CASS
Sentenza 23 agosto 2023
Sentenza 23 agosto 2023
Massime • 1
In materia di IVA, il prestatore di un servizio, ritenuto fuori campo IVA ex art. 8, comma 35, della l. n. 633 del 1972, può chiedere all'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'imposta indebitamente versata dopo il decorso del termine di decadenza previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, sebbene esclusivamente per quell'imposta che egli abbia assolto e che il committente abbia a sua volta effettivamente corrisposto all'erario in esecuzione di un provvedimento coattivo, quale è l'atto impositivo emesso nei suoi confronti e divenuto definitivo, poiché, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea (sentenza del 15 dicembre 2011, causa C-427/10), il principio di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio, non è soddisfatto quando l'applicazione di tale disciplina abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA non dovuta.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 23/08/2023, n. 25095 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 25095 |
| Data del deposito : | 23 agosto 2023 |
Testo completo
Civile Sent. Sez. 5 Num. 25095 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: GORI PIERPAOLO Data pubblicazione: 23/08/2023 zata dalla contribuente fosse tempestiva. 7. Il motivo è infondato. 7.1. Premesso che la presente fattispecie non è governata ratione tem- poris dal disposto dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633/1972, introdotto, con effetto dal 12.12.2017, dall’art. 8, comma 1, della legge n. 167/2017, il quale regolamenta in line generale la procedura di rimborso “ano- malo”, la Corte rammenta la consolidata giurisprudenza secondo la quale il rimborso dell'IVA indebitamente versata, nelle ipotesi non di- sciplinate dal d.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, è soggetto al termine di decadenza biennale di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2. Siffatta disposizione prevede che la domanda di restituzione di un’im- posta non dovuta, «in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione» (cfr. Cass. n. 23552/2014, n. 1578/2014, n. 9818/2012, n. 12433/2011, n. 526/2007, n. 8461/2005). 7.2 La Corte di Giustizia UE ha osservato che, in mancanza di una di- sciplina eurounitaria in materia di ripetizione di imposte nazionali inde- bitamente riscosse, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro prevedere termini di prescrizione o decadenza per la presentazione delle domande di rimborso, alla sola condizione che si tratti di termini ragionevoli e non lesivi dei principi di effettività e non discriminazione (cfr. Corte di Giustizia sentenza 15 dicembre 2011 nella causa C- 427/10, Banca AnON RE ET spa;
21 gen- naio 2010 nella causa C- 472/08, Alstom Power Hydro). Il giudice del Lussemburgo ha anche stabilito che un termine di decadenza biennale, come quello in discussione, è da ritenersi ragionevole (Sentenza 8 maggio 2008 nelle cause C- 95/07 e 96/07, Ecotrade spa). 7.3. Quanto al profilo dell'effettività, questa Corte (v. Cass. n.3627/2015) ha più volte ritenuto che il soggetto legittimato può chie- dere all'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA anche dopo il decorso del termine di decadenza ex art. art. 21, comma 2, cit, ma nel solo caso in cui abbia a sua volta rimborsato l'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo. Si tratta di un’interpreta- zione conforme a quanto affermato dalla Corte di giustizia nella citata sentenza Banca AnON RE ET, ove il giudice del Lussem- burgo ha ricordato che il principio di effettività del diritto comunitario non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'in- debito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza previsto per il prestatore del servizio. Ciò è ammesso a meno che il soggetto passivo resti completamente privato del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA non dovuta, ma solo se questo ha ad oggetto l'imposta che «egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi» in forza di un comando imperativo, e non già per qualsiasi imposta della quale il committente pretenda o abbia preteso il rimborso, né per quella che il prestatore abbia rimborsato spontaneamente (Cass. n. 25988/2014, n. 12666/2012, nn. 6600- 6605/2012). 7.4. Il più breve termine di decadenza previsto dalla norma nazionale nel regolare i rapporti dello stesso con l’Amministrazione finanziaria può dunque essere disapplicato solo per garantire il principio di effet- tività, ossia per evitare che le conseguenze dei pagamenti indebiti dell’IVA imputabili allo Stato siano sopportate esclusivamente dal sog- getto passivo di tale imposta. Ciò vale, sulla base delle decisioni sopra richiamate, anche laddove l’Amministrazione abbia già accolto l'istanza e, verificata la ricorrenza dei presupposti, abbia eseguito il rimborso. 7.5. La giurisprudenza comunitaria anche di recente non ha mancato di ribadire il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso dell’IVA allorché questo sia sorto come conseguenza di un accertamento eser- citato dall'ufficio nei confronti del committente dei servizi in epoca suc- cessiva alla possibilità riconosciuta dall’ordinamento nazionale per va- riare il contenuto della fattura. La Corte di Giustizia nella sentenza 21 aprile 2015 nella causa C-111/14, GST Sarviz AG Germania, punti 35 ss.), ha così riconosciuto che il principio di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto dev'essere interpretato nel senso che osta a una di- sposizione nazionale che consente all'amministrazione tributaria di ne- gare al prestatore di servizi il rimborso di tale imposta, da questi as- solta, quando non è stato riconosciuto al destinatario di tali servizi, che pure ha pagato detta imposta per gli stessi servizi, il diritto di detrarla, per il motivo che non disponeva del corrispondente documento fiscale, allorché la normativa nazionale non consente la rettifica dei documenti fiscali in presenza di un avviso di accertamento definitivo. 7.6. Sulla base del quadro normativo così ricostruito, Cass. Sez. 6 - 5, con l’ordinanza n. 1426 del 26/01/2016 ha statuito la correttezza della decisione impugnata la quale non aveva escluso il diritto della presta- trice di servizi al rimborso dell'IVA versata alla committente malgrado il decorso del termine biennale di cui all'art.21 d.lgs.n.546/1992 decor- rente dall'epoca del versamento del tributo stesso, una volta accertato in via definitiva non solo l'accertamento dell'insussistenza del diritto a detrazione da parte del committente da parte dell'ufficio accertatore, ma anche il versamento del tributo da parte del predetto all'erario uni- tamente al rimborso dell'IVA operato dal prestatore in favore del com- mittente. 8. Nella memoria illustrativa da ultimo depositata dalla contribuente nel presente processo, la società ritiene che la giurisprudenza della Corte successiva sia contrastante con l’ordinanza n. 1426/2016 e, in particolare, invoca l’applicazione della sentenza della Corte di cassa- zione n. 10889 del 24 aprile 2023 e l’ordinanza n. 37915 del 13 ottobre 2022, ritenute entrambe rese in fattispecie analoghe a quella di specie, circa l’istanza di rimborso proposta dal contribuente, presentata all’Erario oltre il termine decadenziale di due anni dal versamento sta- bilito dall’art. 21, comma 2 del d.lgs. n. 546/1992. La società ritiene che da tali decisioni emerga un contrasto giurisprudenziale esistente in Sezione a proposito del concetto di “provvedimento coattivo”, decisivo al fine di valutare la tempestività dell’istanza di rimborso promossa dal cedente/prestatore del servizio, se si raffrontano dette pronunce con la precedente ordinanza della Corte, la n. 1426 del 26 gennaio 2016. Secondo la ricorrente, l’orientamento profilatosi con le pronunce più recenti, secondo cui non rientrerebbe in tale concetto l’accertamento definitivo volto a recuperare l’IVA indebitamente detratta, si porrebbe in palese attrito con il fondamentale principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, con quello di proporzionalità e, infine, con quello di effettività del diritto comunitario. 8.1. Secondo il Collegio tale prospettazione è sostanzialmente condivi- sibile, con le precisazioni che seguono. Innanzitutto, va chiarito che la citata sentenza n. 10889 del 2023 non si è pronunciata sulla questione relativa alla tempestività dell’istanza di rimborso, osservando che sulla tempestività dell’istanza si è formato il giudicato interno e del resto anche rigetta il ricorso per Cassazione dell’Agenzia confermando il di- ritto al rimborso. 8.2. Quanto poi all’ordinanza emessa dalla Sezione 6 - 5 n. 37915 del 2022, essa non menziona l’ordinanza della Corte n.1426/2016 e già questo esclude che possa trattarsi di un caso di contrasto consapevole, e peraltro è condivisibile nella parte in cui ricostruisce i rapporti bilate- rali che nascono ai sensi degli artt.17 comma 1 e 18 del d.P.R. n.633/1972 e che connotano il meccanismo di funzionamento dell’IVA, sebbene non lo sia nella parte in cui ha negato che l’intervenuta defi- nitività dell’accertamento, nei confronti del cessionario, dell’indebita detrazione dell’IVA, potesse costituire un “provvedimento coattivo”, tale da “imporre” al cedente/prestatore del servizio la restituzione alla controparte dell’IVA già addebitatale in rivalsa, e ha concluso che il dies a quo – ai fini della valutazione della tempestività dell’istanza di rim- borso – doveva individuarsi nella data del versamento indebito. 9. E’ corretta la decisione impugnata in questa sede, la quale non ha escluso il diritto della prestatrice di servizi al rimborso dell'IVA versata alla committente malgrado il decorso del termine biennale di cui all'art.21 d.igs. n.546/1992 decorrente dall'epoca del versamento del tributo stesso, essendo pacifico non solo l'accertamento circa l'insussi- stenza del diritto a detrazione da parte del cedente/prestatore del ser- vizio nella fattispecie e il versamento dell’IVA all’erario, ma anche il versamento del tributo da parte del cessionario/committente all’Ammi- nistrazione a seguito della contestazione di operazione fuori campo IVA, nonché il rimborso dell'importo operato dal cedente/prestatore del servizio in favore del cessionario/committente. Tali fatti sono stati esplicitamente accertati dal giudice di prime cure in sentenza riportata a p.3 del ricorso, e confermata dal giudice d’appello. Sulla base di tali premesse, ove l’erario non rimborsasse il dovuto alla contribuente che, peraltro, ha rimborsato la propria controparte in adempimento di obbligazioni civilistiche non strettamente tributarie, l’Amministrazione finanziaria finirebbe per trattenere l’IVA pagata due volte, conseguendo un indebito arricchimento. 10. Né osta alla proposta interpretazione l’argomento secondo il quale la deroga all’art. 21, co. 2 cit. dev’essere circoscritta al solo caso di sentenza del giudice civile, come pretende l’Amministrazione. 10.1. Siffatta lettura restrittiva costringerebbe il cessionario/commit- tente, destinatario di un accertamento definitivo dell’Amministrazione finanziaria volto a disconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA, a in- traprendere un’azione civile nei confronti del cedente/prestatore o, recte, indurrebbe quest’ultimo – onde non vedersi eccepire dall’Erario la tardività della domanda di rimborso dell’IVA – a opporsi sempre e comunque alla domanda di ripetizione, forzando la controparte con- trattuale a intraprendere una defatigante iniziativa giudiziaria, al solo fine di pervenire ad un provvedimento formalmente “giudiziario” coat- tivo. Tutto ciò si pone in frizione con l’interesse della collettività all’economia processuale e al giusto processo di cui agli art.111 Cost., 6 CEDU, 47 CDFUE, il quale è concretamente perseguibile attraverso l’interpreta- zione accolta in questa sede, una volta scongiurato il rischio per gli interessi erariali, proprio in virtù dell’accertamento contenuto nell’atto impositivo definitivo e del conseguente effettivo recupero dell’IVA. 10.2. Del resto, la difforme e qui non accolta soluzione interpretativa si porrebbe, altresì, in aperta contraddizione con l’ormai consolidato principio di autonomia dei rapporti bilaterali caratterizzanti il meccani- smo dell’IVA. Il Collegio rammenta che «il meccanismo di funziona- mento dell'IVA genera tre rapporti bilaterali, autonomi tra loro (si veda, per tutte, Cass. n. 6419/2003): 1) quello tra cedente/professionista ed erario, concernente il pagamento dell'imposta; 2) quello tra cessiona- rio/committente ed erario, relativo al (possibile, ove il cessionario sia un soggetto IVA, come nella specie) diritto di detrazione;
ed infine, 3) quello tra cedente/professionista e cessionario/committente, relativo all'addebito dell'IVA in fattura, a titolo di rivalsa. Ora, mentre i primi due rapporti hanno natura tributaria, sicché la giurisdizione spetta senz'altro al giudice tributario, il terzo ha natura privatistica, tanto che la giurisdizione spetta al giudice ordinario (v. Cass., Sez. Un., n. 6451/2016; Cass. n. 6149/2020)» (cfr. Cass., sentenza n. 10889/2023). Alla luce dell’affermata autonomia dei rapporti sopra menzionata, una volta intervenuto il definitivo accertamento dell’Autorità fiscale nei con- fronti del cessionario/prestatore e il conseguente recupero del tributo, non può rilevare, nel rapporto tra il cedente e l’Erario, ai fini del dies a quo del termine per l’istanza di rimborso del tributo, il fatto che il ce- dente abbia restituito al cessionario l’IVA assolta in rivalsa, trattandosi di rapporto civilistico interno privo di per sé di rilevanza tributaria. 10.3. A quanto sopra considerato si aggiunga che le medesime esi- genze di tutela del principio di effettività del diritto comunitario che hanno indotto codesta Suprema Corte all’elaborazione del concetto di “provvedimento coattivo” nei termini sopra esposti, si rinvengono non solo nel raffronto tra i diversi termini che l’ordinamento accorda per ripetere l’indebito al cessionario-committente nei confronti del ce- dente-prestatore e a quest’ultimo nei confronti dell’Erario, ma anche tra quest’ultimo termine e quello a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per l’esercizio del proprio potere di accertamento fiscale, dicotomia che richiede una interpretazione conforme. Infatti, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea (sentenza del 15 dicembre 2011, causa C-427/10), il principio di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio, non è soddisfatto quando l'applicazione di tale disciplina abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rim- borso dell'IVA non dovuta. 10.4. Orbene, ai sensi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, l’Ammini- strazione finanziaria ha a sua disposizione un termine di durata più che quinquennale per elevare l’accertamento, assai più lungo di quello biennale che l’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 assegna al cedente/prestatore per la presentazione della propria istanza di rim- borso. Non è un caso, quindi, che il nuovo articolo 30-ter, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, introdotto dall’art. 8 della l. n. 167/2017 e dunque non applicabile alla presente fattispecie, ma rilevante sul piano interpretativo, abbia espressamente previsto che l’imposta non dovuta sia «accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria» e che l’istanza di rimborso del cedente/prestatore del servizio possa essere avanzata successivamente a tale accertamento. Al proposito la Corte ha già chiarito che «tale previsione intendeva porre fine alla procedura EU Pilot 9164/17TAXU, con la quale la Commissione Europea ha richie- sto informazioni relativamente all'interpretazione, da parte delle auto- rità giudiziarie e dell'autorità fiscale italiana, della sentenza Banca An- ON RE ET (CGUE, sentenza 15 dicembre 2011, in causa C427/10), in merito alle condizioni di rimborso dell'IVA versata e non dovuta» (Cass. n. 10531/2023). 10.5. Le finalità attuative dei principi promananti dall’ordinamento unionale che hanno sospinto il legislatore nazionale all’introduzione di una tale soluzione normativa, conducono così a trarre un ulteriore forte elemento a conforto della tesi qui qui accolta secondo la quale, nel concetto di “provvedimento coattivo” idoneo a legittimare la deroga all’ordinario termine di decadenza decorrente dal versamento di cui all’art. 21, comma 2, cit., debba essere ricompreso anche l’accerta- mento definitivo – purché accompagnato dall’effettivo recupero del tri- buto indebitamente detratto – dell’Amministrazione finanziaria, anche alla luce del pacifico obbligo per l’operatore giuridico d’interpretare il diritto interno (in questo caso, l’art. 21 in questione) conformemente con quello dell’Unione (si veda, tra le più recenti, Cass. n. 10439/2021). 11. Deve conclusivamente affermarsi il principio di diritto secondo il quale: «In materia di IVA, il prestatore di un servizio ritenuto fuori campo IVA ex art.8, comma 35, della l. n.633/1972, può chie- dere all'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'imposta in- debitamente versata dopo il decorso del termine di decadenza previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, seb- bene esclusivamente per quell'imposta che egli abbia assolto e che il committente abbia a sua volta effettivamente corrisposto all’erario in esecuzione di un provvedimento coattivo, quale è l’atto impositivo emesso nei suoi confronti e divenuto defini- tivo, poiché, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea (sentenza del 15 dicembre 2011, causa C- 427/10), il principio di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripeti- zione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio, non è soddisfatto quando l'applicazione di tale di- sciplina abbia la conseguenza di privare completamente il sog- getto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finan- ziaria il rimborso dell'IVA non dovuta.». 12. In conclusione il ricorso dev’essere rigettato e le spese di lite sono compensate per la rilevanza e novità della questione oggetto della presente pronuncia. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, in presenza di soccombenza della parte ammessa alla prenota- zione a debito, non sussistono i presupposti per il versamento dell'ul- teriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis.
P.Q.M.
La Corte: rigetta il ricorso. Roma, Così deciso in data 24 maggio 2023
21 gen- naio 2010 nella causa C- 472/08, Alstom Power Hydro). Il giudice del Lussemburgo ha anche stabilito che un termine di decadenza biennale, come quello in discussione, è da ritenersi ragionevole (Sentenza 8 maggio 2008 nelle cause C- 95/07 e 96/07, Ecotrade spa). 7.3. Quanto al profilo dell'effettività, questa Corte (v. Cass. n.3627/2015) ha più volte ritenuto che il soggetto legittimato può chie- dere all'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA anche dopo il decorso del termine di decadenza ex art. art. 21, comma 2, cit, ma nel solo caso in cui abbia a sua volta rimborsato l'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo. Si tratta di un’interpreta- zione conforme a quanto affermato dalla Corte di giustizia nella citata sentenza Banca AnON RE ET, ove il giudice del Lussem- burgo ha ricordato che il principio di effettività del diritto comunitario non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'in- debito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza previsto per il prestatore del servizio. Ciò è ammesso a meno che il soggetto passivo resti completamente privato del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA non dovuta, ma solo se questo ha ad oggetto l'imposta che «egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi» in forza di un comando imperativo, e non già per qualsiasi imposta della quale il committente pretenda o abbia preteso il rimborso, né per quella che il prestatore abbia rimborsato spontaneamente (Cass. n. 25988/2014, n. 12666/2012, nn. 6600- 6605/2012). 7.4. Il più breve termine di decadenza previsto dalla norma nazionale nel regolare i rapporti dello stesso con l’Amministrazione finanziaria può dunque essere disapplicato solo per garantire il principio di effet- tività, ossia per evitare che le conseguenze dei pagamenti indebiti dell’IVA imputabili allo Stato siano sopportate esclusivamente dal sog- getto passivo di tale imposta. Ciò vale, sulla base delle decisioni sopra richiamate, anche laddove l’Amministrazione abbia già accolto l'istanza e, verificata la ricorrenza dei presupposti, abbia eseguito il rimborso. 7.5. La giurisprudenza comunitaria anche di recente non ha mancato di ribadire il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso dell’IVA allorché questo sia sorto come conseguenza di un accertamento eser- citato dall'ufficio nei confronti del committente dei servizi in epoca suc- cessiva alla possibilità riconosciuta dall’ordinamento nazionale per va- riare il contenuto della fattura. La Corte di Giustizia nella sentenza 21 aprile 2015 nella causa C-111/14, GST Sarviz AG Germania, punti 35 ss.), ha così riconosciuto che il principio di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto dev'essere interpretato nel senso che osta a una di- sposizione nazionale che consente all'amministrazione tributaria di ne- gare al prestatore di servizi il rimborso di tale imposta, da questi as- solta, quando non è stato riconosciuto al destinatario di tali servizi, che pure ha pagato detta imposta per gli stessi servizi, il diritto di detrarla, per il motivo che non disponeva del corrispondente documento fiscale, allorché la normativa nazionale non consente la rettifica dei documenti fiscali in presenza di un avviso di accertamento definitivo. 7.6. Sulla base del quadro normativo così ricostruito, Cass. Sez. 6 - 5, con l’ordinanza n. 1426 del 26/01/2016 ha statuito la correttezza della decisione impugnata la quale non aveva escluso il diritto della presta- trice di servizi al rimborso dell'IVA versata alla committente malgrado il decorso del termine biennale di cui all'art.21 d.lgs.n.546/1992 decor- rente dall'epoca del versamento del tributo stesso, una volta accertato in via definitiva non solo l'accertamento dell'insussistenza del diritto a detrazione da parte del committente da parte dell'ufficio accertatore, ma anche il versamento del tributo da parte del predetto all'erario uni- tamente al rimborso dell'IVA operato dal prestatore in favore del com- mittente. 8. Nella memoria illustrativa da ultimo depositata dalla contribuente nel presente processo, la società ritiene che la giurisprudenza della Corte successiva sia contrastante con l’ordinanza n. 1426/2016 e, in particolare, invoca l’applicazione della sentenza della Corte di cassa- zione n. 10889 del 24 aprile 2023 e l’ordinanza n. 37915 del 13 ottobre 2022, ritenute entrambe rese in fattispecie analoghe a quella di specie, circa l’istanza di rimborso proposta dal contribuente, presentata all’Erario oltre il termine decadenziale di due anni dal versamento sta- bilito dall’art. 21, comma 2 del d.lgs. n. 546/1992. La società ritiene che da tali decisioni emerga un contrasto giurisprudenziale esistente in Sezione a proposito del concetto di “provvedimento coattivo”, decisivo al fine di valutare la tempestività dell’istanza di rimborso promossa dal cedente/prestatore del servizio, se si raffrontano dette pronunce con la precedente ordinanza della Corte, la n. 1426 del 26 gennaio 2016. Secondo la ricorrente, l’orientamento profilatosi con le pronunce più recenti, secondo cui non rientrerebbe in tale concetto l’accertamento definitivo volto a recuperare l’IVA indebitamente detratta, si porrebbe in palese attrito con il fondamentale principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, con quello di proporzionalità e, infine, con quello di effettività del diritto comunitario. 8.1. Secondo il Collegio tale prospettazione è sostanzialmente condivi- sibile, con le precisazioni che seguono. Innanzitutto, va chiarito che la citata sentenza n. 10889 del 2023 non si è pronunciata sulla questione relativa alla tempestività dell’istanza di rimborso, osservando che sulla tempestività dell’istanza si è formato il giudicato interno e del resto anche rigetta il ricorso per Cassazione dell’Agenzia confermando il di- ritto al rimborso. 8.2. Quanto poi all’ordinanza emessa dalla Sezione 6 - 5 n. 37915 del 2022, essa non menziona l’ordinanza della Corte n.1426/2016 e già questo esclude che possa trattarsi di un caso di contrasto consapevole, e peraltro è condivisibile nella parte in cui ricostruisce i rapporti bilate- rali che nascono ai sensi degli artt.17 comma 1 e 18 del d.P.R. n.633/1972 e che connotano il meccanismo di funzionamento dell’IVA, sebbene non lo sia nella parte in cui ha negato che l’intervenuta defi- nitività dell’accertamento, nei confronti del cessionario, dell’indebita detrazione dell’IVA, potesse costituire un “provvedimento coattivo”, tale da “imporre” al cedente/prestatore del servizio la restituzione alla controparte dell’IVA già addebitatale in rivalsa, e ha concluso che il dies a quo – ai fini della valutazione della tempestività dell’istanza di rim- borso – doveva individuarsi nella data del versamento indebito. 9. E’ corretta la decisione impugnata in questa sede, la quale non ha escluso il diritto della prestatrice di servizi al rimborso dell'IVA versata alla committente malgrado il decorso del termine biennale di cui all'art.21 d.igs. n.546/1992 decorrente dall'epoca del versamento del tributo stesso, essendo pacifico non solo l'accertamento circa l'insussi- stenza del diritto a detrazione da parte del cedente/prestatore del ser- vizio nella fattispecie e il versamento dell’IVA all’erario, ma anche il versamento del tributo da parte del cessionario/committente all’Ammi- nistrazione a seguito della contestazione di operazione fuori campo IVA, nonché il rimborso dell'importo operato dal cedente/prestatore del servizio in favore del cessionario/committente. Tali fatti sono stati esplicitamente accertati dal giudice di prime cure in sentenza riportata a p.3 del ricorso, e confermata dal giudice d’appello. Sulla base di tali premesse, ove l’erario non rimborsasse il dovuto alla contribuente che, peraltro, ha rimborsato la propria controparte in adempimento di obbligazioni civilistiche non strettamente tributarie, l’Amministrazione finanziaria finirebbe per trattenere l’IVA pagata due volte, conseguendo un indebito arricchimento. 10. Né osta alla proposta interpretazione l’argomento secondo il quale la deroga all’art. 21, co. 2 cit. dev’essere circoscritta al solo caso di sentenza del giudice civile, come pretende l’Amministrazione. 10.1. Siffatta lettura restrittiva costringerebbe il cessionario/commit- tente, destinatario di un accertamento definitivo dell’Amministrazione finanziaria volto a disconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA, a in- traprendere un’azione civile nei confronti del cedente/prestatore o, recte, indurrebbe quest’ultimo – onde non vedersi eccepire dall’Erario la tardività della domanda di rimborso dell’IVA – a opporsi sempre e comunque alla domanda di ripetizione, forzando la controparte con- trattuale a intraprendere una defatigante iniziativa giudiziaria, al solo fine di pervenire ad un provvedimento formalmente “giudiziario” coat- tivo. Tutto ciò si pone in frizione con l’interesse della collettività all’economia processuale e al giusto processo di cui agli art.111 Cost., 6 CEDU, 47 CDFUE, il quale è concretamente perseguibile attraverso l’interpreta- zione accolta in questa sede, una volta scongiurato il rischio per gli interessi erariali, proprio in virtù dell’accertamento contenuto nell’atto impositivo definitivo e del conseguente effettivo recupero dell’IVA. 10.2. Del resto, la difforme e qui non accolta soluzione interpretativa si porrebbe, altresì, in aperta contraddizione con l’ormai consolidato principio di autonomia dei rapporti bilaterali caratterizzanti il meccani- smo dell’IVA. Il Collegio rammenta che «il meccanismo di funziona- mento dell'IVA genera tre rapporti bilaterali, autonomi tra loro (si veda, per tutte, Cass. n. 6419/2003): 1) quello tra cedente/professionista ed erario, concernente il pagamento dell'imposta; 2) quello tra cessiona- rio/committente ed erario, relativo al (possibile, ove il cessionario sia un soggetto IVA, come nella specie) diritto di detrazione;
ed infine, 3) quello tra cedente/professionista e cessionario/committente, relativo all'addebito dell'IVA in fattura, a titolo di rivalsa. Ora, mentre i primi due rapporti hanno natura tributaria, sicché la giurisdizione spetta senz'altro al giudice tributario, il terzo ha natura privatistica, tanto che la giurisdizione spetta al giudice ordinario (v. Cass., Sez. Un., n. 6451/2016; Cass. n. 6149/2020)» (cfr. Cass., sentenza n. 10889/2023). Alla luce dell’affermata autonomia dei rapporti sopra menzionata, una volta intervenuto il definitivo accertamento dell’Autorità fiscale nei con- fronti del cessionario/prestatore e il conseguente recupero del tributo, non può rilevare, nel rapporto tra il cedente e l’Erario, ai fini del dies a quo del termine per l’istanza di rimborso del tributo, il fatto che il ce- dente abbia restituito al cessionario l’IVA assolta in rivalsa, trattandosi di rapporto civilistico interno privo di per sé di rilevanza tributaria. 10.3. A quanto sopra considerato si aggiunga che le medesime esi- genze di tutela del principio di effettività del diritto comunitario che hanno indotto codesta Suprema Corte all’elaborazione del concetto di “provvedimento coattivo” nei termini sopra esposti, si rinvengono non solo nel raffronto tra i diversi termini che l’ordinamento accorda per ripetere l’indebito al cessionario-committente nei confronti del ce- dente-prestatore e a quest’ultimo nei confronti dell’Erario, ma anche tra quest’ultimo termine e quello a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per l’esercizio del proprio potere di accertamento fiscale, dicotomia che richiede una interpretazione conforme. Infatti, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea (sentenza del 15 dicembre 2011, causa C-427/10), il principio di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio, non è soddisfatto quando l'applicazione di tale disciplina abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rim- borso dell'IVA non dovuta. 10.4. Orbene, ai sensi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, l’Ammini- strazione finanziaria ha a sua disposizione un termine di durata più che quinquennale per elevare l’accertamento, assai più lungo di quello biennale che l’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 assegna al cedente/prestatore per la presentazione della propria istanza di rim- borso. Non è un caso, quindi, che il nuovo articolo 30-ter, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, introdotto dall’art. 8 della l. n. 167/2017 e dunque non applicabile alla presente fattispecie, ma rilevante sul piano interpretativo, abbia espressamente previsto che l’imposta non dovuta sia «accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria» e che l’istanza di rimborso del cedente/prestatore del servizio possa essere avanzata successivamente a tale accertamento. Al proposito la Corte ha già chiarito che «tale previsione intendeva porre fine alla procedura EU Pilot 9164/17TAXU, con la quale la Commissione Europea ha richie- sto informazioni relativamente all'interpretazione, da parte delle auto- rità giudiziarie e dell'autorità fiscale italiana, della sentenza Banca An- ON RE ET (CGUE, sentenza 15 dicembre 2011, in causa C427/10), in merito alle condizioni di rimborso dell'IVA versata e non dovuta» (Cass. n. 10531/2023). 10.5. Le finalità attuative dei principi promananti dall’ordinamento unionale che hanno sospinto il legislatore nazionale all’introduzione di una tale soluzione normativa, conducono così a trarre un ulteriore forte elemento a conforto della tesi qui qui accolta secondo la quale, nel concetto di “provvedimento coattivo” idoneo a legittimare la deroga all’ordinario termine di decadenza decorrente dal versamento di cui all’art. 21, comma 2, cit., debba essere ricompreso anche l’accerta- mento definitivo – purché accompagnato dall’effettivo recupero del tri- buto indebitamente detratto – dell’Amministrazione finanziaria, anche alla luce del pacifico obbligo per l’operatore giuridico d’interpretare il diritto interno (in questo caso, l’art. 21 in questione) conformemente con quello dell’Unione (si veda, tra le più recenti, Cass. n. 10439/2021). 11. Deve conclusivamente affermarsi il principio di diritto secondo il quale: «In materia di IVA, il prestatore di un servizio ritenuto fuori campo IVA ex art.8, comma 35, della l. n.633/1972, può chie- dere all'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'imposta in- debitamente versata dopo il decorso del termine di decadenza previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, seb- bene esclusivamente per quell'imposta che egli abbia assolto e che il committente abbia a sua volta effettivamente corrisposto all’erario in esecuzione di un provvedimento coattivo, quale è l’atto impositivo emesso nei suoi confronti e divenuto defini- tivo, poiché, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea (sentenza del 15 dicembre 2011, causa C- 427/10), il principio di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripeti- zione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio, non è soddisfatto quando l'applicazione di tale di- sciplina abbia la conseguenza di privare completamente il sog- getto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finan- ziaria il rimborso dell'IVA non dovuta.». 12. In conclusione il ricorso dev’essere rigettato e le spese di lite sono compensate per la rilevanza e novità della questione oggetto della presente pronuncia. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, in presenza di soccombenza della parte ammessa alla prenota- zione a debito, non sussistono i presupposti per il versamento dell'ul- teriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis.
P.Q.M.
La Corte: rigetta il ricorso. Roma, Così deciso in data 24 maggio 2023