CASS
Sentenza 18 marzo 2024
Sentenza 18 marzo 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 18/03/2024, n. 7174 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 7174 |
| Data del deposito : | 18 marzo 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 8463/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, – ricorrente – contro DEWALT INDUSTRIAL TOOLS S.P.A., elettivamente domiciliata in Roma, viale di Villa Massimo, 57, presso lo studio dell’Avv. Aurelio Giovannelli che la rappresenta e difende unitamente agli Avv. AN Di GA, LI PO, ES LO, – controricorrente-ricorrente incidentale – IRPEG IRAP CARTELLA PAGAMENTO Civile Sent. Sez. 5 Num. 7174 Anno 2024 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: ANGARANO ROSANNA Data pubblicazione: 18/03/2024 2 avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 7195 del 2014, depositata il 24 dicembre 2014; udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 febbraio 2024 dal Consigliere Rosanna Angarano;
dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, Giuseppe Locatelli, ha chiesto il rigetto del ricorso principale e la dichiarazione di inammissibilità del ricorso incidentale condizionato;
sentito l’Avv. Barbara Faini in sostituzione dell’Avv. ES LO per la controricorrente;
FATTI DI CAUSA 1. In esito a un processo verbale di constatazione (di seguito pvc) della Guardia di Finanza del 15 novembre 2001, l'Agenzia delle entrate - Ufficio di Lecco - notificò alla Black & Decker Italia S.p.A. (oggi DeWalt Industrial Tools S.p.A.) tre avvisi di accertamento con i quali, rettificando i redditi dichiarati per gli anni 1999, 2000 e 2001, riprese a tassazione le maggiori imposte dovute, per Irpeg e Irap, irrogando le prescritte sanzioni. Erano state mosse alla società le seguenti contestazioni: (i) per tutti i periodi, omessa contabilizzazione di ricavi, accertati col metodo di confronto del prezzo, riguardanti cessioni di beni a società consociate estere, in violazione dell’art. 9 e dell’art. 76 t.u.i.r. ratione temporis vigente;
(ii) per il periodo 1999, altresì, l'indebita deduzione di costi dal reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 76 t.u.i.r, e l'indebita deduzione di minusvalenze per dismissione di cespiti;
(iii) per i periodi 2000 e 2001, ancora, minori costi per operazioni c.d. di transfer price passivo. 2. Il ricorso proposto dalla società contro i suddetti avvisi, fu parzialmente accolto dalla C.t.p. di Lecco. 3 In particolare la Commissione provvide alla riduzione della ripresa concernente il transfer price attivo e all'annullamento delle riprese concernenti il transfer price passivo e l'indeducibilità dei costi per eliminazione dei cespiti e per differenze di cambio. 3. La sentenza, appellata in via principale dalla società e in via incidentale dall'amministrazione finanziaria, fu confermata dalla C.t.r. della Lombardia con sentenza n. 162 del 2005, previo rigetto dell'appello principale e declaratoria di inammissibilità di quello incidentale, avendo la CTR ritenuto tardiva la costituzione in giudizio dell’appellante incidentale. 4. Avverso detta sentenza la società propose ricorso principale per cassazione affidato a quattro motivi, tutti afferenti la ripresa a tassazione del transfer price attivo, cui replicò l’Agenzia delle entrate con ricorso incidentale basato su un unico motivo. 5. Con sentenza n. 17953, depositata il 19 ottobre 2012, questa Corte accolse i primi tre motivi del ricorso principale ed il ricorso incidentale, cassando con rinvio la sentenza impugnata. 6. La società provvide alla riassunzione della causa nei termini dinanzi alla Ct.r. della Lombardia che, con la sentenza in epigrafe, accolse l’appello principale della società, respinse quello dell’Agenzia delle entrate e, in parziale riforma della sentenza impugnata, annullò il recupero relativo al transfer price attivo, confermando nel resto l’impugnata sentenza, compensando interamente tra le parti le spese del giudizio. Avverso detta pronuncia, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, cui la società resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi., ulteriormente illustrato da memoria ex art. 378 cod. proc. civ. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate principale denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 4 76, comma 5, e 9, t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in ordine al rilievo di transfer price attivo. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui, nell’ambito della ricognizione della congruità o meno del metodo applicato del «confronto prezzo» (Comparable uncontrolled price method – c.d. CUP) - dopo avere riscontrato la sussistenza delle circostanze relative al riguardare, le transazioni in esame, beni della stessa specie o similari, e dopo avere ritenuto legittimo, in mancanza nello stesso periodo di riferimento di transazioni tra Black & Decker Italia verso imprese indipendenti site in mercati europei, il riferimento al mercato italiano come luogo più prossimo – ha ritenuto, quanto al parametro dello stadio di commercializzazione, che quest’ultimo era differente, recependo, secondo l’Amministrazione finanziaria, in modo acritico, quanto sostenuto da parte ricorrente nel relativo motivo d’impugnazione. 2. Con il secondo motivo, denuncia ancora violazione e falsa applicazione degli artt. 76, comma 5, e 9 t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha respinto l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado, nella parte in cui aveva annullato la ripresa effettuata sulla base del rilievo concernente le differenze di cambio. 3. Con il terzo motivo di ricorso principale, infine, la ricorrente Agenzia delle entrate lamenta omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., assumendo l’omessa motivazione, da parte della sentenza impugnata, relativamente all’annullamento dei rilievi per transfer price passivo, quanto al recupero di componenti negativi per gli anni 2000 e 2001. Evidenzia che nel pvc della Guardia di Finanza e negli accertamenti che lo hanno recepito era chiaramente precisato che i recuperi venivano segnalati sulla base delle stesse argomentazioni riguardanti «la non giustificazione logico economica dell’anno 1999», 5 provenendo detti componenti passivi da acquisti di beni identici dalla consociata Black & Decker Limited Llc a prezzi unitari superiori a quelli praticati da rivenditori nazionali, donde la legittima presunzione dell’operazione compiuta per dar luogo a «travaso di utili». 4. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato la società, nell’ipotesi di accoglimento, in tutto o in parte, del primo mezzo d’impugnazione articolato dall’Agenzia delle entrate, denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 76, commi 2 e 5, e 9, comma 3 t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., e 62 d.lgs 31 dicembre 1992 n. 546. Lamenta l’erroneità dell’impugnata pronuncia nella parte in cui ha statuito che il mercato italiano potesse essere ritenuto mercato rilevante ai fini della comparabilità delle transazioni. 5. Con il secondo motivo denuncia, in via subordinata, con riferimento all’ipotesi di mancato accoglimento del precedente mezzo, la medesima statuizione resa dalla sentenza impugnata sul legittimo riferimento al mercato italiano come rilevante ai fini della comparabilità delle transazioni, per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, avuto riguardo ai documenti prodotti in giudizio dalla società, che, ove debitamente esaminati, avrebbero dovuto portare la CTR a conclusioni differenti rispetto all’affermazione in proposito resa circa “il tendenziale livellamento dei prezzi”. 6. Appare opportuno, preliminarmente all’esame dei motivi posti dall’Amministrazione finanziaria a base del proprio ricorso principale, riportare il contenuto, per la parte d’interesse ai fini del presente giudizio, delle norme del d.P.R. n. 917 del 1986 (tu.i.r.) nella loro formulazione (ante riforma 2004), applicabile ratione temporis, di cui l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione. 6 6.1. L’art. 76, comma 2, t.u.i.r., nel testo applicabile nella presente controversia, stabilisce che:«[p]er la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell' ; tuttavia i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data. La conversione in lire [ora euro] dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. La valutazione, secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio, dei crediti e dei debiti in valuta estera risultanti in bilancio, anche sotto forma di obbligazioni o titoli similari, è consentita se effettuata per la totalità di essi. Si applica la disposizione dell'ultimo periodo del comma 1 dell' , qualora i contratti di copertura non siano valutati in modo coerente. Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti». L’art. 76, comma 5 t.u.i.r., nella formulazione vigente ratione temporis, prevede che «[i] componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito;
la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli 7 Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l'impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti». Il criterio del valore normale richiamato nella succitata norma si trova esplicitato nell’art. 9, comma 3, t.u.i.r. che, nella formulazione applicabile ratione temporis, per quanto qui d’interesse, così recita: «[p]er valore normale […] si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore». 6.2. In tale quadro normativo di riferimento, la precedente sentenza di annullamento con rinvio resa da questa Corte tra le parti n. 17953 del 2012 – nell’accogliere nei termini dinanzi ricordati il ricorso principale della società avverso la prima sentenza della C.t.r. alla stregua del principio secondo cui l’art. 76, comma 5, t.u.i.r., nel far riferimento al criterio del c.d. valore normale esplicitato dall’art. 9, comma 3, t.u.i.r., in conformità con le linee guida fissate dall’O.C.S.E., fissa un criterio legale che prescinde dal corrispettivo effettivamente pattuito, con assoluta irrilevanza delle concrete ragioni economiche per le quali lo stesso è stato fissato dai contraenti in misura minore – demandava al giudice di rinvio di «riesaminare la pretesa fiscale alla 8 luce dei principi sopra enunciati, sia con riferimento alla condizione previa di comparabilità delle transazioni poste a confronto, sia con riferimento ai criteri legali di determinazione del valore normale dei beni e dei servizi concernenti le operazioni economiche concluse dalla contribuente e oggetto di transazione». 7. Orbene, venendo all’esame del primo motivo di ricorso principale, non può essere revocato in dubbio che la sentenza impugnata, con riferimento alla condizione previa di comparabilità delle transazioni poste a confronto – le c.d. transazioni collegate riguardanti le vendite di beni tra l’allora Black & Decker Italia e altre società del gruppo e quelle c.d. campione, intervenute tra la società medesima ed imprese indipendenti – nell’accertamento dei fatti di causa istituzionalmente riservato al giudice di merito, abbia fatto corretta applicazione del principio affermato dalla citata Cass. n. 17953 del 2012, dando conto pienamente delle ragioni che hanno indotto a disattendere il rilievo posto a base della ripresa in relazione alle operazioni di transfer price attivo, escludendo in concreto che sussistesse la suddetta comparabilità in relazione alle differenti condizioni contrattuali ed al differente stadio di commercializzazione. 7.1. In disparte gli altri profili d’inammissibilità della censura proposta, è fondato quanto eccepito dalla società controricorrente (par.
1.3. del controricorso, pagg. 43-46), laddove il mezzo d’impugnazione, sub specie del vizio di violazione o falsa applicazione di norme di diritto, mira in realtà ad ottenere una differente valutazione delle risultanze processuali rispetto a quella operata dal giudice di merito, ciò, che, come è noto, è precluso in sede di legittimità (cfr., tra le molte, Cass. 16/09/2021, n. 25155; Cass. 03/11/2020, n. 24395; Cass. Sez. U, 27/12/2019, n. 34476). 7.2. Segnatamente, nella fattispecie in esame, la ricorrente principale concorda nel ritenere, al pari della decisione impugnata, che sia condizione imprescindibile, tra le altre indicate, ai fini della 9 comparabilità tra le transazioni, che le stesse abbiano riferimento al medesimo stadio di commercializzazione, ma, diversamente da quanto ritenuto dalla C.t.r., assume che detta condizione sussisterebbe, poiché: a) tanto le transazioni controllate, quanto quelle campione, erano effettuate nei confronti di grossisti e rivenditori e non al dettaglio;
b) i prezzi sarebbero stati sempre computati al netto degli oneri accessori, come rilevato dalle dichiarazioni di dirigenti della società, CI e SA, riportate nel pvc;
c) i termini di pagamento, tanto per le operazioni controllate, quanto per quelle a campione, sarebbero stati sempre di sessanta giorni dall’emissione della fattura. 7.2.1. In realtà, avendo la controricorrente allegato al proprio controricorso la documentazione prodotta nel giudizio di merito, oltre che trascritto, a titolo di esempio, in controricorso (pagg. 53-54) fattura di vendita nel periodo di riferimento ad impresa italiana indipendente, quanto alla condizione sub c) non può che evidenziarsi la corretta statuizione della C.t.r., che ha rimarcato che i prezzi delle vendite dei c.d. prodotti Tatry praticati alle consociate estere erano inferiori a quelli praticati alle imprese terze in Italia in ragione dei diversi termini di pagamento, di 90 giorni per le imprese italiane indipendenti, e di 60 giorni per le consociate estere, nonché in virtù degli sconti praticati sulle quantità. Le ulteriori circostanze indicate sub a) e b) del precedente paragrafo sono state altresì analizzate dalla sentenza impugnata, che, ricostruendo anche in maniera unitaria le dichiarazioni rese in sede di verifica dai medesimi dirigenti della società indicati dalla difesa erariale, ha altresì congruamente spiegato la rilevata differenza dei prezzi anche per l’incidenza degli oneri propri di distribuzione gravanti sulle società estere quanto alle transazioni controllate ed invece sulla società quanto alle transazioni campione (cfr. Cass. 23/12/2014, n. 27296 in tema di rilevanza della ripartizione delle funzioni nei rapporti intercompany quale profilo 10 incidente per la determinazione del valore normale dei prezzi di trasferimento infragruppo), osservando, infine, che in sede di accertamento il prezzo unitario di vendita dei prodotti, nei confronti delle imprese indipendenti in Italia e delle consociate estere, espresso nel rapporto tra totale fatturato e quantità di prodotto, era stato calcolato sempre in lire, pur riportando le singole fattura di vendita alle consociate il prezzo in valuta. 7.2.2. Il motivo, pertanto, è inammissibile perché parzialmente basato sull’indicazione di circostanze diverse rispetto a quelle accertate in fatto dal giudice di merito e, in ogni caso, perché volto, come innanzi sopra rilevato, a sollecitare alla Corte una differente valutazione delle risultanze istruttorie rispetto a quella derivante dall’accertamento compiuto dalla CTR della Lombardia nella pronuncia impugnata. 7.3. Va, infine, al riguardo, per completezza, evidenziato come la configurazione, da parte della ricorrente principale, della norma di cui all’art. 75 (ora 110) t.u.i.r., laddove impone il riferimento al criterio del valore normale di mercato, come espressione di clausola generale antielusiva, sia stata ormai da tempo abbandonata dalla giurisprudenza di questa Corte in materia (cfr., ex multis, Cass. 12/09/2022, n. 26695; Cass. 19/04/2018, n. 9673; Cass. 18/09/2015, n. 18392). 8. Ad analoghe conclusioni deve pervenirsi in relazione al secondo motivo di ricorso principale, anche in questo caso dovendo ritenersi che la ricorrente Amministrazione finanziaria, attraverso il mezzo d’impugnazione in esame, sub specie del vizio di violazione o falsa applicazione di norme di diritto, tenda in realtà ad ottenere una differente valutazione delle risultanze processuali rispetto a quella operata dal giudice di merito. 8.1. L’essenza del rilievo espresso al riguardo dai verificatori e recepito dall’accertamento riguardava l’indebita deduzione di costi, 11 per avere la società contabilizzato le perdite su cambi relative a taluni contratti a termine su valuta (dollari statunitensi) al valore di cambio alla data dell’esercizio e non al costo storico, come sarebbe dovuto avvenire sulla base dell’art. 76, comma 2, t.u.i.r., nella formulazione applicabile ratione temporis (essendosi fatto altresì riferimento, in sede di verifica, al documento 26 dei principi contabili dei dottori commercialisti e ragionieri), in ragione della ritenuta funzione di copertura specifica di detti contratti (indicati in bilancio col termine Specific Hedges) delle operazioni di finanziamento reciproco intercorse tra la società e la sede irlandese della consociata Black & Decker International Holding B.V. 8.2. Va premesso che la C.t.r. ha fornito un’interpretazione di detti contratti – il cui contenuto peraltro non è stato riportato né trascritto nel ricorso principale, neppure essendo stato indicato se il pvc, che ad essi ed alle correlative operazioni di finanziamento fa riferimento, ne abbia riportato gli elementi essenziali – che non risulta essere stata censurata dall’Agenzia delle entrate sotto il profilo della violazione delle norme legali di ermeneutica contrattuale. 8.2.1. Ciò posto, deve osservarsi, in maniera dirimente, che la sentenza impugnata ha dato espresso conto degli elementi di fatto posti dall’Ufficio a base del proprio motivo d’impugnazione incidentale nel giudizio di merito, avendo la C.t.r. osservato che «nello stesso p.v.c. non risulta con certezza che i debiti e i crediti in valuta fossero coperti da contratti a termine, la copertura di un rischio di cambio a mezzo di un contratto a termine richiedendo la coincidenza dei contenuti del contratto di copertura con quelli di finanziamento e, anche la contestualità della sottoscrizione. Nel caso in esame l’elenco di una serie di contratti conclusi dalla Società e di una serie di operazioni di finanziamento da parte della stessa Società al quale i verificatori avevano proceduto, e il rilievo di prossimità delle scadenze, sia nel periodo iniziale e sia in quello finale, non potevano 12 portare a ritenere strettamente sussistente la relazione di copertura, in quanto, sia gli importi che le scadenze temporali non erano coincidenti (e anche nel breve periodo possono verificarsi scostamenti nei rapporti tra valute comportanti significativi effetti sui valori dei debiti/crediti) e neppure vi era stata contestualità della stipula del finanziamento e del relativo contratto di copertura». 8.3. Essendo, dunque, la C.t.r., con motivazione assolutamente congrua, pervenuta ad escludere, sulla base dell’esame delle risultanze istruttorie acquisite, la funzione di copertura specifica dei contratti a termine in valuta di operazioni di finanziamento intercompany viceversa addotta a fondamento dell’accertamento in parte qua, il motivo, basato su pretesa violazione o falsa applicazione di norme di diritto, deve essere anche in questo caso ritenuto inammissibile. 9. Ugualmente va resa declaratoria d’inammissibilità del terzo motivo di ricorso principale, riferito all’annullamento della ripresa in ordine al rilievo concernente il transfer price passivo. Con chiara evidenza – di là dal tenore letterale della rubrica del mezzo d’impugnazione, che richiama la nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., piuttosto che l’omissione di esame di fatti storici, da intendersi in senso naturalistico, che siano stati oggetto di discussione tra le parti – l’Amministrazione finanziaria ricorrente, lamenta un difetto di motivazione che, invece, può essere dedotto solo ove questa sia totalmente omessa o risulti apparente, e come tale al di sotto della soglia del c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053 e successiva giurisprudenza conforme). 9.1. Nel caso di specie la sentenza impugnata, oltre a richiamare espressamente sul punto quanto già esposto nella prima sentenza di questa Corte, la citata Cass. n. 17953 del 212, in punto di assoluta indifferenza delle ragioni economiche in tema di transfer price, ha 13 statuito che come correttamente evidenziato dai primi giudici [ciò, integrando, peraltro, una doppia conforme sull’accertamento in fatto preclusiva del ricorso per cassazione ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.] la comparazione operata dall’Ufficio non poteva essere attuata, avendo preso in esame, «per le due annualità in contestazione, i prezzi di acquisto per l’anno 1999, e pertanto relativamente a periodi disomogenei». 10. In conclusione il ricorso principale, alla stregua delle considerazioni sopra esposte, deve essere dichiarato inammissibile. 11. La declaratoria d’inammissibilità del ricorso principale comporta l’assorbimento del ricorso incidentale condizionato della società controricorrente. 12. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. 13. Risultando soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1- quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso principale ed assorbito il ricorso incidentale condizionato. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della società controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 200,00 per esborsi, euro 34.000,00 per compensi, oltre rimborso spese forfettarie nella misura del 15 per cento, iva e cap come per legge. Così deciso in Roma il 6 febbraio 2024.
dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, Giuseppe Locatelli, ha chiesto il rigetto del ricorso principale e la dichiarazione di inammissibilità del ricorso incidentale condizionato;
sentito l’Avv. Barbara Faini in sostituzione dell’Avv. ES LO per la controricorrente;
FATTI DI CAUSA 1. In esito a un processo verbale di constatazione (di seguito pvc) della Guardia di Finanza del 15 novembre 2001, l'Agenzia delle entrate - Ufficio di Lecco - notificò alla Black & Decker Italia S.p.A. (oggi DeWalt Industrial Tools S.p.A.) tre avvisi di accertamento con i quali, rettificando i redditi dichiarati per gli anni 1999, 2000 e 2001, riprese a tassazione le maggiori imposte dovute, per Irpeg e Irap, irrogando le prescritte sanzioni. Erano state mosse alla società le seguenti contestazioni: (i) per tutti i periodi, omessa contabilizzazione di ricavi, accertati col metodo di confronto del prezzo, riguardanti cessioni di beni a società consociate estere, in violazione dell’art. 9 e dell’art. 76 t.u.i.r. ratione temporis vigente;
(ii) per il periodo 1999, altresì, l'indebita deduzione di costi dal reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 76 t.u.i.r, e l'indebita deduzione di minusvalenze per dismissione di cespiti;
(iii) per i periodi 2000 e 2001, ancora, minori costi per operazioni c.d. di transfer price passivo. 2. Il ricorso proposto dalla società contro i suddetti avvisi, fu parzialmente accolto dalla C.t.p. di Lecco. 3 In particolare la Commissione provvide alla riduzione della ripresa concernente il transfer price attivo e all'annullamento delle riprese concernenti il transfer price passivo e l'indeducibilità dei costi per eliminazione dei cespiti e per differenze di cambio. 3. La sentenza, appellata in via principale dalla società e in via incidentale dall'amministrazione finanziaria, fu confermata dalla C.t.r. della Lombardia con sentenza n. 162 del 2005, previo rigetto dell'appello principale e declaratoria di inammissibilità di quello incidentale, avendo la CTR ritenuto tardiva la costituzione in giudizio dell’appellante incidentale. 4. Avverso detta sentenza la società propose ricorso principale per cassazione affidato a quattro motivi, tutti afferenti la ripresa a tassazione del transfer price attivo, cui replicò l’Agenzia delle entrate con ricorso incidentale basato su un unico motivo. 5. Con sentenza n. 17953, depositata il 19 ottobre 2012, questa Corte accolse i primi tre motivi del ricorso principale ed il ricorso incidentale, cassando con rinvio la sentenza impugnata. 6. La società provvide alla riassunzione della causa nei termini dinanzi alla Ct.r. della Lombardia che, con la sentenza in epigrafe, accolse l’appello principale della società, respinse quello dell’Agenzia delle entrate e, in parziale riforma della sentenza impugnata, annullò il recupero relativo al transfer price attivo, confermando nel resto l’impugnata sentenza, compensando interamente tra le parti le spese del giudizio. Avverso detta pronuncia, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, cui la società resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi., ulteriormente illustrato da memoria ex art. 378 cod. proc. civ. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate principale denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 4 76, comma 5, e 9, t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in ordine al rilievo di transfer price attivo. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui, nell’ambito della ricognizione della congruità o meno del metodo applicato del «confronto prezzo» (Comparable uncontrolled price method – c.d. CUP) - dopo avere riscontrato la sussistenza delle circostanze relative al riguardare, le transazioni in esame, beni della stessa specie o similari, e dopo avere ritenuto legittimo, in mancanza nello stesso periodo di riferimento di transazioni tra Black & Decker Italia verso imprese indipendenti site in mercati europei, il riferimento al mercato italiano come luogo più prossimo – ha ritenuto, quanto al parametro dello stadio di commercializzazione, che quest’ultimo era differente, recependo, secondo l’Amministrazione finanziaria, in modo acritico, quanto sostenuto da parte ricorrente nel relativo motivo d’impugnazione. 2. Con il secondo motivo, denuncia ancora violazione e falsa applicazione degli artt. 76, comma 5, e 9 t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha respinto l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado, nella parte in cui aveva annullato la ripresa effettuata sulla base del rilievo concernente le differenze di cambio. 3. Con il terzo motivo di ricorso principale, infine, la ricorrente Agenzia delle entrate lamenta omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., assumendo l’omessa motivazione, da parte della sentenza impugnata, relativamente all’annullamento dei rilievi per transfer price passivo, quanto al recupero di componenti negativi per gli anni 2000 e 2001. Evidenzia che nel pvc della Guardia di Finanza e negli accertamenti che lo hanno recepito era chiaramente precisato che i recuperi venivano segnalati sulla base delle stesse argomentazioni riguardanti «la non giustificazione logico economica dell’anno 1999», 5 provenendo detti componenti passivi da acquisti di beni identici dalla consociata Black & Decker Limited Llc a prezzi unitari superiori a quelli praticati da rivenditori nazionali, donde la legittima presunzione dell’operazione compiuta per dar luogo a «travaso di utili». 4. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato la società, nell’ipotesi di accoglimento, in tutto o in parte, del primo mezzo d’impugnazione articolato dall’Agenzia delle entrate, denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 76, commi 2 e 5, e 9, comma 3 t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., e 62 d.lgs 31 dicembre 1992 n. 546. Lamenta l’erroneità dell’impugnata pronuncia nella parte in cui ha statuito che il mercato italiano potesse essere ritenuto mercato rilevante ai fini della comparabilità delle transazioni. 5. Con il secondo motivo denuncia, in via subordinata, con riferimento all’ipotesi di mancato accoglimento del precedente mezzo, la medesima statuizione resa dalla sentenza impugnata sul legittimo riferimento al mercato italiano come rilevante ai fini della comparabilità delle transazioni, per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, avuto riguardo ai documenti prodotti in giudizio dalla società, che, ove debitamente esaminati, avrebbero dovuto portare la CTR a conclusioni differenti rispetto all’affermazione in proposito resa circa “il tendenziale livellamento dei prezzi”. 6. Appare opportuno, preliminarmente all’esame dei motivi posti dall’Amministrazione finanziaria a base del proprio ricorso principale, riportare il contenuto, per la parte d’interesse ai fini del presente giudizio, delle norme del d.P.R. n. 917 del 1986 (tu.i.r.) nella loro formulazione (ante riforma 2004), applicabile ratione temporis, di cui l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione. 6 6.1. L’art. 76, comma 2, t.u.i.r., nel testo applicabile nella presente controversia, stabilisce che:«[p]er la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell' ; tuttavia i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data. La conversione in lire [ora euro] dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. La valutazione, secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio, dei crediti e dei debiti in valuta estera risultanti in bilancio, anche sotto forma di obbligazioni o titoli similari, è consentita se effettuata per la totalità di essi. Si applica la disposizione dell'ultimo periodo del comma 1 dell' , qualora i contratti di copertura non siano valutati in modo coerente. Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti». L’art. 76, comma 5 t.u.i.r., nella formulazione vigente ratione temporis, prevede che «[i] componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito;
la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli 7 Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l'impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti». Il criterio del valore normale richiamato nella succitata norma si trova esplicitato nell’art. 9, comma 3, t.u.i.r. che, nella formulazione applicabile ratione temporis, per quanto qui d’interesse, così recita: «[p]er valore normale […] si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore». 6.2. In tale quadro normativo di riferimento, la precedente sentenza di annullamento con rinvio resa da questa Corte tra le parti n. 17953 del 2012 – nell’accogliere nei termini dinanzi ricordati il ricorso principale della società avverso la prima sentenza della C.t.r. alla stregua del principio secondo cui l’art. 76, comma 5, t.u.i.r., nel far riferimento al criterio del c.d. valore normale esplicitato dall’art. 9, comma 3, t.u.i.r., in conformità con le linee guida fissate dall’O.C.S.E., fissa un criterio legale che prescinde dal corrispettivo effettivamente pattuito, con assoluta irrilevanza delle concrete ragioni economiche per le quali lo stesso è stato fissato dai contraenti in misura minore – demandava al giudice di rinvio di «riesaminare la pretesa fiscale alla 8 luce dei principi sopra enunciati, sia con riferimento alla condizione previa di comparabilità delle transazioni poste a confronto, sia con riferimento ai criteri legali di determinazione del valore normale dei beni e dei servizi concernenti le operazioni economiche concluse dalla contribuente e oggetto di transazione». 7. Orbene, venendo all’esame del primo motivo di ricorso principale, non può essere revocato in dubbio che la sentenza impugnata, con riferimento alla condizione previa di comparabilità delle transazioni poste a confronto – le c.d. transazioni collegate riguardanti le vendite di beni tra l’allora Black & Decker Italia e altre società del gruppo e quelle c.d. campione, intervenute tra la società medesima ed imprese indipendenti – nell’accertamento dei fatti di causa istituzionalmente riservato al giudice di merito, abbia fatto corretta applicazione del principio affermato dalla citata Cass. n. 17953 del 2012, dando conto pienamente delle ragioni che hanno indotto a disattendere il rilievo posto a base della ripresa in relazione alle operazioni di transfer price attivo, escludendo in concreto che sussistesse la suddetta comparabilità in relazione alle differenti condizioni contrattuali ed al differente stadio di commercializzazione. 7.1. In disparte gli altri profili d’inammissibilità della censura proposta, è fondato quanto eccepito dalla società controricorrente (par.
1.3. del controricorso, pagg. 43-46), laddove il mezzo d’impugnazione, sub specie del vizio di violazione o falsa applicazione di norme di diritto, mira in realtà ad ottenere una differente valutazione delle risultanze processuali rispetto a quella operata dal giudice di merito, ciò, che, come è noto, è precluso in sede di legittimità (cfr., tra le molte, Cass. 16/09/2021, n. 25155; Cass. 03/11/2020, n. 24395; Cass. Sez. U, 27/12/2019, n. 34476). 7.2. Segnatamente, nella fattispecie in esame, la ricorrente principale concorda nel ritenere, al pari della decisione impugnata, che sia condizione imprescindibile, tra le altre indicate, ai fini della 9 comparabilità tra le transazioni, che le stesse abbiano riferimento al medesimo stadio di commercializzazione, ma, diversamente da quanto ritenuto dalla C.t.r., assume che detta condizione sussisterebbe, poiché: a) tanto le transazioni controllate, quanto quelle campione, erano effettuate nei confronti di grossisti e rivenditori e non al dettaglio;
b) i prezzi sarebbero stati sempre computati al netto degli oneri accessori, come rilevato dalle dichiarazioni di dirigenti della società, CI e SA, riportate nel pvc;
c) i termini di pagamento, tanto per le operazioni controllate, quanto per quelle a campione, sarebbero stati sempre di sessanta giorni dall’emissione della fattura. 7.2.1. In realtà, avendo la controricorrente allegato al proprio controricorso la documentazione prodotta nel giudizio di merito, oltre che trascritto, a titolo di esempio, in controricorso (pagg. 53-54) fattura di vendita nel periodo di riferimento ad impresa italiana indipendente, quanto alla condizione sub c) non può che evidenziarsi la corretta statuizione della C.t.r., che ha rimarcato che i prezzi delle vendite dei c.d. prodotti Tatry praticati alle consociate estere erano inferiori a quelli praticati alle imprese terze in Italia in ragione dei diversi termini di pagamento, di 90 giorni per le imprese italiane indipendenti, e di 60 giorni per le consociate estere, nonché in virtù degli sconti praticati sulle quantità. Le ulteriori circostanze indicate sub a) e b) del precedente paragrafo sono state altresì analizzate dalla sentenza impugnata, che, ricostruendo anche in maniera unitaria le dichiarazioni rese in sede di verifica dai medesimi dirigenti della società indicati dalla difesa erariale, ha altresì congruamente spiegato la rilevata differenza dei prezzi anche per l’incidenza degli oneri propri di distribuzione gravanti sulle società estere quanto alle transazioni controllate ed invece sulla società quanto alle transazioni campione (cfr. Cass. 23/12/2014, n. 27296 in tema di rilevanza della ripartizione delle funzioni nei rapporti intercompany quale profilo 10 incidente per la determinazione del valore normale dei prezzi di trasferimento infragruppo), osservando, infine, che in sede di accertamento il prezzo unitario di vendita dei prodotti, nei confronti delle imprese indipendenti in Italia e delle consociate estere, espresso nel rapporto tra totale fatturato e quantità di prodotto, era stato calcolato sempre in lire, pur riportando le singole fattura di vendita alle consociate il prezzo in valuta. 7.2.2. Il motivo, pertanto, è inammissibile perché parzialmente basato sull’indicazione di circostanze diverse rispetto a quelle accertate in fatto dal giudice di merito e, in ogni caso, perché volto, come innanzi sopra rilevato, a sollecitare alla Corte una differente valutazione delle risultanze istruttorie rispetto a quella derivante dall’accertamento compiuto dalla CTR della Lombardia nella pronuncia impugnata. 7.3. Va, infine, al riguardo, per completezza, evidenziato come la configurazione, da parte della ricorrente principale, della norma di cui all’art. 75 (ora 110) t.u.i.r., laddove impone il riferimento al criterio del valore normale di mercato, come espressione di clausola generale antielusiva, sia stata ormai da tempo abbandonata dalla giurisprudenza di questa Corte in materia (cfr., ex multis, Cass. 12/09/2022, n. 26695; Cass. 19/04/2018, n. 9673; Cass. 18/09/2015, n. 18392). 8. Ad analoghe conclusioni deve pervenirsi in relazione al secondo motivo di ricorso principale, anche in questo caso dovendo ritenersi che la ricorrente Amministrazione finanziaria, attraverso il mezzo d’impugnazione in esame, sub specie del vizio di violazione o falsa applicazione di norme di diritto, tenda in realtà ad ottenere una differente valutazione delle risultanze processuali rispetto a quella operata dal giudice di merito. 8.1. L’essenza del rilievo espresso al riguardo dai verificatori e recepito dall’accertamento riguardava l’indebita deduzione di costi, 11 per avere la società contabilizzato le perdite su cambi relative a taluni contratti a termine su valuta (dollari statunitensi) al valore di cambio alla data dell’esercizio e non al costo storico, come sarebbe dovuto avvenire sulla base dell’art. 76, comma 2, t.u.i.r., nella formulazione applicabile ratione temporis (essendosi fatto altresì riferimento, in sede di verifica, al documento 26 dei principi contabili dei dottori commercialisti e ragionieri), in ragione della ritenuta funzione di copertura specifica di detti contratti (indicati in bilancio col termine Specific Hedges) delle operazioni di finanziamento reciproco intercorse tra la società e la sede irlandese della consociata Black & Decker International Holding B.V. 8.2. Va premesso che la C.t.r. ha fornito un’interpretazione di detti contratti – il cui contenuto peraltro non è stato riportato né trascritto nel ricorso principale, neppure essendo stato indicato se il pvc, che ad essi ed alle correlative operazioni di finanziamento fa riferimento, ne abbia riportato gli elementi essenziali – che non risulta essere stata censurata dall’Agenzia delle entrate sotto il profilo della violazione delle norme legali di ermeneutica contrattuale. 8.2.1. Ciò posto, deve osservarsi, in maniera dirimente, che la sentenza impugnata ha dato espresso conto degli elementi di fatto posti dall’Ufficio a base del proprio motivo d’impugnazione incidentale nel giudizio di merito, avendo la C.t.r. osservato che «nello stesso p.v.c. non risulta con certezza che i debiti e i crediti in valuta fossero coperti da contratti a termine, la copertura di un rischio di cambio a mezzo di un contratto a termine richiedendo la coincidenza dei contenuti del contratto di copertura con quelli di finanziamento e, anche la contestualità della sottoscrizione. Nel caso in esame l’elenco di una serie di contratti conclusi dalla Società e di una serie di operazioni di finanziamento da parte della stessa Società al quale i verificatori avevano proceduto, e il rilievo di prossimità delle scadenze, sia nel periodo iniziale e sia in quello finale, non potevano 12 portare a ritenere strettamente sussistente la relazione di copertura, in quanto, sia gli importi che le scadenze temporali non erano coincidenti (e anche nel breve periodo possono verificarsi scostamenti nei rapporti tra valute comportanti significativi effetti sui valori dei debiti/crediti) e neppure vi era stata contestualità della stipula del finanziamento e del relativo contratto di copertura». 8.3. Essendo, dunque, la C.t.r., con motivazione assolutamente congrua, pervenuta ad escludere, sulla base dell’esame delle risultanze istruttorie acquisite, la funzione di copertura specifica dei contratti a termine in valuta di operazioni di finanziamento intercompany viceversa addotta a fondamento dell’accertamento in parte qua, il motivo, basato su pretesa violazione o falsa applicazione di norme di diritto, deve essere anche in questo caso ritenuto inammissibile. 9. Ugualmente va resa declaratoria d’inammissibilità del terzo motivo di ricorso principale, riferito all’annullamento della ripresa in ordine al rilievo concernente il transfer price passivo. Con chiara evidenza – di là dal tenore letterale della rubrica del mezzo d’impugnazione, che richiama la nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., piuttosto che l’omissione di esame di fatti storici, da intendersi in senso naturalistico, che siano stati oggetto di discussione tra le parti – l’Amministrazione finanziaria ricorrente, lamenta un difetto di motivazione che, invece, può essere dedotto solo ove questa sia totalmente omessa o risulti apparente, e come tale al di sotto della soglia del c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053 e successiva giurisprudenza conforme). 9.1. Nel caso di specie la sentenza impugnata, oltre a richiamare espressamente sul punto quanto già esposto nella prima sentenza di questa Corte, la citata Cass. n. 17953 del 212, in punto di assoluta indifferenza delle ragioni economiche in tema di transfer price, ha 13 statuito che come correttamente evidenziato dai primi giudici [ciò, integrando, peraltro, una doppia conforme sull’accertamento in fatto preclusiva del ricorso per cassazione ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.] la comparazione operata dall’Ufficio non poteva essere attuata, avendo preso in esame, «per le due annualità in contestazione, i prezzi di acquisto per l’anno 1999, e pertanto relativamente a periodi disomogenei». 10. In conclusione il ricorso principale, alla stregua delle considerazioni sopra esposte, deve essere dichiarato inammissibile. 11. La declaratoria d’inammissibilità del ricorso principale comporta l’assorbimento del ricorso incidentale condizionato della società controricorrente. 12. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. 13. Risultando soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1- quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso principale ed assorbito il ricorso incidentale condizionato. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della società controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 200,00 per esborsi, euro 34.000,00 per compensi, oltre rimborso spese forfettarie nella misura del 15 per cento, iva e cap come per legge. Così deciso in Roma il 6 febbraio 2024.