Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. PAPA Enrico - Presidente - del 07/02/2007
Dott. TARDINO Vincenzo - Consigliere - SENTENZA
Dott. PETTI Ciro - Consigliere - N. 383
Dott. LOMBARDI AL Maria - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. FIALE Aldo - Consigliere - N. 20204/2006
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
EN AL, nato a [...] il 14 aprile del 1940;
avverso la sentenza della corte d'appello di Catanzaro del 22 novembre del 2005;
udita la relazione svolta del Consigliere Dott. PETTI Ciro;

udito il pubblico ministero nella persona del sostituto procuratore generale Dott. IZZO Gioacchino, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso;

sentito il difensore Avv. Spinelli Giuseppe che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;

letti il ricorso e la sentenza denunciata.
IN FATTO
Con sentenza del 22 novembre del 2005, la corte d'appello di Catanzaro confermava quella pronunciata il 7 ottobre del 2004 dal tribunale di Lamezia Terme, con cui EN AL era stato condannato alla pena di mesi quattro di reclusione convertita in lire 4560 di multa, quale responsabile del reato di cui all'art.81 c.p., cpv, D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, comma 3, perché,
nella qualità di legale rappresentante della ditta "EN AL e F.lli s.n.c." con sede in Gizzeria, al fine di evadere le imposte sui redditi e sull'IVA avvalendosi di false forniture di carburante apparentemente quietanzate dalla stazione di rifornimento di Andricciola Caterina, aveva indicato nella dichiarazione annuale relativa al 1999 elementi passivi fittizi pari a lire 29.069 900.
La corte territoriale a fondamento della decisione osservava che l'inesistenza dell'operazione si desumeva dal fatto che i rifornimenti vidimati dalla stazione di rifornimento Andricciola risultavano effettuati in giorni in cui i mezzi non avevano viaggiato, dalla circostanza che l'ammontare del rifornimento era esorbitante rispetto alla percorrenza desumibile dai rapporti degli autisti nonché dal fatto che tali documenti che recavano la firma apocrifa del titolare della stazione di rifornimento. Ricorre per cassazione l'imputato denunciando:
la violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 3 perché l'uso di documenti materialmente falsi non integra l'ipotesi criminosa contestata ma quella di cui al D.Lgs. n. 74 del 200, art. 3 secondo l'orientamento espresso da questa corte con la sentenza n. 30896 del 2001; di conseguenza il prevenuto avrebbe dovuto essere assolto perché l'imposta evasa non era stata superiore a lire centocinquantamilioni: i giudici di merito avevano errato nel qualificare quei documenti falsi sia materialmente che ideologicamente;

la violazione del d.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 3 perché le vidimazioni apposte sulle schede carburante formate e tenute dalla stessa ditta EN non era equiparabile ad un'emissione;
mancanza di motivazione per essersi la corte territoriale limitata a richiamare la sentenza impugnata senza esaminare le censure articolate nell'atto di appello.
IN DIRITTO
Il ricorso va respinto perché infondato.
Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 dispone che "È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione fianziaria".
Per circoscrivere la portata della norma e rispettare il principio della tassatività della fattispecie penale, il legislatore con l'articolo 1 lettera a) ha precisato che "Per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi." I documenti diversi dalle fatture presi in considerazione dal legislatore ai fini della configurabilità del reato in esame sono quelli destinati per loro natura ad avere una funzione integrativa o comunque di supporto alla fattura. In tale nozione rientrano senza dubbio le schede carburante. Invero le annotazioni che devono essere effettuate sulle schede carburante sono espressamente considerate sostitutive della fattura (cfr. D.M. 7 giugno 1977, art. 1, comma 2). L'ammontare complessivo delle operazioni riportate su ciascuna scheda mensile deve essere annotato sul registro previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art.25. Per la conservazione delle schede medesime si applicano le disposizioni del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 39. D'altra parte si è sempre ritenuto in dottrina, anche in base alla legislazione previgente, che l'utilizzo e l'emissione di schede carburante gonfiate fosse condotta idonea ad integrare gli estremi della frode fiscale sanzionata, prima dell'entrata in vigore della L. n.516 del 1982, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 50, comma 4.
Intervenuta la riforma del 1982 la condotta in questione era sanzionata dalla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. f) ed ora è punita dal D.Lgs. n. 74 del 200, art.

2. Per quanto concerne la natura materiale o ideologica della falsità del documento registrato nelle scritture contabili, si osserva che il reato in questione ha natura bifasica, nel senso che è costituito da un comportamento preparatorio, che consiste nella registrazione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti e da uno finale costituito dall'indicazione nelle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di elementi passivi fittizi. La condotta conclusiva ossia l'indicazione di elementi passivi configura senza dubbio un falso ideologico mentre la condotta preparatoria ossia quella relativa alla registrazione dei documenti che serviranno poi di supporto alla dichiarazione può avere per oggetto sia documenti materialmente falsi che documenti ideologicamente falsi e senza dubbio include quel particolare tipo di falso documentale di difficile inquadramento nell'uno o nell'altra categoria costituito dalla creazione ex novo di un documento non corrispondente al vero. Tale tipo di falso è inquadrabile nell'una o nell'altra categoria a seconda del presupposto che si sceglie per la distinzione del falso ideologico da quello materiale. Se si parte dalla premessa che il falso materiale investirebbe la forma esteriore del documento e sarebbe perciò riconoscibile, sia pure con mezzi particolari, attraverso segni esteriori, mentre quello ideologico non può essere riconosciuto all'esterno perché riguarda il contenuto del documento, quello in questione dovrebbe essere inquadrato nel falso ideologico perché si è creato ex novo un documento del tutto falso non riconoscibile per mezzo di segni esteriori. Però l'art. 476 c.p. qualifica materiale anche la formazione di un atto totalmente falso. Proprio per la difficoltà di distinguere in taluni casi il falso ideologico da quello materiale la dottrina, pur prendendo atto che le norme codicistiche sul falso documentale distinguono le due categorie, ritengono impossibile o comunque inutile la distinzione, sia perché il trattamento sanzionatorio è identico, sia perché v'è il rischio di inversioni metodologiche nella valutazione della condotta del falsario, nel senso che, anziché procedere alla sussunzione della condotta in una delle fattispecie tipiche, si cadrebbe nell'analisi della natura del falso perdendo di vista il nucleo essenziale dell'azione. In materia di frode fiscale la L. n. 516 del 1982, art. 4 pur distinguendoli sottoponeva allo stesso regime sanzionatario sia il falso ideologico che quello materiale. La norma in esame si limita ad affermare che devono essere utilizzati documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti. Ora l'inesistenza può essere attestata, sia creando ex novo un documento falso, come è avvenuto nella fattispecie, sia utilizzando un documento ideologicamente falso emesso da altri a favore dell'utilizzatore. La frode di cui all'articolo 2 si distingue da quella di cui all'articolo 3 non per la natura del falso (ideologico nella prima e materiale nella seconda) ma per altre ragioni.
Le condotte previste dagli artt 2 e 3 si trovano tra loro in rapporto di specialità reciproca nel senso che ad un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, si aggiungono in chiave specializzante, da un lato, l'utilizzazione di fatture e documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti e, dall'altro, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l'utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento. Inoltre l'ipotesi di cui all'articolo 3 prevede una soglia minima di punibilità. La falsità posta a base della dichiarazione fraudolenta di cui all'articolo 3 può essere sia materiale che ideologica. Da ciò consegue che l'ipotesi di cui all'articolo 3 trova applicazione quando il reo, per l'indicazione di elementi passivi fittizi, non si è "avvalso delle fatture e degli altri documenti aventi un contenuto probatorio analogo alle fatture. In altre parole trova applicazione quando il fatto non è previsto dall'articolo 2.
La decisione di questa sezione (n. 30896 del 2001) citata dal ricorrente, che apparentemente sembra accreditare la tesi esposta nel ricorso, si riferisce ad una fattispecie diversa, nel senso che in quel caso era stata originariamente contestata l'ipotesi di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 4 lett. a) che questa corte ha ritenuto di ricondurre a quella di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art.

3. Invece l'ipotesi contestata in questo processo, prevedendo una condotta bifasica, è riconducibile alla fattispecie di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. f) che appunto prevedeva una condotta bifasica. Invero in forza di quest'ultima norma era punito chi "indica(va) nella dichiarazione dei redditi, nel bilancio..... ricavi, proventi o altri componenti positivi ovvero spese o altri componenti negativi in misura diversa da quella effettiva, utilizzando documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero". Essa quindi si riferiva sia al falso ideologico che a quello materiale ed era costituita come la disciplina attuale da due condotte: una preparatoria costituita dall'utilizzazione di documenti attestanti fatti non veri ed una conclusiva costituita dall'indicazione nella dichiarazione di dati falsi. In ogni caso nella fattispecie il problema della distinzione del falso ideologico da quello materiale non si pone perché il falso in questione, essendo costituito dalla creazione ex novo di un documento non vero, per la ragione sopra esposta, è assimilabile al falso ideologico: infatti l'utilizzazione di un documento per operazione inesistente si realizza sia quando si registra un documento ideologicamente falso emesso da terzi, sia quando il documento viene creato dallo stesso utilizzatore facendolo apparire emesso da terzi. Le due situazione, ai fini della frode, sono perfettamente identiche.
Con riferimento al secondo motivo di gravame si osserva e ribadisce che la norma non presuppone che il documento utilizzabile debba necessariamente essere emesso a favore dell'utilizzatore da un terzo giacché, come dianzi precisatoci avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sia chi li riceve da terzi compiacenti sia chi li crea ex novo facendo apparire di averli ricevuti da terzi. Invero il delitto in questione è incentrato sulla posizione di colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti al fine di abbattere l'imponibile e non presuppone il concorso con il terzo. Il falso commesso dal cedente rimane estraneo al delitto in questione ed entra nell'orbita applicativa del D.Lgs. n. 74 del 2000, art.

8. La riprova è costituita dal fatto che tra i documenti equiparabili alle fatture rientra anche la cosiddetta "autofattura" la quale viene emessa dal cessionario nell'ipotesi in cui il cedente abbia rilasciato una fattura irregolare o più semplicemente non l'abbia emessa (D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8). Palesemente inammissibile è il terzo motivo perché sotto l'apparente deduzione di vizi motivazionali si censura l'apprezzamento delle prove da parte dei giudici del merito i quali, con motivazione adeguata esente da vizi logici o giuridici, hanno indicato le ragioni per le quali hanno ritenuto insussistenti le operazioni di rifornimento dei carburanti, avendo fatto riferimento alla falsità della firma del titolare della stazione di rifornimento, al fatto che gli automezzi risultavano avere fatto rifornimento nei giorni in cui in base ai giornali di bordo non avevano viaggiato nonché al quantitativo esorbitante della fornitura.

P.Q.M.

La Corte letto l'articolo 616 c.p.p. rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali. Così deciso in Roma, il 7 febbraio del 2007.
Depositato in Cancelleria il 23 marzo 2007