Composta dagli Ill.mi Signori Udienza pubblica
Dott. Umberto PAPADIA Presidente del 25.2.1999
Dott. Renato ACQUARONE Consigliere SENTENZA
Dott. Vincenzo ACCATTATIS Consigliere N. 642
Dott. Nicola QUITADAMO Consigliere REGISTRO GENERALE
Dott. Pierluigi ONORATO Consigliere N. 32701/98
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto dal procuratore generale presso la corte di appello di Firenze, nel procedimento penale

contro

EN AN, nato a [...] il giorno 1.5.1951 avverso la sentenza resa il 30.4.1998 dal tribunale di Firenze. Vista la sentenza denunciata e il ricorso,
Udita la relazione svolta in udienza dal Consigliere dr. Pierluigi Onorato, Udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Antonio Albano, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata, Osserva:
Svolgimento del processo

1 - AN PI veniva rinviato a giudizio davanti al tribunale di Firenze per rispondere dei seguenti reati:
a) art. 1, comma secondo, nn. 1 e 2, legge 516/1982 per aver omesso l'annotazione nelle scritture contabili obbligatorie di corrispettivi per lire 496.172.313 nell'anno 1990 e per lire 554.809.000 nell'anno 1991;
b) art. 1, ultimo comma, legge 516/1982 per aver omesso di tenere talune scritture contabili obbligatorie in conformità all'art. 22 D.P.R. 600/1973. Accertati in Firenze il 30.3.1992.
In esito al dibattimento il tribunale assolveva il PI dal reato sub a) limitatamente alla violazione relativa all'anno 1991, perché non punibile ai sensi dell'art. 1, comma 4, legge 516/1982, come modificata dalla legge 15411991; assolveva lo stesso PI dal reato sub b) perché il fatto non sussisteva;
dichiarava non doversi procedere per il residuo reato sub a), relativo all'anno 1990, perché estinto per amnistia.
In relazione a quest'ultimo reato residuo, il tribunale osservava che il PI aveva presentato valida dichiarazione integrativa, che però - secondo l'interpretazione dell'ufficio finanziario - non avrebbe prodotto effetti penali giacché era stata versata soltanto la prima rata di quanto dovuto in base alla dichiarazione stessa. Tuttavia - ad avviso del tribunale - il beneficio è condizionato unicamente alla formale presentazione della dichiarazione integrativa, giacché se il legislatore avesse voluto che il pagamento delle ulteriori imposte costituisse condizione imprescindibile lo avrebbe espressamente stabilito.

2 - E procuratore generale di Firenze ha proposto ricorso limitatamente al proscioglimento per amnistia in ordine al reato sub a) (anche se fa riferimento in modo generico e impreciso alla pronuncia di "non doversi procedere

contro

PI AN in ordine a quanto ascrittogli per essere il reato estinto per amnistia"). Il ricorrente rileva che il giudicabile "non ha pagato neppure un centesimo del pur richiesto condono" [contrariamente a quanto rilevato dal tribunale, secondo cui il PI aveva pagato la prima rata]. Aggiunge che il D.P.R. 23/1992 esplicitamente ed espressamente richiama la legge 413/1991, sicché - salvo eccezioni ~ subordina il perdono all'effettivo assolvimento del debito di imposta;
e richiama a sostegno l'orientamento del Supremo Collegio, citando Cass. Sez. III, 22-9-1992. Motivi della decisione

3 - Il thema decidendum non è nuovo ed ha provocato non solo contrasti dottrinali, ma anche qualche oscillazione nella giurisprudenza di questa corte. Tuttavia, ad avviso del collegio, deve essere risolto nel senso accolto dal tribunale. Su questo tema la discussione si è svolta anche in occasione di precedenti amnistie per reati tributari, disciplinate in modo sostanzialmente analogo a quello di cui al D.P.R. 20.1.1992 n. 23. E tuttavia è significativo che la questione sia sorta non tanto per la interpretazione delle condizioni di concessione dell'amnistia, quanto piuttosto per la valutazione della legittimità costituzionale delle condizioni stesse.
Così, relativamente all'amnistia per reati tributari concessa con il D.P.R.

9.8.1982 n. 525, non si dubitava che essa fosse concessa alla sola condizione che il contribuente avesse presentato istanza di definizione, ovvero dichiarazione integrativa che comportasse definizione automatica della pendenza tributaria ai sensi del titolo II della legge 7.8.1982 n. 516 (secondo la formulazione testuale del secondo comma dell'art. 1 del D.P.R. 525/1982; mentre quando l'amnistia era concessa solo a condizione dell'effettivo pagamento dell'imposta dovuta, la - stessa condizione era esplicitamente formulata: v. quarto comma dello stesso art. 1). Si dubitava soltanto che una siffatta amnistia fosse compatibile con i principi costituzionali di cui all'art. 3 e all'art. 53 della carta repubblicana. Ma la corte costituzionale, confermando che l'amnistia era concessa a favore di chi aveva semplicemente presentato istanza di definizione, indipendentemente dall'effettivo adempimento del debito di imposta, ha ribadito la piena potestà del legislatore a determinare le condizioni di concessione dell'amnistia; e ha ritenuto che il legislatore aveva fatto uso razionale di tale potestà, valutando come prevalente l'esigenza della più rapida definizione della pendenza penale rispetto all'interesse alla riscossione tributaria (ord. n. 340 del 14-22 ottobre 1987). Nello stesso senso il giudice delle leggi si era pronunciato a proposito di precedenti amnistie per reati tributari (v. soprattutto sentenze n. 32/1976 e n. 80/1980). Altre volte, invece, il legislatore ha concesso amnistie per reati tributari a condizioni diverse da quelle predette. Così per l'amnistia prevista dall'art. 2 del D.P.R. 12.4.1990 n. 75, che - a differenza di quella di cui al D.P.R. 525/1982 - era sganciata da qualsiasi normativa volta ad agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria (c.d. condono tributario). In tal caso l'amnistia è stata concessa per il reato previsto dall'art. 2, comma 2, della legge 7.8.1982 n. 516 (che punisce il sostituto di imposta che non versa ritenute fiscali a cui è legalmente obbligato) a condizione che il versamento delle ritenute fosse effettuato entro il termine previsto per la dichiarazione annuale. Ma anche in tal caso - appunto - il legislatore si è preoccupato di definire espressamente la condizione di applicabilità della clemenza (comma 2 dell'art. 2 D.P.R. 75/1990).

4 - Come quella del 1982, anche l'amnistia per reati tributari concessa con D.P.R. 20.1.1992 n. 23 è connessa con un provvedimento volto ad agevolare la definizione delle situazioni e delle pendenze tributarie, emanato con la legge 30.12.1991 n. 431. 4.1 - Non è questa la sede per esaminare tutte le complesse ipotesi di condono tributario disciplinate nel titolo VI di questa legge. Ma è bene tener presente almeno quanto segue. Per le imposte sui redditi i contribuenti sono ammessi a presentare una dichiarazione integrativa per accedere alla definizione agevolata. In particolare:
a) sono definibili i periodi di imposta per i quali il termine per presentare la dichiarazione annuale è scaduto anteriormente al 30.11.1991, sempreché non sia intervenuto accertamento definitivo, a condizione che il contribuente presenti dichiarazione integrativa, ed esegua regolarmente i versamenti delle imposte dovute in base ad essa, nonché eventualmente degli interessi e delle soprattasse (art. 32);
b) per i periodi di imposta per i quali è stato notificato accertamento in rettifica o d'ufficio anteriormente al 30.11.1991, la controversia si estingue se la dichiarazione integrativa reca un imponibile superiore a determinate soglie percentuali e se sono versate le relative imposte (art. 34); c) per i periodi di imposta per i quali alla data del 31.12.1991 non sono scaduti i termini per l'accertamento è possibile la definizione automatica di tutte le imposte, presentando una dichiarazione integrativa e versando determinati importi percentuali delle imposte risultanti dalla dichiarazione originaria (art. 38). Le imposte dovute in base alle dichiarazioni integrative sono versate direttamente dal contribuente nei modi stabiliti;
oppure sono controllate e liquidate dagli uffici finanziari e se del caso riscosse mediante iscrizione in ruoli speciali, comprensivi anche degli interessi e delle soprattasse (art. 39). Quanto alla imposta sul valore aggiunto: a) le controversie per le quali non sia intervenuto accertamento definitivo possono essere definite col pagamento di importi determinati in maniera percentuale (artt. 44-46);
b) per i periodi di imposta relativamente ai quali il termine di presentazione della dichiarazione è scaduto entro il 5.3.1991 e alla data di entrata in vigore della legge non siano stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica, l'imposta può essere definita presentando apposita dichiarazione integrativa che riconosca una maggiore imposta determinata con criteri proporzionali e fissi (art. 49);
c) le predette definizioni sono applicabili anche nei casi in cui sono state emesse o utilizzate fatture per operazioni inesistenti, a condizione che, se la definizione è chiesta dal cedente o dal prestatore, questi corrisponda per intero la relativa imposta, e se la definizione è chiesta dall'acquirente o dal committente, questi elimini gli effetti dell'indebita detrazione (art. 52). Infine una disciplina particolare è prevista per i sostituti di imposta. Questi, per i periodi di imposta relativamente ai quali il termine per la presentazione della dichiarazione è scaduto prima del 30.11.1991, sempreché non sia intervenuto accertamento definitivo, sono ammessi a presentare dichiarazioni integrative e a versare in tre rate predeterminate le ritenute dovute in base alle dichiarazioni presentate (art. 63).
Va aggiunto che le dichiarazioni integrative, compilate su appositi moduli ministeriali, dovevano essere spedite per lettera raccomandata tra il 1^ e il 30 aprile 1992 (art. 32 e art. 46); e che esse sono irrevocabili e non possono essere modificate dagli uffici ne' contestate dai contribuenti, se non per errore materiale o per violazione delle norme che disciplinano la definizione agevolata delle pendenze tributarie (contenute nei capi I e II del predetto titolo VI).
4.2 - Orbene, per i reati previsti in materia di imposte dirette e di i.v.a., il D.P.R. 23/1992 concede amnistia relativamente ai periodi di imposta che possono essere definiti secondo le disposizioni del titolo VI della legge 431/1991, sopra riassunte. Per l'applicazione della amnistia è prevista solo una condizione generale, e cioè che sia presentata dichiarazione integrativa per la definizione dell'intero periodo di imposta ovvero che si definisca l'intero periodo di imposta (art. 1, comma 2, primo periodo).
Il significato di questa formulazione non può essere equivocato:
come per il D.P.R. 525/1982, l'amnistia è condizionata all'avvio della procedura di definizione agevolata dei tributi, indipendentemente dall'effettivo adempimento del debito tributario. La formulazione alternativa della condizione (evidenziata dalla disgiuntiva "ovvero") riflette la circostanza che nella maggior parte delle ipotesi la procedura di definizione è attivata da una dichiarazione integrativa (ad es. artt. 32-39, 49 legge 413/1991);
mentre in altre ipotesi in cui la controversia tributaria è già aperta la definizione è attivata da un versamento diretto da parte del contribuente di importi predeterminati per legge (art. 44), o da un invito dell'amministrazione finanziaria a versare gli importi liquidati (art. 45) o da una istanza del contribuente contenente la liquidazione predeterminata degli importi (art. 46). Piuttosto va sottolineato che la procedura di definizione deve riguardare l'intero periodo di imposta, che è l'unità di tempo a cui la legge fa riferimento per imputare al contribuente un'obbligazione tributaria autonoma (in genere l'anno solare, oppure l'esercizio o periodo di gestione delle società commerciali). 4.3 - Questa sottolineatura serve per comprendere l'esatta portata delle prime due condizioni specifiche previste dallo stesso provvedimento di clemenza.
Infatti, ai sensi del secondo periodo del secondo comma del predetto art. 1, l'amnistia si applica "indipendentemente dalla definizione dell'intero periodo di imposta" (ma per coerenza sistematica, si sarebbe dovuto dire più esattamente "indipendentemente dalla definizione o dalla istanza di definizione dell'intero periodo di imposta"):
a) nei limiti degli importi integrativamente dichiarati o versati, relativamente ai reati di omessa o infedele dichiarazione o annotazione contabile (di cui ai primi due commi dell'art. 1 e al n.7 dell'art. 4 della legge 516/1982, poi modificato in lett. f)
dell'art. 4): il che dovrebbe significare che per tali reati l'amnistia è applicabile anche se la procedura di definizione agevolata non riguarda l'intero periodo di imposta;

b) se la dichiarazione integrativa reca l'impegno a versare gli importi minimi previsti per la definizione automatica dall'art- 38 della legge 413/1991, relativamente alle altre contravvenzioni tributarie (da intendersi come quelle previste dalla legge 516/1982), diverse da quelle commesse dai sostituti di imposta. Relativamente ai reati (delitti o contravvenzioni) commessi dai sostituti di imposta è prevista una diversa condizione specifica, perché l'amnistia si applica se alla data del 23.1.1992 (data di entrata in vigore del D.P.R. 23/1992) il sostituto abbia versato le ritenute fiscali dovute all'erario ovvero ne abbia indicato l'importo nella dichiarazione integrativa (comma 3 dell'art. 1 del medesimo decreto).
L'ultima specifica condizione di applicazione dell'amnistia riguarda coloro che alla data del 30.9.1991 abbiano perso la rappresentanza del soggetto passivo dell'obbligazione tributaria, i quali, per liberarsi dal pagamento delle soprattasse e delle pene pecuniarie, devono presentare apposita istanza tra il 1^ e il 30 aprile 1992 e versare nei tempi e modi stabiliti la somma di lire 2.000.000 per ciascuno dei periodi di imposta cui si riferiscono le violazioni dell'obbligazione tributaria (art. 57, comma 6, legge 413/1991): per costoro l'amnistia si applica per ciascuno dei periodi per cui è stata presentata la, istanza suddetta (comma 4 dell'art. 1 D.P.R. 23/1992). 4.4 - Come può vedersi da questa analitica ricognizione, le condizioni di applicazione dell'amnistia (sia quella generale, sia quelle specifiche) non richiedono mai l'effettivo adempimento degli obblighi tributari definiti (cioè il versamento effettivo delle imposte così come "condonate"), ma presuppongono solo l'avvio regolare della procedura di definizione agevolata delle pendenze e delle situazioni tributarie.
Lo scopo perseguito in tal modo dal legislatore appare evidente e consapevolmente articolato. Da una parte lo Stato mira ad agevolare la definizione di rapporti tributari ancora soggetti a contestazione, per aumentare il gettito fiscale, combattere l'evasione tributaria e alleggerire il peso burocratico del contenzioso;
dall'altra si rende conto che l'agevolazione della definizione tributaria attraverso autodenunce integrative non può essere concretamente incentivata se non si accompagna con un provvedimento di clemenza penale per i reati che emergono o possono emergere dalla stessa autodenuncia del contribuente;
infine lo stesso Stato calcola prudentemente che è più opportuno condizionare l'amnistia dei reati solo alla regolare attivazione del procedimento di definizione amministrativa dei tributi, sia perché in tal modo può maggiormente incentivare l'accesso al c.d. condono tributario e quindi il gettito fiscale che ne deriva, sia perché fa affidamento sul fatto che comunque la riscossione effettiva dei tributi definiti è assicurata dalla irrevocabilità delle dichiarazioni integrative e dalla iscrizione a ruolo degli stessi tributi, maggiorati degli interessi maturati e delle soprattasse dovute.
In conclusione, non solo l'argomento storico (di cui al n.3), ma anche l'argomento letterale-sistematico e quello teleologico conducono a ritenere che l'amnistia concessa dal D.P.R. 20.1.1992 n.23 è oggettivamente condizionata soltanto alla attivazione regolare della procedura di definizione agevolata delle situazioni e pendenze tributarie, disciplinata nel titolo VI della legge 30.12.1991 n. 413, ma non richiede previamente il versamento effettivo delle imposte che sono state definite attraverso la stessa procedura. 4.5 - A questa conclusione è stato obiettato - anche dal pubblico ministero ricorrente - che essa contrasterebbe con il disposto dell'art. 2, comma 3, del D.P.R. 23/1992, secondo cui i processi penalì in corso per i reati in questione restano sospesi fino alla scadenza del termine per l'avvio delle procedure di definizione amministrativa delle pendenze tributarie, ovvero - se queste procedure sono state attivate - sino a quando l'ufficio finanziario non avrà comunicato al giudice gli elementi necessari per valutare la sussistenza delle condizioni richieste per l'applicazione dell'amnistia. In altri termini - secondo questa obiezione - la sospensione del processo penale per acquisire le informazioni degli uffici finanziari non avrebbe senso, se queste informazioni non riguardassero l'esito conclusivo della procedura amministrativa di definizione agevolata delle pendenze tributarie.
Ma l'obiezione non ha pregio, perché la sospensione è disposta dalla legge per consentire al giudice penale - come dice la lettera della stessa norma - l'acquisizione degli elementi (spesso non direttamente noti al giudice) "necessari per valutare la sussistenza delle condizioni richieste per l'applicazione dell'amnistia": quindi per verificare le condizioni dell'amnistia, non le condizioni della definizione delle pendenze tributarie. Più precisamente, il giudice penale dovrà essere messo in condizione di verificare se i periodi di imposta di cui trattasi "possono essere definiti secondo le disposizione del titolo VI della legge 30.12.1991 n. 413" (ex primo comma dell'art. 1 D.P.R. 23/1992): e cioè se la dichiarazione integrativa è stata presentata nei modi e nei termini dovuti;
se riguarda tutti i periodi di imposta a cui si riferiscono i reati oggetto del giudizio;
se prima della dichiarazione integrativa o della istanza di definizione non sia intervenuto un accertamento definitivo;
se, quando è esplicitamente richiesto per l'efficacia dell'istanza di definizione, siano state versate le somme prescritte (cfr. sopra n. 4.1); e così via.
Non si può escludere che una causa possibile della oscillazione giurisprudenziale sopra segnalata sia proprio questa ambiguità dell'oggetto delle informazioni chieste dal giudice o fornite dagli uffici finanziari, che a volte riguarda le condizioni proprie per l'applicazione dell'amnistia a volte invece le condizioni per la conclusione del procedimento amministrativo di definizione agevolata degli obblighi tributari.
4.6 - Per le considerazioni che precedono non sono condivisibili gli argomenti utilizzati da questa sezione nell'ordinanza del 15.10.1992, che è la decisione capostipite dell'indirizzo giurisprudenziale qui criticato (Cass. Sez. III, ord. n. 9877 del 15.10.1992, ud. 22.9.1992, Girombelli e altri, rv. 192048).
Questa pronuncia, di cui la massima ufficiale non riflette fedelmente la ratio decidendi, poggia su due argomentazioni fondamentali (v.la per esteso in Foro it., 1993, II, 287). La prima è che - salvo le asserite eccezioni di cui alle lettere a) e b) del secondo comma dell'art. 1 D.P.R. 23/1992 - la dichiarazione integrativa ha effetto anche ai fini dell'amnistia solo se sia seguita dal pagamento del dovuto a titolo di condono fiscale, al quale il decreto di clemenza è indissolubilmente legato, come risulta in modo inequivoco dal primo comma dell'art. 1 dello stesso D.P.R. 23/1992. La seconda è che la tesi contraria appare incompatibile con la natura normalmente "retributiva" delle amnistie per i reati fiscali, la quale presupporrebbe per se stessa un "rientro economico" in favore dell'erario.
Ma entrambe le argomentazioni non resistono a un vaglio critico attento. Quanto al nesso indissolubile tra amnistia e condono tributario, è vero che - come sottolinea l'ordinanza criticata - esso è consacrato nel citato primo comma dell'art. 1; ma è altrettanto vero che il nesso non è configurato con la definizione conclusa, ma semplicemente con la possibilità di definizione amministrativa delle pendenze tributarie. Altrimenti la norma non avrebbe fatto riferimento "ai periodi di imposta che possono essere definiti secondo le disposizioni del titolo VI della legge 30.12.1991 n. 413"; ma avrebbe preso in considerazione i reati riferibili ai periodi di imposta definiti secondo le dette disposizioni. Inoltre, questa argomentazione omette di considerare che il nesso amnistia- condono tributario è ulteriormente specificato nel secondo comma dello stesso art. 1, laddove è precisata la condizione generale di applicazione dell'amnistia attraverso il riferimento alla semplice presentazione della dichiarazione integrativa per la definizione ovvero alla definizione dell'intero periodo di imposta. Quanto poi alla normale natura "retributiva" delle amnistie tributarie, l'ordinanza non si accorge che tale natura ricorre per le amnistie non connesse con provvedimenti di condono fiscale;
ma è esclusa proprio per le amnistie collegate a un condono. In queste ultime, come dimostrano le considerazioni storiche sopra svolte (v. n. 3 e n.

4.2 in fine), l'obiettivo della maggior riscossione tributaria è perseguito propriamente attraverso le procedure di condono, mentre la clemenza penale è concessa al fine precipuo di far emergere gli imponibili occultati con le condotte penalmente rilevanti (non già al fine diretto di riscuotere i tributi). A ben vedere, del resto, questa strategia legislativa è ontologicamente coerente con la rivoluzione della natura dei reati tributari che si è voluta attuare con la legge 516/1982, la quale ha inteso sanzionare penalmente non tanto la effettiva evasione delle imposte, quanto i comportamenti prodromici e strumentali dell'evasione, trasformando per conseguenza l'oggetto giuridico dei reati tributari dall'interesse alla completa riscossione dei tributi a quello della trasparenza fiscale dei contribuenti. Se tale è diventata - almeno tendenzialmente - la natura e l'oggettività giuridica dei reati tributari, niente di più logico che l'amnistia per gli stessi sia condizionata non già al versamento dei tributi evasi ma soltanto al disvelamento degli imponibili occultati. Altre decisioni successive di questa corte non hanno tematizzato, in modo altrettanto generale, le condizioni di applicabilità dell'amnistia concessa con il D.P.R. 23/1992: sia quelle che seguono la tesi qui sostenuta (Cass. Sez. III n. 11936 del 6.12.1995, ud. 27.10.1995, P.M. in proc. Guinetti, rv. 204198), sia quelle che abbracciano in apparenza la tesi qui contrastata (Cass. Sez. III, n. 2393 del 4.8.1997, ud. 12.6.1997, Alfieri, rv. 208451), sia quelle che argomentano più sulle condizioni del condono che su quelle dell'amnistia (Cass. Sez. III, n, 8001 del 27.8.1997, ud. 10.6.1997, Bernardoni, rv. 209083). La tesi qui accolta è stata invece sostenuta con gli stessi argomenti da Cass. Sez. III, n. 8548 del 23.7.1998, ud. 8.5.1998, P.M. in proc. Gaito. rv. 211532. 5 - In conclusione, il ricorso del pubblico ministero è infondato e deve essere respinto. Poiché nella fattispecie di causa, secondo la sentenza impugnata, l'imputato aveva presentato valida dichiarazione integrativa, nella quale aveva indicato le imposte da versare, congruamente determinate secondo le disposizioni sul condono di cui alla legge 413/1991, legittimamente la sentenza ha dichiarato estinto per amnistia il reato tributario di cui si discute, indipendentemente dal versamento effettivo di tutte le rate delle imposte stesse.

P.Q.M.

la corte rigetta il ricorso.
Così deciso in Roma, il 25 febbraio 1999.
Depositato in Cancelleria il 14 aprile 1999