CASS
Sentenza 25 settembre 2024
Sentenza 25 settembre 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/09/2024, n. 25664 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 25664 |
| Data del deposito : | 25 settembre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16584/2016 R.G. proposto da: PP EN, domiciliata ex lege in ROMA, PIAZZA CAVOUR presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato GIOVANNI PIETRO SANNA ([...]) -ricorrente- contro COMUNE DI ORTOVERO, domiciliato ex lege in ROMA, PIAZZA CAVOUR presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato RA ASCHERO ([...]) -controricorrente- e contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LIGURIA n. 1442/2015 depositata il 15/12/2015. Civile Sent. Sez. 5 Num. 25664 Anno 2024 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: MACAGNO GIAN PAOLO Data pubblicazione: 25/09/2024 2 di 14 Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 12/09/2024 dal Consigliere Gian Paolo Macagno. Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale dott. IC Di MA che, richiamando la requisitoria scritta già rassegnata, ha chiesto rigettarsi il ricorso. Udite per parte ricorrente l’avv. Giovanni Pietro Sanna, che ha richiamato le conclusioni già rassegnate e per la Difesa erariale l’Avvocato Generale dello Stato Alberto Giovannini, che ha partecipato alla discussione, chiedendo il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. MI PI ricorre con cinque motivi avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria indicata in epigrafe, che ha confermato la decisione di primo grado, di rigetto del ricorso proposto dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento per Irpef 2009, con il quale è stata soggetta a tassazione la plusvalenza realizzata mediante la vendita di un immobile nel Comune di Ortovero, per non avere la contribuente adibito l’alloggio in questione a residenza principale per il periodo richiesto dall’art. 67 del Tuir. 2. Il Comune di Ortovero ha depositato controricorso, titolato “memoria difensiva”, che dagli atti non risulta notificato a parte ricorrente, e due successive memorie difensive, depositate in data 16/03/2022 e in data 20/08/2024. 3. L’Agenzia delle Entrate ha depositato “atto di costituzione ai fini della partecipazione alla discussione in pubblica udienza”, alla quale ha quindi partecipato. 4. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. IC Di MA, ha depositato in data 15 luglio 2024 requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso. 5. Infine, in data 30/08/2024, la ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ. RAGIONI DELLA DECISIONE 3 di 14 1. Preliminarmente, deve rilevarsi che agli atti non risulta la notifica del controricorso depositato dal Comune di Ortovero, rubricato “memoria difensiva”. Ne consegue, in applicazione dell’art. 370 cod. proc. civ. ratione temporis vigente, l’inammissibilità del ricorso. Da tale inammissibilità deriva il divieto per i giudici di conoscerne il contenuto e per il resistente di depositare memorie, salva la facoltà di partecipare alla discussione orale (ex multis cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 10933 del 25/07/2002; Cass. Sez. 1, Sentenza n. 9897 del 24/04/2007). 2. Con il primo motivo di ricorso la contribuente lamenta la «Violazione e falsa applicazione dell'art. 42 e dell'art. 50 del TU n. 67 del 2000 e dell'art. 81 c.p.c., art. 137 c.p.c. e art. 156 c.p.c. in relazione all'articolo art. 360 n. 3 c.p.c.». Argomenta, in particolare, la contribuente: i) che l’avviso di accertamento impugnato le è stato notificato da un soggetto che non poteva essere considerato messo comunale, non essendo più prevista la relativa figura e in considerazione del fatto che il provvedimento del Sindaco del Comune di Ortovero non era idoneo a nominare il detto soggetto come messo comunale;
ii) che, conseguentemente, la notificazione dell’atto tributario de quo deve considerarsi giuridicamente inesistente e non è sanabile ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ.; iii) che, essendo la notificazione dell’avviso di accertamento impugnato un elemento costitutivo di detto atto, il giudice di secondo grado avrebbe dovuto accogliere l’appello e avrebbe dovuto riformare la sentenza di primo grado, con la quale la Commissione tributaria di prossimità aveva respinto il ricorso. 2.1. Con il secondo motivo denuncia la «Violazione e falsa applicazione dell'art. 60 DPR n. 600 del 1973, dell'art. 137 c.p.c., dell'art. 156 c.p.c., nonché dell'art. 1 della Legge n. 296 del 2006, commi 158, 159 e 160, in relazione all'articolo art. 360 n° 3 c.p.c.». 4 di 14 Deduce la ricorrente che la notificazione di cui si discute è giuridicamente inesistente, in quanto il messo notificatore del Comune di Ortovero non avrebbe potuto notificare l’avviso di accertamento impugnato per conto dell’Agenzia delle Entrate di Savona, essendogli stato conferito il relativo incarico dal messo notificatore dell’Agenzia delle Entrate di Savona e non dal dirigente dell’ufficio da ultimo citato. 3. I primi due motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati. 3.1. In primo luogo, e sotto un profilo più generale, va richiamato l’orientamento espresso da questa Suprema Corte, in tema di notificazione del ricorso per cassazione, secondo cui l’inesistenza «è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità» (Cass. Sez. U. n. 14916/2016). 3.2. Con specifico riguardo alla notificazione degli atti impositivi, inoltre, la sanatoria dell’eventuale vizio di nullità della notifica per raggiungimento dello scopo riguardo anche ad un atto sostanziale e non processuale, come l’avviso di accertamento, costituisce approdo consolidato della giurisprudenza della Cassazione, sin da Cass. S.U. 5 ottobre 2004, n. 19854, che ha affermato che «la natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria» (cfr. anche Cass. 14 5 di 14 aprile 2020, n. 7800; Cass. 15 maggio 2023, n. 13302; Cass. 28 maggio 2023, n. 11218). 3.3. Nell’ipotesi in cui la notificazione sia nulla e non giuridicamente inesistente, la nullità ben può essere sanata con efficacia ex tunc ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ., qualora l’atto abbia raggiunto l’effetto cui era preordinato. In particolare, in tema di notifica dell’avviso di accertamento, si è affermato che l’invalidità della notifica «è sanata per raggiungimento dello scopo, ove detto vizio non abbia pregiudicato il diritto di difesa del contribuente, situazione che si realizza nell’ipotesi in cui il medesimo, in sede di ricorso giurisdizionale contro l’atto, ne abbia diffusamente contestato il contenuto» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11043 del 09/05/2018). Si è, così, per questa via ritenuta l’inammissibilità dell’eccezione con la quale si lamenti esclusivamente detto vizio procedimentale, senza illustrare un concreto pregiudizio del diritto di difesa (Cass., Sez. U., 18 aprile 2016, n. 7665; Cass., sez. T, n. 26831 del 2014). Ne consegue che è inammissibile l’eccezione con la quale si lamenti un mero vizio procedimentale, senza prospettare anche le ragioni per le quali l’erronea applicazione della regola processuale abbia comportato, per la parte, una lesione del diritto di difesa o possa comportare altro pregiudizio per la decisione finale della Corte»; v. anche Cass. 22 maggio 2019, n. 13760; Cass. 12 giugno 2020, n. 11290; Cass. 3 luglio 2023, n. 18684; Cass. 26 settembre 2023, n. 27424). 3.4. Tali principi trovano applicazione in caso di notificazione di un atto tributario effettuato dal messo comunale, il cui provvedimento di nomina sia illegittimo, vertendosi in un’ipotesi di nullità, e non di inesistenza della notificazione (così Cass. 18 novembre 2008, n. 27375; Cass. 26 novembre 2021, n. 36826; Cass. 22 febbraio 2023, n. 5518). 6 di 14 3.5. Ciò premesso, si osserva che, nel caso di specie, è pacifico tra le parti e risulta dalla sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Genova che la notifica dell’avviso di accertamento impugnato sia stata effettuata da un soggetto che, presso il Comune di Ortovero, era inquadrato in pianta organica come messo comunale e che il suddetto avviso sia stato notificato a mani proprie della contribuente. 3.6. In applicazione dei principi richiamati al paragrafo precedente deve quindi ritenersi che, pur volendo accedere alla tesi della ricorrente, secondo cui sarebbe invalida la nomina del messo comunale, il dedotto vizio di notifica sarebbe stato comunque sanato con efficacia ex tunc per il principio del raggiungimento dello scopo, avendo avuto la contribuente «certa conoscenza dell’atto stesso», in quanto consegnato «a mani» della stessa, come condivisibilmente osservato dalla Commissione Tributaria Regionale, non avendo la contribuente neanche allegato la lesione del diritto di difesa o altro pregiudizio per la decisione finale della controversia. 4. Con il terzo strumento di impugnazione si deduce la «Nullità della sentenza per violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4) D.Lgs. 546/92, dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4) e art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4», non essendo ravvisabile, nella motivazione argomentata "per relationem" alla decisione di prime cure, il contenuto minimo richiesto per assolvere al requisito di validità. 4.1. Ad avviso della ricorrente la pronuncia di rigetto dell’appello, succintamente motivata nei seguenti termini «Non possono trovare accoglimento, come già ampiamente evidenziato nella decisione di primo grado, le censure relative […] al mancato contraddittorio (risulta, infatti, lo svolgimento di una congrua fase di confronto tra contribuente e ufficio)», non risponderebbe ai requisiti prescritti dell’art. 132 cod. proc. civ., non avendo la 7 di 14 commissione tributaria regionale riportato il contenuto dello specifico motivo di gravame in ordine al dedotto vizio di nullità del procedimento di adesione e non avendo evidenziato i fatti e gli argomenti in diritto mutuati dalla decisione di primo grado, atti a dimostrare la legittimità della pretesa tributaria sotto il profilo del rispetto del contraddittorio. 5. Alla luce dell’art. 118 disp. att. c.p.c., il dovere di motivazione può essere compiutamente assolto dal giudice anche attraverso il rinvio alle ragioni esposte nella sentenza impugnata. 5.1. Tuttavia, è necessario che la motivazione sia parametrata ai motivi di impugnazione proposti, nel senso che il giudice d’appello non può limitarsi a prestare una mera adesione alla sentenza impugnata, ma è tenuto ad esprimere, in modo sia pur sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di gravame, che devono essere sottoposti ad adeguato vaglio critico con l’enunciazione delle ragioni per le quali li si ritiene inidonei a determinare la riforma della sentenza impugnata (Cass. 19 giugno 2019, n. 16504; Cass. 5 novembre 2018, n. 28139; Cass. 5 ottobre 2018, n. 24452; Cass. 3 giugno 2016, n. 11508; Cass. 11 giugno 2008, n. 15483; Cass. 16 febbraio 2007, n. 3636; Cass. 29 ottobre 2018, n. 27415; v. ancora, di recente, Cass. 11 aprile 2024, n. 9830). 5.2. Con specifico riferimento al processo tributario, si è affermato che «(…) nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento della 8 di 14 decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame» (Cass. 5 ottobre 2018, n. 24452; Cass. 5 agosto 2019, n. 20883; Cass. 3 febbraio 2021, n. 2397; Cass. 11 aprile 2024, n. 9830). 6. Tale principio, peraltro, deve essere contemperato con l’onere posto ex art. 366, n. 6 cod. proc. civ. a carico del ricorrente di indicare specificamente gli atti processuali sui quali il ricorso si fonda. 6.1. Né il potere di cognizione piena e diretta del fatto processuale attribuito al giudice di legittimità comporta il venir meno della necessità di rispettare le regole imposte dal codice di rito per la proposizione di qualsiasi ricorso per cassazione, ivi compreso quello con cui si denunciano errores in procedendo. I vizi del processo non rilevati d’ufficio possono essere conosciuti dalla Corte di cassazione solo e nei limiti in cui la parte interessata li abbia fatti oggetto di specifico motivo di ricorso, la proposizione del quale resta soggetta alle regole di ammissibilità e procedibilità stabilite dal codice di rito, in nulla derogate dall’estensione ai profili di fatto del potere cognitivo della corte. 6.2. In altri termini, la denuncia dell’error in procedendo deve essere offerta alla Corte nel pieno rispetto del principio di autosufficienza, da intendersi come corollario del principio di specificità dei motivi d’impugnazione, reso positivo nelle norme di cui agli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n.4, c.p.c., sicché l’esame che la Corte è chiamata a compiere è pur sempre circoscritto a quegli atti e a quei documenti che la parte abbia specificamente indicato e allegato (Cass., S.U., n. 8077/2012; Cass. 7 giugno 2023 n. 16028; Cass. 24 dicembre 2021, n. 41465; Cass. 25 settembre 2019, n. 23834; Cass. 2 febbraio 2017, n. 2771; Cass. 8 giugno 2016, n. 11738). 9 di 14 6.3. E, si evidenzia, con riguardo alla specifica fattispecie, questa che Corte ha affermato che «In tema di ricorso per cassazione, ove la sentenza di appello sia motivata “per relationem” alla pronuncia di primo grado, al fine ritenere assolto l’onere ex art. 366, n. 6, c.p.c. occorre che la censura identifichi il tenore della motivazione del primo giudice specificamente condivisa dal giudice di appello, nonché le critiche ad essa mosse con l’atto di gravame, che è necessario individuare per evidenziare che, con la resa motivazione, il giudice di secondo grado ha, in realtà, eluso i suoi doveri motivazionali» (Cass., Sez. U., 20 marzo 2017, n. 7074). 7. Nel caso di specie la ricorrente non ha individuato il contenuto della motivazione con cui la Commissione tributaria provinciale è pervenuta all’affermazione che il contraddittorio è stato rispettato, risultando lo svolgimento di una congrua fase di confronto tra contribuente e ufficio, né ha evidenziato il contenuto delle argomentazioni svolte nell’atto di appello per criticare tale affermazione e per sostenere la tesi della nullità del procedimento di adesione. Ne consegue che, non essendo stata svolta la critica alla motivazione per relationem in modo idoneo, il motivo di ricorso in esame è inammissibile. 8. Con il quarto strumento di impugnazione si deduce la «Violazione dell'art. 10, comma 3bis del DPR 917/1986, nonché dell'art. 43, 2° comma, del cod. civ. in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., nonché l'omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione fra le parti in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c.». Sostiene, in particolare, la contribuente che la Commissione tributaria regionale non abbia correttamente applicato la disposizione dell’art. 43 cod. civ. in materia di domicilio e di residenza, in quanto non avrebbe attribuito adeguata valenza probatoria alla documentazione dalla medesima depositata a 10 di 14 dimostrazione dell’uso abitativo dell’immobile (DIA, domanda di sanatoria, risultanze anagrafiche, pagamento della TARSU, consumi di acqua, periodo di dimora abituale in via Albenga n. 54/4 e durata dei lavori in via Albenga n. 54/1A) e che, così, facendo, sarebbe incorsa nella violazione dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. e dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. 8.1. In via preliminare di rito, sotto il profilo della tecnica di formulazione, si osserva che il motivo è ammissibile, pur censurando cumulativamente differenti vizi di legittimità. Per questa Corte è infatti ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all'art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. n. 8915/2018), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U., n. 9100/2015). 8.2. Il motivo è comunque, per altri aspetti, inammissibile con riguardo ad entrambe le censure prospettate. 8.3. In primo luogo, non è configurabile la dedotta violazione o falsa applicazione di norme di legge, in quanto le argomentazioni addotte con il quarto motivo di ricorso mirano ad una diversa rivalutazione delle risultanze istruttorie, che non è consentita ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. È costante affermazione di questa Corte che «È inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il 11 di 14 giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito» (Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass. 4 marzo 2021, n. 5987; Cass. 31 maggio 2022, n. 17702; Cass. 25 gennaio 2024, n. 2401). 8.4. Orbene, la censura esposta riveste una natura meritale profilandosi con tutta evidenza preordinata ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie, in quanto la ricorrente propone elementi già addotti nei gradi di merito;
la prospettazione si palesa finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla CTR. 8.5. Anche la seconda censura proposta con il motivo di ricorso in esame, con riguardo all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., è inammissibile, operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 21/07/2015, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’11/05/2018). Questa Corte ha affermato che «Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse» (Cass. 28 febbraio 2023, n. 5947). 12 di 14 Infine, per quanto specificamente attiene al giudizio di legittimità in materia tributaria, si ricorda che «Le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito» (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). 8.6. Nel caso in esame, la censura è inammissibile poiché le decisioni dei gradi di merito, entrambe di rigetto del ricorso del contribuente (c.d. “doppia conforme”), si fondano sulle medesime ragioni di fatto e, ad ogni modo, la ricorrente non ha neppure sostenuto il contrario. 9. Con il quinto motivo di ricorso la contribuente denuncia la «Violazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c.», in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe omesso di pronunciarsi sulle circostanze fattuali invocate con il quarto motivo di ricorso. 9.1. Il motivo è infondato. L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione 13 di 14 delle norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione delle ragioni poste a base della sentenza. 9.2. Va ancora rammentato che “La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.” (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090). Di conseguenza, non sono più ammissibili nel giudizio di cassazione censure incentrate sulla pretesa insufficienza dell’apparato argomentativo sorreggente il decisum. 9.3. Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, in quanto dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata, emerge con chiarezza ed esaustività l’iter logico seguito dalla CTR per argomentare i propri convincimenti e, in concreto, il ricorso 14 di 14 mira a una rivalutazione dei fatti storici operata dai giudici di appello, non consentita in sede di legittimità. 10. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con condanna della ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, in favore dell’Agenzia delle entrate, che si liquidano come in dispositivo. Non si provvede, stante l’inammissibilità del controricorso, alla liquidazione delle spese in favore del Comune di Ortovero.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 4.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1- bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 12/09/2024.
ii) che, conseguentemente, la notificazione dell’atto tributario de quo deve considerarsi giuridicamente inesistente e non è sanabile ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ.; iii) che, essendo la notificazione dell’avviso di accertamento impugnato un elemento costitutivo di detto atto, il giudice di secondo grado avrebbe dovuto accogliere l’appello e avrebbe dovuto riformare la sentenza di primo grado, con la quale la Commissione tributaria di prossimità aveva respinto il ricorso. 2.1. Con il secondo motivo denuncia la «Violazione e falsa applicazione dell'art. 60 DPR n. 600 del 1973, dell'art. 137 c.p.c., dell'art. 156 c.p.c., nonché dell'art. 1 della Legge n. 296 del 2006, commi 158, 159 e 160, in relazione all'articolo art. 360 n° 3 c.p.c.». 4 di 14 Deduce la ricorrente che la notificazione di cui si discute è giuridicamente inesistente, in quanto il messo notificatore del Comune di Ortovero non avrebbe potuto notificare l’avviso di accertamento impugnato per conto dell’Agenzia delle Entrate di Savona, essendogli stato conferito il relativo incarico dal messo notificatore dell’Agenzia delle Entrate di Savona e non dal dirigente dell’ufficio da ultimo citato. 3. I primi due motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati. 3.1. In primo luogo, e sotto un profilo più generale, va richiamato l’orientamento espresso da questa Suprema Corte, in tema di notificazione del ricorso per cassazione, secondo cui l’inesistenza «è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità» (Cass. Sez. U. n. 14916/2016). 3.2. Con specifico riguardo alla notificazione degli atti impositivi, inoltre, la sanatoria dell’eventuale vizio di nullità della notifica per raggiungimento dello scopo riguardo anche ad un atto sostanziale e non processuale, come l’avviso di accertamento, costituisce approdo consolidato della giurisprudenza della Cassazione, sin da Cass. S.U. 5 ottobre 2004, n. 19854, che ha affermato che «la natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria» (cfr. anche Cass. 14 5 di 14 aprile 2020, n. 7800; Cass. 15 maggio 2023, n. 13302; Cass. 28 maggio 2023, n. 11218). 3.3. Nell’ipotesi in cui la notificazione sia nulla e non giuridicamente inesistente, la nullità ben può essere sanata con efficacia ex tunc ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ., qualora l’atto abbia raggiunto l’effetto cui era preordinato. In particolare, in tema di notifica dell’avviso di accertamento, si è affermato che l’invalidità della notifica «è sanata per raggiungimento dello scopo, ove detto vizio non abbia pregiudicato il diritto di difesa del contribuente, situazione che si realizza nell’ipotesi in cui il medesimo, in sede di ricorso giurisdizionale contro l’atto, ne abbia diffusamente contestato il contenuto» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11043 del 09/05/2018). Si è, così, per questa via ritenuta l’inammissibilità dell’eccezione con la quale si lamenti esclusivamente detto vizio procedimentale, senza illustrare un concreto pregiudizio del diritto di difesa (Cass., Sez. U., 18 aprile 2016, n. 7665; Cass., sez. T, n. 26831 del 2014). Ne consegue che è inammissibile l’eccezione con la quale si lamenti un mero vizio procedimentale, senza prospettare anche le ragioni per le quali l’erronea applicazione della regola processuale abbia comportato, per la parte, una lesione del diritto di difesa o possa comportare altro pregiudizio per la decisione finale della Corte»; v. anche Cass. 22 maggio 2019, n. 13760; Cass. 12 giugno 2020, n. 11290; Cass. 3 luglio 2023, n. 18684; Cass. 26 settembre 2023, n. 27424). 3.4. Tali principi trovano applicazione in caso di notificazione di un atto tributario effettuato dal messo comunale, il cui provvedimento di nomina sia illegittimo, vertendosi in un’ipotesi di nullità, e non di inesistenza della notificazione (così Cass. 18 novembre 2008, n. 27375; Cass. 26 novembre 2021, n. 36826; Cass. 22 febbraio 2023, n. 5518). 6 di 14 3.5. Ciò premesso, si osserva che, nel caso di specie, è pacifico tra le parti e risulta dalla sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Genova che la notifica dell’avviso di accertamento impugnato sia stata effettuata da un soggetto che, presso il Comune di Ortovero, era inquadrato in pianta organica come messo comunale e che il suddetto avviso sia stato notificato a mani proprie della contribuente. 3.6. In applicazione dei principi richiamati al paragrafo precedente deve quindi ritenersi che, pur volendo accedere alla tesi della ricorrente, secondo cui sarebbe invalida la nomina del messo comunale, il dedotto vizio di notifica sarebbe stato comunque sanato con efficacia ex tunc per il principio del raggiungimento dello scopo, avendo avuto la contribuente «certa conoscenza dell’atto stesso», in quanto consegnato «a mani» della stessa, come condivisibilmente osservato dalla Commissione Tributaria Regionale, non avendo la contribuente neanche allegato la lesione del diritto di difesa o altro pregiudizio per la decisione finale della controversia. 4. Con il terzo strumento di impugnazione si deduce la «Nullità della sentenza per violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4) D.Lgs. 546/92, dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4) e art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4», non essendo ravvisabile, nella motivazione argomentata "per relationem" alla decisione di prime cure, il contenuto minimo richiesto per assolvere al requisito di validità. 4.1. Ad avviso della ricorrente la pronuncia di rigetto dell’appello, succintamente motivata nei seguenti termini «Non possono trovare accoglimento, come già ampiamente evidenziato nella decisione di primo grado, le censure relative […] al mancato contraddittorio (risulta, infatti, lo svolgimento di una congrua fase di confronto tra contribuente e ufficio)», non risponderebbe ai requisiti prescritti dell’art. 132 cod. proc. civ., non avendo la 7 di 14 commissione tributaria regionale riportato il contenuto dello specifico motivo di gravame in ordine al dedotto vizio di nullità del procedimento di adesione e non avendo evidenziato i fatti e gli argomenti in diritto mutuati dalla decisione di primo grado, atti a dimostrare la legittimità della pretesa tributaria sotto il profilo del rispetto del contraddittorio. 5. Alla luce dell’art. 118 disp. att. c.p.c., il dovere di motivazione può essere compiutamente assolto dal giudice anche attraverso il rinvio alle ragioni esposte nella sentenza impugnata. 5.1. Tuttavia, è necessario che la motivazione sia parametrata ai motivi di impugnazione proposti, nel senso che il giudice d’appello non può limitarsi a prestare una mera adesione alla sentenza impugnata, ma è tenuto ad esprimere, in modo sia pur sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di gravame, che devono essere sottoposti ad adeguato vaglio critico con l’enunciazione delle ragioni per le quali li si ritiene inidonei a determinare la riforma della sentenza impugnata (Cass. 19 giugno 2019, n. 16504; Cass. 5 novembre 2018, n. 28139; Cass. 5 ottobre 2018, n. 24452; Cass. 3 giugno 2016, n. 11508; Cass. 11 giugno 2008, n. 15483; Cass. 16 febbraio 2007, n. 3636; Cass. 29 ottobre 2018, n. 27415; v. ancora, di recente, Cass. 11 aprile 2024, n. 9830). 5.2. Con specifico riferimento al processo tributario, si è affermato che «(…) nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento della 8 di 14 decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame» (Cass. 5 ottobre 2018, n. 24452; Cass. 5 agosto 2019, n. 20883; Cass. 3 febbraio 2021, n. 2397; Cass. 11 aprile 2024, n. 9830). 6. Tale principio, peraltro, deve essere contemperato con l’onere posto ex art. 366, n. 6 cod. proc. civ. a carico del ricorrente di indicare specificamente gli atti processuali sui quali il ricorso si fonda. 6.1. Né il potere di cognizione piena e diretta del fatto processuale attribuito al giudice di legittimità comporta il venir meno della necessità di rispettare le regole imposte dal codice di rito per la proposizione di qualsiasi ricorso per cassazione, ivi compreso quello con cui si denunciano errores in procedendo. I vizi del processo non rilevati d’ufficio possono essere conosciuti dalla Corte di cassazione solo e nei limiti in cui la parte interessata li abbia fatti oggetto di specifico motivo di ricorso, la proposizione del quale resta soggetta alle regole di ammissibilità e procedibilità stabilite dal codice di rito, in nulla derogate dall’estensione ai profili di fatto del potere cognitivo della corte. 6.2. In altri termini, la denuncia dell’error in procedendo deve essere offerta alla Corte nel pieno rispetto del principio di autosufficienza, da intendersi come corollario del principio di specificità dei motivi d’impugnazione, reso positivo nelle norme di cui agli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n.4, c.p.c., sicché l’esame che la Corte è chiamata a compiere è pur sempre circoscritto a quegli atti e a quei documenti che la parte abbia specificamente indicato e allegato (Cass., S.U., n. 8077/2012; Cass. 7 giugno 2023 n. 16028; Cass. 24 dicembre 2021, n. 41465; Cass. 25 settembre 2019, n. 23834; Cass. 2 febbraio 2017, n. 2771; Cass. 8 giugno 2016, n. 11738). 9 di 14 6.3. E, si evidenzia, con riguardo alla specifica fattispecie, questa che Corte ha affermato che «In tema di ricorso per cassazione, ove la sentenza di appello sia motivata “per relationem” alla pronuncia di primo grado, al fine ritenere assolto l’onere ex art. 366, n. 6, c.p.c. occorre che la censura identifichi il tenore della motivazione del primo giudice specificamente condivisa dal giudice di appello, nonché le critiche ad essa mosse con l’atto di gravame, che è necessario individuare per evidenziare che, con la resa motivazione, il giudice di secondo grado ha, in realtà, eluso i suoi doveri motivazionali» (Cass., Sez. U., 20 marzo 2017, n. 7074). 7. Nel caso di specie la ricorrente non ha individuato il contenuto della motivazione con cui la Commissione tributaria provinciale è pervenuta all’affermazione che il contraddittorio è stato rispettato, risultando lo svolgimento di una congrua fase di confronto tra contribuente e ufficio, né ha evidenziato il contenuto delle argomentazioni svolte nell’atto di appello per criticare tale affermazione e per sostenere la tesi della nullità del procedimento di adesione. Ne consegue che, non essendo stata svolta la critica alla motivazione per relationem in modo idoneo, il motivo di ricorso in esame è inammissibile. 8. Con il quarto strumento di impugnazione si deduce la «Violazione dell'art. 10, comma 3bis del DPR 917/1986, nonché dell'art. 43, 2° comma, del cod. civ. in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., nonché l'omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione fra le parti in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c.». Sostiene, in particolare, la contribuente che la Commissione tributaria regionale non abbia correttamente applicato la disposizione dell’art. 43 cod. civ. in materia di domicilio e di residenza, in quanto non avrebbe attribuito adeguata valenza probatoria alla documentazione dalla medesima depositata a 10 di 14 dimostrazione dell’uso abitativo dell’immobile (DIA, domanda di sanatoria, risultanze anagrafiche, pagamento della TARSU, consumi di acqua, periodo di dimora abituale in via Albenga n. 54/4 e durata dei lavori in via Albenga n. 54/1A) e che, così, facendo, sarebbe incorsa nella violazione dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. e dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. 8.1. In via preliminare di rito, sotto il profilo della tecnica di formulazione, si osserva che il motivo è ammissibile, pur censurando cumulativamente differenti vizi di legittimità. Per questa Corte è infatti ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all'art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. n. 8915/2018), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U., n. 9100/2015). 8.2. Il motivo è comunque, per altri aspetti, inammissibile con riguardo ad entrambe le censure prospettate. 8.3. In primo luogo, non è configurabile la dedotta violazione o falsa applicazione di norme di legge, in quanto le argomentazioni addotte con il quarto motivo di ricorso mirano ad una diversa rivalutazione delle risultanze istruttorie, che non è consentita ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. È costante affermazione di questa Corte che «È inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il 11 di 14 giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito» (Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass. 4 marzo 2021, n. 5987; Cass. 31 maggio 2022, n. 17702; Cass. 25 gennaio 2024, n. 2401). 8.4. Orbene, la censura esposta riveste una natura meritale profilandosi con tutta evidenza preordinata ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie, in quanto la ricorrente propone elementi già addotti nei gradi di merito;
la prospettazione si palesa finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla CTR. 8.5. Anche la seconda censura proposta con il motivo di ricorso in esame, con riguardo all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., è inammissibile, operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 21/07/2015, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’11/05/2018). Questa Corte ha affermato che «Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse» (Cass. 28 febbraio 2023, n. 5947). 12 di 14 Infine, per quanto specificamente attiene al giudizio di legittimità in materia tributaria, si ricorda che «Le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito» (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). 8.6. Nel caso in esame, la censura è inammissibile poiché le decisioni dei gradi di merito, entrambe di rigetto del ricorso del contribuente (c.d. “doppia conforme”), si fondano sulle medesime ragioni di fatto e, ad ogni modo, la ricorrente non ha neppure sostenuto il contrario. 9. Con il quinto motivo di ricorso la contribuente denuncia la «Violazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c.», in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe omesso di pronunciarsi sulle circostanze fattuali invocate con il quarto motivo di ricorso. 9.1. Il motivo è infondato. L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione 13 di 14 delle norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione delle ragioni poste a base della sentenza. 9.2. Va ancora rammentato che “La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.” (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090). Di conseguenza, non sono più ammissibili nel giudizio di cassazione censure incentrate sulla pretesa insufficienza dell’apparato argomentativo sorreggente il decisum. 9.3. Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, in quanto dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata, emerge con chiarezza ed esaustività l’iter logico seguito dalla CTR per argomentare i propri convincimenti e, in concreto, il ricorso 14 di 14 mira a una rivalutazione dei fatti storici operata dai giudici di appello, non consentita in sede di legittimità. 10. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con condanna della ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, in favore dell’Agenzia delle entrate, che si liquidano come in dispositivo. Non si provvede, stante l’inammissibilità del controricorso, alla liquidazione delle spese in favore del Comune di Ortovero.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 4.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1- bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 12/09/2024.