la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11683/2015 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12

- ricorrente -

contro

LG Industria e Servizi s.r.l. (già Liquigas s.r.l. in amministrazione straordinaria), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, D come da procura speciale a margine del controricorso, dall'Avv. /Andrea_ Cons. Est. Lu garOrazio RGN 11683 2015 Aqv'. A t.4 NAL _L SA -rk)Sc.) elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv. Francesco Fratini, sito in Roma, Via Sallustiana n. 15 -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria centrale della Lombardia, n. 5683/2014, depositata il 5 novembre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2018 dal Consigliere Luigi D'Orazio.

RITENUTO IN FATTO

1.La società LG Industria e Servizi s.r.l. (già Liquigas s.r.l. in amministrazione straordinaria), con riferimento al maxi periodo di imposta dal 30-4-1982 al 20- 2-2008, in quanto ammessa alla procedura di amministrazione straordinaria, maturava un credito di imposta per C 3.084.398,00. Pertanto, presentava il 29- 9-2008 la dichiarazione modello Unico 2008 in relazione a tale unico periodo di imposta, riportando nel quadro RN dell'Ires al rigo RN24 come "imposta a credito", tale somma ma, per mero errore materiale, anziché indicare tale importo nella colonna 4 del riquadro RX ("il credito di cui si chiede la compensazione in detrazione"), lo indicava, sempre nel riquadro RX, ma nella colonna 3 ("credito di cui si chiede il rimborso"). La società, quindi, non avendo ricevuto nelle more il rimborso delle somme a credito, presentava la dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta successivo (modello Unico 2009), riportando nel rigo RN19, deputato a ricevere l'indicazione degli importi riferiti ad "eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione", il credito emerso nella dichiarazione di cui al modello Unico 2008, riferito al maxi periodo di imposta dal 30-1-1982 sino al 20-2-2008. La società, a seguito della emissione della cartella di pagamento dopo il Cons. Est. Luig___ Orazio RGN 11683 2015 controllo automatizzato ai sensi dell'art. 36 bis d.p.r. 600/1973, non avendo il sistema rinvenuto il credito da portare in compensazione, in quanto tale credito era stato chiesto a "rimborso", adduceva che trattavasi di mero errore materiale, avvalorato dalla richiesta nel 2009 di compensazione della "eccedenza di imposta" relativa al periodo pregresso, non essendo necessario procedere alla emenda ai sensi dell'art. 2 commi 8 e 8 bis del d.p.r. 322 del 1998, non avendo, peraltro, tale disguido cagionato danni all'Erario. Inoltre, la società presentava dichiarazione integrativa in data 27-12-2012. 2.La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, potendo la contribuente emendare la dichiarazione dei redditi anche in sede contenziosa.

3.La Commissione tributaria regionale rigettava l'appello proposto dalla Agenzia delle entrate, rinvenendo nella condotta della contribuente un mero errore materiale, sicchè l'Agenzia delle entrate, anziché pretendere dalla società la dichiarazione integrativa per sanare l'errore, "avrebbe dovuto dichiarare la propria disponibilità ad emendare la predetta dichiarazione, sia per rispetto della normativa di cui alla legge 212/2000, sia per non assoggettare la contribuente ad oneri più gravosi di quelli che sono a proprio carico".

5.Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate.

6.Resisteva con controricorso la società, che presentava istanza di definizione della controversia ai sensi dell'art. 11 del d.l. 50/2017. 7.L'Agenzia delle entrate esprimeva il diniego alla definizione agevolata, non essendo stato effettuato il versamento delle somme richieste per il perfezionamento della domanda di definizione (protocollo 117067/2018).

8.La società depositava memoria scritta.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.Con un unico motivo di impugnazione l'Agenzia delle entrate deduce "violazione e falsa applicazione degli artt. 36 bis del d.p.r. 600/1973 e dell'art. 2 comma 8 ter del d.p.r. 322/1998, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 Cons. Est. Luigir\s'Orazio RGN 11683 2015 c.p.c.", in quanto la società non ha presentato la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 del d.p.r. 322 del 1998, "trasformando" così la richiesta di rimborso dell'eccedenza d'imposta in credito da utilizzare in compensazione. La contribuente, quindi, non si è limitata ad una mera dichiarazione di scienza, suscettibile di essere emendata anche in corso di giudizio, quale mero errore materiale, ma ha esercitato liberamente una opzione, ossia quella di chiedere il rimborso del credito di imposta, anziché utilizzarlo in compensazione l'anno successivo. Trattandosi di manifestazione di volontà negoziale, l'unico modo per far valere l'eventuale errore in cui era incorsa la contribuente era quella di fornire la prova della essenzialità dell'errore e della obiettiva riconoscibilità dello stesso ai sensi degli artt. 1427 e 1324 c.c.. Tra l'altro, "il rimborso richiesto nella dichiarazione dei redditi 2007 era stato riconosciuto dall'Ufficio", con la conseguenza che, in assenza dell'invio della cartella di pagamento, la società avrebbe avuto un indebito vantaggio fiscale.

1.1.Tale motivo è fondato.

1.2.Invero, per la Suprema Corte, a sezioni unite, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria (Cass.Civ., 30 giugno 2016, n. 13378). In motivazione si chiarisce che il principio delle generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra "il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze", come nell'ipotesi di cui all'art. 6 del d.m. 22 luglio 1988, n. 275, il quale stabilisce che il credito di Cons. Est. Lti. 'Orazio '"\ RGN 11683 2015 imposta è indicato a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso.

1.3.Successivamente la Suprema Corte ha precisato che, in tema di incentivi fiscali per la ricerca scientifica, l'indicazione del credito d'imposta di cui all'art. 5 della I. n. 449 del 1997, che deve essere effettuata, a pena di decadenza, ai sensi dell'art. 6 del d.m. n. 275 del 1998, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, integra un atto negoziale, in quanto diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell'affermazione della rispondenza dell'attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore, sicché, il contribuente che abbia omesso tale indicazione non può invocare il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale, che opera solo in caso di mera esternazione di scienza e non consente, in ogni caso, di superare il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire delle decadenze previste dalla legge (Cass.Civ., 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass.Civ., 12 gennaio 2018, n. 610).

1.4.Tra l'altro, si è venuto consolidando il principio per cui la possibilità di emenda della dichiarazione anche in sede giudiziale vale solo nell'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione riveste carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre laddove detta dichiarazione ha carattere di manifestazione negoziale, tale principio di generale emendabilità della dichiarazione non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c. (Cass.Civ., 24 aprile 2018, n. 10029; Cass.Civ., 12 gennaio 2018, n. 610; Cass.Civ., 15 dicembre 2017, n. 30172 che qualifica come lapsus calami l'errore del contribuente che commette un errore nell'individuazione della voce di modello in cui collocare la posta in contestazione). Tale distinzione tra mera dichiarazione di scienza, sempre emendabile anche nel corso del giudizio in cui l'amministrazione avanzi pretese maggiori, e dichiarazione di volontà, si staglia anche in materia di crediti di imposta, dove a differenza di alcune tipologia che costituiscono dichiarazione di volontà Cons. Est. L igi 'Orazio RGN 11683 2015 (Cass.Civ., 27 ottobre 2017, n. 25566 in relazione alla opzione per l'utilizzo delle perdite di esercizio, che possono essere portate in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, oppure possono essere portate in diminuzione negli anni successivi;
Cass.Civ., 2 agosto 2017, n. 19215 in tema di plusvalenze ed imposta sostitutiva;
Cass.Civ., 29 marzo 2017, n. 8103 per le agevolazioni prima casa;
Cass.Civ., 22 gennaio 2013, n. 1427 per l'applicazione della aliquota ridotta sugli utili di impresa prodotti dai maggiori investimenti in tema di "dual tax"), ve ne sono altre rappresentative di una mera dichiarazione di scienza, quindi emendabile anche nel corso del giudizio.

1.5.Con una recente decisione la Suprema Corte ha ritenuto non emendabile, mediante dichiarazione integrativa, la dichiarazione dei redditi relativa a tre anni precedenti, in quanto il contribuente aveva esercitato l'opzione, quindi con una manifestazione di volontà, e non con una mera dichiarazione di scienza, relativa al trattamento fiscale dei costi deducibili ai fini della determinazione dell'acconto Irap per l'anno precedente (Cass.Civ., 12 ottobre 2018, n. 25596).

1.6.Pertanto, nel caso in esame, in cui la contribuente ha optato, con riferimento al credito di imposta maturato nel maxiperiodo in cui la società ha operato in regime di amministrazione straordinaria, per il rimborso del credito Ires, anziché per la compensazione dello stesso nell'anno successivo, la società ha effettuato una manifestazione di volontà, e non una mera dichiarazione di scienza, con la conseguente impossibilità di emendarla nel corso del giudizio. Trattandosi, poi, di errore commesso dalla società a danno della contribuente stessa (essendosi determinato un maggior debito di imposta per l'anno 2009, non essendo stata chiesta la compensazione del credito maturato in precedenza, ma il rimborso), l'emenda era possibile, con la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis d.p.r. 322 del 1998, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, portando in compensazione il credito eventualmente risultante. Nella specie, invece, la dichiarazione integrativa è stata presentata solo nell'anno 2012, con riferimento all'anno di imposta 2008.Cons. Est. L 'Orazio RGN 11683 2015 1.7.Quanto al requisito della riconoscibilità dell'errore, dalla sentenza non risulta che la contribuente abbia fornito elementi indicativi della sua riconoscibilità, in quanto trattasi di opzione rimessa alla volontà del contribuente. Invero, in un caso analogo a quello oggetto di trattazione, in cui con riferimento ad un credito Iva, la società aveva per errore indicato nel rigo riservato al rimborso il credito dell'anno 2006, ma poi aveva riportato nella dichiarazione del 2007 tale credito in compensazione, questa Corte ha ravvisato la sussistenza della essenzialità e della riconoscibilità dell'errore da parte della Amministrazione, in quanto la società "non aveva predisposto il modello VR per ottenere il rimborso" (Cass.Civ., 7 giugno 2018, n. 14859). Per la Corte tale elemento è rilevante, in quanto la stessa Agenzia delle entrate, con la circolare n. 12/E del 12-3-2010 ha riconosciuto che "in assenza del modello VR il credito Iva indicato nella dichiarazione annuale si intende imputato in detrazione e/o in compensazione". In quel caso si è ritenuto che la contribuente aveva messo l'Ufficio in condizione di riconoscere l'errore stesso, avendo avanzato anche istanza di sgravio, dopo avere ricevuto comunicazione dell'intenzione dell'Agenzia di riprendere a tassazione l'eccedenza indicata in compensazione per l'anno 2007. Il caso, in esame, invece, è diverso da quello già trattato da questa Corte, tanto che il rimborso è stato riconosciuto dalla Agenzia delle entrate (cfr. pagina 6 del ricorso per cassazione "Ciò a maggior ragione in considerazione del fatto che il rimborso richiesto nella dichiarazione dei redditi 2007 era stato riconosciuto dall'Ufficio, con la conseguenza che, in mancanza della cartella in esame, la contribuente otterrebbe un evidente indebito vantaggio fiscale"), anche se non ancora erogato al momento di presentazione della dichiarazione integrativa il 27-12-2012. 2.In accoglimento del ricorso la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di C7 ons. Est. LuigiOrazio RGN 11683 2015 legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. Co