Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. VINCENZO ACCATTATIS - Presidente - del 25/06/2001
Dott. PIERLUIGI ONORATO - Consigliere - SENTENZA
Dott. SAVERIO MANNINO " N. 2318
Dott. NICOLA QUITADAMO " REGISTRO GENERALE
Dott. ALFREDO MARIA LOMBARDI " N. 2981/2001
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
Sul ricorso proposto dall'Avv. Carlo Petrone, difensore di fiducia di ND NI, n. a Gualtieri Sicamino il 9.7.1948, res. in San Giorgio Ionico C/da Baronia, avverso la sentenza in data 31.10.2000 della Corte di Appello di Lecce, sezione distaccata di Taranto, con la quale, in parziale riforma di quella del Tribunale di Taranto in data 17.4.1998, venne condannato alla pena complessiva di anni uno, mesi uno di reclusione e L. 11.000.000 di multa, oltre alle sanzioni accessorie, quale colpevole dei reati: a) di cui all'art. 4, comma primo lett. b), della L. n. 516/82 e successive modificazioni;
b) di cui agli art. 81 cpv. c.p. e 4, comma primo lett. a), della L. n. 516/82 e successive modificazioni.
Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso;

Udita in pubblica udienza la relazione del Consigliere Dott. Alfredo Maria Lombardi;

Udito il P.M., in persona del Sost. Procuratore Generale Dott. Antonio Albano, che ha concluso per l'annullamento senza rinvio della sentenza limitatamente al reato di cui al capo b) perché il fatto non è più previsto dalla legge come reato. Rigetto nel resto;

Udito il difensore, Avv. Carlo Petrone, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con la sentenza impugnata la Corte di Appello di Taranto ha confermato la pronuncia di colpevolezza di ND NI in ordine ai reati ascrittigli in epigrafe per avere, quale legale rappresentante della Metalfer S.r.l., occultato e distrutto le scritture contabili obbligatorie ai fini fiscali, così da non consentire la ricostruzione del volume di affari e dei redditi della società ed evadere le imposte dovute, nonché per aver effettuato la contraffazione di tre fatture emesse dalla Comind S.r.l., delle quali venivano alterati gli importi per la complessiva somma di oltre L. 1.600.000.000, indebitamente portata in detrazione nell'ambito della voce costi. Hanno osservato in via preliminare i giudici del gravame che le fattispecie delittuose ascritte all'imputato, costituiscono tuttora reato, anche a seguito dell'abrogazione della L. n. 516/82 e successive modificazioni, disposta dall'art. 25, comma primo lett. d), del D. L.vo n. 74/2000, versandosi in ipotesi di successione di norme incriminatrici nel tempo, ai sensi dell'art. 2 c.p.. Sì è rilevato sul punto che l'art. 10 del citato decreto legislativo ricalca pedissequamente l'ipotesi di reato contestata all'imputato al capo a) della rubrica e che ad analoga conclusione deve pervenirsi riguardo al reato di cui al capo b) con riferimento all'ipotesi delittuosa di cui all'art. 2 della legge attualmente vigente. Su tale ultima questione interpretativa la sentenza, dopo aver esaminato le differenze strutturali tra il sistema normativo abrogato, finalizzato - si afferma - alla repressione di comportamenti prodromici alla evasione fiscale, e la novella di cui al decreto legislativo, che richiede invece la sussistenza di un danno erariale, dovendo i dati fittizi risultanti dalle fatture o da altra documentazione essere trasfusi in una dichiarazione annuale, ha precisato che l'ipotesi di reato di cui all'art. 4, comma primo lett. a), della L. n. 516/82, concretatasi nella sovrafatturazione,
mediante alterazione di fatture vere, rientra nella fattispecie criminosa di cui all'art 2 della novella legislativa, allorché, come nel caso in esame, tali fatture siano successivamente confluite nella dichiarazione annuale dei redditi (mod. 760 relativo all'anno 1991). Si è precisato nell'interpretazione della norma attualmente vigente che la distinzione tra l'uso di documenti ideologicamente e documenti materialmente falsi, non ha più ragione di sussistere alla luce della ratio della nuova disciplina che incentra il momento conclusivo della consumazione del reato nella presentazione della dichiarazione fraudolenta e che nell'ambito della nozione di documenti per operazioni inesistenti rientrano, stante il rinvio all'art. 1 del medesimo decreto legislativo, anche i documenti corrispondenti ad operazioni solo in parte inesistenti e cioè le ipotesi di sovrafatturazione. Si è, infine, aggiunto che nel caso in esame neppure può porsi un problema di carenza di correlazione tra imputazione e sentenza, risultando sostanzialmente contestati al ND gli elementi costitutivi della fattispecie criminosa vigente.
La sentenza ha quindi, rigettato i motivi di gravame, con i quali l'appellante aveva contestato la materialità dei fatti, censurato il mancato riconoscimento del vincolo della continuazione tra gli stessi, la omessa concessione delle attenuanti generiche e l'entità della pena inflitta, concedendo, però, in riforma della pronuncia di primo grado, il beneficio della sospensione condizionale della pena. Avverso la sentenza ha proposto ricorso il difensore dell'imputato, che la censura con quattro motivi di gravame.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo di impugnazione il ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 606 lett. b) ed e) c.p.p., la affermazione di colpevolezza per il reato al capo a), osservando che la Corte territoriale non ha adeguatamente valutato la denunciata sottrazione ad opera di terzi dei documenti che si asseriscono occultati o distrutti dall'imputato, nonché la irrilevanza dell'eventuale occultamento ai fini dell'accertamento tributario. Con il secondo si denuncia, ai sensi delle medesime disposizioni processuali la omessa valutazione dei motivi di gravame con i quali era stata contestata la natura di fattura dei documenti falsificati e dedotta la grossolanità del falso, nonché si censura la ritenuta continuità normativa tra l'ipotesi di reato di cui all'art. 4, comma primo lett. a), della L. n. 516/82 e quella di cui all'art. 2 del D. L.vo n. 74/2000. Con il terzo motivo di impugnazione viene censurata, per vizio di motivazione, la esclusione del vincolo della continuazione tra le due ipotesi di reato contestate al ND, essendo tali violazioni espressione della medesima volontà di frodare il fisco. Con l'ultimo motivo si deduce, infine, la violazione dei criteri di cui agli art. 62 bis e 133 c.p. in relazione alla mancata concessione delle attenuanti generiche.
Con motivi aggiunti il ricorrente ha ribadito le precedenti censure, evidenziando in particolare la insussistenza di continuità normativa tra l'ipotesi delittuosa di cui al capo b) e quella introdotta dall'art. 2 del D. L.vo n. 74/2000, sia per la carenza nella fattispecie abrogata del dolo specifico richiesto dalla nuova disciplina legislativa, sia censurando l'affermazione della avvenuta annotazione delle fatture contraffatte nella dichiarazione dei redditi.
Il primo motivo di ricorso è infondato.
La censura del ricorrente in punto di affermazione della colpevolezza per il reato di cui al capo a) è fondata su rilievi fattuali, che sono stati puntualmente esaminati dai giudici di merito e disattesi nella loro attendibilità con motivazione rigorosamente logica e coerente con gli elementi di riscontro evidenziati in sentenza, costituiti dalla mancata esibizione di parte della documentazione prescritta già accertata nel corso di un precedente controllo e dalla tardività della formalizzazione della denuncia di furto dei documenti asseritamente sottratti, effettuata solo ventiquattro giorni dopo l'avvio dell'attività di verifica da parte del nucleo di polizia tributaria.
Tali rilievi di fatto si palesano pienamente giustificativi della ritenuta - dai giudici di merito - inattendibilità della denuncia stessa e della sussistenza dell'elemento psicologico del reato, egualmente oggetto di contestazione in sede di impugnazione di merito, mentre l'ulteriore deduzione della ininfluenza dell'occultamento della documentazione fiscale è stata disattesa, con motivazione anche essa esente da vizi logici, per la sua genericità e perché contraddetta dalla rilevata necessità per la polizia tributaria di far inizialmente ricorso all'accertamento induttivo.
In relazione al reato di cui si tratta 'inoltre non si puo' non concordare con le conclusioni della sentenza impugnata in ordine alla sussistenza della piena continuità normativa tra l'ipotesi delittuosa di cui all'art. 4, comma primo lett. b), della L. n. 516/82, e quella di cui all'art. 10 del D. L.vo n. 74/2000, stante l'identità degli elementi strutturali delle due norme incriminatrici e delle ragioni della previsione repressiva, di talché si è evidentemente in presenza di un fenomeno successorio di norme penali con la conseguente applicazione dell'art. 2, comma terzo, c.p. nei sensi indicati dalla Corte territoriale.
A conclusioni parzialmente diverse da quelle della sentenza impugnata si deve invece pervenire con riferimento al reato di cui al capo b). Come è noto la configurabilità di una continuità normativa fra le ipotesi criminose previste dall'abrogato art. 4 della L. n. 516/82 e quelle di cui D. L.vo n. 74/2000, è stata ribadita dalle Sezioni Unite di questa Corte (sent. n. 27 del 25.10.2000), allorché, permanga, pur se parzialmente mutato, il giudizio di disvalore delle condotte e sussista omogeneità degli elementi strutturali delle fattispecie criminose.
Ai fini della verifica della continuità normativa vanno, pertanto, considerati - come esattamente rilevato dai giudici di merito - i criteri di politica criminale cui risulta informata la nuova disciplina dei reati tributari, essendo imperniato l'intervento repressivo, salvo poche ipotesi afferenti a fatti di intrinseca gravità ed immediata autonoma offensività (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti - art. 8; occultamento o distruzione dei documenti contabili - art. 10; sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte - art. 11), su un più ristretto numero di fattispecie delittuose, connotate dalla rilevante offensività degli interessi connessi al prelievo fiscale e dal dolo specifico di evasione di imposta (cfr. Relazione governativa al decreto), con esclusione della configurabilità come reato delle violazioni prodromiche ad una falsa dichiarazione o all'evasione fiscale.
Ed, infatti, il momento costitutivo del disvalore del fatto è stato individuato dal legislatore della novella nella presentazione di una delle dichiarazioni annuali previste ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
In applicazione di tali criteri la citata sentenza delle Sezioni Unite ha escluso la sussistenza della continuità normativa tra l'ipotesi di utilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, di cui all'art. 4, comma primo lett. d), della L. n. 516/82 e l'art. 2 del D. L.vo n. 74/2000, in quanto attività prodromica alla dichiarazione fraudolenta, mentre la ha ritenuta per la successiva ipotesi di cui all'art. 4, comma primo lett. f), nella quale la dichiarazione fraudolenta costituisce la condotta tipica del reato.
Orbene, la fattispecie incriminatrice contestata all'imputato, di cui all'art. 4, comma primo lett. a) della L. n. 516/82, contiene la tipizzazione di varie condotte penalmente sanzionate (sez. un. 9502333, Aversa ed altri), tra le quali la allegazione alla dichiarazione annuale dei redditi o dell'imposta sul valore aggiunto di documenti contraffatti ed alterati, non può non ritenersi ontologicamente e necessariamente connessa alla presentazione di una dichiarazione fraudolenta relativamente alle predette imposte, secondo la previsione contenuta negli art. 2 e 3 del decreto legislativo vigente.
La fattispecie della contraffazione o alterazione di documenti reali, prevista dalla disposizione abrogata ed accertata dai giudici di merito a carico del ricorrente, non può farsi rientrare, però, nella previsione dell'art. 2 del decreto legislativo citato, come affermato nella impugnata sentenza, in quanto strutturalmente diversa, per la natura materiale di tale tipo di falsificazione, da quella afferente all'ipotesi "di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", contemplata dalla disposizione citata. Nè, contrariamente a quanto sostenuto dalla Corte territoriale, la nozione, che è propria della falsità ideologica, "di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" può ritenersi comprensiva, per le ragioni indicate nella sentenza impugnata, dell'ipotesi di falso materiale contestato all'imputato, palesandosi detta interpretazione, in quanto estensiva dell'ipotesi di reato ad una condotta diversa da quella tipica prevista dalla fattispecie incriminatrice, di natura analogica e non estensiva, e, perciò, in violazione del divieto di tale tipo di interpretazione in sede penale.
D'altronde il legislatore della novella ha espressamente previsto e sanzionato l'ipotesi che la dichiarazione fraudolenta sia supportata da elementi propri del falso materiale, rientrando tale nozione certamente nella più ampia previsione di cui al successivo art. 3 del medesimo decreto legislativo, nel quale viene sanzionata la condotta di chi si avvalga di "altri artifici" o "di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento", al fine evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indicando in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi. Orbene, non appare dubbio alla Corte che l'ipotesi delittuosa dell'utilizzazione di fatture contraffatte, mediante allegazione nella dichiarazione dei redditi, di cui al citato art. 4, comma primo lett. a), debba essere ricondotta, sotto il profilo della sussistente continuità tra le fattispecie incriminatrici, alla previsione di cui all'art. 3 del D. L.vo n. 74/2000. In relazione all'affermazione di tale principio di diritto va accolto il secondo motivo di gravame del ricorrente e, per l'effetto, la sentenza impugnata deve essere annullata relativamente al capo b) dell'imputazione con rinvio ad altra sezione della stessa Corte di Appello, in quanto si ravvisa la necessità di un ulteriore giudizio di merito, ai fini della valutazione della sussistenza degli elementi costitutivi della citata diversa fattispecie incriminatrice, dovendosi rilevare sia che la punibilità di quest'ultima è subordinata al superamento di una soglia evasione fiscale, in relazione alla quale nessun accertamento è stato effettuato dai giudici di merito, sia che si palesa necessaria una più approfondita valutazione degli elementi della contestazione in relazione a tale diversa ipotesi di reato.
L'annullamento della sentenza in ordine al citato reato di cui al capo b) è assorbente rispetto alle ulteriori censure del ricorrente, che peraltro si palesano di natura meramente fattuale, afferenti al medesimo capo di imputazione.
Sono infine infondati gli ulteriori motivi di ricorso. L'esclusione del vincolo della continuazione tra le due ipotesi criminose attribuite al ND è stata correttamente motivata dalla sentenza impugnata mediante il riferimento al notevole lasso di tempo intercorso tra le medesime, avendo i giudici di merito dedotto da tale elemento temporale che all'epoca della commissione del primo reato non poteva essere presente, neppure a livello di mera ideazione, il secondo.
Tale motivazione, non suscettibile di sindacato di merito in sede di legittimità, è pienamente conforme al consolidato principio di diritto, secondo il quale la unicità del disegno criminoso non può identificarsi con un generico programma di attività illecita - come sostenuto dal ricorrente nel gravame -, essendo invece necessario che le diverse azioni od omissioni siano presenti sin dal primo momento e nei loro elementi essenziali nel quadro del disegno criminoso che le unifica (cfr. sez. 2^ 30.1.1978, Azzola, 15.1.1964, Cornaro ed altre).
Logicamente e adeguatamente motivato è, altresì, il diniego delle attenuanti generiche e la determinazione del trattamento sanzionatorio applicato, mediante il riferimento ai precedenti penali dell'imputato ed alla gravità dei fatti, mentre i rilievi del ricorrente sul punto afferiscono ad elementi fattuali già esaminati dai giudici di merito, quali lo stato di salute del ND, ed, in ogni caso, insuscettibili di ulteriore valutazione in sede di legittimità.
Il rigetto dell'ultimo motivo di ricorso è assorbente rispetto alla ulteriore richiesta di declaratoria di estinzione dei reati per prescrizione, formulata nei motivi aggiunti, essendo la stessa conseguenziale ad una eventuale riduzione della pena massima edittale per effetto delle attenuanti.
Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato nel resto.

P.Q.M.

La Corte annulla la sentenza impugnata limitatamente al reato di cui al capo b) con rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Lecce. Rigetta nel resto il ricorso
Così deciso in Roma, nella pubblica udienza, il 25 giugno 2001. Depositato in Cancelleria il 8 agosto 2001