CASS
Sentenza 4 marzo 2026
Sentenza 4 marzo 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 04/03/2026, n. 4896 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 4896 |
| Data del deposito : | 4 marzo 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 10534/2021 R.G. proposto da: FALLIMENTO AUTOTRASPORTI LUSSO S.R.L., in persona del curatore fallimentare, rappresentato e difeso dall’avv. Caterina Corrado Oliva in forza di procura in calce al ricorso ed elettivamente domiciliato in Roma, via Nazionale n. 200; – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
– controricorrente – Ires, AP e IV- Operazioni inesistenti-Avviso accertamento-Firma digitale Civile Sent. Sez. 5 Num. 4896 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: LUME FEDERICO Data pubblicazione: 04/03/2026 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 604/2020 depositata in data 12 ottobre 2020, non notificata;
udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 2/12/2025 dal consigliere dott. IC UM;
udito il PM in persona del sostituto Procuratore generale dott. Aldo Ceniccola;
udita l’avv. Caterina Corrado Oliva per la ricorrente;
udito l’avv. Alessandro Maddalo per l’Avvocatura Generale dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. Con distinti ricorsi la Autotrasporti SO s.r.l. impugnava avanti alla Commissione tributaria provinciale di Torino gli avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014 con i quali l'Agenzia delle Entrate aveva accertato maggiori imposte dovute dalla contribuente a titolo di IRES, IRAP e IVA. La pretesa impositiva aveva origine nelle indagini svolte dalla Guardia di Finanza, da cui era scaturito anche un processo penale, all'esito delle quali era emerso l'illecito comportamento della Autotrasporti SO s.r.l., la quale, secondo la prospettazione degli accertatori, negli anni in questione aveva acquisito commesse da propri clienti ed a sua volta aveva affidato a società subvettrici i servizi di trasporto commissionati dai propri clienti. In proposito, era infatti emerso che tali subvettrici erano società «interposte», appositamente create al fine di assumere, solo formalmente, personale di fatto dipendente dalla SO, evadendo l'IVA relativa ai servizi prestati, nonché le ritenute fiscali e previdenziali relative ai dipendenti. In tal modo le imposte evase dalle subvettrici avevano determinato un illecito guadagno fiscale per la SO, che aveva anche portato in detrazione l'IVA mai versata dalle proprie fornitrici. 3 La Commissione tributaria provinciale, davanti alla quale si costituiva la curatela del fallimento della società, dichiarato nel corso del giudizio, accoglieva i ricorsi, per vizi formali degli atti e precisamente perché gli avvisi di accertamento non potevano essere sottoscritti digitalmente non essendo applicabili gli artt. 2 e 23 CAD all’esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo, tra cui quella di accertamento fiscale. 2. La Commissione tributaria regionale del Piemonte accoglieva l’appello erariale e in riforma della sentenza di primo grado rigettava integralmente i ricorsi. In particolare i giudici d’appello affermavano la piena validità della firma digitale sugli avvisi di accertamento e la legittimità della notifica cartacea conforme all’originale informatico, richiamando il principio del raggiungimento dello scopo;
confermavano la fondatezza degli accertamenti, ritenendo provata l’esistenza di un meccanismo fraudolento basato su fatture per operazioni inesistenti e sovrafatturazioni, con conseguente indeducibilità dei costi ai fini IRES e IRAP e indetraibilità dell’IVA; respingevano le contestazioni sulle sanzioni, ritenendole legittime. In conclusione, rigettavano tutti i ricorsi e condannavano il IM Autotrasporti SO s.r.l. al pagamento delle spese di lite per entrambi i gradi di giudizio. 3. Contro tale decisione la curatela del fallimento ha proposto ricorso affidato a ventitre motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 2/12/2025, per la quale la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. Aldo Ceniccola, ha rassegnato conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento del ventunesimo motivo, rigettati gli altri, ribadendo in udienza analoghe conclusioni. 4 RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. La sentenza di secondo grado è soltanto apparentemente motivata con riferimento al positivo accertamento dell’inesistenza delle fatturazioni contestate e la conseguente conferma degli avvisi di accertamento originariamente impugnati». Il motivo sostanzialmente deduce: a) che la sentenza contenga un’acritica riproduzione dell’appello dell’ufficio e un apodittico vaglio positivo delle difese, laddove essa aveva invece contestato la valenza probatoria di tutti gli elementi valorizzati dall’ufficio (palese sovradimensionamento della Autotrasporti SO, utilizzo da parte delle sub-vettrici delle strutture della SO, esercizio del potere direttivo da parte di VA SO, crescita repentina dei ricavi in regime di monocommittenza, travaso di dipendenti e utilizzo di carburante da una società all’altra, prelevamenti dalle casse delle sub-vettrici); b) che la motivazione della sentenza è apparente anche con riferimento al valore della prova contraria offerta dal IM SO, che non si era limitata alla regolarità delle registrazioni contabili;
c) che la motivazione è apparente sul rilievo della sovrafatturazione;
d) che la motivazione è apparente anche con riguardo al richiamo alla sentenza di condanna resa nel giudizio penale. 1.1. Il motivo è infondato. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo 5 segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass. Sez. U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 6626/2022). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente solo allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Occorre inoltre evidenziare che questa Corte ha già ritenuto che nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all'organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali 6 e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d'imparzialità del giudice, al quale non è imposta l'originalità né dei contenuti né delle modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato (Cass. Sez. U. n. 642/2015). Nel caso di specie il vizio evidentemente non sussiste in quanto nella sua ampia motivazione la CTR ha illustrato le riprese, condividendo i rilievi dell’ufficio e il loro fondamento, ed esaminato le difese della parte, per cui la ratio decidendi è perfettamente evincibile. 2. Con il secondo motivo si deduce «Violazione dell’art. 115 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. Il giudice di seconde cure ha omesso di valutare le prove decisive dedotte in causa con riferimento alla effettiva esistenza delle società sub-vettrici, con conseguente esistenza dei contratti di trasporto e di lavoro dipendente, nonché sulla asserita sovrafatturazione delle prestazioni». La ricorrente deduce che, poiché la ragione fondante del recupero impositivo basato sull’inesistenza delle società sub-vettrici è rappresentata dall’asserito controllo direttivo esercitato da VA SO sugli autisti delle sub-vettrici, la CTR ha omesso di esaminare tutta una serie di prove, consistenti soprattutto in intercettazioni telefoniche, le quali erano tese a dimostrare come il potere direttivo sugli autisti delle sub-vettrici fosse esercitato dagli amministratori di fatto delle sub- vettrici e dai loro dipendenti, mentre le telefonate di VA SO potevano e dovevano essere ricondotte al normale alveo dei rapporti tra vettore principale e autisti del sub-vettore; nonché tutte le dichiarazioni rese nell’ambito delle indagini difensive svolte nel processo penale. Con riferimento, invece, al fatto ritenuto rilevante per cui è più che normale che il vettore principale, o a volte anche il cliente finale, 7 possieda e a volte contatti l’autista del sub-vettore, la SO aveva prodotto altri verbali di investigazioni difensive ed il decreto del tribunale di Torino del 4 dicembre 2017. Analoga conclusione, poi, vale con riferimento alle prove (documenti e perizie di riconciliazione dei documenti contabili ed extracontabili) relative all’effettiva esecuzione di quei trasporti che l’Agenzia ha ritenuto non effettuati e, quindi, sovrafatturati. 2.1. Il motivo è inammissibile. Questa Corte nella sua massima funzione nomofilattica, infatti, ha ritenuto che in tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c. (Cass. Sez. U. n. 20867/2020), mentre nel caso di specie la doglianza censura un omesso apprezzamento favorevole di alcune circostanze istruttorie. Ciò è del resto in linea con Cass. Sez. U. nn. 8053 e 8054 del 2014, secondo cui «il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente 8 n. 4, disposizione che - per il tramite dell'art. 132, n. 4, c.p.c. - dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante». 3. Con il terzo motivo si deduce «Violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. La sentenza di seconde cure ha illegittimamente presunto l’inesistenza delle società sub-vettrici e la sovrafatturazione di trasporti mai eseguiti da elementi inconferenti». Con il quarto motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. La sentenza di secondo grado è soltanto apparentemente motivata con riferimento al valore presuntivo degli elementi addotti dall’Agenzia delle Entrate a sostegno della pretesa impositiva». La sentenza sarebbe viziata anche nella parte in cui ha valutato positivamente la prova presuntiva fornita dall’Agenzia delle Entrate senza da un lato esaminare e valutare gli elementi dedotti in causa e provati dalla contribuente, anche di oggettiva portata indiziante, e dall’altro senza portare a sintesi tutti gli elementi raccolti. 3.1. Il terzo e il quarto motivo vanno esaminati congiuntamente e sono da respingere. In tema di prova presuntiva e giudizio di legittimità questa Corte ha ritenuto che le competa, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729, c.c., oltre ad essere applicata a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino o meno ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass. n. 17535/2008; Cass. n. 19485/2017), qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti. 9 Inoltre, se è sicuramente devoluta al monopolio del giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729, c.c., per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, tale giudizio, tuttavia, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'invocato art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 9760/2015 e Cass. n. 19894/2005). Le circostanze sulle quali la presunzione si fonda devono essere tali da lasciare apparire l'esistenza del fatto ignoto come una conseguenza (solo) ragionevolmente probabile del fatto noto, dovendosi ravvisare una connessione fra i fatti accertati e quelli ignoti secondo regole di esperienza che convincano di ciò, sia pure con qualche margine di opinabilità (Cass. n. 6220/2005). Si è anche precisato (Cass. n. 6154/2021) che, a tal fine, il giudice di merito non può limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è giunto al finale giudizio. Il procedimento che deve necessariamente seguirsi in tema di prova per presunzioni, per non incorrere in vizi di legittimità della decisione (Cass. n. 13819/2003), si articola in due momenti valutativi: (i) prima occorre che il giudice esamini ognuno degli elementi indiziari per eliminare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria;
(ii) successivamente occorre che egli proceda a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati e accerti se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova logicamente valida, in rapporto di vicendevole completamento (Cass. n. 9108/2012) e secondo crismi di ragionevole probabilità e non necessariamente di certezza (Cass. n. 4306/2010). 10 Si è poi precisato però che la deduzione del vizio del ragionamento presuntivo, cioè falsa applicazione dell'art. 2729, primo comma, c.c., suppone un'attività argomentativa che si deve estrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito - assunto, però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato - risulti irrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o di quello della concordanza. Occorre, dunque, una preliminare attività di individuazione del ragionamento asseritamente irrispettoso di uno o di tutti tali paradigmi compiuto dal giudice di merito e, quindi, è su di esso che la critica di c.d. falsa applicazione si deve innestare ed essa postula l'evidenziare in modo chiaro che quel ragionamento è stato erroneamente sussunto sotto uno o sotto tutti quei paradigmi (Cass. n. 19485/2017). Nel caso di specie la CTR ha evidenziato i singoli elementi presuntivi e proceduto ad una valutazione di sintesi, mentre in realtà, esclusa ogni apparenza della motivazione, in base ai principi già esposti nell’esame del primo motivo (da cui la infondatezza del quarto motivo), il terzo motivo è inammissibile in quanto mira ad un nuovo apprezzamento in fatto delle risultanze istruttorie evidenziate dalla società (e complessivamente disattese dalla CTR), operazione inammissibile in questa sede. La censura in merito all’efficacia presuntiva dei singoli elementi valorizzati dalla CTR appare inoltre genericamente intesa a sminuire la pregnanza dei medesimi laddove invece essi appaiono avere le caratteristiche di cui all’art. 2729 c.c. 4. Con il quinto motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. La Commissione tributaria regionale ha pronunciato oltre i limiti delle domande delle parti, accogliendo la domanda dell’Agenzia riferita all’esistenza solo cartolare delle sub-vettrici perché si tratterebbe di 11 operazioni soggettivamente inesistenti, diversamente da quanto ritenuto dagli avvisi di accertamento». In particolare, in base a due passaggi contenuti a pag. 7 e a pag. 11 della sentenza, si evidenzia l’errore del giudice, che ha condotto l’intero giudizio di idoneità delle prove ed ha confermato gli avvisi di accertamento, accogliendo la domanda dell’Agenzia delle Entrate, per una ragione giuridica diversa (operazioni soggettivamente inesistenti) da quella a sostegno degli avvisi stessi, e, quindi, della domanda (operazioni oggettivamente inesistenti). Quanto sopra determina una violazione dell’art. 112 c.p.c., che impone al giudicante di pronunciarsi entro e non oltre la domanda posta in giudizio dalle parti. 4.1. Il motivo è infondato. L’oggetto dei rilievi contenuti negli avvisi di accertamento risulta pacificamente riportato in modo analogo dalle parti del giudizio. L’Ufficio negli avvisi di accertamento con un primo rilievo ha ritenuto l’inesistenza oggettiva di alcune operazioni (a differenza del PVC della Guardia di Finanza, secondo cui le fatture erano soggettivamente inesistenti), in quanto poste in essere non dalle sub- vettrici ma dalla stessa società Autotrasporti SO s.r.l., e di conseguenza ha disconosciuto integralmente l’IV relativa alle fatture delle società sub-vettrici portata in detrazione, e ha però considerato le somme pagate per tali fatture quali costi del personale, pertanto deducibili ai fini Ires, ma non ai fini AP. Con un secondo rilievo ha contestato la parziale oggettiva inesistenza di alcune operazioni in quanto sovrafatturate, e ciò a fini Ires, AP e IV. Ciò premesso, se è vera la presenza di alcune imprecisioni terminologiche (a pag. 7) e una parzialmente non precisa descrizione dei due rilievi mossi dall’ufficio (a pag. 11), nulla consente di ritenere che la CTR abbia riformulato i rilievi contenuti nell’avviso di 12 accertamento e mutato l’oggetto del giudizio, posto che tutto il resto dell’apparato motivazionale è di piena adesione alle conclusioni dell’Agenzia delle entrate. 5. Con il sesto motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. La sentenza di secondo grado è soltanto apparentemente motivata con riferimento alla legittima irrogazione delle sanzioni». 5.1. Anche tale motivo appare infondato alla luce della citata giurisprudenza in tema di vizio di motivazione, in quanto una pronuncia, sebbene succinta, esiste anche sul punto. 6. Con il settimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 2 e dell’art. 23 d.lgs. n. 82 del 2005, dell’art. 42 d.p.r. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. L’avviso di accertamento emesso prima del 27 gennaio 2018 non poteva essere sottoscritto digitalmente e notificato al contribuente mediante notifica cartacea, come avvenuto nel caso di specie». Il motivo contiene varie censure. La ricorrente, in primo luogo, deduce che la CTR ha errato nella parte in cui ha ritenuto legittima la sottoscrizione digitale degli avvisi di accertamento nonostante tali atti siano stati emessi il 29 novembre 2016, e quindi prima della modifica dell’art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 e dell’aggiunta in tale norma del comma 6-bis, modifica introdotta dall’art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 217 del 2017, in vigore soltanto dal 27 gennaio 2018. L’art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005, vigente ratione temporis, recitava: «Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale…», dovendosi intendere l’attività di accertamento tributario compresa in quella di controllo;
la modifica normativa appena descritta avrebbe natura innovativa e 13 confermerebbe il fatto che prima del 27 gennaio 2018 la sottoscrizione digitale di cui al d.lgs. n. 82/2005 non potesse apporsi agli avvisi di accertamento. La ricorrente deduce inoltre che la norma deve essere interpretata nel senso che al contribuente non può pervenire una copia, anche conforme, priva di sottoscrizione ma, al contrario, deve essergli notificato un atto sottoscritto, come previsto dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, eventualità che nel caso di specie non si è verificata, giacché gli avvisi di accertamento pervenuti al contribuente in forma cartacea mediante notifica a mezzo posta non erano sottoscritti, ma recavano semplicemente la dicitura: «firmato digitalmente Il Direttore Provinciale Dr. Raffaele Gentile» In altre parole, l’avviso di accertamento sottoscritto digitalmente avrebbe potuto essere rispettoso dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 soltanto ove notificato in forma digitale a mezzo p.e.c. La ricorrente deduce poi che le copie degli avvisi di accertamento notificate non siano rispettose dell’art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005 e che la sentenza è errata nella misura in cui ha sostenuto che la ricorrente avrebbe dovuto indicare le specifiche difformità della copia notificata rispetto all’originale informatico. Ancora, la sentenza deve essere cassata laddove afferma che il potere certificatorio del funzionario AF conseguirebbe dalla sua qualifica di responsabile del procedimento, mentre invece l’art. 23 d.lgs. n. 82 del 2005 al comma 1 prevede che «le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato». La norma, quindi, imporrebbe la presenza di una specifica delega alla 14 certificazione di conformità, non essendo sufficiente a tale scopo la mera qualifica di responsabile del procedimento. 6.1. Le censure sono infondate. E’ orientamento ormai consolidato di questa Corte quello per cui l'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all'art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 (ratione temporis vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018) non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi (Cass. n. 32692/2021; Cass. n. 6142/2024; Cass. n. 10829/2024; Cass. n. 16293/2024). Le argomentazioni svolte in tali pronunce, che il Collegio condivide, si fondano essenzialmente su tali passaggi: - la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l’acronimo eIDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli Stati Membri UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 1 luglio 2016, impone come regola generale l’adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici;
infatti, ai sensi dell’art. 40 CAD, le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal D.P.C.M. 13 novembre 2014; - la regola generale è divenuta, quindi, il ricorso ai documenti informatici e le limitazioni ne costituiscono l’eccezione; - una serie di valutazioni ermeneutiche sia di tipo letterale che sistematico fanno propendere per un’interpretazione dell'art. 2, comma 15 6, del CAD, ratione temporis vigente, nel senso che nell'esercizio delle attività e funzioni ispettive non rientrino gli atti impositivi;
- innanzitutto, sul piano terminologico gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi «nell'esercizio» delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi «all'esito» delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l'emissione di un atto impositivo;
- la distinzione tra l'attività accertativa e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente (artt. 32 e 33, da un lato, e artt. 36-bis, 36-ter, 38 e 39, dall’altro, del d.P.R. n. 600 del 1973 per le imposte dirette;
anche in tema di IVA il d.P.R. n. 633 del 1972 regola separatamente all'art. 52 gli accessi, ispezioni e verifiche ed agli artt. 54 e ss. le rettifiche e gli accertamenti). Correttamente la ratio dell'esclusione degli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l'applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti. - una diversa interpretazione si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi. La modifica apportata all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, ad opera dell'art.
7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016, con l'inserimento del comma 6 che ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento, tende ad una 16 implementazione dell'utilizzo dei documenti informatici. Il comma 6- bis, aggiunto all'art. 2 del CAD dall'art. 2, lett. e), del d.lgs. n. 217 del 2017, ne sancisce espressamente l'applicabilità «agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria» (e conseguentemente alla lett. d ha soppresso le parole «ispettive e di controllo fiscale» di cui alla prima parte del comma 6) e rimette ad un successivo decreto l'adozione delle modalità e dei termini per l'applicazione anche alle «attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale». Seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l'impostazione esegetica che distingue l'attività di accertamento da quella di controllo fiscale. Dalla ritenuta applicabilità al caso di specie dell’art. 2, comma 6, CAD, nella versione vigente ratione temporis, consegue altresì la legittimità della notifica di una copia analogica conforme ad un documento informatico;
la copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell'art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale (Cass. n. 16293/2024 citata;
Cass. n. 13995/2024). Né appare fondato l’assunto per cui occorreva che la certificazione provenisse da funzionario munito di specifica delega, requisito non previsto dall’art. 23 del CAD, che richiede solo la sussistenza del potere certificativo in capo al funzionario («… se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato»). 17 A ciò aggiungasi che correttamente la CTR ha ritenuto necessario un espresso disconoscimento, in ciò conformandosi allo specifico dettato normativo del comma 2, prima parte, del citato art. 23 CAD, che prevede che «Le copie e gli estratti su supporto analogico del documento informatico, conformi alle vigenti regole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale se la loro conformità non è espressamente disconosciuta», dettato normativo già valorizzato da questa Corte in tutti i citati precedenti. Altrettanto correttamente la CTR ha ritenuto di fare applicazione del principio consolidato secondo cui, ai sensi dell'art. 156, terzo comma, c.p.c., ove l'atto, malgrado l'irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo (cfr., tra le tante, Cass. S.U. n. 7665/2016; Cass. n. 20625/2017; Cass. n. 27561/2018; Cass. n. 24568/2018), principio ritenuto applicabile anche alla fattispecie in esame (Cass. n. 13995/2024; Cass. n. 18373/2025; Cass. n. 7720/2025). 7. Con l’ottavo motivo si deduce «Violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. Divieto di presumere fatti ignoti da altri fatti ignoti», in quanto la CTR avrebbe avallato l’utilizzo di una doppia presunzione con violazione dell’art. 2727 c.c. e dell’art. 2729 c.c. i quali escludono che possano trarsi presunzioni da altre presunzioni. La censura attiene ad entrambi i rilievi dell’ufficio. In relazione al rilievo relativo alla sovrafatturazione e quindi alle operazioni considerate oggettivamente inesistenti ma solo parzialmente si deduce che da una prima presunzione – le somme prelevate dai conti societari sono consegnate a SO – il giudice ne trae una seconda – le somma attengono a operazioni fatturate ma non eseguite. 18 In relazione all’altro rilievo, si deduce che illegittimamente l’ufficio ha desunto dall’utilizzo della struttura del SO da parte dei sub- vettori, da telefonate e da altri fatti noti, che VA SO esercitasse direttamente il potere direttivo sui dipendenti delle sub-vettrici e che ci fosse una gestione accentrata delle società di sub-vezione. Da questi primi fatti ignoti la Commissione ha poi apparentemente presunto, senza motivare, ulteriori fatti ignoti, ossia l’inesistenza delle società sub-vettrici. 7.1. Il motivo è infondato poiché costante giurisprudenza di questa Corte ritiene che nel sistema processuale non esista il divieto della cd. doppia presunzione, non riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma, ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea a fondare l'accertamento del fatto ignoto, a condizione che la concatenazione di inferenze presuntive non sia debole, cioè inattendibile e infondata, e si fondi su una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali, nella sua conclusione, sia la premessa di una inferenza successiva e sia conforme ai criteri di precisione, gravità e concordanza di cui all'art. 2729 c.c. (Cass. n. 19993/2025; Cass. n. 14788/2024). Ed infatti in tema di presunzioni, la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto «noto» attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto «ignorato», il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (Cass. n. 27982/2020). La censura è inammissibile laddove poi riguarda l’apprezzamento concreto delle presunzioni. 8. Con il nono motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36, n. 4), del d.lgs. n. 546 del 1992 19 e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4) c.p.c.», e si deduce l’omessa motivazione in merito all’implicito rigetto dei motivi relativi a carenza di motivazione dell’avviso di accertamento;
violazione delle norme in tema di simulazione contrattuale;
carenza dei presupposti per l’accertamento parziale;
violazione dell’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012; illegittimità delle sanzioni per esser state irrogate oltre il limite di legge (anni 2009-2014) ed in violazione del principio di proporzionalità. 8.1. Il motivo è infondato. Si è già precisato che la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. si configura quando la motivazione manchi del tutto ovvero essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass. Sez. U. n. 8053/2014). Del resto, l'obbligo di motivazione del giudice è ottemperato mediante l'indicazione delle ragioni della sua decisione mentre non è necessario che egli confuti espressamente - pur dovendoli prendere in considerazione - tutti gli argomenti portati dalla parte interessata a sostegno delle proprie domande, eccezioni o motivi disattesi e cioè anche gli argomenti assorbiti o incompatibili con le ragioni espressamente indicate dal giudice stesso, dovendosi ritenere, diversamente, che la motivazione non possa qualificarsi come succinta nel senso voluto dall'art. 118 disp. att. c.p.c. (Cass. n. 12123/2013). Le questioni sottese sono comunque tutte infondate, come dall’esame dei motivi che segue, ad eccezione di quanto si dirà in tema di sanzioni. 20 9. Con il decimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla violazione dell’art. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973, dell’art. 56 del d.p.r. n. 633 del 1972 ed alla contraddittoria e insufficiente motivazione degli avvisi di accertamento». Con l’undicesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 del d.p.r. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Gli avvisi di accertamento e di rettifica devono indicare i presupposti di fatto, tra cui quali siano le fatture o i trasporti inesistenti, e non devono essere contraddittori». 9.1. I due motivi, che attengono alla motivazione degli avvisi di accertamento, possono essere trattati congiuntamente e sono infondati. Secondo questa Corte per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 24155/2017; nello stesso senso Cass. n. 29191/2017 e Cass. n. 25710/2024). E’ stato, altresì, precisato che, è configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità (ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario 21 antecedente logico giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza;
ne consegue che la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass. n. 12131/2023). Per integrare il vizio di omessa pronuncia è necessaria l'illustrazione del carattere decisivo della prospettata violazione, dimostrando che la minuspetizione ha riguardato una questione astrattamente rilevante, posto che, altrimenti, si dovrebbe cassare inutilmente la decisione gravata (Cass. n. 10290/2025). Infine, questa Corte (Cass. n. 17416/2023) ha ritenuto che ove ricorra omessa pronuncia questa Corte, in forza del principio della ragionevole durata del processo, possa comunque decidere la causa nel merito o emendare la decisione se il vizio omissivo attiene a questione di diritto (e analogamente in caso di omessa motivazione: Cass. n. 6145/2019). 9.2. Ciò premesso la doglianza di omessa pronuncia è infondata in quanto la decisione sul merito della pretesa tributaria deve far ritenere implicitamente decisa, con pronuncia di rigetto, anche la questione della validità formale dell’atto (con conseguente infondatezza del decimo motivo). Quanto all’undicesimo motivo, questa Corte ha più volte evidenziato che l’avviso di accertamento non può essere supportato da motivazione contraddittoria, poiché in tal caso esso non consente al contribuente di avere certezza degli elementi fondanti le ragioni della pretesa;
e ha specificato che tale vizio si configura anche laddove 22 vengano indicate ragioni concorrenti ma contraddistinte da assoluta eterogeneità e, come tali, inidonee a fungere da complessivo presupposto della pretesa (Cass. n. 18767/2020; Cass. n. 6104/2020; Cass. n. 25197/2009). Tale circostanza evidentemente non ricorre nel caso di specie poiché, per come evidenziato dalla stessa ricorrente, non si è in presenza di contestazioni concorrenti o subordinate ma di due rilievi diversi anche ai fini delle imposte recuperate. L’oggetto dell’accertamento è stato poi compiutamente inteso e censurato dalla parte e valutato dal giudice. Anche l’undicesimo motivo è quindi infondato. 10. Con il dodicesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla violazione degli artt. 1414 e 109 Tuir per aver giudicato indeducibili trasporti asseritamente frutto di una simulazione assoluta e, contemporaneamente, di una simulazione relativa»; si evidenzia che la contraddizione non è solo motivazionale ma anche concettuale: non si vede, infatti, come possano gli stessi contratti di trasporto essere nulli per simulazione assoluta derivante dall’inesistenza della società ed essere al contempo frutto di una simulazione relativa con riferimento ad alcuni trasporti, fatturati ma mai effettuati. Con il tredicesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 1414 c.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. La simulazione assoluta di un contratto esclude la simulazione relativa del medesimo», formulando in termini di violazione di legge la censura agli atti impositivi sulla quale denuncia l’omessa pronuncia con il dodicesimo motivo. 10.1. Anche tali motivi vanno esaminati congiuntamente e vanno disattesi. 23 Il dodicesimo motivo, sull’omessa pronuncia, è infondato per le medesime ragioni già esposte nel par. 9.1, trattandosi di questioni implicitamente disattese dal giudice. Ove si tratti, come nel caso di specie, di mere argomentazioni difensive vale infatti il principio che il giudice non è comunque tenuto a prendere in considerazione ogni argomentazione proposta dalle parti, essendo sufficiente che nella motivazione indichi le ragioni che sorreggono la decisione adottata, dimostrando di aver tenuto così presente ogni fatto decisivo, tanto che l’ipotizzabilità di una diversa valutazione delle medesime risultanze processuali non costituisce vizio di motivazione valutabile in sede di legittimità. Costituisce principio consolidato che è sufficiente e necessario che il giudice esponga in maniera concisa gli elementi in fatto e in diritto posti a fondamento della sua decisione (v. tra numerosissime altre Cass. n. 22801/2009), dovendo reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata (tra le moltissime v. Cass. nn. 17145/2006 e 2272/2007). La questione è altresì infondata in diritto poiché non sussiste alcun contrasto concettuale tra i due rilievi effettuati dall’ufficio, peraltro finalizzati in parte a recuperi diversi. Ne consegue il rigetto anche del tredicesimo motivo. 11. Con il quattordicesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla necessaria espunzione dai ricavi della SO dei trasporti non effettuati eppure fatturati ai clienti». La ricorrente aveva dedotto in primo grado e riproposto in appello la doglianza per cui la mancata indicazione dei trasporti asseritamente sovrafatturati effettuati dalle sub-vettrici determina una violazione dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, a mente del quale ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito 24 oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi ed aveva quindi chiesto di non conteggiare nel proprio reddito i componenti positivi afferenti un’operazione non realizzata o comunque di riconoscerne il rimborso. Con il quindicesimo motivo si deduce, in relazione alla medesima questione di cui al precedente motivo, la «Violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. I ricavi avrebbero dovuto essere diminuiti dei trasporti asseritamente non effettuati». 11.1. I motivi vanno trattati congiuntamente e sono da respingere. Si è visto che per integrare il vizio di omessa pronuncia o omessa motivazione è necessaria l'illustrazione del carattere decisivo della prospettata violazione, dimostrando che la minuspetizione ha riguardato una questione astrattamente rilevante, posto che, altrimenti, si dovrebbe cassare inutilmente la decisione gravata (Cass. n. 10290/2025). Nel caso di specie la doglianza riportata dalla parte appare del tutto generica mancando di indicare quali siano i ricavi correlati ai costi disconosciuti, laddove in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, questa Corte ha ritenuto gravare sul contribuente l'onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che - ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 44 del 2012 - siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette 25 spese o altri componenti negativi (Cass. n. 33915/2019; Cass. n. 7896/2016; Cass. n. 21189/2014). Si è infatti ulteriormente chiarito che per le operazioni oggettivamente inesistenti non vi è simmetria, né automatismo biunivoco tra costi per acquisti inesistenti e ricavi dichiarati, ciò che giustifica l’onere della prova gravante sul contribuente in merito alla corrispondenza tra ricavi e costi attinenti a beni non effettivamente scambiati (Cass. n. 19000/2018). Tali considerazioni consentono di rigettare quindi il quattordicesimo e il quindicesimo motivo. 12. Con il sedicesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla carenza dei presupposti per l’accertamento parziale». Con il diciassettesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 41-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. L’accertamento parziale è riservato a fattispecie differenti, dove non viene messa in discussione l’intera posizione del contribuente per sette anni d’imposta e l’Agenzia modifica addirittura il rilievo del PVC». La ricorrente deduce infatti che l’art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973 disciplina quelle ipotesi in cui all’Agenzia delle entrate vengono segnalati elementi di reddito non dichiarati e l’Agenzia, senza procedere ad un controllo dell’intera posizione del contribuente, procede limitatamente a quegli elementi;
evidenzia che debba trattarsi di casi semplici, quasi immediati, caratterizzati da un’istruttoria «leggera» mentre al contrario, nel caso di specie, la verifica ha coinvolto l’intera operatività dell’Autotrasporti SO per sette anni d’imposta, fruendo anche del raddoppio dei termini conseguente all’inoltro di notizia di reato. 12.1. Anche tali motivi vanno esaminati congiuntamente e sono da respingere. 26 Trattandosi di rilievo attinente alla validità formale degli avvisi impugnati, la questione deve ritenersi implicitamente rigettata, in base alle considerazioni già esposte nel par. 9.1.; ne segue la infondatezza del vizio di omessa pronuncia (sedicesimo motivo). Comunque, anche la doglianza in diritto posta dal diciassettesimo motivo è infondata. Si è infatti avuto modo di affermare che l'accertamento parziale di cui agli artt. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, «è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie», ma non costituisce «un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole» (Cass. n. 21984/2015, Cass. n. 28681/2019; Cass. n. 23685/2018; Cass. n. 8406/2018). La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (Cass. n. 11057/2006; Cass. n. 2833/2008; Cass. n. 2761/2009; Cass. n. 1150/2010), bensì dalla disponibilità, in capo all'Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una «sorta di automatismo argomentativo» indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il 27 confezionamento dell'atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass. n. 27323/2014; Cass. n. 2633/2016). La tesi difensiva, secondo cui l’accertamento parziale deve riguardare «casi semplici, quasi immediati, caratterizzati da un’istruttoria leggera» è quindi infondata in diritto, con conseguente rigetto del diciassettesimo motivo. 13. Con il diciottesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla violazione del principio di proporzionalità in tema di sanzioni irrogate». Con il diciannovesimo motivo si deduce «Violazione del principio di proporzionalità in tema di sanzioni in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. L’irrogazione di una sanzione pari al 200% dell’imposta, oltretutto irrogata, per quanto concerne l’IV, sia per l’infedele dichiarazione sia per l’indebita detrazione, è illegittima» lamentando che il giudice non abbia valutato alcun elemento al riguardo della dedotta proporzionalità delle sanzioni, applicate nella misura del 200 per cento dell’imposta per ogni anno di imposta, oltre all’aumento per la recidiva, nonché per entrambe le violazioni IVA. 13.1. I due motivi vanno scrutinati congiuntamente. La CTR, che pure si è pronunciata sulla legittimità delle sanzioni irrogate, con conseguente esclusione dell’omessa pronuncia denunciata con il diciottesimo motivo, che va quindi respinto, con la scarna affermazione secondo cui «anche l’irrogazione delle sanzioni risulta avvenuta da parte dell’ufficio in modo del tutto legittimo» dimostra però di non aver compreso il tenore della censura che riguardava il fatto che le stesse non fossero commisurate al principio di proporzionalità, limitandosi a dire che il loro calcolo era legittimo sulla base delle relative previsioni di legge, laddove avrebbe dovuto 28 invece valutare gli elementi del caso concreto, alla luce anche del principio di proporzionalità di cui era stata dedotta la violazione;
principio già ritenuto applicabile da questa Corte (Cass. n. 14767/2015, in tema di IVA) nonché la cui centralità nel sistema sanzionatorio è stata riconosciuta anche da Corte Cost. n. 46 del 2023. Conseguentemente va respinto il diciottesimo motivo ma va accolto il diciannovesimo. 14. Con il ventesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla illegittima quantificazione delle imposte in misura anche superiore al 200% e in tema di recidiva». Con il ventunesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 nonché degli artt. 5 e 6 del d.lgs. n. 471 del 1997 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.» e ciò in relazione alla misura della sanzione e all’applicazione della recidiva. 14.1. I due motivi vanno scrutinati congiuntamente, vertendo su altro profilo del trattamento sanzionatorio. Il ventesimo motivo, formulato in termini di omessa pronuncia, è infondato poiché la CTR espressamente esamina il tema delle sanzioni. Il ventunesimo motivo, ove si riferisce all’applicazione dell’istituto della recidiva per gli anni dal 2009 in poi, in percentuali variabili, è invece fondato nei seguenti termini. Questa Corte, infatti, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ha già ritenuto che la recidiva di cui all'art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, postula un definitivo accertamento della violazione antecedente della stessa indole per effetto di una pronuncia giurisdizionale ovvero della mancata impugnazione della contestazione, con la conseguente compatibilità, ricorrendone i presupposti, dell'istituto del cumulo giuridico (Cass. n. 13742/2019; Cass. n. 5115/2024). 29 La CTR non ha compiuto tale accertamento e quindi sul punto la sentenza va cassata. 15. Con il ventiduesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. La sentenza di secondo grado è soltanto apparentemente motivata con riferimento al rigetto dei motivi in tema di notifica». La ricorrente deduce che l’affermazione per cui anche alle notificazioni per via telematica sarebbe applicabile la sanatoria degli atti processuali per raggiungimento dello scopo di cui all’art. 156 c.p.c. è contraddittoria con la pacifica circostanza che nel caso di specie la notifica non sia avvenuta per mezzo della posta telematica, bensì per mezzo della posta ordinaria. 15.1. Il motivo è inammissibile in quanto, secondo quanto già indicato nell’esame del primo motivo, la contraddittorietà della motivazione è deducibile solo nel caso in cui essa sia irriducibile, viziando la stessa possibilità di comprendere la ratio decidendi. Nel caso di specie la CTR ha fatto corretta applicazione del principio del conseguimento dello scopo, del tutto irrilevante essendo a tal fine la modalità della notificazione, emergendo peraltro dall’intero corpo della motivazione (ed in particolare nella parte iniziale di essa, alla quarta pagina) che la CTR avesse ben chiaro che la notificazione era avvenuta a mezzo posta ordinaria. 16. Con il ventitreesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 14 della legge n. 890 del 1982 e dell’art. 60 del d.p.r. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. La notifica diretta a mezzo posta da parte dell’Agenzia delle Entrate è inesistente, e non nulla». Si censura la sentenza giacché la notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate direttamente a mezzo posta è inesistente e non nulla non potendo 30 l’avviso di accertamento essere notificato dall’ufficio direttamente mediante posta ordinaria. 16.1. Il motivo è infondato in quanto sostiene una tesi contraria alla consolidata giurisprudenza della Corte che ritiene legittima la notificazione dell’avviso di accertamento secondo schemi meno rigidi rispetto alla notificazione degli atti giudiziari, anche senza il ministero dell'Ufficiale giudiziario, direttamente dagli Uffici finanziari a mezzo posta (Cass. n. 15315/2014; Cass. n. 29642/2019; Cass. n. 6702/2025) senza addurre alcun elemento di critica alla medesima. 17. Concludendo, vanno accolti il diciannovesimo e il ventunesimo motivo del ricorso, rigettati o dichiarati inammissibili gli altri. Su tali motivi la sentenza va cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame, e ad essa si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il diciannovesimo e il ventunesimo motivo del ricorso, rigettati e dichiarati inammissibili gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 2 dicembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente IC UM IO TA
– controricorrente – Ires, AP e IV- Operazioni inesistenti-Avviso accertamento-Firma digitale Civile Sent. Sez. 5 Num. 4896 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: LUME FEDERICO Data pubblicazione: 04/03/2026 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 604/2020 depositata in data 12 ottobre 2020, non notificata;
udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 2/12/2025 dal consigliere dott. IC UM;
udito il PM in persona del sostituto Procuratore generale dott. Aldo Ceniccola;
udita l’avv. Caterina Corrado Oliva per la ricorrente;
udito l’avv. Alessandro Maddalo per l’Avvocatura Generale dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. Con distinti ricorsi la Autotrasporti SO s.r.l. impugnava avanti alla Commissione tributaria provinciale di Torino gli avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014 con i quali l'Agenzia delle Entrate aveva accertato maggiori imposte dovute dalla contribuente a titolo di IRES, IRAP e IVA. La pretesa impositiva aveva origine nelle indagini svolte dalla Guardia di Finanza, da cui era scaturito anche un processo penale, all'esito delle quali era emerso l'illecito comportamento della Autotrasporti SO s.r.l., la quale, secondo la prospettazione degli accertatori, negli anni in questione aveva acquisito commesse da propri clienti ed a sua volta aveva affidato a società subvettrici i servizi di trasporto commissionati dai propri clienti. In proposito, era infatti emerso che tali subvettrici erano società «interposte», appositamente create al fine di assumere, solo formalmente, personale di fatto dipendente dalla SO, evadendo l'IVA relativa ai servizi prestati, nonché le ritenute fiscali e previdenziali relative ai dipendenti. In tal modo le imposte evase dalle subvettrici avevano determinato un illecito guadagno fiscale per la SO, che aveva anche portato in detrazione l'IVA mai versata dalle proprie fornitrici. 3 La Commissione tributaria provinciale, davanti alla quale si costituiva la curatela del fallimento della società, dichiarato nel corso del giudizio, accoglieva i ricorsi, per vizi formali degli atti e precisamente perché gli avvisi di accertamento non potevano essere sottoscritti digitalmente non essendo applicabili gli artt. 2 e 23 CAD all’esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo, tra cui quella di accertamento fiscale. 2. La Commissione tributaria regionale del Piemonte accoglieva l’appello erariale e in riforma della sentenza di primo grado rigettava integralmente i ricorsi. In particolare i giudici d’appello affermavano la piena validità della firma digitale sugli avvisi di accertamento e la legittimità della notifica cartacea conforme all’originale informatico, richiamando il principio del raggiungimento dello scopo;
confermavano la fondatezza degli accertamenti, ritenendo provata l’esistenza di un meccanismo fraudolento basato su fatture per operazioni inesistenti e sovrafatturazioni, con conseguente indeducibilità dei costi ai fini IRES e IRAP e indetraibilità dell’IVA; respingevano le contestazioni sulle sanzioni, ritenendole legittime. In conclusione, rigettavano tutti i ricorsi e condannavano il IM Autotrasporti SO s.r.l. al pagamento delle spese di lite per entrambi i gradi di giudizio. 3. Contro tale decisione la curatela del fallimento ha proposto ricorso affidato a ventitre motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 2/12/2025, per la quale la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. Aldo Ceniccola, ha rassegnato conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento del ventunesimo motivo, rigettati gli altri, ribadendo in udienza analoghe conclusioni. 4 RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. La sentenza di secondo grado è soltanto apparentemente motivata con riferimento al positivo accertamento dell’inesistenza delle fatturazioni contestate e la conseguente conferma degli avvisi di accertamento originariamente impugnati». Il motivo sostanzialmente deduce: a) che la sentenza contenga un’acritica riproduzione dell’appello dell’ufficio e un apodittico vaglio positivo delle difese, laddove essa aveva invece contestato la valenza probatoria di tutti gli elementi valorizzati dall’ufficio (palese sovradimensionamento della Autotrasporti SO, utilizzo da parte delle sub-vettrici delle strutture della SO, esercizio del potere direttivo da parte di VA SO, crescita repentina dei ricavi in regime di monocommittenza, travaso di dipendenti e utilizzo di carburante da una società all’altra, prelevamenti dalle casse delle sub-vettrici); b) che la motivazione della sentenza è apparente anche con riferimento al valore della prova contraria offerta dal IM SO, che non si era limitata alla regolarità delle registrazioni contabili;
c) che la motivazione è apparente sul rilievo della sovrafatturazione;
d) che la motivazione è apparente anche con riguardo al richiamo alla sentenza di condanna resa nel giudizio penale. 1.1. Il motivo è infondato. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo 5 segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass. Sez. U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 6626/2022). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente solo allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Occorre inoltre evidenziare che questa Corte ha già ritenuto che nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all'organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali 6 e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d'imparzialità del giudice, al quale non è imposta l'originalità né dei contenuti né delle modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato (Cass. Sez. U. n. 642/2015). Nel caso di specie il vizio evidentemente non sussiste in quanto nella sua ampia motivazione la CTR ha illustrato le riprese, condividendo i rilievi dell’ufficio e il loro fondamento, ed esaminato le difese della parte, per cui la ratio decidendi è perfettamente evincibile. 2. Con il secondo motivo si deduce «Violazione dell’art. 115 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. Il giudice di seconde cure ha omesso di valutare le prove decisive dedotte in causa con riferimento alla effettiva esistenza delle società sub-vettrici, con conseguente esistenza dei contratti di trasporto e di lavoro dipendente, nonché sulla asserita sovrafatturazione delle prestazioni». La ricorrente deduce che, poiché la ragione fondante del recupero impositivo basato sull’inesistenza delle società sub-vettrici è rappresentata dall’asserito controllo direttivo esercitato da VA SO sugli autisti delle sub-vettrici, la CTR ha omesso di esaminare tutta una serie di prove, consistenti soprattutto in intercettazioni telefoniche, le quali erano tese a dimostrare come il potere direttivo sugli autisti delle sub-vettrici fosse esercitato dagli amministratori di fatto delle sub- vettrici e dai loro dipendenti, mentre le telefonate di VA SO potevano e dovevano essere ricondotte al normale alveo dei rapporti tra vettore principale e autisti del sub-vettore; nonché tutte le dichiarazioni rese nell’ambito delle indagini difensive svolte nel processo penale. Con riferimento, invece, al fatto ritenuto rilevante per cui è più che normale che il vettore principale, o a volte anche il cliente finale, 7 possieda e a volte contatti l’autista del sub-vettore, la SO aveva prodotto altri verbali di investigazioni difensive ed il decreto del tribunale di Torino del 4 dicembre 2017. Analoga conclusione, poi, vale con riferimento alle prove (documenti e perizie di riconciliazione dei documenti contabili ed extracontabili) relative all’effettiva esecuzione di quei trasporti che l’Agenzia ha ritenuto non effettuati e, quindi, sovrafatturati. 2.1. Il motivo è inammissibile. Questa Corte nella sua massima funzione nomofilattica, infatti, ha ritenuto che in tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c. (Cass. Sez. U. n. 20867/2020), mentre nel caso di specie la doglianza censura un omesso apprezzamento favorevole di alcune circostanze istruttorie. Ciò è del resto in linea con Cass. Sez. U. nn. 8053 e 8054 del 2014, secondo cui «il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente 8 n. 4, disposizione che - per il tramite dell'art. 132, n. 4, c.p.c. - dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante». 3. Con il terzo motivo si deduce «Violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. La sentenza di seconde cure ha illegittimamente presunto l’inesistenza delle società sub-vettrici e la sovrafatturazione di trasporti mai eseguiti da elementi inconferenti». Con il quarto motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. La sentenza di secondo grado è soltanto apparentemente motivata con riferimento al valore presuntivo degli elementi addotti dall’Agenzia delle Entrate a sostegno della pretesa impositiva». La sentenza sarebbe viziata anche nella parte in cui ha valutato positivamente la prova presuntiva fornita dall’Agenzia delle Entrate senza da un lato esaminare e valutare gli elementi dedotti in causa e provati dalla contribuente, anche di oggettiva portata indiziante, e dall’altro senza portare a sintesi tutti gli elementi raccolti. 3.1. Il terzo e il quarto motivo vanno esaminati congiuntamente e sono da respingere. In tema di prova presuntiva e giudizio di legittimità questa Corte ha ritenuto che le competa, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729, c.c., oltre ad essere applicata a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino o meno ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass. n. 17535/2008; Cass. n. 19485/2017), qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti. 9 Inoltre, se è sicuramente devoluta al monopolio del giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729, c.c., per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, tale giudizio, tuttavia, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'invocato art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 9760/2015 e Cass. n. 19894/2005). Le circostanze sulle quali la presunzione si fonda devono essere tali da lasciare apparire l'esistenza del fatto ignoto come una conseguenza (solo) ragionevolmente probabile del fatto noto, dovendosi ravvisare una connessione fra i fatti accertati e quelli ignoti secondo regole di esperienza che convincano di ciò, sia pure con qualche margine di opinabilità (Cass. n. 6220/2005). Si è anche precisato (Cass. n. 6154/2021) che, a tal fine, il giudice di merito non può limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è giunto al finale giudizio. Il procedimento che deve necessariamente seguirsi in tema di prova per presunzioni, per non incorrere in vizi di legittimità della decisione (Cass. n. 13819/2003), si articola in due momenti valutativi: (i) prima occorre che il giudice esamini ognuno degli elementi indiziari per eliminare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria;
(ii) successivamente occorre che egli proceda a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati e accerti se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova logicamente valida, in rapporto di vicendevole completamento (Cass. n. 9108/2012) e secondo crismi di ragionevole probabilità e non necessariamente di certezza (Cass. n. 4306/2010). 10 Si è poi precisato però che la deduzione del vizio del ragionamento presuntivo, cioè falsa applicazione dell'art. 2729, primo comma, c.c., suppone un'attività argomentativa che si deve estrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito - assunto, però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato - risulti irrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o di quello della concordanza. Occorre, dunque, una preliminare attività di individuazione del ragionamento asseritamente irrispettoso di uno o di tutti tali paradigmi compiuto dal giudice di merito e, quindi, è su di esso che la critica di c.d. falsa applicazione si deve innestare ed essa postula l'evidenziare in modo chiaro che quel ragionamento è stato erroneamente sussunto sotto uno o sotto tutti quei paradigmi (Cass. n. 19485/2017). Nel caso di specie la CTR ha evidenziato i singoli elementi presuntivi e proceduto ad una valutazione di sintesi, mentre in realtà, esclusa ogni apparenza della motivazione, in base ai principi già esposti nell’esame del primo motivo (da cui la infondatezza del quarto motivo), il terzo motivo è inammissibile in quanto mira ad un nuovo apprezzamento in fatto delle risultanze istruttorie evidenziate dalla società (e complessivamente disattese dalla CTR), operazione inammissibile in questa sede. La censura in merito all’efficacia presuntiva dei singoli elementi valorizzati dalla CTR appare inoltre genericamente intesa a sminuire la pregnanza dei medesimi laddove invece essi appaiono avere le caratteristiche di cui all’art. 2729 c.c. 4. Con il quinto motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. La Commissione tributaria regionale ha pronunciato oltre i limiti delle domande delle parti, accogliendo la domanda dell’Agenzia riferita all’esistenza solo cartolare delle sub-vettrici perché si tratterebbe di 11 operazioni soggettivamente inesistenti, diversamente da quanto ritenuto dagli avvisi di accertamento». In particolare, in base a due passaggi contenuti a pag. 7 e a pag. 11 della sentenza, si evidenzia l’errore del giudice, che ha condotto l’intero giudizio di idoneità delle prove ed ha confermato gli avvisi di accertamento, accogliendo la domanda dell’Agenzia delle Entrate, per una ragione giuridica diversa (operazioni soggettivamente inesistenti) da quella a sostegno degli avvisi stessi, e, quindi, della domanda (operazioni oggettivamente inesistenti). Quanto sopra determina una violazione dell’art. 112 c.p.c., che impone al giudicante di pronunciarsi entro e non oltre la domanda posta in giudizio dalle parti. 4.1. Il motivo è infondato. L’oggetto dei rilievi contenuti negli avvisi di accertamento risulta pacificamente riportato in modo analogo dalle parti del giudizio. L’Ufficio negli avvisi di accertamento con un primo rilievo ha ritenuto l’inesistenza oggettiva di alcune operazioni (a differenza del PVC della Guardia di Finanza, secondo cui le fatture erano soggettivamente inesistenti), in quanto poste in essere non dalle sub- vettrici ma dalla stessa società Autotrasporti SO s.r.l., e di conseguenza ha disconosciuto integralmente l’IV relativa alle fatture delle società sub-vettrici portata in detrazione, e ha però considerato le somme pagate per tali fatture quali costi del personale, pertanto deducibili ai fini Ires, ma non ai fini AP. Con un secondo rilievo ha contestato la parziale oggettiva inesistenza di alcune operazioni in quanto sovrafatturate, e ciò a fini Ires, AP e IV. Ciò premesso, se è vera la presenza di alcune imprecisioni terminologiche (a pag. 7) e una parzialmente non precisa descrizione dei due rilievi mossi dall’ufficio (a pag. 11), nulla consente di ritenere che la CTR abbia riformulato i rilievi contenuti nell’avviso di 12 accertamento e mutato l’oggetto del giudizio, posto che tutto il resto dell’apparato motivazionale è di piena adesione alle conclusioni dell’Agenzia delle entrate. 5. Con il sesto motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. La sentenza di secondo grado è soltanto apparentemente motivata con riferimento alla legittima irrogazione delle sanzioni». 5.1. Anche tale motivo appare infondato alla luce della citata giurisprudenza in tema di vizio di motivazione, in quanto una pronuncia, sebbene succinta, esiste anche sul punto. 6. Con il settimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 2 e dell’art. 23 d.lgs. n. 82 del 2005, dell’art. 42 d.p.r. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. L’avviso di accertamento emesso prima del 27 gennaio 2018 non poteva essere sottoscritto digitalmente e notificato al contribuente mediante notifica cartacea, come avvenuto nel caso di specie». Il motivo contiene varie censure. La ricorrente, in primo luogo, deduce che la CTR ha errato nella parte in cui ha ritenuto legittima la sottoscrizione digitale degli avvisi di accertamento nonostante tali atti siano stati emessi il 29 novembre 2016, e quindi prima della modifica dell’art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 e dell’aggiunta in tale norma del comma 6-bis, modifica introdotta dall’art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 217 del 2017, in vigore soltanto dal 27 gennaio 2018. L’art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005, vigente ratione temporis, recitava: «Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale…», dovendosi intendere l’attività di accertamento tributario compresa in quella di controllo;
la modifica normativa appena descritta avrebbe natura innovativa e 13 confermerebbe il fatto che prima del 27 gennaio 2018 la sottoscrizione digitale di cui al d.lgs. n. 82/2005 non potesse apporsi agli avvisi di accertamento. La ricorrente deduce inoltre che la norma deve essere interpretata nel senso che al contribuente non può pervenire una copia, anche conforme, priva di sottoscrizione ma, al contrario, deve essergli notificato un atto sottoscritto, come previsto dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, eventualità che nel caso di specie non si è verificata, giacché gli avvisi di accertamento pervenuti al contribuente in forma cartacea mediante notifica a mezzo posta non erano sottoscritti, ma recavano semplicemente la dicitura: «firmato digitalmente Il Direttore Provinciale Dr. Raffaele Gentile» In altre parole, l’avviso di accertamento sottoscritto digitalmente avrebbe potuto essere rispettoso dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 soltanto ove notificato in forma digitale a mezzo p.e.c. La ricorrente deduce poi che le copie degli avvisi di accertamento notificate non siano rispettose dell’art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005 e che la sentenza è errata nella misura in cui ha sostenuto che la ricorrente avrebbe dovuto indicare le specifiche difformità della copia notificata rispetto all’originale informatico. Ancora, la sentenza deve essere cassata laddove afferma che il potere certificatorio del funzionario AF conseguirebbe dalla sua qualifica di responsabile del procedimento, mentre invece l’art. 23 d.lgs. n. 82 del 2005 al comma 1 prevede che «le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato». La norma, quindi, imporrebbe la presenza di una specifica delega alla 14 certificazione di conformità, non essendo sufficiente a tale scopo la mera qualifica di responsabile del procedimento. 6.1. Le censure sono infondate. E’ orientamento ormai consolidato di questa Corte quello per cui l'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all'art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 (ratione temporis vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018) non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi (Cass. n. 32692/2021; Cass. n. 6142/2024; Cass. n. 10829/2024; Cass. n. 16293/2024). Le argomentazioni svolte in tali pronunce, che il Collegio condivide, si fondano essenzialmente su tali passaggi: - la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l’acronimo eIDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli Stati Membri UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 1 luglio 2016, impone come regola generale l’adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici;
infatti, ai sensi dell’art. 40 CAD, le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal D.P.C.M. 13 novembre 2014; - la regola generale è divenuta, quindi, il ricorso ai documenti informatici e le limitazioni ne costituiscono l’eccezione; - una serie di valutazioni ermeneutiche sia di tipo letterale che sistematico fanno propendere per un’interpretazione dell'art. 2, comma 15 6, del CAD, ratione temporis vigente, nel senso che nell'esercizio delle attività e funzioni ispettive non rientrino gli atti impositivi;
- innanzitutto, sul piano terminologico gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi «nell'esercizio» delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi «all'esito» delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l'emissione di un atto impositivo;
- la distinzione tra l'attività accertativa e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente (artt. 32 e 33, da un lato, e artt. 36-bis, 36-ter, 38 e 39, dall’altro, del d.P.R. n. 600 del 1973 per le imposte dirette;
anche in tema di IVA il d.P.R. n. 633 del 1972 regola separatamente all'art. 52 gli accessi, ispezioni e verifiche ed agli artt. 54 e ss. le rettifiche e gli accertamenti). Correttamente la ratio dell'esclusione degli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l'applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti. - una diversa interpretazione si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi. La modifica apportata all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, ad opera dell'art.
7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016, con l'inserimento del comma 6 che ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento, tende ad una 16 implementazione dell'utilizzo dei documenti informatici. Il comma 6- bis, aggiunto all'art. 2 del CAD dall'art. 2, lett. e), del d.lgs. n. 217 del 2017, ne sancisce espressamente l'applicabilità «agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria» (e conseguentemente alla lett. d ha soppresso le parole «ispettive e di controllo fiscale» di cui alla prima parte del comma 6) e rimette ad un successivo decreto l'adozione delle modalità e dei termini per l'applicazione anche alle «attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale». Seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l'impostazione esegetica che distingue l'attività di accertamento da quella di controllo fiscale. Dalla ritenuta applicabilità al caso di specie dell’art. 2, comma 6, CAD, nella versione vigente ratione temporis, consegue altresì la legittimità della notifica di una copia analogica conforme ad un documento informatico;
la copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell'art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale (Cass. n. 16293/2024 citata;
Cass. n. 13995/2024). Né appare fondato l’assunto per cui occorreva che la certificazione provenisse da funzionario munito di specifica delega, requisito non previsto dall’art. 23 del CAD, che richiede solo la sussistenza del potere certificativo in capo al funzionario («… se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato»). 17 A ciò aggiungasi che correttamente la CTR ha ritenuto necessario un espresso disconoscimento, in ciò conformandosi allo specifico dettato normativo del comma 2, prima parte, del citato art. 23 CAD, che prevede che «Le copie e gli estratti su supporto analogico del documento informatico, conformi alle vigenti regole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale se la loro conformità non è espressamente disconosciuta», dettato normativo già valorizzato da questa Corte in tutti i citati precedenti. Altrettanto correttamente la CTR ha ritenuto di fare applicazione del principio consolidato secondo cui, ai sensi dell'art. 156, terzo comma, c.p.c., ove l'atto, malgrado l'irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo (cfr., tra le tante, Cass. S.U. n. 7665/2016; Cass. n. 20625/2017; Cass. n. 27561/2018; Cass. n. 24568/2018), principio ritenuto applicabile anche alla fattispecie in esame (Cass. n. 13995/2024; Cass. n. 18373/2025; Cass. n. 7720/2025). 7. Con l’ottavo motivo si deduce «Violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. Divieto di presumere fatti ignoti da altri fatti ignoti», in quanto la CTR avrebbe avallato l’utilizzo di una doppia presunzione con violazione dell’art. 2727 c.c. e dell’art. 2729 c.c. i quali escludono che possano trarsi presunzioni da altre presunzioni. La censura attiene ad entrambi i rilievi dell’ufficio. In relazione al rilievo relativo alla sovrafatturazione e quindi alle operazioni considerate oggettivamente inesistenti ma solo parzialmente si deduce che da una prima presunzione – le somme prelevate dai conti societari sono consegnate a SO – il giudice ne trae una seconda – le somma attengono a operazioni fatturate ma non eseguite. 18 In relazione all’altro rilievo, si deduce che illegittimamente l’ufficio ha desunto dall’utilizzo della struttura del SO da parte dei sub- vettori, da telefonate e da altri fatti noti, che VA SO esercitasse direttamente il potere direttivo sui dipendenti delle sub-vettrici e che ci fosse una gestione accentrata delle società di sub-vezione. Da questi primi fatti ignoti la Commissione ha poi apparentemente presunto, senza motivare, ulteriori fatti ignoti, ossia l’inesistenza delle società sub-vettrici. 7.1. Il motivo è infondato poiché costante giurisprudenza di questa Corte ritiene che nel sistema processuale non esista il divieto della cd. doppia presunzione, non riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma, ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea a fondare l'accertamento del fatto ignoto, a condizione che la concatenazione di inferenze presuntive non sia debole, cioè inattendibile e infondata, e si fondi su una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali, nella sua conclusione, sia la premessa di una inferenza successiva e sia conforme ai criteri di precisione, gravità e concordanza di cui all'art. 2729 c.c. (Cass. n. 19993/2025; Cass. n. 14788/2024). Ed infatti in tema di presunzioni, la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto «noto» attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto «ignorato», il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (Cass. n. 27982/2020). La censura è inammissibile laddove poi riguarda l’apprezzamento concreto delle presunzioni. 8. Con il nono motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36, n. 4), del d.lgs. n. 546 del 1992 19 e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4) c.p.c.», e si deduce l’omessa motivazione in merito all’implicito rigetto dei motivi relativi a carenza di motivazione dell’avviso di accertamento;
violazione delle norme in tema di simulazione contrattuale;
carenza dei presupposti per l’accertamento parziale;
violazione dell’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012; illegittimità delle sanzioni per esser state irrogate oltre il limite di legge (anni 2009-2014) ed in violazione del principio di proporzionalità. 8.1. Il motivo è infondato. Si è già precisato che la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. si configura quando la motivazione manchi del tutto ovvero essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass. Sez. U. n. 8053/2014). Del resto, l'obbligo di motivazione del giudice è ottemperato mediante l'indicazione delle ragioni della sua decisione mentre non è necessario che egli confuti espressamente - pur dovendoli prendere in considerazione - tutti gli argomenti portati dalla parte interessata a sostegno delle proprie domande, eccezioni o motivi disattesi e cioè anche gli argomenti assorbiti o incompatibili con le ragioni espressamente indicate dal giudice stesso, dovendosi ritenere, diversamente, che la motivazione non possa qualificarsi come succinta nel senso voluto dall'art. 118 disp. att. c.p.c. (Cass. n. 12123/2013). Le questioni sottese sono comunque tutte infondate, come dall’esame dei motivi che segue, ad eccezione di quanto si dirà in tema di sanzioni. 20 9. Con il decimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla violazione dell’art. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973, dell’art. 56 del d.p.r. n. 633 del 1972 ed alla contraddittoria e insufficiente motivazione degli avvisi di accertamento». Con l’undicesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 del d.p.r. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Gli avvisi di accertamento e di rettifica devono indicare i presupposti di fatto, tra cui quali siano le fatture o i trasporti inesistenti, e non devono essere contraddittori». 9.1. I due motivi, che attengono alla motivazione degli avvisi di accertamento, possono essere trattati congiuntamente e sono infondati. Secondo questa Corte per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 24155/2017; nello stesso senso Cass. n. 29191/2017 e Cass. n. 25710/2024). E’ stato, altresì, precisato che, è configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità (ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario 21 antecedente logico giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza;
ne consegue che la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass. n. 12131/2023). Per integrare il vizio di omessa pronuncia è necessaria l'illustrazione del carattere decisivo della prospettata violazione, dimostrando che la minuspetizione ha riguardato una questione astrattamente rilevante, posto che, altrimenti, si dovrebbe cassare inutilmente la decisione gravata (Cass. n. 10290/2025). Infine, questa Corte (Cass. n. 17416/2023) ha ritenuto che ove ricorra omessa pronuncia questa Corte, in forza del principio della ragionevole durata del processo, possa comunque decidere la causa nel merito o emendare la decisione se il vizio omissivo attiene a questione di diritto (e analogamente in caso di omessa motivazione: Cass. n. 6145/2019). 9.2. Ciò premesso la doglianza di omessa pronuncia è infondata in quanto la decisione sul merito della pretesa tributaria deve far ritenere implicitamente decisa, con pronuncia di rigetto, anche la questione della validità formale dell’atto (con conseguente infondatezza del decimo motivo). Quanto all’undicesimo motivo, questa Corte ha più volte evidenziato che l’avviso di accertamento non può essere supportato da motivazione contraddittoria, poiché in tal caso esso non consente al contribuente di avere certezza degli elementi fondanti le ragioni della pretesa;
e ha specificato che tale vizio si configura anche laddove 22 vengano indicate ragioni concorrenti ma contraddistinte da assoluta eterogeneità e, come tali, inidonee a fungere da complessivo presupposto della pretesa (Cass. n. 18767/2020; Cass. n. 6104/2020; Cass. n. 25197/2009). Tale circostanza evidentemente non ricorre nel caso di specie poiché, per come evidenziato dalla stessa ricorrente, non si è in presenza di contestazioni concorrenti o subordinate ma di due rilievi diversi anche ai fini delle imposte recuperate. L’oggetto dell’accertamento è stato poi compiutamente inteso e censurato dalla parte e valutato dal giudice. Anche l’undicesimo motivo è quindi infondato. 10. Con il dodicesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla violazione degli artt. 1414 e 109 Tuir per aver giudicato indeducibili trasporti asseritamente frutto di una simulazione assoluta e, contemporaneamente, di una simulazione relativa»; si evidenzia che la contraddizione non è solo motivazionale ma anche concettuale: non si vede, infatti, come possano gli stessi contratti di trasporto essere nulli per simulazione assoluta derivante dall’inesistenza della società ed essere al contempo frutto di una simulazione relativa con riferimento ad alcuni trasporti, fatturati ma mai effettuati. Con il tredicesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 1414 c.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. La simulazione assoluta di un contratto esclude la simulazione relativa del medesimo», formulando in termini di violazione di legge la censura agli atti impositivi sulla quale denuncia l’omessa pronuncia con il dodicesimo motivo. 10.1. Anche tali motivi vanno esaminati congiuntamente e vanno disattesi. 23 Il dodicesimo motivo, sull’omessa pronuncia, è infondato per le medesime ragioni già esposte nel par. 9.1, trattandosi di questioni implicitamente disattese dal giudice. Ove si tratti, come nel caso di specie, di mere argomentazioni difensive vale infatti il principio che il giudice non è comunque tenuto a prendere in considerazione ogni argomentazione proposta dalle parti, essendo sufficiente che nella motivazione indichi le ragioni che sorreggono la decisione adottata, dimostrando di aver tenuto così presente ogni fatto decisivo, tanto che l’ipotizzabilità di una diversa valutazione delle medesime risultanze processuali non costituisce vizio di motivazione valutabile in sede di legittimità. Costituisce principio consolidato che è sufficiente e necessario che il giudice esponga in maniera concisa gli elementi in fatto e in diritto posti a fondamento della sua decisione (v. tra numerosissime altre Cass. n. 22801/2009), dovendo reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata (tra le moltissime v. Cass. nn. 17145/2006 e 2272/2007). La questione è altresì infondata in diritto poiché non sussiste alcun contrasto concettuale tra i due rilievi effettuati dall’ufficio, peraltro finalizzati in parte a recuperi diversi. Ne consegue il rigetto anche del tredicesimo motivo. 11. Con il quattordicesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla necessaria espunzione dai ricavi della SO dei trasporti non effettuati eppure fatturati ai clienti». La ricorrente aveva dedotto in primo grado e riproposto in appello la doglianza per cui la mancata indicazione dei trasporti asseritamente sovrafatturati effettuati dalle sub-vettrici determina una violazione dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, a mente del quale ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito 24 oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi ed aveva quindi chiesto di non conteggiare nel proprio reddito i componenti positivi afferenti un’operazione non realizzata o comunque di riconoscerne il rimborso. Con il quindicesimo motivo si deduce, in relazione alla medesima questione di cui al precedente motivo, la «Violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. I ricavi avrebbero dovuto essere diminuiti dei trasporti asseritamente non effettuati». 11.1. I motivi vanno trattati congiuntamente e sono da respingere. Si è visto che per integrare il vizio di omessa pronuncia o omessa motivazione è necessaria l'illustrazione del carattere decisivo della prospettata violazione, dimostrando che la minuspetizione ha riguardato una questione astrattamente rilevante, posto che, altrimenti, si dovrebbe cassare inutilmente la decisione gravata (Cass. n. 10290/2025). Nel caso di specie la doglianza riportata dalla parte appare del tutto generica mancando di indicare quali siano i ricavi correlati ai costi disconosciuti, laddove in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, questa Corte ha ritenuto gravare sul contribuente l'onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che - ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 44 del 2012 - siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette 25 spese o altri componenti negativi (Cass. n. 33915/2019; Cass. n. 7896/2016; Cass. n. 21189/2014). Si è infatti ulteriormente chiarito che per le operazioni oggettivamente inesistenti non vi è simmetria, né automatismo biunivoco tra costi per acquisti inesistenti e ricavi dichiarati, ciò che giustifica l’onere della prova gravante sul contribuente in merito alla corrispondenza tra ricavi e costi attinenti a beni non effettivamente scambiati (Cass. n. 19000/2018). Tali considerazioni consentono di rigettare quindi il quattordicesimo e il quindicesimo motivo. 12. Con il sedicesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla carenza dei presupposti per l’accertamento parziale». Con il diciassettesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 41-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. L’accertamento parziale è riservato a fattispecie differenti, dove non viene messa in discussione l’intera posizione del contribuente per sette anni d’imposta e l’Agenzia modifica addirittura il rilievo del PVC». La ricorrente deduce infatti che l’art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973 disciplina quelle ipotesi in cui all’Agenzia delle entrate vengono segnalati elementi di reddito non dichiarati e l’Agenzia, senza procedere ad un controllo dell’intera posizione del contribuente, procede limitatamente a quegli elementi;
evidenzia che debba trattarsi di casi semplici, quasi immediati, caratterizzati da un’istruttoria «leggera» mentre al contrario, nel caso di specie, la verifica ha coinvolto l’intera operatività dell’Autotrasporti SO per sette anni d’imposta, fruendo anche del raddoppio dei termini conseguente all’inoltro di notizia di reato. 12.1. Anche tali motivi vanno esaminati congiuntamente e sono da respingere. 26 Trattandosi di rilievo attinente alla validità formale degli avvisi impugnati, la questione deve ritenersi implicitamente rigettata, in base alle considerazioni già esposte nel par. 9.1.; ne segue la infondatezza del vizio di omessa pronuncia (sedicesimo motivo). Comunque, anche la doglianza in diritto posta dal diciassettesimo motivo è infondata. Si è infatti avuto modo di affermare che l'accertamento parziale di cui agli artt. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, «è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie», ma non costituisce «un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole» (Cass. n. 21984/2015, Cass. n. 28681/2019; Cass. n. 23685/2018; Cass. n. 8406/2018). La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (Cass. n. 11057/2006; Cass. n. 2833/2008; Cass. n. 2761/2009; Cass. n. 1150/2010), bensì dalla disponibilità, in capo all'Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una «sorta di automatismo argomentativo» indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il 27 confezionamento dell'atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass. n. 27323/2014; Cass. n. 2633/2016). La tesi difensiva, secondo cui l’accertamento parziale deve riguardare «casi semplici, quasi immediati, caratterizzati da un’istruttoria leggera» è quindi infondata in diritto, con conseguente rigetto del diciassettesimo motivo. 13. Con il diciottesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla violazione del principio di proporzionalità in tema di sanzioni irrogate». Con il diciannovesimo motivo si deduce «Violazione del principio di proporzionalità in tema di sanzioni in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. L’irrogazione di una sanzione pari al 200% dell’imposta, oltretutto irrogata, per quanto concerne l’IV, sia per l’infedele dichiarazione sia per l’indebita detrazione, è illegittima» lamentando che il giudice non abbia valutato alcun elemento al riguardo della dedotta proporzionalità delle sanzioni, applicate nella misura del 200 per cento dell’imposta per ogni anno di imposta, oltre all’aumento per la recidiva, nonché per entrambe le violazioni IVA. 13.1. I due motivi vanno scrutinati congiuntamente. La CTR, che pure si è pronunciata sulla legittimità delle sanzioni irrogate, con conseguente esclusione dell’omessa pronuncia denunciata con il diciottesimo motivo, che va quindi respinto, con la scarna affermazione secondo cui «anche l’irrogazione delle sanzioni risulta avvenuta da parte dell’ufficio in modo del tutto legittimo» dimostra però di non aver compreso il tenore della censura che riguardava il fatto che le stesse non fossero commisurate al principio di proporzionalità, limitandosi a dire che il loro calcolo era legittimo sulla base delle relative previsioni di legge, laddove avrebbe dovuto 28 invece valutare gli elementi del caso concreto, alla luce anche del principio di proporzionalità di cui era stata dedotta la violazione;
principio già ritenuto applicabile da questa Corte (Cass. n. 14767/2015, in tema di IVA) nonché la cui centralità nel sistema sanzionatorio è stata riconosciuta anche da Corte Cost. n. 46 del 2023. Conseguentemente va respinto il diciottesimo motivo ma va accolto il diciannovesimo. 14. Con il ventesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sul motivo inerente alla illegittima quantificazione delle imposte in misura anche superiore al 200% e in tema di recidiva». Con il ventunesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 nonché degli artt. 5 e 6 del d.lgs. n. 471 del 1997 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.» e ciò in relazione alla misura della sanzione e all’applicazione della recidiva. 14.1. I due motivi vanno scrutinati congiuntamente, vertendo su altro profilo del trattamento sanzionatorio. Il ventesimo motivo, formulato in termini di omessa pronuncia, è infondato poiché la CTR espressamente esamina il tema delle sanzioni. Il ventunesimo motivo, ove si riferisce all’applicazione dell’istituto della recidiva per gli anni dal 2009 in poi, in percentuali variabili, è invece fondato nei seguenti termini. Questa Corte, infatti, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ha già ritenuto che la recidiva di cui all'art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, postula un definitivo accertamento della violazione antecedente della stessa indole per effetto di una pronuncia giurisdizionale ovvero della mancata impugnazione della contestazione, con la conseguente compatibilità, ricorrendone i presupposti, dell'istituto del cumulo giuridico (Cass. n. 13742/2019; Cass. n. 5115/2024). 29 La CTR non ha compiuto tale accertamento e quindi sul punto la sentenza va cassata. 15. Con il ventiduesimo motivo si deduce «Nullità della sentenza o del procedimento. Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c. La sentenza di secondo grado è soltanto apparentemente motivata con riferimento al rigetto dei motivi in tema di notifica». La ricorrente deduce che l’affermazione per cui anche alle notificazioni per via telematica sarebbe applicabile la sanatoria degli atti processuali per raggiungimento dello scopo di cui all’art. 156 c.p.c. è contraddittoria con la pacifica circostanza che nel caso di specie la notifica non sia avvenuta per mezzo della posta telematica, bensì per mezzo della posta ordinaria. 15.1. Il motivo è inammissibile in quanto, secondo quanto già indicato nell’esame del primo motivo, la contraddittorietà della motivazione è deducibile solo nel caso in cui essa sia irriducibile, viziando la stessa possibilità di comprendere la ratio decidendi. Nel caso di specie la CTR ha fatto corretta applicazione del principio del conseguimento dello scopo, del tutto irrilevante essendo a tal fine la modalità della notificazione, emergendo peraltro dall’intero corpo della motivazione (ed in particolare nella parte iniziale di essa, alla quarta pagina) che la CTR avesse ben chiaro che la notificazione era avvenuta a mezzo posta ordinaria. 16. Con il ventitreesimo motivo si deduce «Violazione dell’art. 14 della legge n. 890 del 1982 e dell’art. 60 del d.p.r. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. La notifica diretta a mezzo posta da parte dell’Agenzia delle Entrate è inesistente, e non nulla». Si censura la sentenza giacché la notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate direttamente a mezzo posta è inesistente e non nulla non potendo 30 l’avviso di accertamento essere notificato dall’ufficio direttamente mediante posta ordinaria. 16.1. Il motivo è infondato in quanto sostiene una tesi contraria alla consolidata giurisprudenza della Corte che ritiene legittima la notificazione dell’avviso di accertamento secondo schemi meno rigidi rispetto alla notificazione degli atti giudiziari, anche senza il ministero dell'Ufficiale giudiziario, direttamente dagli Uffici finanziari a mezzo posta (Cass. n. 15315/2014; Cass. n. 29642/2019; Cass. n. 6702/2025) senza addurre alcun elemento di critica alla medesima. 17. Concludendo, vanno accolti il diciannovesimo e il ventunesimo motivo del ricorso, rigettati o dichiarati inammissibili gli altri. Su tali motivi la sentenza va cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame, e ad essa si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il diciannovesimo e il ventunesimo motivo del ricorso, rigettati e dichiarati inammissibili gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 2 dicembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente IC UM IO TA