CASS
Sentenza 25 gennaio 2024
Sentenza 25 gennaio 2024
Massime • 2
Nel giudizio di legittimità, l'Agenzia delle entrate intimata, anche quando non abbia contraddetto il ricorso mediante rituale controricorso, ha pur sempre la facoltà di partecipare alla discussione orale avvalendosi dell'Avvocatura dello Stato, senza necessità che a quest'ultima sia rilasciata una specifica procura per il singolo giudizio.
In base al commentario OCSE alla convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni, per qualificare il corrispettivo di cessione dell'usufrutto di un marchio, pagato dalla controllata italiana alla controllante statunitense, sussumendolo nella nozione di "utile d'impresa" o in quella di "canone" per l'uso (o concessione in uso) di un diritto, va accertato il contenuto dell'accordo e l'effettivo carattere economico-funzionale dell'operazione, avendosi riguardo sia ad oggetto, estensione, limiti, natura e durata del diritto trasferito, sia ad entità, determinazione e modalità di adempimento del corrispettivo, nonché alla sua correlazione con il numero di volte in cui il diritto venga utilizzato dal cessionario.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/01/2024, n. 2465 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 2465 |
| Data del deposito : | 25 gennaio 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 8377/2015 R.G. proposto da: TEREX ITALIA s.r.l., in persona del procuratore speciale Riccardo Mocci, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dagli Avv.ti Nicola Caso, Prof. Giuseppe Marini e IA TA e presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Giovanni Nicotera n. 29 (sc. IX - int. 12), elettivamente domiciliata in virtù di procura speciale -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’ Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge -resistente- Civile Sent. Sez. 5 Num. 2465 Anno 2024 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: CATALDI MICHELE Data pubblicazione: 25/01/2024 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, n. 1606/02/2014, Sez. n. 2, pronunciata il 5 marzo 2014 e depositata il 24 settembre 2014, non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2024 dal Consigliere MI TA;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Fulvio Troncone, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, rigettati i restanti;
udito per parte ricorrente l’Avv. Nicola Caso;
udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’Avv. Gianna Galluzzo;
FATTI DI CAUS 1. La TEREX ITALIA S.r.l. Società italiana che svolge l'attività di produzione e commercializzazione di autogrù fuoristrada e di commercializzazione di autogrù usate, è (per quanto riguarda il periodo d’imposta 2004, che qui rileva): posseduta al 100% dalla TE European Holding B.V. (c.d. controllante diretta), con sede in Olanda, che esercita l'attività di direzione e coordinamento (in qualità di socio unico); inserita in un RUppo multinazionale che fa capo alla c.d. controllante indiretta statunitense TE IO - US, detentrice del marchio TEREX;
titolare della partecipazione totalitaria (100%) in due società italiane e, cioè, la RU IL S.r.l. e la TElift S.r.l.; aderente, per il periodo d'imposta 2004 , al consolidato fiscale nazionale (in qualità di consolidante), ai sensi degli artt. 117 e ss. del T.U.I.R. In data 22 dicembre 2004, la capogruppo statunitense TE IO US (in qualità di cedente del diritto di usufrutto del marchio) e la controllata italiana TE IT S.r.l. (in qualità di cessionaria del diritto di usufrutto del marchio) hanno stipulato un contratto, denominato di cessione del diritto di usufrutto del marchio “TEREX”. Con due distinti contratti stipulati lo stesso 22 dicembre 2004, la TE IT S.r.l. ha quindi concesso in licenza d'uso il marchio TEREX, acquisito in usufrutto dalla capogruppo americana, alle proprie controllate italiane RU IL S.p.a. e TElift S.r.l., pur mantenendo il diritto di utilizzare essa stessa il medesimo marchio. In conseguenza di tali operazioni, TE IT S.r.l. ha: pagato alla capogruppo statunitense un corrispettivo di € 8.738.697,00, quale 3 costo di acquisizione del marchio, iscritto, tra le immobilizzazioni immateriali, nello stato patrimoniale del bilancio chiuso al 31 dicembre ed ammortizzato nell'anno 2004 (quota pari a €. 43.071,00) e nei successivi anni per tutto il periodo di durata dell'usufrutto stesso (cinque anni). La quota di ammortamento dedotta nell'anno 2004 (qui in contestazione) è pari a € 43.071,00; incassato - per i cinque anni di durata dell'usufrutto- le royalties dalle proprie controllate italiane GRU COMEDIL S.r.l. e TEREXLIFT S.r.l. per un importo complessivo di € 10.104.619,00. L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla TE IT S.r.l. : un avviso di accertamento con il quale è stata rettificata - ai fini IRES - la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2004, recuperando a tassazione la quota di ammortamento spesata nell'esercizio ed accertando nei confronti della stessa società (quale consolidata) una maggiore IRES teorica;
un avviso di accertamento con il quale è stata rettificata - ai fini IRAP - la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2004, recuperando a tassazione maggior valore della produzione ai fini Irap, corrispondente alla quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio riferita all'anno d'imposta 2004, e pertanto accertando una maggiore IRAP ed irrogando la relativa sanzione pecuniaria;
un avviso di accertamento con il quale è stato di conseguenza rettificato - ai fini IRES - il reddito imponibile consolidato;
è stata accertata - nei confronti della società contribuente (quale “consolidante”) – la maggiore IRES ed è stata irrogata la relativa sanzione pecuniaria;
un avviso di accertamento con il quale è stato contestato alla contribuente il mancato assoggettamento a ritenuta del compenso pagato alla controllante statunitense TE IO, previa riqualificazione del compenso pattuito per la cessione del diritto di usufrutto del marchio in termini di royalty, con conseguente recupero a tassazione dell'imposta corrispondente all'importo delle ritenute non operate ed irrogazione della relativa sanzione pecuniaria;
un atto di irrogazione della sanzione pecuniaria, a fronte dell'asserito omesso versamento delle ritenute. Gli atti impositivi muovevano dal presupposto che l’Amministrazione riteneva fiscalmente non rilevante l'operazione di cessione del diritto di usufrutto del marchio in esame e recuperavano a tassazione gli ammortamenti dedotti sia ai fini IRES che IRAP, valutando che la stessa operazione fosse priva di un motivo che ne giustificasse 4 economicamente la realizzazione (e quindi la certezza e l'inerenza dei costi imputati in contabilità e dedotti fiscalmente dalla TE IT S.r.l.) , poiché i prodotti TE erano commercializzati dalla stessa contribuente già prima dell’acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio;
né era stata provata l'assenza di un risparmio fiscale indebito, determinato dal trasferimento all'estero di materia imponibile, all'interno del medesimo gruppo di interesse economico. Pertanto, l’Ufficio, come avvenuto anche per gli anni 2005-2006-2007 e 2008, ha ritenuto di recuperare a tassazione la quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio, quale componente negativo di reddito, dedotto in assenza del requisito di inerenza, in violazione dell'art. 109, commi 1 e 5, del T.U.I.R. Contemporaneamente, l’Amministrazione ha ritenuto che la contribuente avrebbe dovuto effettuare e versare le ritenute sul medesimo corrispettivo pagato alla capogruppo statunitense TE IO US, titolare del marchio concesso in usufrutto 2. Proposti dalla contribuente distinti ricorsi avverso gli atti in questione, la Commissione tributaria provinciale di Bologna, dopo averli riuniti, li ha accolti, annullando tutti gli atti impositivi. L’appello dell’Agenzia è stato parzialmente accolto dalla sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna di cui all’epigrafe, che, in riforma della sentenza di primo grado, ha ritenuto illegittima la deduzione, operata dalla ricorrente, della quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto di usufrutto del marchio TEREX. La CTR, inoltre, in merito all'applicazione della ritenuta sul corrispettivo corrisposto a seguito del contratto di cessione di usufrutto del marchio TE, ha ritenuto applicabile l'aliquota convenzionale del 10% , in luogo di quella, richiesta dall'Ufficio, del 30% ai sensi dell'art. 25, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973. 3. Per la cassazione della decisione della CTR propone ricorso, affidato a cinque motivi e supportato da memoria, la contribuente, mentre l’Agenzia delle entrate, senza proporre difese, deposita nota al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione. Il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore generale dott. Fulvio Troncone, con requisitoria scritta, chiede accogliersi il primo e il secondo motivo di ricorso, con rigetto dei restanti. RAGIONI DELLA DECISIONE 5 0.Preliminarmente, deve rilevarsi che l’Agenzia delle entrate, intimata, ha depositato “atto di costituzione” nel quale espone di essere difesa e rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato e di essere domiciliata presso gli uffici di quest’ultima; dichiara di non essersi “costituita nei termini di legge mediante controricorso”; e si “costituisce […] al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370 comma 1 c.p.c.”. Tanto premesso l’Agenzia intimata, senza contestazione delle controparti, ha partecipato, tramite l’Avvocato dello Stato presente in udienza, alla discussione della controversia innanzi a questo Collegio, esercitando la facoltà processuale espressamente consentita, nella fattispecie de qua, dal secondo periodo del primo comma dell’art. 370, cod. proc. civ., il quale (nella versione applicabile ratione temporis a questo giudizio), così dispone: « La parte contro la quale il ricorso è diretto, se intende contraddire, deve farlo mediante controricorso da notificarsi al ricorrente nel domicilio eletto entro venti giorni dalla scadenza del termine stabilito per il deposito del ricorso. In mancanza di tale notificazione, essa non può presentare memorie, ma soltanto partecipare alla discussione orale.». Per quanto riguarda la facoltà che qui interessa, peraltro, la norma non ha subito modifiche significative neppure con la novella di cui all'art. 3, comma 27, lett. f) num. 1), del d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 149 ( che, in ragione dell'art. 35 del medesimo d.lgs. n. 149 del 2022, come modificato dall'art. 1, comma 380, lett. a), della legge 29 dicembre 2022, n. 197, ha effetto a decorrere dal 1° gennaio 2023 e si applica ai giudizi introdotti con ricorso notificato a decorrere da tale data). Infatti, il primo comma dell’art. 370 cod. proc. civ., dopo la recente novella, così recita: «La parte contro la quale il ricorso è diretto, se intende contraddire, deve farlo mediante controricorso da depositare entro quaranta giorni dalla notificazione del ricorso. In mancanza , essa non può presentare memorie, ma soltanto partecipare alla discussione orale.». La giurisprudenza di questa Corte, con consolidato orientamento, ha ripetutamente chiarito che «La parte alla quale il ricorso per cassazione è diretto, se intende contraddire deve farlo mediante controricorso da notificare al ricorrente nelle forme e nei termini di cui all'art. 370, primo comma, cod. proc. civ. In mancanza, la detta parte non può presentare memorie ma solamente partecipare alla discussione orale. A tal fine il difensore deve essere munito di procura speciale che, in assenza di controricorso, non può essere apposta validamente a margine di una "memoria conclusiva" depositata in 6 prossimità dell'udienza, trattandosi di atto che esula dalla previsione normativa di cui al terzo comma dell'art. 83 cod. proc. civ. ed estraneo al sistema processuale disegnato dal legislatore per il giudizio di cassazione.» (Cass., S.U., Sez. U, 12/03/2003,n. 3602). L’arresto appena citato è preceduto da pronunce del medesimo tenore (tra le altre Cass. 15/02/1980,n. 1141; Cass. 17/04/1998, n. 3915; Cass. 19/09/2000, n. 12422). Ad esso hanno fatto poi seguito, fino all’attualità, ulteriori decisioni conformi (ad es. Cass. 11/06/2004, n. 11160; Cass. 20/04/2012, n. 6222; Cass. 09/02/2023, n. 4049). Sicché l’evidenza normativa persistente rappresentata dall’ art. 370, primo comma, secondo periodo, cod. proc. civ., congiunta ad un orientamento di legittimità così tanto a lungo ribadito ed avallato dalle Sezioni Unite di questa Corte, non giustificano dubbi sulla legittima partecipazione all’udienza di discussione, nel giudizio di cassazione, della parte alla quale il ricorso è diretto che, intimata, non abbia a sua volta notificato (ora depositato) un rituale controricorso. Peraltro, con riferimento al caso di specie, nel quale l’intimata resistente è l’Agenzia delle entrate, non interferisce sulla legittima partecipazione all’udienza alcuna ipotetica considerazione relativa alla procura speciale all’Avvocato dello Stato che, quale difensore della stessa Amministrazione, prenda parte alla discussione. Infatti, come questa Corte ha avuto modo di chiarire proprio trattando una fattispecie relativa ad agenzia fiscale, in rapporto alla quale il patrocinio facoltativo dell'Avvocatura dello Stato è previsto dall'art. 72 del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, «Nell'ipotesi di rappresentanza processuale facoltativa degli enti pubblici da parte dell'Avvocatura dello Stato, non è necessario che l'ente rilasci una specifica procura all'Avvocatura medesima per il singolo giudizio, risultando applicabile anche a tale ipotesi, a norma dell'art. 45 del r.d. 30 ottobre 1933, n. 1611, la disposizione dell'art. 1, secondo comma, del r.d. cit., secondo cui gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni ed in qualunque sede senza bisogno di mandato. (Cass., S.U., 15/11/2005, n. 23020). Pertanto, allorché l'Agenzia delle entrate si avvalga, nel giudizio di cassazione, del ministero dell'avvocatura dello Stato, non è tenuta a conferire a quest'ultima una procura alle liti, essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione dell'art. 1, secondo comma, del r.d. 30 ottobre 1933 n. 1611, secondo il quale gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato (Cass. 16/05/2007, n. 11227; Cass. 12/02/2010, n. 3427; cfr. altresì Cass. 05/07/2011, n. 14785; Cass. 22/02/2012, n. 2606; Cass. 29/10/2020, n. 23865). 7 È quindi legittima la partecipazione della resistente alla discussione, in base al principio per cui «In materia di ricorso per cassazione avverso sentenze emesse dalla Commissioni tributarie regionali (ora Corti di giustizia tributaria di secondo grado), l’Agenzia delle entrate intimata, che pure non abbia già contraddetto mediante rituale controricorso, può partecipare alla discussione orale avvalendosi del ministero dell'Avvocatura dello Stato, senza che sia necessario che a quest’ultima sia stata rilasciata una specifica procura per il singolo giudizio». 1. Con il primo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.5 cod. proc. civ., la contribuente deduce l’ omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati stato oggetto di discussione tra le parti relativamente all’ economicità dell’operazione de qua. La CTR avrebbe erroneamente omesso di considerare circostanze fattuali decisive in quanto idonee a giustificare – in termini di economicità ed inerenza- che la TE IT s.r.l. – che pure utilizzava già gratuitamente il marchio TE – abbia acquisito l’usufrutto e sopportato il relativo costo. 2. Con il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.5 cod. proc. civ., deduce l’ omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in tema di “certezza e/o di inerenza e/o di congruità del costo in contestazione”, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che la società non avrebbe provato la certezza e l’inerenza del costo di cui si discute, pur risultante da alcuni fatti emergenti dalla prodotta documentazione. 3. Con il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.3 cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs n. 546 del 1992. La CTR, ai fini dell’accertamento in materia di omessa applicazione ed omesso versamento delle ritenute, avrebbe contraddittoriamente ritenuto che una medesima voce di costo possa essere qualificata come un reddito imponibile, illegittimamente spostato all’estero, e contemporaneamente come una royalty o un canone legittimamente spettante alla capogruppo a fronte della concessione del diritto di sfruttamento del marchio d’impresa, da assoggettare quindi a ritenuta d'imposta. 4. Con il quarto motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.3 e n. 4 cod. proc. civ., la contribuente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della 8 Convenzione Usa-IT vigente ratione temporis, firmata a Roma il 17 aprile 1984 e ratificata con la legge n. 763 del 1985. La CTR, ai fini dell’accertamento in materia di omessa applicazione ed omesso versamento delle ritenute, avrebbe erroneamente collocato il pagamento del corrispettivo per il diritto di usufrutto quinquennale del marchio nell’ambito dell’art. 12, invece che nel campo dell’art. 7, della Convenzione. 5. Con il quinto motivo, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.3 e n. 4 cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per omesso esame dei motivi d’impugnazione (riproposti in sede di gravame) riguardanti la domanda subordinata di “applicabilità della ritenuta d’imposta con aliquota del 5%” o – comunque (in via ulteriormente subordinata) – la “non applicabilità” delle sanzioni. 6. Appare opportuno trattare congiuntamente, per la loro connessione, i primi due motivi di ricorso. Preliminarmente, deve darsi atto che (come peraltro dedotto dalla contribuente nella memoria, oltre che segnalato dalla stessa parte nel controricorso di cui al procedimento n.r.g. 8377/2015, vertente tra le stesse parti ed anch’esso chiamato all’odierna udienza) il presente contenzioso (avente ad oggetto anche la deducibilità ai fini IRES ed IRAP nell'anno 2004 - della prima quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto di usufrutto del marchio TEREX) è strettamente connesso al contenzioso IRAP per l’anno 2007 (ove è stato impugnato l'analogo avviso di accertamento avente ad oggetto la ripresa a tassazione della quarta quota di ammortamento del medesimo componente), pendente tra le stesse parti e deciso, in senso favorevole alla TE IT s.r.l., con la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, a sua volta impugnata con ricorso erariale per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, anch’esso fissato all’udienza odierna. Invero, come risulta dagli atti dei rispettivi procedimenti di legittimità e, soprattutto, dalle corrispondenti sentenze d’appello- il contenzioso IRAP 2007 ha ad oggetto gli stessi fatti oggetto anche del contenzioso qui sub iudice, relativo all’anno d’imposta 2004, ed in particolare lo stesso contratto (stipulato il 22.12.2004) tra TE IO e TE IT s.r.l. e la medesima iscrizione (tra le immobilizzazioni immateriali) nello stato patrimoniale del bilancio d'esercizio della contribuente chiuso al 31.12.2004, da cui originano le quote d'ammortamento per gli anni 2004-2009, contestate per le medesime ragioni, discendenti dal disconoscimento del componente unitario passivo, rappresentato dal costo successivamente ammortizzato periodicamente. 9 Tanto premesso, la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, relativa al contenzioso IRAP 2007, ha accertato: l'inerenza e la correlazione del costo (sostenuto per l'usufrutto del marchio) all'attività d'impresa (con conseguente inerenza delle singole quote di ammortamento dedotte di anno in anno); la legittimità (almeno per quanto rileva ai fini fiscali) del contratto di usufrutto;
l’ esistenza di valide ragioni economiche, per la contribuente, alla base della stipula del contratto di usufrutto del marchio, vista l’utilità dell’operazione in termini sia di sub- concessione dell'utilizzo del marchio alle controllate, sia di incremento del fatturato della stessa TE IT s.r.l. Nel giudizio per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, introdotto dall’Agenzia ed anch’esso fissato all’udienza odierna, la contribuente controricorrente ha sollevato eccezione di inammissibilità, per tardività dell’impugnazione della sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17. All’esito dell’udienza odierna, questa Corte ha rilevato la tardività e quindi l’inammissibilità del ricorso erariale , avente n.r.g. 10863/2018, avverso la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, che è quindi divenuta irrevocabile, passando in giudicato. La sentenza di merito de qua, per le ragioni che a seguire si esporranno, viene pertanto a costituire un giudicato esterno, avente ad oggetto la legittimità fiscale dell’intero componente negativo corrispondente al costo di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio, i cui effetti si estendono anche agli altri periodi d’imposta nei quali lo stesso costo è stato frazionato ed imputato a titolo di ammortamento, compreso quindi l’anno 2004, qui sub iudice. 6.1. Infatti, quanto al contenuto della sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, deve ribadirsi che esso attinge, nel merito, l’identico titolo unitario generatore del componente negativo frazionato nei vari ammortamenti periodici, riconoscendone, a monte, la legittimità e la deducibilità. Ed invero, risulta palese, dalla lettura comparata della predetta decisione e di quella qui impugnata, la matrice fattuale e giuridica comune degli avvisi relativi ai diversi anni d’imposta, identificabile nell’operazione di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio, da cui è scaturito il costo pluriennale contestato nei diversi periodi d’imposta. 6.2. Tanto premesso, le Sezioni Unite di questa Corte hanno già avuto modo di chiarire che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo 10 rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta.» (Cass., S.U., 16/06/2006, n. 13916. Conformi, ex multis, Cass. n. 6953 del 2015; Cass. n. 2433 del 2013; Cass. n. 16064 del 2017; Cass. 24/05/2022, n. 16684, in materia di rimborso). La continuità di tale orientamento trova conferma, peraltro, nella successiva pronuncia delle Sezioni Unite che, pur trattando la diversa questione della decadenza dell’Amministrazione dalla potestà di accertamento relativamente a componenti pluriennali, ha rilevato, in motivazione (al punto 4.6) che « la questione è stata 11 organicamente affrontata dalle Sezioni Unite nel 2006 (n.13916/06) e successivamente innumerevoli volte ripresa, anche e soprattutto nella specificazione e concretizzazione dei requisiti di 'tendenziale permanenza' e di 'durevolezza' degli elementi fattuali definitivamente acclarati che costituiscono il presupposto imprescindibile della estensione ad annualità̀ diverse del giudicato extra moenia (tra le molte, Cass. nn. 23723/13, 4832/15, 20257/15, 21824/18, 30033/18). Non è qui il caso di tornare sui risultati ai quali questa giurisprudenza, che interamente si richiama, è negli anni pervenuta (tra l'altro, anche includendo tra i fatti suscettibili di espansione nel tempo, perché́ certamente stabili, anche quelli ingeneranti le deduzioni pluriennali: Cass. 16064/17 ed altre)» (Cass., S.U., 25/03/2021, n. 8500), in motivazione, 4.6). Nel contesto di tale consolidato orientamento, così come rilevato di recente da Cass. n. 29084 del 2022, « è stato chiarito che, in materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, opera nei casi in cui vengano in esame fatti che per legge hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle Sezioni Unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxi periodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene, o, in generale, della deducibilità di una spesa ovvero nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass.13.12.2018 n.32254; Cass.7.09.2018 n.21824; Cass. 11.03.2015 n.4832). Tali principi risultano ulteriormente seguiti da questa Corte (cfr.Cass.
7.12.2021 n.38743; Cass.4.03.2021 n.5939; Cass.28.11.2019 n.31084 tutte in materia di IVA) […] Di recente, sempre sulla scia dei principi citati, questa Corte (cfr. Cass.28.12.2018 n.33572; Cass.15.10.2021 n.28384) ha riconosciuto la sussistenza del giudicato esterno nel caso in cui l’Ufficio aveva ripetuto per più annualità la contestazione d’inerenza, statuendo che <
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Fulvio Troncone, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, rigettati i restanti;
udito per parte ricorrente l’Avv. Nicola Caso;
udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’Avv. Gianna Galluzzo;
FATTI DI CAUS 1. La TEREX ITALIA S.r.l. Società italiana che svolge l'attività di produzione e commercializzazione di autogrù fuoristrada e di commercializzazione di autogrù usate, è (per quanto riguarda il periodo d’imposta 2004, che qui rileva): posseduta al 100% dalla TE European Holding B.V. (c.d. controllante diretta), con sede in Olanda, che esercita l'attività di direzione e coordinamento (in qualità di socio unico); inserita in un RUppo multinazionale che fa capo alla c.d. controllante indiretta statunitense TE IO - US, detentrice del marchio TEREX;
titolare della partecipazione totalitaria (100%) in due società italiane e, cioè, la RU IL S.r.l. e la TElift S.r.l.; aderente, per il periodo d'imposta 2004 , al consolidato fiscale nazionale (in qualità di consolidante), ai sensi degli artt. 117 e ss. del T.U.I.R. In data 22 dicembre 2004, la capogruppo statunitense TE IO US (in qualità di cedente del diritto di usufrutto del marchio) e la controllata italiana TE IT S.r.l. (in qualità di cessionaria del diritto di usufrutto del marchio) hanno stipulato un contratto, denominato di cessione del diritto di usufrutto del marchio “TEREX”. Con due distinti contratti stipulati lo stesso 22 dicembre 2004, la TE IT S.r.l. ha quindi concesso in licenza d'uso il marchio TEREX, acquisito in usufrutto dalla capogruppo americana, alle proprie controllate italiane RU IL S.p.a. e TElift S.r.l., pur mantenendo il diritto di utilizzare essa stessa il medesimo marchio. In conseguenza di tali operazioni, TE IT S.r.l. ha: pagato alla capogruppo statunitense un corrispettivo di € 8.738.697,00, quale 3 costo di acquisizione del marchio, iscritto, tra le immobilizzazioni immateriali, nello stato patrimoniale del bilancio chiuso al 31 dicembre ed ammortizzato nell'anno 2004 (quota pari a €. 43.071,00) e nei successivi anni per tutto il periodo di durata dell'usufrutto stesso (cinque anni). La quota di ammortamento dedotta nell'anno 2004 (qui in contestazione) è pari a € 43.071,00; incassato - per i cinque anni di durata dell'usufrutto- le royalties dalle proprie controllate italiane GRU COMEDIL S.r.l. e TEREXLIFT S.r.l. per un importo complessivo di € 10.104.619,00. L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla TE IT S.r.l. : un avviso di accertamento con il quale è stata rettificata - ai fini IRES - la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2004, recuperando a tassazione la quota di ammortamento spesata nell'esercizio ed accertando nei confronti della stessa società (quale consolidata) una maggiore IRES teorica;
un avviso di accertamento con il quale è stata rettificata - ai fini IRAP - la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2004, recuperando a tassazione maggior valore della produzione ai fini Irap, corrispondente alla quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio riferita all'anno d'imposta 2004, e pertanto accertando una maggiore IRAP ed irrogando la relativa sanzione pecuniaria;
un avviso di accertamento con il quale è stato di conseguenza rettificato - ai fini IRES - il reddito imponibile consolidato;
è stata accertata - nei confronti della società contribuente (quale “consolidante”) – la maggiore IRES ed è stata irrogata la relativa sanzione pecuniaria;
un avviso di accertamento con il quale è stato contestato alla contribuente il mancato assoggettamento a ritenuta del compenso pagato alla controllante statunitense TE IO, previa riqualificazione del compenso pattuito per la cessione del diritto di usufrutto del marchio in termini di royalty, con conseguente recupero a tassazione dell'imposta corrispondente all'importo delle ritenute non operate ed irrogazione della relativa sanzione pecuniaria;
un atto di irrogazione della sanzione pecuniaria, a fronte dell'asserito omesso versamento delle ritenute. Gli atti impositivi muovevano dal presupposto che l’Amministrazione riteneva fiscalmente non rilevante l'operazione di cessione del diritto di usufrutto del marchio in esame e recuperavano a tassazione gli ammortamenti dedotti sia ai fini IRES che IRAP, valutando che la stessa operazione fosse priva di un motivo che ne giustificasse 4 economicamente la realizzazione (e quindi la certezza e l'inerenza dei costi imputati in contabilità e dedotti fiscalmente dalla TE IT S.r.l.) , poiché i prodotti TE erano commercializzati dalla stessa contribuente già prima dell’acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio;
né era stata provata l'assenza di un risparmio fiscale indebito, determinato dal trasferimento all'estero di materia imponibile, all'interno del medesimo gruppo di interesse economico. Pertanto, l’Ufficio, come avvenuto anche per gli anni 2005-2006-2007 e 2008, ha ritenuto di recuperare a tassazione la quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio, quale componente negativo di reddito, dedotto in assenza del requisito di inerenza, in violazione dell'art. 109, commi 1 e 5, del T.U.I.R. Contemporaneamente, l’Amministrazione ha ritenuto che la contribuente avrebbe dovuto effettuare e versare le ritenute sul medesimo corrispettivo pagato alla capogruppo statunitense TE IO US, titolare del marchio concesso in usufrutto 2. Proposti dalla contribuente distinti ricorsi avverso gli atti in questione, la Commissione tributaria provinciale di Bologna, dopo averli riuniti, li ha accolti, annullando tutti gli atti impositivi. L’appello dell’Agenzia è stato parzialmente accolto dalla sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna di cui all’epigrafe, che, in riforma della sentenza di primo grado, ha ritenuto illegittima la deduzione, operata dalla ricorrente, della quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto di usufrutto del marchio TEREX. La CTR, inoltre, in merito all'applicazione della ritenuta sul corrispettivo corrisposto a seguito del contratto di cessione di usufrutto del marchio TE, ha ritenuto applicabile l'aliquota convenzionale del 10% , in luogo di quella, richiesta dall'Ufficio, del 30% ai sensi dell'art. 25, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973. 3. Per la cassazione della decisione della CTR propone ricorso, affidato a cinque motivi e supportato da memoria, la contribuente, mentre l’Agenzia delle entrate, senza proporre difese, deposita nota al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione. Il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore generale dott. Fulvio Troncone, con requisitoria scritta, chiede accogliersi il primo e il secondo motivo di ricorso, con rigetto dei restanti. RAGIONI DELLA DECISIONE 5 0.Preliminarmente, deve rilevarsi che l’Agenzia delle entrate, intimata, ha depositato “atto di costituzione” nel quale espone di essere difesa e rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato e di essere domiciliata presso gli uffici di quest’ultima; dichiara di non essersi “costituita nei termini di legge mediante controricorso”; e si “costituisce […] al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370 comma 1 c.p.c.”. Tanto premesso l’Agenzia intimata, senza contestazione delle controparti, ha partecipato, tramite l’Avvocato dello Stato presente in udienza, alla discussione della controversia innanzi a questo Collegio, esercitando la facoltà processuale espressamente consentita, nella fattispecie de qua, dal secondo periodo del primo comma dell’art. 370, cod. proc. civ., il quale (nella versione applicabile ratione temporis a questo giudizio), così dispone: « La parte contro la quale il ricorso è diretto, se intende contraddire, deve farlo mediante controricorso da notificarsi al ricorrente nel domicilio eletto entro venti giorni dalla scadenza del termine stabilito per il deposito del ricorso. In mancanza di tale notificazione, essa non può presentare memorie, ma soltanto partecipare alla discussione orale.». Per quanto riguarda la facoltà che qui interessa, peraltro, la norma non ha subito modifiche significative neppure con la novella di cui all'art. 3, comma 27, lett. f) num. 1), del d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 149 ( che, in ragione dell'art. 35 del medesimo d.lgs. n. 149 del 2022, come modificato dall'art. 1, comma 380, lett. a), della legge 29 dicembre 2022, n. 197, ha effetto a decorrere dal 1° gennaio 2023 e si applica ai giudizi introdotti con ricorso notificato a decorrere da tale data). Infatti, il primo comma dell’art. 370 cod. proc. civ., dopo la recente novella, così recita: «La parte contro la quale il ricorso è diretto, se intende contraddire, deve farlo mediante controricorso da depositare entro quaranta giorni dalla notificazione del ricorso. In mancanza , essa non può presentare memorie, ma soltanto partecipare alla discussione orale.». La giurisprudenza di questa Corte, con consolidato orientamento, ha ripetutamente chiarito che «La parte alla quale il ricorso per cassazione è diretto, se intende contraddire deve farlo mediante controricorso da notificare al ricorrente nelle forme e nei termini di cui all'art. 370, primo comma, cod. proc. civ. In mancanza, la detta parte non può presentare memorie ma solamente partecipare alla discussione orale. A tal fine il difensore deve essere munito di procura speciale che, in assenza di controricorso, non può essere apposta validamente a margine di una "memoria conclusiva" depositata in 6 prossimità dell'udienza, trattandosi di atto che esula dalla previsione normativa di cui al terzo comma dell'art. 83 cod. proc. civ. ed estraneo al sistema processuale disegnato dal legislatore per il giudizio di cassazione.» (Cass., S.U., Sez. U, 12/03/2003,n. 3602). L’arresto appena citato è preceduto da pronunce del medesimo tenore (tra le altre Cass. 15/02/1980,n. 1141; Cass. 17/04/1998, n. 3915; Cass. 19/09/2000, n. 12422). Ad esso hanno fatto poi seguito, fino all’attualità, ulteriori decisioni conformi (ad es. Cass. 11/06/2004, n. 11160; Cass. 20/04/2012, n. 6222; Cass. 09/02/2023, n. 4049). Sicché l’evidenza normativa persistente rappresentata dall’ art. 370, primo comma, secondo periodo, cod. proc. civ., congiunta ad un orientamento di legittimità così tanto a lungo ribadito ed avallato dalle Sezioni Unite di questa Corte, non giustificano dubbi sulla legittima partecipazione all’udienza di discussione, nel giudizio di cassazione, della parte alla quale il ricorso è diretto che, intimata, non abbia a sua volta notificato (ora depositato) un rituale controricorso. Peraltro, con riferimento al caso di specie, nel quale l’intimata resistente è l’Agenzia delle entrate, non interferisce sulla legittima partecipazione all’udienza alcuna ipotetica considerazione relativa alla procura speciale all’Avvocato dello Stato che, quale difensore della stessa Amministrazione, prenda parte alla discussione. Infatti, come questa Corte ha avuto modo di chiarire proprio trattando una fattispecie relativa ad agenzia fiscale, in rapporto alla quale il patrocinio facoltativo dell'Avvocatura dello Stato è previsto dall'art. 72 del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, «Nell'ipotesi di rappresentanza processuale facoltativa degli enti pubblici da parte dell'Avvocatura dello Stato, non è necessario che l'ente rilasci una specifica procura all'Avvocatura medesima per il singolo giudizio, risultando applicabile anche a tale ipotesi, a norma dell'art. 45 del r.d. 30 ottobre 1933, n. 1611, la disposizione dell'art. 1, secondo comma, del r.d. cit., secondo cui gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni ed in qualunque sede senza bisogno di mandato. (Cass., S.U., 15/11/2005, n. 23020). Pertanto, allorché l'Agenzia delle entrate si avvalga, nel giudizio di cassazione, del ministero dell'avvocatura dello Stato, non è tenuta a conferire a quest'ultima una procura alle liti, essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione dell'art. 1, secondo comma, del r.d. 30 ottobre 1933 n. 1611, secondo il quale gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato (Cass. 16/05/2007, n. 11227; Cass. 12/02/2010, n. 3427; cfr. altresì Cass. 05/07/2011, n. 14785; Cass. 22/02/2012, n. 2606; Cass. 29/10/2020, n. 23865). 7 È quindi legittima la partecipazione della resistente alla discussione, in base al principio per cui «In materia di ricorso per cassazione avverso sentenze emesse dalla Commissioni tributarie regionali (ora Corti di giustizia tributaria di secondo grado), l’Agenzia delle entrate intimata, che pure non abbia già contraddetto mediante rituale controricorso, può partecipare alla discussione orale avvalendosi del ministero dell'Avvocatura dello Stato, senza che sia necessario che a quest’ultima sia stata rilasciata una specifica procura per il singolo giudizio». 1. Con il primo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.5 cod. proc. civ., la contribuente deduce l’ omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati stato oggetto di discussione tra le parti relativamente all’ economicità dell’operazione de qua. La CTR avrebbe erroneamente omesso di considerare circostanze fattuali decisive in quanto idonee a giustificare – in termini di economicità ed inerenza- che la TE IT s.r.l. – che pure utilizzava già gratuitamente il marchio TE – abbia acquisito l’usufrutto e sopportato il relativo costo. 2. Con il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.5 cod. proc. civ., deduce l’ omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in tema di “certezza e/o di inerenza e/o di congruità del costo in contestazione”, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che la società non avrebbe provato la certezza e l’inerenza del costo di cui si discute, pur risultante da alcuni fatti emergenti dalla prodotta documentazione. 3. Con il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.3 cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs n. 546 del 1992. La CTR, ai fini dell’accertamento in materia di omessa applicazione ed omesso versamento delle ritenute, avrebbe contraddittoriamente ritenuto che una medesima voce di costo possa essere qualificata come un reddito imponibile, illegittimamente spostato all’estero, e contemporaneamente come una royalty o un canone legittimamente spettante alla capogruppo a fronte della concessione del diritto di sfruttamento del marchio d’impresa, da assoggettare quindi a ritenuta d'imposta. 4. Con il quarto motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.3 e n. 4 cod. proc. civ., la contribuente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della 8 Convenzione Usa-IT vigente ratione temporis, firmata a Roma il 17 aprile 1984 e ratificata con la legge n. 763 del 1985. La CTR, ai fini dell’accertamento in materia di omessa applicazione ed omesso versamento delle ritenute, avrebbe erroneamente collocato il pagamento del corrispettivo per il diritto di usufrutto quinquennale del marchio nell’ambito dell’art. 12, invece che nel campo dell’art. 7, della Convenzione. 5. Con il quinto motivo, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.3 e n. 4 cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per omesso esame dei motivi d’impugnazione (riproposti in sede di gravame) riguardanti la domanda subordinata di “applicabilità della ritenuta d’imposta con aliquota del 5%” o – comunque (in via ulteriormente subordinata) – la “non applicabilità” delle sanzioni. 6. Appare opportuno trattare congiuntamente, per la loro connessione, i primi due motivi di ricorso. Preliminarmente, deve darsi atto che (come peraltro dedotto dalla contribuente nella memoria, oltre che segnalato dalla stessa parte nel controricorso di cui al procedimento n.r.g. 8377/2015, vertente tra le stesse parti ed anch’esso chiamato all’odierna udienza) il presente contenzioso (avente ad oggetto anche la deducibilità ai fini IRES ed IRAP nell'anno 2004 - della prima quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto di usufrutto del marchio TEREX) è strettamente connesso al contenzioso IRAP per l’anno 2007 (ove è stato impugnato l'analogo avviso di accertamento avente ad oggetto la ripresa a tassazione della quarta quota di ammortamento del medesimo componente), pendente tra le stesse parti e deciso, in senso favorevole alla TE IT s.r.l., con la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, a sua volta impugnata con ricorso erariale per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, anch’esso fissato all’udienza odierna. Invero, come risulta dagli atti dei rispettivi procedimenti di legittimità e, soprattutto, dalle corrispondenti sentenze d’appello- il contenzioso IRAP 2007 ha ad oggetto gli stessi fatti oggetto anche del contenzioso qui sub iudice, relativo all’anno d’imposta 2004, ed in particolare lo stesso contratto (stipulato il 22.12.2004) tra TE IO e TE IT s.r.l. e la medesima iscrizione (tra le immobilizzazioni immateriali) nello stato patrimoniale del bilancio d'esercizio della contribuente chiuso al 31.12.2004, da cui originano le quote d'ammortamento per gli anni 2004-2009, contestate per le medesime ragioni, discendenti dal disconoscimento del componente unitario passivo, rappresentato dal costo successivamente ammortizzato periodicamente. 9 Tanto premesso, la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, relativa al contenzioso IRAP 2007, ha accertato: l'inerenza e la correlazione del costo (sostenuto per l'usufrutto del marchio) all'attività d'impresa (con conseguente inerenza delle singole quote di ammortamento dedotte di anno in anno); la legittimità (almeno per quanto rileva ai fini fiscali) del contratto di usufrutto;
l’ esistenza di valide ragioni economiche, per la contribuente, alla base della stipula del contratto di usufrutto del marchio, vista l’utilità dell’operazione in termini sia di sub- concessione dell'utilizzo del marchio alle controllate, sia di incremento del fatturato della stessa TE IT s.r.l. Nel giudizio per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, introdotto dall’Agenzia ed anch’esso fissato all’udienza odierna, la contribuente controricorrente ha sollevato eccezione di inammissibilità, per tardività dell’impugnazione della sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17. All’esito dell’udienza odierna, questa Corte ha rilevato la tardività e quindi l’inammissibilità del ricorso erariale , avente n.r.g. 10863/2018, avverso la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, che è quindi divenuta irrevocabile, passando in giudicato. La sentenza di merito de qua, per le ragioni che a seguire si esporranno, viene pertanto a costituire un giudicato esterno, avente ad oggetto la legittimità fiscale dell’intero componente negativo corrispondente al costo di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio, i cui effetti si estendono anche agli altri periodi d’imposta nei quali lo stesso costo è stato frazionato ed imputato a titolo di ammortamento, compreso quindi l’anno 2004, qui sub iudice. 6.1. Infatti, quanto al contenuto della sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, deve ribadirsi che esso attinge, nel merito, l’identico titolo unitario generatore del componente negativo frazionato nei vari ammortamenti periodici, riconoscendone, a monte, la legittimità e la deducibilità. Ed invero, risulta palese, dalla lettura comparata della predetta decisione e di quella qui impugnata, la matrice fattuale e giuridica comune degli avvisi relativi ai diversi anni d’imposta, identificabile nell’operazione di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio, da cui è scaturito il costo pluriennale contestato nei diversi periodi d’imposta. 6.2. Tanto premesso, le Sezioni Unite di questa Corte hanno già avuto modo di chiarire che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo 10 rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta.» (Cass., S.U., 16/06/2006, n. 13916. Conformi, ex multis, Cass. n. 6953 del 2015; Cass. n. 2433 del 2013; Cass. n. 16064 del 2017; Cass. 24/05/2022, n. 16684, in materia di rimborso). La continuità di tale orientamento trova conferma, peraltro, nella successiva pronuncia delle Sezioni Unite che, pur trattando la diversa questione della decadenza dell’Amministrazione dalla potestà di accertamento relativamente a componenti pluriennali, ha rilevato, in motivazione (al punto 4.6) che « la questione è stata 11 organicamente affrontata dalle Sezioni Unite nel 2006 (n.13916/06) e successivamente innumerevoli volte ripresa, anche e soprattutto nella specificazione e concretizzazione dei requisiti di 'tendenziale permanenza' e di 'durevolezza' degli elementi fattuali definitivamente acclarati che costituiscono il presupposto imprescindibile della estensione ad annualità̀ diverse del giudicato extra moenia (tra le molte, Cass. nn. 23723/13, 4832/15, 20257/15, 21824/18, 30033/18). Non è qui il caso di tornare sui risultati ai quali questa giurisprudenza, che interamente si richiama, è negli anni pervenuta (tra l'altro, anche includendo tra i fatti suscettibili di espansione nel tempo, perché́ certamente stabili, anche quelli ingeneranti le deduzioni pluriennali: Cass. 16064/17 ed altre)» (Cass., S.U., 25/03/2021, n. 8500), in motivazione, 4.6). Nel contesto di tale consolidato orientamento, così come rilevato di recente da Cass. n. 29084 del 2022, « è stato chiarito che, in materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, opera nei casi in cui vengano in esame fatti che per legge hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle Sezioni Unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxi periodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene, o, in generale, della deducibilità di una spesa ovvero nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass.13.12.2018 n.32254; Cass.7.09.2018 n.21824; Cass. 11.03.2015 n.4832). Tali principi risultano ulteriormente seguiti da questa Corte (cfr.Cass.
7.12.2021 n.38743; Cass.4.03.2021 n.5939; Cass.28.11.2019 n.31084 tutte in materia di IVA) […] Di recente, sempre sulla scia dei principi citati, questa Corte (cfr. Cass.28.12.2018 n.33572; Cass.15.10.2021 n.28384) ha riconosciuto la sussistenza del giudicato esterno nel caso in cui l’Ufficio aveva ripetuto per più annualità la contestazione d’inerenza, statuendo che <