Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. SQUASSONI Claudia - Presidente - del 02/07/2014
Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere - SENTENZA
Dott. ORILIA Lorenzo - rel. Consigliere - N. 2975
Dott. DI NICOLA Vito - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. SCARCELLA Alessio - Consigliere - N. 12090/2014
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
SOCIETÀ RENTCAR CHARTERING GMBH;

avverso l'ordinanza n. 57/2013 TRIB. LIBERTÀ di BOLZANO, del 07/01/2014;
sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. LORENZO ORILIA;

lette/sentite le conclusioni del PG Dott. Paolo Canevelli (rigetto);
Udito il difensore Avv. Igor James.
RITENUTO IN FATTO

1. Il Tribunale di Bolzano con ordinanza 7.1.2014 ha rigettato l'appello proposto dalla RE Chartering GMBH, in persona del legale rappresentante Brajkovic Bojan, contro il provvedimento di rigetto dell'istanza di dissequestro di somme di danaro su un conto corrente della società e di 138 autovetture in relazione all'ipotesi di reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, contestato a SE Harald, quale legale rappresentante della società (omessa dichiarazione IVA dal 2004 al 2010 per Euro 6.793.189,82). Per giungere a tale conclusione il Tribunale altoatesino ha ricostruito il meccanismo della ritenuta evasione fiscale, basato su una sorta di triangolazione finalizzata all'omesso versamento dell'IVA e delle ritenute di imposta grazie all'interposizione di altra società, la Spring Leasing, ed ha ravvisato il fenomeno dell'esterovestizione (evidenziandone gli elementi ritenuti significativi, tra cui la residenza di fatto della società nel territorio dello Stato italiano, a Brunico, nei locali nella disponibilità del SE ove sono stati rinvenuti documenti e timbro ufficiale nonché un collegamento in rete direttamente col server in Germania). Il Tribunale ha ravvisato poi la fittizietà della società, rilevando in proposito che attraverso la sua creazione il SE, in qualità di dominus, ha posto in essere il meccanismo di frode al fisco, essendo la società soggetta a tutti gli obblighi fiscali previsti dalla legge italiana.

2. Ricorre per cassazione il difensore della RE Chartering GMBH denunziando violazione dell'art. 322 ter c.p., art. 321 c.p.p., comma 2, D.Lgs. n. 231 del 2001, art. 19, comma 2, e L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 143. Si duole in particolare del sequestro disposto dal
GIP di Bolzano sui beni della società, che possiede una struttura effettiva e non fittizia essendo stata costituita in Germania per ottenere vantaggi fiscali e non per commettere reati tributari.

3. Il difensore ha depositato inoltre una memoria con allegata documentazione rilevando che il SE ha aderito allo "scudo fiscale", da cui intende far discendere la causa di non punibilità ai sensi del D.L. n. 78 del 2009, convertito nella L. n. 102 del 2009. CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è infondato.
Partendo dalle questioni (sollevate con la memoria difensiva) relative alla non punibilità prevista dal D.L. n. 78 del 2009, convertito nella L. n. 102 del 2009 (adesione allo "scudo fiscale") va richiamata la regola della devoluzione, propria del giudizio di gravame nel processo di cognizione ed applicabile anche all'appello nelle misure cautelari (cfr. Sez. 3, Sentenza n. 28724 del 05/05/2011 Cc. dep. 19/07/2011 Rv. 250605 in motivazione;
Cass., sez. 1^, 26
febbraio 1998 - 4 aprile 1998, n. 1219), sicché è precluso ogni esame di questioni che, per non essere state dibattute in quella sede e per non aver costituito oggetto di tale decisione, sono "nuove". La censura comunque - nei limiti in cui viene prospettata una radicale non punibilità della condotta, profilo questo che sarebbe rilevabile d'ufficio - è infondata per due ordini di ragioni. a) Innanzitutto perché, come già rilevato da questa Corte (Sez. 3, Sentenza n. 28724/2011 in motivazione), la non punibilità prevista dalla disciplina del c.d. scudo fiscale riguarda solo condotte afferenti le somme che dall'estero rientrano in Italia e non invece condotte che sono distinte e diverse e che non attengono agli importi oggetto del beneficio fiscale suddetto.
In particolare il D.L. n. 78 del 2009, art. 13, inserito dalla legge di conversione 3 agosto 2009, n. 102, e successivamente modificato dal D.L. 3 agosto 2009, n. 103, art. 1, conv. dalla L. 3 ottobre 2009, n. 141, prevede una misura incentivante il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato. A fronte del pagamento di un'imposta straordinaria su un rendimento lordo presunto del capitale e con un'aliquota comprensiva di interessi e sanzioni, è previsto, come beneficio fiscale, la sterilizzazione del capitale rimpatriato che non può costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente (ad es. in quanto rivelatore di capacità contributiva), nonché l'esonero dall'obbligo di segnalazione di cui al D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231, art. 41, ed altri effetti premiali tra cui l'esclusione della punibilità per alcuni reati fiscali.
Tale (sopravvenuta) non punibilità è prevista mediante il richiamo, contenuto nell'art. 1 cit., sia al D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, che esclude appunto la punibilità per i reati di cui al
D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 4 e 5, nonché per i reati di cui al D.L. n. 429 del 1982 (salvi però quelli previsti dall'art. 4, lett. d) e f), del predetto Decreto n. 429 del 1982, relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate), sia alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. c), che estende la non punibilità anche ai reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 3 e 10 (oltre che 4 e 5).
Tale esonero dalla punibilità va inteso in termini rigorosamente restrittivi nel senso che si riferisce alle sole condotte afferenti i capitali oggetto della procedura di rimpatrio;
ciò per non sconfinare in una sostanziale previsione di amnistia che avrebbe richiesto la maggioranza qualificata di cui all'art. 79 Cost., comma 1. La ratio di questa previsione speciale (l'art. 13 cit.) che assegna al rimpatrio dei capitali e al pagamento dell'imposta straordinaria anche l'effetto di sopravvenuta causa di non punibilità è quella di evitare che la domanda di regolarizzazione comporti anche l'emersione di una condotta di trasferimento all'estero di capitali per spontanea dichiarazione del suo autore;
ciò che potrebbe costituire una remora all'utilizzo della regolarizzazione stessa che il legislatore ha invece inteso promuovere. Si giustifica allora quello che descrittivamente viene indicato come scudo fiscale: la condotta di trasferimento all'estero di quei capitali rimpatriati con la regolarizzazione mediante pagamento di imposta straordinaria e lo stesso possesso all'estero di tali capitali vengono depurati di ogni rilievo penale al fine dei menzionati reati fiscali. Ma non c'è alcun effetto espansivo esterno nel senso di un'immunità soggettiva in relazione a reati fiscali nella cui condotta non rilevino affatto i capitali trasferiti e posseduti all'estero e successivamente oggetto di rimpatrio.
Tale interpretazione restrittiva trova un puntuale riscontro nella espressa previsione dell'art. 13, comma 4, che predica l'applicabilità dell'esonero della responsabilità penale "limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo". Nè ciò è contrastato dalla cit. L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. c), - pure richiamato dall'ari
13 cit. - che riferisce si tale immunità alle "annualità" oggetto di integrazione, ma ciò fa perché in quel caso (della L. n. 289/292) la regolarizzazione (o condono) aveva ad oggetto proprio annualità di reddito, mentre la regolarizzazione di cui all'art. 13 cit. (del D.L. n. 78 del 2009) riguarda non già annualità di reddito, ma il trasferimento all'estero di determinati capitali. Quindi analogamente può dirsi che solo in riferimento ai capitali rimpatriati c'è il c.d. scudo fiscale con la relativa immunità penale per i reati fiscali previsti sia dall'art. 14 cit. sia dall'art. 8 cit.; mentre per il resto rimane l'ordinaria rilevanza penale di condotte che - come nella fattispecie in esame - nulla hanno a che vedere con il trasferimento ed il possesso all'estero di capitali (cfr. sentenza Sez. 3, Sentenza n. 28724/2011 cit.). b) In secondo luogo, perché la causa di non punibilità introdotta dal D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla L. 3 agosto 2009, n. 102 relativa al rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute irregolarmente fuori dal territorio dello Stato (cosiddetto scudo fiscale) si applica alle persone fisiche, agli enti non commerciali, alle società semplici ed alle associazioni equiparate D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 5, ma non alle società commerciali (cfr. Sez. 4, Sentenza n. 44003 del 19/07/2013 Cc. dep. 28/10/2013 Rv. 257577). La giurisprudenza ha chiarito (cfr. sentenza cit.) che la possibilità di regolarizzazione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato è stata prevista nella L. n. 102 del 2009, art. 13 bis. Tale norma, per le modalità operative dello "scudo", al comma 5, richiama gli "L. 23 novembre 2001, n. 409, artt. 11, 13, 14, 15, 16 e 19.....", che aveva disciplinato una precedente regolarizzazione. In particolare la L. n. 409, art. 11, nel delineare l'ambito soggettivo, di applicabilità dello "scudo", dispone che per "interessati" alla regolarizzazione devono intendersi "...le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate ai sensi dell'art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917". La chiara dizione della norma ha indotto gli interpreti a ritenere che le società commerciali non potessero beneficiare dello "scudo". Tale osservazione già basterebbe per ritenere infondata la tesi sostenuta dalla difesa del SE, atteso che la RE è una società commerciale.
Va però considerato che con un circolare del 10/10/2009 (nr. 43/E) la Direzione Centrale dell'Agenzia delle Entrate ha inteso dare una interpretazione della disposizione precisando che "..... ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus. Pertanto, ad esempio, le operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione effettuate dal dominus di una società di capitali non possono essere utilizzate ai fini dell'avvio o nell'ambito di un'attività di controllo fiscale nei confronti della medesima società. Allo stesso modo le operazioni di emersione non determinano accertamenti nei confronti dei soggetti interposti attraverso i quali il contribuente ha detenuto all'estero le attività rimpatriate o regolarizzate....".
Con tale circolare l'Agenzia delle Entrate ha inteso ampliare l'applicabilità del condono anche alle società commerciali, a condizione che la attività di emersione sia effettuata dal suo "dominus" e cioè da colui il quale ha il concreto dominio e la gestione della società.
Tornando al caso che ci occupa, premesso che le "circolari" non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi;
premesso ancora l'osservazione che l'estensione dello scudo alle società predicata dalla Agenzia delle Entrate, è limitata "ai soli effetti tributari" (v. pg. 40 cella circolare), anche a volere ritenere giuridicamente operante l'estensione, essa è limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal "dominus" della società (cfr. cass. Sez. 4, Sentenza n. 44003 del 19/07/2013 cit.).
Nel caso di specie, la dichiarazione di emersione allegata alla memoria è presentata dal SE in proprio tramite una società di gestioni fiduciarie e si riferisce alla quota di partecipazione del SE nella società di diritto tedesco RE Chartering Gmbh per un valore di Euro 400.000,00, mentre il provvedimento di autotutela dell'Agenzia delle Entrate (pure allegato) riguarda un avviso di accertamento per omessa dichiarazione dei redditi del 2008, cioè una vicenda che esula completamente dalla fattispecie in esame in cui si discute, invece, del reato di omessa dichiarazione IVA dal 2004 al 2010 commessa dal legale rappresentante della società in relazione all'attività di noleggio di veicoli per un importo di Euro 6.793.189,82.

2. Venendo al tema del sequestro preventivo nei confronti della società RE Chartering GMBH e quindi della sussistenza del fumus del delitto di omessa dichiarazione IVA, in linea di principio va ricordato che i reati tributari di dichiarazione infedele o di omessa dichiarazione possono essere integrati anche dalle condotte elusive ai fini fiscali che siano strettamente riconducibili alle ipotesi di elusione espressamente previste dalla legge, ovverossia quelle di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, e art. 37 bis, (cfr. Sez. 2, Sentenza n. 7739 del 22/11/2011 Cc. dep. 28/02/2012 Rv. 252019).
Con particolare riferimento alla fattispecie all'esame del Collegio, va osservato che secondo la giurisprudenza della sezione tributaria di questa Corte (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 2869 del 07/02/2013 Rv. 625687) per esterovestizione si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale.
Si tratta di un tipico fenomeno di abuso del diritto, il cui divieto può dirsi ormai pacificamente riconosciuto come principio generale nel diritto tributario Europeo (che oltrepassa i confini delle imposte armonizzate) e va, di conseguenza, riconosciuto, almeno in via tendenziale, come principio generale anche nel diritto dei singoli Stati membri (cfr., per tutte, Cass., Sez. un., n. 30055 del 2008, secondo la quale il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione).

2. Passando alla questione della assoggettabilità della RE Chartering GMBH all'obbligo di versamento dell'IVA in Italia, va ricordato che (cfr. Sez. 3, Sentenza n. 29724 del 26/05/2010 Cc. dep. 28/07/2010 Rv. 248109) - in tema di IVA, la nozione di stabile organizzazione di una società straniera in Italia va desunta dall'art. 5 del modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione e dal suo commentario, integrata con i requisiti prescritti dall'art. 9 della sesta direttiva CEE n. 77/388 del Consiglio del 17 maggio 1977 per l'individuazione di un centro di attività stabile, il quale, così come definito dalla giurisprudenza comunitaria, consiste in una struttura dotata di risorse materiali ed umane, e può essere costituita anche da un'entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari (con l'esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di "know how"). La prova dello svolgimento di tale attività da parte del soggetto nazionale può essere ricavata, oltre che dagli elementi indicati dall'art. 5 del modello di convenzione OCSB, anche da elementi indiziari, quali l'identità delle persone fisiche che agiscono per l'impresa straniera e per quella nazionale, ovvero la partecipazione a trattative o alla stipulazione di contratti, indipendentemente dal conferimento di poteri di rappresentanza. Nessuna rilevanza può infatti essere riconosciuta alla recente modifica dell'art. 5 del commentario OCSE, in virtù della quale la sola partecipazione a trattative contrattuali nell'interesse della società straniera non è sufficiente per individuare nella struttura sussidiaria una stabile organizzazione, in quanto, a parte il valore non normativo del commentario, tale modifica ha costituito oggetto di riserva espressa da parte del Governo italiano, secondo la quale nell'interpretazione del modello di convenzione l'Italia non può disattendere quella data dai propri giudici nazionali" (Cass. civ. sez. 5 n. 17206 del 28.7.2006 Rv. 592321) conf. n. 7689 del 2002 rv. 554720 e più di recente sez. 5 n. 3889 del 15.2.2008). Quel che interessa accertare, ai nostri fini, è se essa abbia una stabile organizzazione (secondo la nozione sopra delineata) in Italia.
Al riguardo, il Tribunale di Bolzano ha dato una risposta positiva laddove ha posto l'accento sulla esterovestizione della residenza fiscale rilevando che il centro decisionale della società è stato individuato a Brunico, in via Centrale 26, nella piena disponibilità dell'amministratore unico SE Harald ove sono stati rinvenuti documenti, estratti conto bancari, blocchetti di assegni relativi a conti della società, targhe estere ed addirittura il timbro ufficiale della società. Ancora, ha accertato che i computer sono collegati in rete col server sito probabilmente in Germania e che quindi il sistema informatico consente agli operatori italiani di accedere ai dati elaborati operando dall'Italia al pari di quanto è possibile dalla sede legale estera. Ha accertato, inoltre, che tutti i clienti sono soggetti economici italiani e che la necessità di procacciare la clientela esclusivamente italiana, di conoscerne l'affidabilità, di gestire i rapporti commerciali e finanziari nell'arco della durata della locazione richiede una costante presenza sul territorio della parte direzionale ed amministrativa della società che, peraltro intrattiene rapporti con banche italiane (Cassa di Risparmio di Bolzano e Banca Popolare dell'Alto Adige) e quindi mantiene localizzate in Italia le sue disponibilità finanziarie. Ha accertato ancora che la società ha responsabili di zona solo per l'Italia e per nessun altro paese dell'Unione Europea, neppure la Germania, benché la compagine sociale, avendo localizzato la propria sede in quest'ultimo Stato, dovrebbe ivi ragionevolmente operarvi e pubblicizzare il proprio prodotto in maniera preminente se non esclusiva, mentre invece in Italia risiedono i collaboratori. Ancora, il Tribunale ha accertato che la stipula di contratti, atti e documenti relativi all'apparente locazione è avvenuta nella maggior parte dei casi in Italia così come l'apertura di tutti i conti correnti "esteri" funzionali al meccanismo di pagamento delle rate, mentre il parco autoveicoli è interamente presente in Italia ove pure è localizzato il patrimonio della società.
Come appare evidente, un tale percorso argomentativo sulla stabile organizzazione della società in Italia e sulla ritenuta "esterovestizione", posta a base del fumus del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, appare completo ed in linea con i principi di diritto richiamati e dunque sfugge alla critica del ricorrente (che ripropone invece una diversa valutazione del fatto), a nulla rilevando, ai fini che qui interessano, la dedotta regolarità della società sotto il profilo amministrativo e fiscale nei rapporti con l'autorità tedesca (cfr. doc. allegata alla memoria difensiva).

3. Resta da affrontare a questo punto la questione della fittizietà della società, pure decisamente contestata dal ricorrente nel sostenere la tesi della inammissibilità del sequestro per equivalente nei confronti della stessa.
Per giurisprudenza costante, il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, può essere disposto sui beni appartenenti alla persona giuridica ove si proceda per le violazioni tributarie commesse dal legale rappresentante dell'ente e la struttura aziendale costituisca un apparato fittizio utilizzato dal reo per commettere gli illeciti. (Sez. 3, Sentenza n. 15349 del 23/10/2012 Cc. dep. 03/04/2013 Rv. 254739; Sez. 3, Sentenza n. 1256 del 19/09/2012 Cc. dep. 10/01/2013 Rv. 254796). Anche le sezioni unite con la recente sentenza Gubert n. 10561/2014 hanno affermato che non è consentito il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti di una persona giuridica qualora non sia stato reperito il profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica stessa, salvo che la persona giuridica sia uno schermo fittizio.
Il Tribunale di Bolzano ha affrontato anche tale tema ravvisando la fittizietà della società nelle ragioni del suo esistere e del suo operare commerciale, che - "sulla base di tutte le considerazioni svolte" - è effettivo ed è solo quello di permettere al suo dominus di commettere il reato.
Anche su tale tema, pertanto, l'ordinanza si rivela immune da vizi avendo illustrato, nella parte introduttiva, l'articolato meccanismo finalizzato ad ottenere, col sistema della "triangolazione" e proprio grazie alla esistenza di una società costituita in Germania, il rimborso dell'Iva da parte dell'amministrazione finanziaria tedesca e l'esenzione dal versamento in Italia (perché ai clienti viene chiesto, per espressa previsione contrattuale, di cedere alla RE i relativi diritti al rimborso da parte dello Stato tedesco che riconosce una piena detraibilità del tributo qualora il veicolo sia impiegato per scopi aziendali). La censura dunque non coglie nel segno.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 2 luglio 2014.
Depositato in Cancelleria il 8 ottobre 2014