità individuale del reo, neppure hanno alcun collegamento diretto con il singolo reato (cfr. Cass., Sez. Unite, 22.11.2005, n. 41936, Muci). La L. 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge finanziaria 2008), con l'art. 1, comma 143, ha esteso la confisca di valore anche ai reati fiscali, prevedendo che "nei casi di cui al del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5, art. 8, bis, art. 10 ter, artt. 10 quater e 11 si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all'art. 322 ter c.p.". La ratio dell'istituto, in tutti i casi in cui esso è
legislativamente previsto, è quella di privare il reo di un qualunque beneficio economico derivante dall'attività criminosa, anche di fronte all'impossibilità di aggredire l'oggetto principale, nella convinzione della capacità dissuasiva e disincentivante di tale strumento, che assume "i tratti distintivi di una vera e propria sanzione" (vedi Cass., Sez. Unite: 2.7.2008, n. 26654, Fisia Italimpianti s.p.a. ed altri e 15.10.2008, n. 38834, P.M. in proc. De Maio. Nello stesso senso vedi pure Corte Cost., ord. 2.4.2009, n. 97).

2. Tanto premesso e con specifico riferimento alla questione di diritto posta nel ricorso in esame, rileva il Collegio che, secondo la dottrina prevalente, una contraffazione della fattura o di altro documento equiparato, successiva all'emissione da parte dello stesso destinatario, oppure la creazione ex novo di un documento falso, non sarebbero riconducibili alla fattispecie delittuosa di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, ma potrebbero integrare l'ipotesi di cui al successivo art. 3 del citato D.Lgs., che, pure essendo sanzionata in maniera analoga a quella dell'art. 2, richiede tuttavia che la condotta venga posta in essere da chi è obbligato alla tenuta delle scritture contabili e che siano superate le soglie di cui al citato art. 3, comma 2. Laddove, poi, si tratti di soggetti non obbligati alla tenuta di scritture contabili, l'utilizzo di fatture materialmente false sarebbe al di fuori dell'alveo delle condotte fraudolente e, ove siano superate le soglie fissate dal successivo art. 4, l'autore del reato dovrebbe rispondere soltanto del meno grave delitto di dichiarazione infedele.
La distinzione tra la condotta di cui all'art. 2 e quella di cui al successivo D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, andrebbe individuata nel fatto che la fattispecie descritta e sanzionata dall'art. 2 sarebbe connessa ad una specifica violazione consistente nella trasgressione dei propri obblighi da parte del soggetto autorizzato ad emettere documentazione avente rilievo probatorio ai fini tributari ed andrebbe interpretata in stretta correlazione con la previsione dell'art. 8 del citata D.Lgs., che, nel punire la condotta di "emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", al fine di consentire a terzi l'evasione, farebbe chiaramente riferimento a fatture "vere" ma con contenuto falso.

3. La giurisprudenza di questa Corte, sul punto, si è inizialmente espressa nel senso che l'utilizzazione di un documento materialmente falso non può farsi rientrare nella fattispecie del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, in quanto "strutturalmente diversa" dall'ipotesi tipica prevista da tale fattispecie. L'estensione delle previsioni dell'art. 2 anche all'ipotesi del falso materiale integrerebbe interpretazione analogica non consentita in sede penale (Cass.: Sez. 3^, 8.8.2001, n. 30896, Giandolfo;
Sez. L 26.7.2004, a 32493, Barduca). Alla stregua di tali considerazioni questa 3^ Sezione, con la sentenza 26.3.2008, n. 12720, Carbone (riferita ad un'ipotesi di fatture non ascrivibili ai soggetti che ne apparivano emittenti, estratte da un vecchio bollettario di pertinenza di una impresa sconosciuta e comunque emesse all'insaputa delle imprese che apparentemente ne risultavano emittenti), ha ritenuto configurata la fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, rilevando che il falso non era limitato all'affermazione dell'esistenza di una operazione in realtà non compiuta, ma era integrato da "una fattura totalmente contraffatta oltre che falsa nel senso appena detto". A. Una opposta interpretazione della giurisprudenza di legittimità afferma, però, che il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, deve ritenersi applicabile ad entrambe le tipologie di falso (ideologico e materiale), tenuto conto che la frode scantonata da tale norma si distingue da quella di cui all'art. 3 non per la natura del falso ma per il rapporto di specialità reciproca esistente tra le due disposizioni legislative, ad un nucleo comune, costituito dalla dichiarazione infedele, si aggiungono in chiave specializzante, nell'art. 2, l'utilizzazione di fatture e documenti equiparabili relativi ad operazioni inesistenti e, nell'art. 3, la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l'utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e la previsione di una soglia minima di punibilità (Cass., sez. 3^:
7.2.2007, n. 12284, Argento;
9.2.2011, n. 9673, Chen). Ritiene il Collegio di aderire a questo secondo orientamento (che può ritenersi ormai consolidato nelle decisioni più recenti), dovendo anzitutto considerarsi che, già nel contesto della precedente L. n. 516 del 1982, l'art. 4, sanzionava, alla lettera a), il falso materiale e, alla lettera d), il falso contenutistico, assoggettando entrambe le condotte illecite all'identico regime sanzionatorio.
Il D.L. 25 giugno 1999, n. 205, art. 9, comma 2 - lett. b), non ha autorizzato alcuna modifica di dette previsioni incriminatrici attraverso l'introduzione di una diversità di trattamento tra il falso ideologico ed il falso materiale;
apparendo anzi che tale disposizione abbia individuato il medesimo disvalore nelle fattispecie concernenti l'utilizzazione di documentazione falsa, senza distinzione tra falso nel contenuto e falso nella redazione materiale, disponendo indistintamente per esse l'esclusione di soglie di punibilità.
Una scelta discriminatoria del legislatore delegato, a fronte delle disposizioni non discriminanti della legge-delega, sarebbe incoerente rispetto all'assetto normativo da esse delineato.
Va altresì rilevato che elementi di significato contrario non possono trarsi dalla prospettata correlazione con la fattispecie incriminatrice di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, perché il delitto di cui all'art. 2 di detto D.Lgs. (nella cui struttura la condotta si incentra sul momento dichiarativo) è posto a tutela dell'interesse patrimoniale dello Stato a riscuotere ciò che fiscalmente dovuto e nei limiti in cui è dovuto;
mentre nel reato di cui all'art. 8 oggetto della tutela appare piuttosto la funzione di accertamento del tributo. Non trova, dunque, alcun sopporto normativo l'affermazione secondo la quale la fattispecie descritta e sanzionata dall'art. 2 sarebbe connessa ad una specifica violazione consistente nella trasgressione dei propri obblighi da parte del soggetto autorizzato ad emettere documentazione avente rilievo probatorio ai fini tributari.
Sul piano patrimoniale dell'interesse alla percezione del tributo effettivamente dovuto, infine, non può razionalmente considerarsi sussistente una maggiore pericolosità in sè del falso contenutistico rispetto al falso materiale.

5. Può considerarsi legittima, pertanto, la prospettazione secondo la quale la condotta di dichiarazione fraudolenta mediante fatture o documenti per operazioni inesistenti presenta una "struttura trifasica", in cui la dichiarazione, quale momento conclusivo, da vita ad un falso contenutistico, mentre la condotta preparatoria, cioè la registrazione o detenzione a fini di prova dei documenti che costituiranno il supporto della dichiarazione, può avere ad oggetto sia documenti contenutisticamente falsi emessi da altri in favore dell'utilizzatole sia documenti materialmente falsi, cioè contraffatti o alterati.
In relazione al mezzo fraudolento di cui l'agente si avvale per l'indicazione di elementi passivi fittizi, la lettera del D.Lgs. n.74 del 2000, art. 2, si riferisce a "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" e l'art. 1, lett. a), dello stesso decreto legislativo specifica con chiarezza che tale locuzione inerisce a quelle fatture o documenti che sono emessi a fronte di operazioni in tutto o in parte inesistenti o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Gli altri documenti che vengono in rilievo sono, dunque, quelli aventi, ai fini fiscali, valore probatorio analogo alle fatture (documenti tipici fiscali previsti espressamente dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21).
Tali sono, ad esempio, oltre alle ricevute fiscali e simili, quei documenti da cui risultino spese deducibili dall'imposta, come le ricevute per spese mediche o per interessi su mutui, le schede carburanti etc. (documenti che attualmente non devono essere allegati alla dichiarazione dei redditi ma conservati per eventuali controlli da parte degli uffici).
Qualora le spese documentate siano deducibili dall'imposta, la indicazione in dichiarazione dì tali spese non effettuate o effettuate in misura inferiore integra la condotta del reato, per il fatto che si fanno apparire elementi passivi fittizi. La falsità può cadere sul contenuto della fattura o del documento contabile rilevante, attestandosi che è stata eseguita una operazione in realtà non eseguita oppure che l'importo dell'operazione è superiore a quello reale, ma può cadere anche sulla indicazione dei soggetti tra cui è intercorsa l'operazione. A tale riguardo "soggetti diversi da quelli effettivi" sono quei soggetti che, in realtà, non hanno preso parte all'operazione e sono invece indicati nel documento. Non vi è alcun fondamento razionale, però, per affermare che l'ipotesi non ricorre quando i soggetti che appaiono emittenti del documento siano addirittura inesistenti (trattandosi, ad esempio, di nomi dì fantasia) o siano soggetti che nessun rapporto abbiano mai avuto con il contribuente che utilizza il documento medesimo. Anche in tal modo, infatti, il contribuente fa apparire di avere speso somme in realtà non sborsate e pone così in essere una lesione del bene giuridico protetto, costituito dal patrimonio erariale.
Ciò che conta, nelle formulazioni del D.Lgs. n. 74 del 2000, è la necessità che la fattura o gli altri documenti siano stati emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate e proprio in considerazione dell'utilizzazione dell'avverbio "realmente" nella norma definitoria di cui all'art. 1, lett. a), del decreto legislativo è stato affermato in dottrina che il legislatore appare avere privilegiato un concetto di "inesistenza materiale" dell'operazione, intesa come mancante in rerum natura. La dichiarazione fraudolenta prevista e sanzionata dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, è costruita invece, essenzialmente, come frode contabile alla quale deve associarsi un quid pluris artificioso non tipizzato (diverso dall'uso di fatture o altri documenti falsi, integrante l'ipotesi di cui al precedente art. 2) ma comunque caratterizzato dalla idoneità ad indurre in errore e ad impedire il corretto accertamento della realtà contabile del soggetto che presenta la dichiarazione annuale d'imposta, come: la tenuta di un sistema parallelo di contabilità "nera"; la vendita "a nero" organizzata in locali contigui a quelli aziendali;
la voluta "confusione" di ricavi provenienti da fonti diverse in modo da impedire di individuare il titolare degli stessi;
lo spostamento artificioso di redditi tra soggetti rivolto a fare figurare come percepiti da terzi redditi propri del contribuente. La condotta fraudolenta, alla quale si riconnette la oggettiva infedeltà delle poste indicate in dichiarazione, postula la volontà del contribuente di ostacolare l'accertamento di elementi che abbiano determinato l'occultamento di un reddito imponibile.

6. Sulla base delle considerazioni svolte dianzi, l'impugnato provvedimento del Tribunale del riesame deve essere annullato con rinvio al Tribunale medesimo per nuova valutazione alla stregua dei principi di diritto dianzi enunciati, ferma restando la necessità di conformazione all'ulteriore principio - già affermato da questa Corte Suprema in tema di sequestro e confisca per equivalente (istituti ai quali è riconosciuta una componente essenzialmente sanzionatoria) - secondo il quale, in caso di realizzazione plurisoggettiva (in forma concorsuale o associativa) di un delitto per il quale la legge prevede il sequestro e la confisca per equivalente, ciascun concorrente può essere chiamato a rispondere dell'intera entità del profitto, stante la corresponsabilità di tutti nella commissione dell'illecito. Una volta perduta l'individualità storica del profitto illecito, la confisca per equivalente può interessare indifferentemente ciascuno dei correi, salvo l'eventuale riparto tra i medesimi - irrilevante ai fini penalistici - del relativo onere (vedi Cass.: Sez. 5^, 1.4.2004, n. 15445; nonché Sez. 2^: 14.6.2006, Troso;
21.2.2007, Alfieri). La più recente giurisprudenza - che il Collegio condivide - ammette la possibilità che il sequestro possa interessare indifferentemente ciascuno dei concorrenti anche per l'intera entità del profitto, sebbene la confisca non possa essere duplicata o comunque eccedere nel quantum l'ammontare complessivo dello stesso (vedi Cass.: Sez. 5^, 19.3.2010, n. 10810; Sez. 6^5.5.2009, a 18536; SS. UU., 2.7.2008, n. 26654). Tale soluzione interpretativa, premessa la natura provvisoria del sequestro, è stata ritenuta corretta pure con riferimento ai principi contenuti nella Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (ratificata con la L. n. 848 del 1955), secondo la lettura sistematica data con le sentenze nn.
348 e 349 del 2007 della Corte Costituzionale, affermandosi che "una volta esclusa resistenza di vizi in ordine al fumus di reato nei confronti del ricorrente, nessuna illegittimità può essere ravvisata nel provvedimento di sequestro che, in funzione della futura possibile confisca anche per equivalente, venga disposto sui beni del singolo concorrente avendo come parametro l'intero ammontare del profitto derivante dal reato" (così Cass., Sez. 3^ 31, 3.2010, n. 12580).

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Annulla l'ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Napoli.
Così deciso in ROMA, nella Camera di consiglio, il 24 novembre 2011. Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2011