CASS
Sentenza 23 gennaio 2023
Sentenza 23 gennaio 2023
Massime • 2
In tema di sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, perché venga meno la ratio che giustifica l'applicazione dell'art. 7, del d.l. n. 269 del 2003, convertito con modificazioni in I. n. 326 del 2003, diretto a sanzionare la sola società dotata di personalità giuridica, e sia ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell' illecito, è necessario , quando non si tratti di società cartiera ma di quella che "a valle" riceve fatture soggettivamente inesistenti, acquisire riscontri probatori, anche presuntivi, idonei ad escludere la vitalità della società medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto.
Massima redatta a cura del Ce.R.D.E.F.
In tema di sanzioni amministrative tributarie, perché difetti la ratio dell'art. 7 d.l. n. 269 del 2003, che sanziona la sola società dotata di personalità giuridica, e sia ripristinata la regola secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito è necessario acquisire riscontri probatori, anche presuntivi, valevoli ad escludere la vitalità della società medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 23/01/2023, n. 1946 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1946 |
| Data del deposito : | 23 gennaio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA Sul ricorso n. 1670-2020, proposto da: EN TO, c.f. MNGRRT5OR27C900Y, rappresentato e difeso CA RA, elettivamente domiciliato presso la cancelleria DEla Corte dì cussazione, che ha clichrato di voler ricevérC lC munioni presso l'indirizzo pec carlopecoraro@ordineavvocatiroma.org - Ricorrente CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, cf 06363391001, in persona DE Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale DElo Stato, che la rappresenta e difende ope legis- Controricorrente Avverso la sentenza n. 2968/20/2019 DEla Commissione tributaria regionale DEla Lombardia, depositata il 9.07.2019; udita la relazione DEla causa svolta dal Consigliere dott. Francesco IC nell'udienza pubblica DE 13 ottobre 2022; Sentite le conclusioni scritte DEla Procura Generale, nella persona DE Sostituto Procuratore Generale dott. TO Mucci, che ha chiesto RGN 1670/2020 Consigli-ere est. IC t, i Civile Sent. Sez. 5 Num. 1946 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: FEDERICI FRANCESCO Data pubblicazione: 23/01/2023 2 l'accoglimento DE ricorso, nonché DEle parti, che hanno insistito nelle rispettive difese;
FATTI DI CAUSA RE TO ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 2968/20/2019 DEla Commissione tributaria regionale DEla Lombardia, depositata il 9.07.2019, con la quale, rigettando l'appello, è stato confermato l'avviso d'accertamento che ha esteso al ricorrente, quale amministratore di fatto DEla società VMC Trading s.r.I., le sanzioni amministrative conseguenti le violazioni fiscali imputabili alla società. Per quanto si evince dalla pronuncia impugnata, a seguito di verifica e processo verbale di constatazione redatto da militari DEla GdF, emergendo un sistema di frodi carosello, l'Agenzia DEle entrate aveva rideterminato l'imponibile DEla società, notificando l'atto impositivo. Ritenendo peraltro che il RE (unitamente a NO DO e IO LI) ne fosse l'amministratore di fatto, con l'avviso d'accertamento l'ufficio aveva richiesto al ricorrente il pagamento DEle sanzioni irrogate, nella misura di C 14.504.982,98. Era seguito il contenzioso, esitato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano nel rigetto DE ricorso (sentenza n. 7006/03/2017). L'appello DE contribuente fu respinto dalla Commissione tributaria regionale DEla Lombardia con la pronuncia ora al vaglio DEla Corte. Il giudice regionale ha ritenuto che la previsione contenuta nell'art. 7 DE d.l. 30 settembre 2003, n. 269, secondo cui le sanzioni amministrative relative a rapporti fiscali di società o enti dotati di personalità giuridica si applicano alla compagine sociale, va esclusa nelle ipotesi in cui questa sia gestita da un amministratore di fatto, laddove la costituzione DEla medesima società risulti artificiosa e strumentale alle finalità illecite perseguite dal suo amministratore. Il ricorrente ha censurato con quattro motivi la sentenza, chiedendone la cassazione. L'Amministrazione finanziaria ha resistito con controricorso. All'esito DEla udienza pubblica DE 27 settembre 2022 la causa è stata riservata e decisa. RAGIONI DELLA DECISIONE Con il primo motivo il ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione DEl'art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, degli artt. 11 e 12 DEle RGN 1670/2020 Consigfiereest. IC 3 preleggi, nonché degli artt. 9 e 11 DE d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto ai limiti applicativi DE sistema sanzionatorio a carico DEle persone giuridiche;
con il secondo motivo ha invocato la nullità DEla sentenza per carenza dei requisiti di validità elencati nell'art. 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla apparenza o inesistenza DEla motivazione in ordine alla sussistenza di elementi atti a qualificare il RE come amministratore di fatto;
con il terzo motivo ha lamentato il vizio di motivazione, per omessa valutazione di un fatto storico decisivo per il giudizio e oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto all'omessa valutazione DEle dichiarazioni relative ad un verbale di interrogatorio;
con il quarto motivo si è doluto DEla nullità DEla sentenza, per carenza dei requisiti di validità elencati nell'art. 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla qualificazione DE RE come esclusivo beneficiario degli illeciti tributari. Esaminando dunque il primo dei motivi, esso è fondato nei termini appresso chiariti. La difesa DE ricorrente sostiene che con l'introduzione DEl'art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003 il legislatore abbia inteso porre esclusivamente a carico DEl'ente o DEla società dotata di personalità giuridica le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, escludendo per l'effetto qualunque concorso DEl'amministratore di fatto, così come era invece disposto dall'art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997. Critica pertanto la decisione impugnata, che al contrario, nel riportare un precedente DEla Corte di legittimità (Cass., 7 novembre 2018, n. 28331), riconduce l'applicazione DEle sanzioni alla persona fisica che amministra la società nelle ipotesi in cui la compagine sociale altro non è che una costruzione artificiosa costituita per fini illeciti, e dunque una mera fictio creata nell'esclusivo interesse di quella persona fisica che intenda perseguire i propri illeciti intenti. Questo ragionamento è criticato negando che esso abbia fondamento in un sostrato giuridico positivo, né, sempre secondo le argomentazioni sviluppate dal ricorrente, esso trova appigli in precedenti giurisprudenziali coerenti col dato letterale DEle norme, secondo le regole interpretative RGN 1670/2020 Consigliere est. IC li 1/U, 4 dettate dall'art. 12 DEle preleggi. La critica prosegue poi nell'evidenziare che l'interpretazione invocata dalla commissione regionale avrebbe richiesto in ogni caso l'accertamento DEla fittizietà DEla società, dovendosi ricondurre al contribuente persona fisica, che si nasconde dietro lo schermo sociale, il soggetto d'imposta. Invece la pronuncia avrebbe incoerentemente riconosciuto la responsabilità DE RE non già in via esclusiva, ma "in solido" alla società, così semplicemente estendendo all'amministratore di fatto (presunto tale) la responsabilità già riconosciuta in capo alla società. In tal modo sarebbe stata contraddetta la premessa, ossia la esistenza meramente fittizia e non effettiva DEla società. La difesa DE RE articola dunque una complessa critica che si sviluppa su due piani: l'uno, relativo alla ricostruzione dogmatica DEla fattispecie normativa, finalizzato a criticare un'interpretazione DEle norme che, in contrasto con il testo DEl'art. 7 citato, pretende di riconoscere una responsabilità DEl'amministratore di fatto, quale persona fisica, sia pur nel perimetro DEla società costituita come paravento DEla illecita condotta DEla persona che l'amministra; l'altro, riferito al caso concreto, teso a dimostrare che comunque il caso di specie non rientrerebbe neppure nella ricostruzione normativa criticata, con conseguente contraddittorietà DEla pronuncia impugnata. Ciò chiarito, con l'introduzione DEl'art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, convertito poi in I. 326 DE 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico DEla persona giuridica», si è posta la questione se la suddetta disciplina, nell'innovare le regole dettate dal d.lgs. n. 472 DE 1997, ed in particolare dall'art. 11 -che prima DEla modifica prevedeva l'obbligo solidale DE pagamento DEla sanzione tra l'ente, la società o l'associazione, nel cui interesse l'autore DEla violazione aveva agito, e l'autore medesimo- avesse definitivamente escluso l'esigibilità DEla sanzione dalla persona fisica, identificando esclusivamente nella compagine sociale l'unico soggetto passivo, quando dotato di personalità giuridica. Si tratta di una questione la cui soluzione non è scontata, e ciò al di là DEl'apparente chiarezza DE testo normativo, tanto più che il comma 3 DE citato art. 7 prevede che «nei casi di cui al presente articolo le disposizioni RGN 1670/2020 Consiglje est. IC 5 DE decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili». Su di essa la giurisprudenza di legittimità ha affermato che il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 DE dl. n. 269 DE 2003, sono esclusivamente a carico DEla persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera nell'ipotesi di società "cartiera", atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio DEl'amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la ratio che giustifica l'applicazione DE suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice DEl'illecito (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003; cfr. anche 25 luglio 2022, n. 23231). Nello specifico si è avvertito che «questa Corte (Cass. civ., 9 maggio 2019, n. 12334), ha precisato che l'applicazione DEla norma eccezionale introdotta dall'art. 7, decreto-legge n. 269/2003, presuppone che la persona fisica, autrice DEla violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio DEla società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale DEla violazione ma sia posta in via esclusiva a carico DE diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario DEle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;
viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore DEla società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la rado che giustifica l'applicazione DEl'art. 7, d.lgs. n. 269 DE 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice DEl'illecito» (Cass., 29038 DE 2021, cit.). RGN 1670/2020 Consighefe er. IC i 6 Le argomentazioni e le conclusioni cui perviene la giurisprudenza di legittimità, che questo collegio condivide ed a cui intende dare continuità, sono il punto di arrivo di una esegesi DEla disciplina, che era pur partita da contrastanti letture, alcune più favorevoli all'abbandono di ogni prospettiva non aderente all'apparente semplicità DE testo DEl'art. 7 cit. (Cass., 25 ottobre 2017, n. 25284; 13 novembre 2018, n. 29116; indirettamente, 23 aprile 2014, n. 9122), altre che invece ritenevano coerente con il sistema DEle regole sulla responsabilità, ed imprescindibile nell'interpretazione DElo stesso art. 7 cit., distinguere le ipotesi in cui l'amministratore, anche di fatto, avesse operato nell'interesse DEla società, da quelle in cui la società fosse solo una finzione, costituita da una persona fisica quale paravento DEle proprie condotte, illecitamente incidenti sugli obblighi fiscali (Cass., 28 agosto 2013, n. 19716; 8 marzo 2017, n. 5924; 18 aprile 2019, n. 10975). Per questo secondo orientamento, che questo collegio ritiene più corretto, il distinguo dunque si pone nella "decodificazione" DEla società, se essa cioè sia vera, se abbia vita e finalità economiche distinte da quelle DE suo amministratore, o si riveli lo strumento artificioso, cui una persona fisica ricorre proprio per sottrarsi alle sanzioni. Il che, è ben comprensibile, non rappresenta alcuna forzatura DE dato letterale DEl'art. 7 cit., trovando anzi all'interno DEla norma medesima la sua ratio. Sotto i profili appena esaminati le ragioni DE motivo DE ricorso non trovano condivisione. Sennonché la ratio appena riferita richiede per ciò stesso dei riscontri, ed il primo di essi è proprio il riscontro DEla "finzione" DEl'esistenza DEla società, cioè la sua strumentalità al perseguimento DEle finalità illecite DE suo controllore, identificato appunto nel suo amministratore di fatto. Tali riscontri possono essere agevoli, come nel caso DEla società "cartiera", DEla quale ne sia stata accertata l'inesistenza, per assenza degli elementi essenziali allo svolgimento DEl'attività economica (locali in cui esercitare l'attività commerciale, personale, strumentazione, ecc.). In ipotesi simili è agevole ritenere che, in via presuntiva e secondo l'id quod plerumque accidit, l'amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi DEl'evasione fiscale addebitabile all'ente (Cass., 36003 DE 2021 cit.). Vi sono tuttavia ipotesi ben più complesse, nelle quali la società non è la cartiera, ma la compagine sociale che al più risulta coinvolta in un giro di RGN 1670/2020 Consigliere est. IC 7 operazioni soggettivamente inesistenti, il che, da solo, non costituisce affatto elemento assorbente per trarre la conclusione che essa sia una mera creazione artificiosa, strumentale all'illecita condotta DE vero artefice, ossia la persona fisica che di fatto l'amministra. In tali ipotesi infatti la società "a valle" DEl'operazione soggettivamente simulata, ricevendo le fatture false, può anche aver conseguito un vantaggio fiscale, illecito, ma ciò non esclude la sua vitalità. In questo caso il suo amministratore agisce anzi nell'interesse e a beneficio DEla società amministrata e la fattispecie non potrà che rientrare proprio nell'alveo DEl'art. 7 cit. L'imputazione DEle sanzioni direttamente all'amministratore di fatto, richiedendo dunque, al contrario, la prova DEla assorbente strumentalità DEla compagine sociale agli obiettivi illeciti di quest'ultimo, renderà necessario acquisire un adeguato quadro, quanto meno presuntivo, di tale rapporto. Venendo allora al caso di specie, dalla sentenza, così come dagli elementi estrapolabili dalla stessa difesa erariale, si evince che il ricorrente era stato ritenuto l'amministratore di fatto non già DEla "cartiera" (queste invece identificate nelle società Glam Lab srl e Hi Tech D.S.), ma DEla società che aveva ricevuto le fatture, soggettivamente false, dalle interposte cartiere. Nella sentenza si riferisce DE ruolo attivo decisionale svolto dal RE (pag. 3, terzo capoverso), ma si fa anche riferimento alla "fitta trama intersocietaria, atta ad ottenere illeciti risparmi d'imposta" (medesimo capoverso). Nel prosieguo si afferma DE dominio DE ricorrente, esercitato insieme ad altri sulla società, così da essere identificato come "uno dei principali beneficiari DEl'attività fraudolenta posta in essere dalla società". Ma, a parte che di una società che compie attività fraudolenta per conseguire risparmi d'imposta i beneficiari effettivi e finali sono sempre, sia pur indirettamente, i soci e gli amministratori, costituisce un dato fin troppo ovvio che le operazioni soggettivamente inesistenti siano finalizzate al conseguimento di risparmi d'imposta. E ciò, quanto al coinvolgimento di una società a valle, sia pur nella forma DEla colposa ignoranza DEla natura di cartiera DEla società interposta, non comporta una assiomatica fittizietà DEla società a valle. Cioè non basta essere coinvolti in operazioni soggettivamente inesistenti per affermare che la società sia stata costituita solo quale schermo DEle attività illegali DEl'effettivo dominus, dovendo RGN 1670/2020 Consigli re est. IC i/L` 8 altrimenti concludersi per la fictio di ogni società coinvolta in operazioni inesistenti. La finta esistenza DEla compagine sociale non può essere il risultato di affermazioni assiomatiche, ma di un convincimento fondato su riscontri probatori, certamente più ampi ed incisivi rispetto al rapporto società cartiera - società inesistente. Ciò chiarito, nel caso di specie la sentenza impugnata, respingendo l'appello, ha confermato la sentenza di primo grado, dalla quale, stando ai passaggi riportati nel controricorso erariale, emergeva che secondo il pvc redatto dai militari verificatori il RE -tra le tante attività di gestione- oltre ad impartire disposizioni al personale dipendente ed a provvedere alle assunzioni, intratteneva rapporti con fornitori e clienti (tra cui e quindi non solo, le due società cartiera). Dal testo DEla pronuncia deve evidentemente desumersi che la società non viveva di sola attività fraudolenta. D'altronde nel testo DEla sentenza manca ogni riferimento ai dati oggettivi e soggettivi richiesti dalla giurisprudenza per riconoscere il coinvolgimento DEla società nella frode carosello, tanto ai fini DEle imposte dirette, quanto ai fini DEla falsa fatturazione Iva. Inoltre la circostanza, rappresentata e non contestata, che con l'avviso d'accertamento al RE le sanzioni siano state irrogate in via solidale con la società, rappresenta una contraddizione rispetto alla ricostruzione giuridica DEla responsabilità diretta DEl'amministratore di fatto, poiché la inapplicabilità DEl'art. 7 cit. ha quale presupposto la coincidenza tra l'amministratore di fatto (di una società fittizia) e l'effettivo contribuente, ciò che si pone in logico contrasto con la responsabilità solidale DEl'amministratore e la società (che dovrebbe supporsi inesistente). Il motivo, nei termini chiariti, è dunque fondato e trova accoglimento. Gli altri motivi restano assorbiti dall'accoglimento DE primo. La sentenza va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado DEla Lombardia, che in diversa composizione, oltre che alla liquidazione DEle spese DE giudizio di legittimità, dovrà riesaminare l'appello attenendosi al seguente principio di diritto «In tema di sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, perché venga meno la ratio che giustifica l'applicazione DEl'art. 7, DE d.l. n. 269 DE 2003, convertito con modificazioni in I. n. 326 DE 2003, diretto a sanzionare la sola società dotata di personalità giuridica, e sia RGN 1670/2020 Consiglrer est. IC 9 ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice DEl'illecito, è necessario -quando non si tratti di società cartiera ma di quella che "a valle" riceve fatture soggettivamente inesistenti- acquisire riscontri probatori, anche presuntivi, idonei ad escludere la vitalità DEla società medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto».
P.Q.M.
Accoglie il primo motivo, assorbiti il secondo, terzo e quarto. Cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado DEla Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche per la liquidazione DEle spese DE giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il giorno 13 ottobre 2022 Il Consigliere est.
FATTI DI CAUSA RE TO ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 2968/20/2019 DEla Commissione tributaria regionale DEla Lombardia, depositata il 9.07.2019, con la quale, rigettando l'appello, è stato confermato l'avviso d'accertamento che ha esteso al ricorrente, quale amministratore di fatto DEla società VMC Trading s.r.I., le sanzioni amministrative conseguenti le violazioni fiscali imputabili alla società. Per quanto si evince dalla pronuncia impugnata, a seguito di verifica e processo verbale di constatazione redatto da militari DEla GdF, emergendo un sistema di frodi carosello, l'Agenzia DEle entrate aveva rideterminato l'imponibile DEla società, notificando l'atto impositivo. Ritenendo peraltro che il RE (unitamente a NO DO e IO LI) ne fosse l'amministratore di fatto, con l'avviso d'accertamento l'ufficio aveva richiesto al ricorrente il pagamento DEle sanzioni irrogate, nella misura di C 14.504.982,98. Era seguito il contenzioso, esitato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano nel rigetto DE ricorso (sentenza n. 7006/03/2017). L'appello DE contribuente fu respinto dalla Commissione tributaria regionale DEla Lombardia con la pronuncia ora al vaglio DEla Corte. Il giudice regionale ha ritenuto che la previsione contenuta nell'art. 7 DE d.l. 30 settembre 2003, n. 269, secondo cui le sanzioni amministrative relative a rapporti fiscali di società o enti dotati di personalità giuridica si applicano alla compagine sociale, va esclusa nelle ipotesi in cui questa sia gestita da un amministratore di fatto, laddove la costituzione DEla medesima società risulti artificiosa e strumentale alle finalità illecite perseguite dal suo amministratore. Il ricorrente ha censurato con quattro motivi la sentenza, chiedendone la cassazione. L'Amministrazione finanziaria ha resistito con controricorso. All'esito DEla udienza pubblica DE 27 settembre 2022 la causa è stata riservata e decisa. RAGIONI DELLA DECISIONE Con il primo motivo il ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione DEl'art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, degli artt. 11 e 12 DEle RGN 1670/2020 Consigfiereest. IC 3 preleggi, nonché degli artt. 9 e 11 DE d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto ai limiti applicativi DE sistema sanzionatorio a carico DEle persone giuridiche;
con il secondo motivo ha invocato la nullità DEla sentenza per carenza dei requisiti di validità elencati nell'art. 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla apparenza o inesistenza DEla motivazione in ordine alla sussistenza di elementi atti a qualificare il RE come amministratore di fatto;
con il terzo motivo ha lamentato il vizio di motivazione, per omessa valutazione di un fatto storico decisivo per il giudizio e oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto all'omessa valutazione DEle dichiarazioni relative ad un verbale di interrogatorio;
con il quarto motivo si è doluto DEla nullità DEla sentenza, per carenza dei requisiti di validità elencati nell'art. 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla qualificazione DE RE come esclusivo beneficiario degli illeciti tributari. Esaminando dunque il primo dei motivi, esso è fondato nei termini appresso chiariti. La difesa DE ricorrente sostiene che con l'introduzione DEl'art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003 il legislatore abbia inteso porre esclusivamente a carico DEl'ente o DEla società dotata di personalità giuridica le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, escludendo per l'effetto qualunque concorso DEl'amministratore di fatto, così come era invece disposto dall'art. 9 DE d.lgs. n. 472 DE 1997. Critica pertanto la decisione impugnata, che al contrario, nel riportare un precedente DEla Corte di legittimità (Cass., 7 novembre 2018, n. 28331), riconduce l'applicazione DEle sanzioni alla persona fisica che amministra la società nelle ipotesi in cui la compagine sociale altro non è che una costruzione artificiosa costituita per fini illeciti, e dunque una mera fictio creata nell'esclusivo interesse di quella persona fisica che intenda perseguire i propri illeciti intenti. Questo ragionamento è criticato negando che esso abbia fondamento in un sostrato giuridico positivo, né, sempre secondo le argomentazioni sviluppate dal ricorrente, esso trova appigli in precedenti giurisprudenziali coerenti col dato letterale DEle norme, secondo le regole interpretative RGN 1670/2020 Consigliere est. IC li 1/U, 4 dettate dall'art. 12 DEle preleggi. La critica prosegue poi nell'evidenziare che l'interpretazione invocata dalla commissione regionale avrebbe richiesto in ogni caso l'accertamento DEla fittizietà DEla società, dovendosi ricondurre al contribuente persona fisica, che si nasconde dietro lo schermo sociale, il soggetto d'imposta. Invece la pronuncia avrebbe incoerentemente riconosciuto la responsabilità DE RE non già in via esclusiva, ma "in solido" alla società, così semplicemente estendendo all'amministratore di fatto (presunto tale) la responsabilità già riconosciuta in capo alla società. In tal modo sarebbe stata contraddetta la premessa, ossia la esistenza meramente fittizia e non effettiva DEla società. La difesa DE RE articola dunque una complessa critica che si sviluppa su due piani: l'uno, relativo alla ricostruzione dogmatica DEla fattispecie normativa, finalizzato a criticare un'interpretazione DEle norme che, in contrasto con il testo DEl'art. 7 citato, pretende di riconoscere una responsabilità DEl'amministratore di fatto, quale persona fisica, sia pur nel perimetro DEla società costituita come paravento DEla illecita condotta DEla persona che l'amministra; l'altro, riferito al caso concreto, teso a dimostrare che comunque il caso di specie non rientrerebbe neppure nella ricostruzione normativa criticata, con conseguente contraddittorietà DEla pronuncia impugnata. Ciò chiarito, con l'introduzione DEl'art. 7 DE d.l. n. 269 DE 2003, convertito poi in I. 326 DE 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico DEla persona giuridica», si è posta la questione se la suddetta disciplina, nell'innovare le regole dettate dal d.lgs. n. 472 DE 1997, ed in particolare dall'art. 11 -che prima DEla modifica prevedeva l'obbligo solidale DE pagamento DEla sanzione tra l'ente, la società o l'associazione, nel cui interesse l'autore DEla violazione aveva agito, e l'autore medesimo- avesse definitivamente escluso l'esigibilità DEla sanzione dalla persona fisica, identificando esclusivamente nella compagine sociale l'unico soggetto passivo, quando dotato di personalità giuridica. Si tratta di una questione la cui soluzione non è scontata, e ciò al di là DEl'apparente chiarezza DE testo normativo, tanto più che il comma 3 DE citato art. 7 prevede che «nei casi di cui al presente articolo le disposizioni RGN 1670/2020 Consiglje est. IC 5 DE decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili». Su di essa la giurisprudenza di legittimità ha affermato che il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 DE dl. n. 269 DE 2003, sono esclusivamente a carico DEla persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera nell'ipotesi di società "cartiera", atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio DEl'amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la ratio che giustifica l'applicazione DE suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice DEl'illecito (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003; cfr. anche 25 luglio 2022, n. 23231). Nello specifico si è avvertito che «questa Corte (Cass. civ., 9 maggio 2019, n. 12334), ha precisato che l'applicazione DEla norma eccezionale introdotta dall'art. 7, decreto-legge n. 269/2003, presuppone che la persona fisica, autrice DEla violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio DEla società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale DEla violazione ma sia posta in via esclusiva a carico DE diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario DEle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;
viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore DEla società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la rado che giustifica l'applicazione DEl'art. 7, d.lgs. n. 269 DE 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice DEl'illecito» (Cass., 29038 DE 2021, cit.). RGN 1670/2020 Consighefe er. IC i 6 Le argomentazioni e le conclusioni cui perviene la giurisprudenza di legittimità, che questo collegio condivide ed a cui intende dare continuità, sono il punto di arrivo di una esegesi DEla disciplina, che era pur partita da contrastanti letture, alcune più favorevoli all'abbandono di ogni prospettiva non aderente all'apparente semplicità DE testo DEl'art. 7 cit. (Cass., 25 ottobre 2017, n. 25284; 13 novembre 2018, n. 29116; indirettamente, 23 aprile 2014, n. 9122), altre che invece ritenevano coerente con il sistema DEle regole sulla responsabilità, ed imprescindibile nell'interpretazione DElo stesso art. 7 cit., distinguere le ipotesi in cui l'amministratore, anche di fatto, avesse operato nell'interesse DEla società, da quelle in cui la società fosse solo una finzione, costituita da una persona fisica quale paravento DEle proprie condotte, illecitamente incidenti sugli obblighi fiscali (Cass., 28 agosto 2013, n. 19716; 8 marzo 2017, n. 5924; 18 aprile 2019, n. 10975). Per questo secondo orientamento, che questo collegio ritiene più corretto, il distinguo dunque si pone nella "decodificazione" DEla società, se essa cioè sia vera, se abbia vita e finalità economiche distinte da quelle DE suo amministratore, o si riveli lo strumento artificioso, cui una persona fisica ricorre proprio per sottrarsi alle sanzioni. Il che, è ben comprensibile, non rappresenta alcuna forzatura DE dato letterale DEl'art. 7 cit., trovando anzi all'interno DEla norma medesima la sua ratio. Sotto i profili appena esaminati le ragioni DE motivo DE ricorso non trovano condivisione. Sennonché la ratio appena riferita richiede per ciò stesso dei riscontri, ed il primo di essi è proprio il riscontro DEla "finzione" DEl'esistenza DEla società, cioè la sua strumentalità al perseguimento DEle finalità illecite DE suo controllore, identificato appunto nel suo amministratore di fatto. Tali riscontri possono essere agevoli, come nel caso DEla società "cartiera", DEla quale ne sia stata accertata l'inesistenza, per assenza degli elementi essenziali allo svolgimento DEl'attività economica (locali in cui esercitare l'attività commerciale, personale, strumentazione, ecc.). In ipotesi simili è agevole ritenere che, in via presuntiva e secondo l'id quod plerumque accidit, l'amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi DEl'evasione fiscale addebitabile all'ente (Cass., 36003 DE 2021 cit.). Vi sono tuttavia ipotesi ben più complesse, nelle quali la società non è la cartiera, ma la compagine sociale che al più risulta coinvolta in un giro di RGN 1670/2020 Consigliere est. IC 7 operazioni soggettivamente inesistenti, il che, da solo, non costituisce affatto elemento assorbente per trarre la conclusione che essa sia una mera creazione artificiosa, strumentale all'illecita condotta DE vero artefice, ossia la persona fisica che di fatto l'amministra. In tali ipotesi infatti la società "a valle" DEl'operazione soggettivamente simulata, ricevendo le fatture false, può anche aver conseguito un vantaggio fiscale, illecito, ma ciò non esclude la sua vitalità. In questo caso il suo amministratore agisce anzi nell'interesse e a beneficio DEla società amministrata e la fattispecie non potrà che rientrare proprio nell'alveo DEl'art. 7 cit. L'imputazione DEle sanzioni direttamente all'amministratore di fatto, richiedendo dunque, al contrario, la prova DEla assorbente strumentalità DEla compagine sociale agli obiettivi illeciti di quest'ultimo, renderà necessario acquisire un adeguato quadro, quanto meno presuntivo, di tale rapporto. Venendo allora al caso di specie, dalla sentenza, così come dagli elementi estrapolabili dalla stessa difesa erariale, si evince che il ricorrente era stato ritenuto l'amministratore di fatto non già DEla "cartiera" (queste invece identificate nelle società Glam Lab srl e Hi Tech D.S.), ma DEla società che aveva ricevuto le fatture, soggettivamente false, dalle interposte cartiere. Nella sentenza si riferisce DE ruolo attivo decisionale svolto dal RE (pag. 3, terzo capoverso), ma si fa anche riferimento alla "fitta trama intersocietaria, atta ad ottenere illeciti risparmi d'imposta" (medesimo capoverso). Nel prosieguo si afferma DE dominio DE ricorrente, esercitato insieme ad altri sulla società, così da essere identificato come "uno dei principali beneficiari DEl'attività fraudolenta posta in essere dalla società". Ma, a parte che di una società che compie attività fraudolenta per conseguire risparmi d'imposta i beneficiari effettivi e finali sono sempre, sia pur indirettamente, i soci e gli amministratori, costituisce un dato fin troppo ovvio che le operazioni soggettivamente inesistenti siano finalizzate al conseguimento di risparmi d'imposta. E ciò, quanto al coinvolgimento di una società a valle, sia pur nella forma DEla colposa ignoranza DEla natura di cartiera DEla società interposta, non comporta una assiomatica fittizietà DEla società a valle. Cioè non basta essere coinvolti in operazioni soggettivamente inesistenti per affermare che la società sia stata costituita solo quale schermo DEle attività illegali DEl'effettivo dominus, dovendo RGN 1670/2020 Consigli re est. IC i/L` 8 altrimenti concludersi per la fictio di ogni società coinvolta in operazioni inesistenti. La finta esistenza DEla compagine sociale non può essere il risultato di affermazioni assiomatiche, ma di un convincimento fondato su riscontri probatori, certamente più ampi ed incisivi rispetto al rapporto società cartiera - società inesistente. Ciò chiarito, nel caso di specie la sentenza impugnata, respingendo l'appello, ha confermato la sentenza di primo grado, dalla quale, stando ai passaggi riportati nel controricorso erariale, emergeva che secondo il pvc redatto dai militari verificatori il RE -tra le tante attività di gestione- oltre ad impartire disposizioni al personale dipendente ed a provvedere alle assunzioni, intratteneva rapporti con fornitori e clienti (tra cui e quindi non solo, le due società cartiera). Dal testo DEla pronuncia deve evidentemente desumersi che la società non viveva di sola attività fraudolenta. D'altronde nel testo DEla sentenza manca ogni riferimento ai dati oggettivi e soggettivi richiesti dalla giurisprudenza per riconoscere il coinvolgimento DEla società nella frode carosello, tanto ai fini DEle imposte dirette, quanto ai fini DEla falsa fatturazione Iva. Inoltre la circostanza, rappresentata e non contestata, che con l'avviso d'accertamento al RE le sanzioni siano state irrogate in via solidale con la società, rappresenta una contraddizione rispetto alla ricostruzione giuridica DEla responsabilità diretta DEl'amministratore di fatto, poiché la inapplicabilità DEl'art. 7 cit. ha quale presupposto la coincidenza tra l'amministratore di fatto (di una società fittizia) e l'effettivo contribuente, ciò che si pone in logico contrasto con la responsabilità solidale DEl'amministratore e la società (che dovrebbe supporsi inesistente). Il motivo, nei termini chiariti, è dunque fondato e trova accoglimento. Gli altri motivi restano assorbiti dall'accoglimento DE primo. La sentenza va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado DEla Lombardia, che in diversa composizione, oltre che alla liquidazione DEle spese DE giudizio di legittimità, dovrà riesaminare l'appello attenendosi al seguente principio di diritto «In tema di sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, perché venga meno la ratio che giustifica l'applicazione DEl'art. 7, DE d.l. n. 269 DE 2003, convertito con modificazioni in I. n. 326 DE 2003, diretto a sanzionare la sola società dotata di personalità giuridica, e sia RGN 1670/2020 Consiglrer est. IC 9 ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice DEl'illecito, è necessario -quando non si tratti di società cartiera ma di quella che "a valle" riceve fatture soggettivamente inesistenti- acquisire riscontri probatori, anche presuntivi, idonei ad escludere la vitalità DEla società medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto».
P.Q.M.
Accoglie il primo motivo, assorbiti il secondo, terzo e quarto. Cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado DEla Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche per la liquidazione DEle spese DE giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il giorno 13 ottobre 2022 Il Consigliere est.