CASS
Sentenza 30 gennaio 2024
Sentenza 30 gennaio 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 30/01/2024, n. 2763 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 2763 |
| Data del deposito : | 30 gennaio 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 10855/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’ Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge -ricorrente- contro TEREX ITALIA s.r.l., in persona del procuratore speciale Divina Maria Galante, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dagli Avv.ti Nicola Caso, Prof. Giuseppe MA, IS AR e MA AR, e presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Giovanni Nicotera n. 29 (sc. IX - int. 12), elettivamente domiciliata in virtù di procura speciale -controricorrente- Civile Sent. Sez. 5 Num. 2763 Anno 2024 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: CATALDI MICHELE Data pubblicazione: 30/01/2024 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, n. 2996/9/17 del 25.09.2017, depositata il 30.10.2017 e non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2024 dal Consigliere IC LD;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Fulvio Troncone, che ha concluso chiedendo rigettarsi il ricorso;
udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’Avv. Gianna Galluzzo;
udito per parte controricorrente l’Avv. Nicola Caso;
FATTI DI CAUS 1. La TEREX ITALIA S.r.l. Società italiana che svolge l'attività di produzione e commercializzazione di autogrù fuoristrada e di di commercializzazione di autogrù usate, è (per quanto riguarda il periodo d’imposta 2008, che qui rileva): posseduta al 100% dalla RE European Holding B.V. (c.d. controllante diretta), con sede in Olanda, che esercita l'attività di direzione e coordinamento (in qualità di socio unico); inserita in un RUppo multinazionale che fa capo alla c.d. controllante indiretta statunitense RE RP - US, detentrice del marchio TEREX;
titolare della partecipazione totalitaria (100%) in due società italiane e, cioè, la RU CO S.r.l. e la RElift S.r.l.; aderente, per il periodo d'imposta 2008, al consolidato fiscale nazionale (in qualità di consolidante), ai sensi degli artt. 117 e ss. del T.U.I.R.. In data 22 dicembre 2004, la capogruppo statunitense RE RP US (in qualità di cedente del diritto di usufrutto del marchio) e la controllata italiana RE Italia S.r.l. (in qualità di cessionaria del diritto di usufrutto del marchio) hanno stipulato un contratto, denominato di cessione del diritto di usufrutto del marchio “TEREX”. Con due distinti contratti stipulati lo stesso 22 dicembre 2004, la RE Italia S.r.l. ha quindi concesso in licenza d'uso il marchio TEREX, acquisito in usufrutto dalla capogruppo americana, alle proprie controllate italiane RU CO S.p.a. e RElift S.r.l., pur mantenendo il diritto di utilizzare essa stessa il medesimo marchio. In conseguenza di tali operazioni, RE Italia S.r.l. ha: pagato alla capogruppo statunitense un corrispettivo di € 8.738.697,00, quale costo di acquisizione del marchio, iscritto, tra le immobilizzazioni immateriali, nello stato patrimoniale del bilancio chiuso al 31 dicembre ed ammortizzato nell'anno 2004 (quota 3 pari a €. 43.071,00) e nei successivi anni per tutto il periodo di durata dell'usufrutto stesso (cinque anni). La quota di ammortamento dedotta nell'anno 2007 (qui in contestazione) è pari a € 1.747.740,00; incassato - per i cinque anni di durata dell'usufrutto- le royalties dalle proprie controllate italiane GRU COMEDIL S.r.l. e TEREXLIFT S.r.l. per un importo complessivo di € 10.104.619,00. L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla RE Italia S.r.l. – in virtù della sua duplice veste di consolidante e consolidata- un avviso di accertamento con il quale è stata rettificata - ai fini IRAP - la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2008, recuperando a tassazione un maggior valore della produzione ai fini Irap, corrispondente alla quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio riferita all'anno d'imposta 2008, e pertanto accertando una maggiore IRAP ed irrogando la "sanzione amministrativa unica pari a Euro 117.803,75", ma precisando che “tenuto conto delle sanzioni irrogate con gli atti relativi alle annualità precedenti, per un totale di Euro 139.273, 13, la sanzione relativa all'anno 20087è pari a Euro 0,00" . L’atto impositivo ha argomentato che già con gli avvisi di accertamento IRES-IRAP relativi agli anni d'imposta 2004, 2005, 2006 e 2007 l’Amministrazione aveva ritenuto fiscalmente non rilevante l'operazione di cessione del diritto di usufrutto del marchio in esame- e recuperato a tassazione gli ammortamenti dedotti sia ai fini IRES che IRAP- valutando che la stessa operazione fosse priva di un motivo che ne giustificasse economicamente la realizzazione (e quindi la certezza e l'inerenza dei costi imputati in contabilità e dedotti fiscalmente dalla RE Italia S.r.l.) , poiché i prodotti RE erano commercializzati dalla stessa contribuente già prima dell’acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio;
né era stata provata l'assenza di un risparmio fiscale indebito, determinato dal trasferimento all'estero di materia imponibile, all'interno del medesimo gruppo di interesse economico. Pertanto, l’Ufficio, come già avvenuto per gli anni 2004-2005-2006, ha ritenuto di recuperare a tassazione, anche per l'anno 2007, la quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio, quale componente negativo di reddito, dedotto in assenza del requisito di inerenza, in violazione dell'art. 109, commi 1 e 5, del T.U.I.R.. 2. Proposto dalla contribuente ricorso avverso l’avviso in questione, la Commissione tributaria provinciale di Bologna lo ha accolto, annullando l'atto impositivo. L’appello dell’Agenzia è stato rigettato dalla sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna di cui all’epigrafe. 4 La sentenza d’appello ha ritenuto legittima la deduzione della quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto di usufrutto del marchio TEREX per l'anno 2008. 3. Per la cassazione della decisione della CTR propone ricorso, affidato a tre motivi, l’Agenzia delle entrate. La contribuente si difende con controricorso, supportato da memoria. Il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore generale dott. Fulvio Troncone, con requisitoria scritta, chiede rigettarsi il ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, l'Amministrazione finanziaria lamenta « Violazione e falsa applicazione dell'art. 11 D.lgs. 446/1997, dell'art. 109 DPR 917/1986 nonché dell'art. 39 DPR 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 in relazione all'art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c.». Secondo la ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente: -ritenuto che l'inerenza e l'economicità dell'operazione andasse misurata sulla base del volume di affari, ovvero dell’incremento del fatturato conseguito dalla contribuente, nel periodo compreso dal 2004 al 2009, a seguito dell’utilizzo del marchio acquisito in usufrutto;
-trascurato, al fine di valutare l’economicità e l'inerenza del componente negativo controverso, la rilevanza del fenomeno economico, ovvero la circostanza, pacifica, che la contribuente già utilizzava da anni il marchio “TEREX”, per cui, secondo la ricorrente, non vi sarebbero ragioni per ritenere che l'aumento del fatturato sia stato occasionato dall’acquisizione dell’ usufrutto costituito su di un marchio in precedenza già usato senza oneri dalla stessa usufruttuaria;
-rilevato l’esistenza di ragioni generiche ("problemi in materia di transfer pricing secondo i canoni impartiti dall’OCSE nelle proprie direttive a cui aderì l’Amministrazione Finanziaria Italiana con la circolare 22/09/1980 n. 32.9.2267, essendo la concedente del marchio residente negli U.S.A.») che avrebbero impedito alla contribuente di continuare ad utilizzare gratuitamente lo stesso marchio, invece di acquisirne l’usufrutto a titolo oneroso, sopportando il costo ora disconosciuto dall’Agenzia, nel presente giudizio relativamente alla quota oggetto di ammortamento nell’anno d’imposta controverso;
-affermato che «non esiste la presunzione dell'ufficio che il contratto serviva a spostare materia imponibile dall'Italia agli US, essendo vigente la Convenzione tra Italia e Stati Uniti d'America del 17/04/1984 che all'art.24 prevede la non discriminazione della deduzione dei costi sostenuti tra imprese dei due Stati, con la conseguenza che il costo 5 subito dall'impresa in Italia corrisponde ad un utile ottenuto da un'impresa negli US». Infatti, secondo la ricorrente, la deducibilità del costo di acquisizione dell’usufrutto sopportato dalla contribuente prescinde dalla tassazione del corrispondente ricavo in capo alla concedente consociata statunitense;
-ridimensionato la "mancata sottoposizione all'Assemblea” della società contribuente delle ragioni che avrebbero hanno indotto la contribuente a concludere il contratto per cui è causa, giustificata invece, secondo la ricorrente, dalla circostanza che l’operazione si sarebbe sostanziata in una semplice partita di giro, trattandosi di operazioni infragruppo. 2. Con il secondo motivo di ricorso, l'Amministrazione lamenta «Violazione e falsa applicazione degli artt. 1, secondo comma e 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, dell'art. 132, secondo comma, n, 4, cod. proc. civ., e 118 disp. att., in relazione all'art.360, primo comma, n. 4 c.p.c.». Censurando in particolare il passaggio della sentenza impugnata in cui la CTR ha affermato che non esiste la presunzione dell'ufficio che il contratto serviva a spostare materia imponibile dall'Italia agli US, la ricorrente assume che esso «suscita il dubbio del fraintendimento, da parte della Commissione Regionale, della ratio su cui si fonda l’azione accertativa», che non è quella di un’elusione, identificandosi piuttosto con l’antieconomicità e la conseguente mancanza di inerenza del costo disconosciuto. Esprime quindi la ricorrente il dubbio che la motivazione resa dalla CTR, essendo fondata su tale eventuale fraintendimento, sia meramente apparente e perciò da considerarsi radicalmente carente. 3. Con il terzo motivo di ricorso, l'Amministrazione lamenta « Violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 25 del D.Lgs. 446/1997, dell'art. 39 DPR 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 in relazione all'art. 360 co.1 n. 3 c.p.c.». Secondo la ricorrente, la CTR avrebbe violato i principi relativi al riparto dell'onere probatorio in materia, attribuendo all’Ufficio l’onere di provare che l’operazione fonte del costo disconosciuto fosse priva di reale contenuto economico, piuttosto che al contribuente l’onere di provarne l’economicità e l’inerenza, e comunque ritenendo necessaria una prova “piena”, trascurando pertanto la rilevanza presuntiva di alcuni dei fatti posti dall'Ufficio alla base del disconoscimento dei costi in esame. 4. Preliminarmente, deve esaminarsi l’eccezione della controricorrente, la quale segnala che il presente contenzioso (avente ad oggetto la deducibilità ai fini IRAP nell'anno 2008 - della quinta quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto 6 di usufrutto del marchio TEREX) è strettamente connesso al contenzioso IRAP per il precedente anno 2007 (ove è stato impugnato l'analogo avviso di accertamento avente ad oggetto la ripresa a tassazione della quarta quota di ammortamento dello stesso costo), pendente tra le stesse parti e deciso, in senso favorevole alla RE Italia s.r.l., con la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, a sua volta impugnata con ricorso erariale per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, anch’esso fissato all’udienza odierna. Evidenzia infatti la contribuente – richiamando, riproducendo e confrontando stralci della motivazione dei rispettivi avvisi di accertamento e delle corrispondenti sentenze d’appello- che il contenzioso IRAP 2008 ha ad oggetto gli stessi ed identici fatti oggetto anche del contenzioso IRAP 2007, ed in particolare lo stesso contratto (stipulato il 22.12.2004) tra RE RP e RE Italia s.r.l. e la medesima iscrizione (tra le immobilizzazioni immateriali) nello Stato Patrimoniale del Bilancio d'esercizio della contribuente chiuso al 31.12.2004, da cui originano le quote d'ammortamento per gli anni 2004-2009, contestate per le medesime ragioni, discendenti dal disconoscimento del componente unitario passivo, rappresentata dal costo successivamente ammortato periodicamente. Tanto premesso, la controricorrente rileva altresì che la sentenza della CTR dell’Emilia- Romagna n. 2511/9/17, relativa al contenzioso IRAP 2007, ha accertato l'inerenza e la correlazione del costo (sostenuto per l'usufrutto del marchio) all'attività d'impresa (con conseguente inerenza delle singole quote di ammortamento dedotte di anno in anno); la legittimità (almeno per quanto rileva ai fini fiscali) del contratto di usufrutto;
l’ esistenza di valide ragioni economiche, per la contribuente, alla base della stipula del contratto di usufrutto del marchio, vista l’utilità, per la contribuente, dell’operazione in termini sia di sub-concessione dell'utilizzo del marchio alle controllate, sia di incremento del fatturato della stessa RE Italia s.r.l. Aggiunge la controricorrente di aver eccepito, nel giudizio per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, proposto dall’Agenzia ed anch’esso fissato all’udienza odierna, eccezione di inammissibilità, per tardività dell’impugnazione della sentenza della CTR dell’Emilia- Romagna n. 2511/9/17. L’accoglimento di tale eccezione e la conseguente irrevocabilità della ridetta sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17 verrebbero pertanto a costituire un giudicato esterno, avente ad oggetto la legittimità fiscale dell’intero componente negativo corrispondente al costo di acquisizione del diritto di usufrutto sul 7 marchio, i cui effetti si estenderebbero anche agli altri periodi d’imposta nei quali lo stesso costo è stato frazionato ed imputato a titolo di ammortamento. 5. L’eccezione è fondata. Deve innanzitutto premettersi che, all’esito dell’udienza odierna, questa Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso erariale, avente n.r.g. 10863/2018, avverso la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, che è quindi divenuta irrevocabile, passando in giudicato. Quanto al contenuto di quest’ultima decisione (che la contribuente ha prodotto anche in questo giudizio, comparandone nel ricorso il contenuto a quella qui sub iudice, così come ha fatto con i rispettivi atti impositivi), deve confermarsi che esso attinge, nel merito, l’identico titolo unitario generatore del componente negativo frazionato nei vari ammortamenti periodici, riconoscendone, a monte, la legittimità e la deducibilità. Ed invero, le deduzioni sul punto della contribuente trovano inequivoca conferma anche nello stesso ricorso erariale, il quale a sua volta (ad es. a pag. 2 ss.) premette e rivendica la matrice fattuale e giuridica comune degli avvisi relativi ai diversi anni d’imposta, identificandola nell’operazione di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio, da cui era scaturito il costo pluriennale contestato nei diversi periodi d’imposta. 5.1. Tanto premesso, le Sezioni Unite di questa Corte hanno già avuto modo di chiarire che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le 8 qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta.» (Cass., S.U., 16/06/2006, n. 13916. Conformi, ex multis, Cass. n. 6953 del 2015; Cass. n. 2433 del 2013; Cass. n. 16064 del 2017; Cass. 24/05/2022, n. 16684, in materia di rimborso). La continuità di tale orientamento trova conferma, peraltro, nella successiva pronuncia delle Sezioni Unite che, pur trattando la diversa questione della decadenza dell’Amministrazione dalla potestà di accertamento relativamente a componenti pluriennali, ha rilevato, in motivazione (al punto 4.6) che « la questione è stata organicamente affrontata dalle Sezioni Unite nel 2006 (n.13916/06) e successivamente innumerevoli volte ripresa, anche e soprattutto nella specificazione e concretizzazione dei requisiti di 'tendenziale permanenza' e di 'durevolezza' degli elementi fattuali definitivamente acclarati che costituiscono il presupposto imprescindibile della estensione ad annualità̀ diverse del giudicato extra moenia (tra le molte, Cass. nn. 23723/13, 4832/15, 20257/15, 21824/18, 30033/18). Non è qui il caso di tornare sui risultati ai quali questa giurisprudenza, che interamente si richiama, è negli anni pervenuta (tra l'altro, anche includendo tra i fatti suscettibili di espansione nel tempo, perché́ certamente stabili, anche quelli ingeneranti le deduzioni pluriennali: Cass. 16064/17 ed altre)» (Cass., S.U., 25/03/2021, n. 8500), in motivazione, 4.6). Nel contesto di tale consolidato orientamento, così come rilevato di recente da Cass. n. 29084 del 2022, « è stato chiarito che, in materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, opera nei casi in cui vengano in esame fatti che per legge hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti 9 per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle Sezioni Unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxi periodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene, o, in generale, della deducibilità di una spesa ovvero nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass.13.12.2018 n.32254; Cass.7.09.2018 n.21824; Cass. 11.03.2015 n.4832). Tali principi risultano ulteriormente seguiti da questa Corte (cfr.Cass.
7.12.2021 n.38743; Cass.4.03.2021 n.5939; Cass.28.11.2019 n.31084 tutte in materia di IVA) […] Di recente, sempre sulla scia dei principi citati, questa Corte (cfr. Cass.28.12.2018 n.33572; Cass.15.10.2021 n.28384) ha riconosciuto la sussistenza del giudicato esterno nel caso in cui l’Ufficio aveva ripetuto per più annualità la contestazione d’inerenza, statuendo che <
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Fulvio Troncone, che ha concluso chiedendo rigettarsi il ricorso;
udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’Avv. Gianna Galluzzo;
udito per parte controricorrente l’Avv. Nicola Caso;
FATTI DI CAUS 1. La TEREX ITALIA S.r.l. Società italiana che svolge l'attività di produzione e commercializzazione di autogrù fuoristrada e di di commercializzazione di autogrù usate, è (per quanto riguarda il periodo d’imposta 2008, che qui rileva): posseduta al 100% dalla RE European Holding B.V. (c.d. controllante diretta), con sede in Olanda, che esercita l'attività di direzione e coordinamento (in qualità di socio unico); inserita in un RUppo multinazionale che fa capo alla c.d. controllante indiretta statunitense RE RP - US, detentrice del marchio TEREX;
titolare della partecipazione totalitaria (100%) in due società italiane e, cioè, la RU CO S.r.l. e la RElift S.r.l.; aderente, per il periodo d'imposta 2008, al consolidato fiscale nazionale (in qualità di consolidante), ai sensi degli artt. 117 e ss. del T.U.I.R.. In data 22 dicembre 2004, la capogruppo statunitense RE RP US (in qualità di cedente del diritto di usufrutto del marchio) e la controllata italiana RE Italia S.r.l. (in qualità di cessionaria del diritto di usufrutto del marchio) hanno stipulato un contratto, denominato di cessione del diritto di usufrutto del marchio “TEREX”. Con due distinti contratti stipulati lo stesso 22 dicembre 2004, la RE Italia S.r.l. ha quindi concesso in licenza d'uso il marchio TEREX, acquisito in usufrutto dalla capogruppo americana, alle proprie controllate italiane RU CO S.p.a. e RElift S.r.l., pur mantenendo il diritto di utilizzare essa stessa il medesimo marchio. In conseguenza di tali operazioni, RE Italia S.r.l. ha: pagato alla capogruppo statunitense un corrispettivo di € 8.738.697,00, quale costo di acquisizione del marchio, iscritto, tra le immobilizzazioni immateriali, nello stato patrimoniale del bilancio chiuso al 31 dicembre ed ammortizzato nell'anno 2004 (quota 3 pari a €. 43.071,00) e nei successivi anni per tutto il periodo di durata dell'usufrutto stesso (cinque anni). La quota di ammortamento dedotta nell'anno 2007 (qui in contestazione) è pari a € 1.747.740,00; incassato - per i cinque anni di durata dell'usufrutto- le royalties dalle proprie controllate italiane GRU COMEDIL S.r.l. e TEREXLIFT S.r.l. per un importo complessivo di € 10.104.619,00. L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla RE Italia S.r.l. – in virtù della sua duplice veste di consolidante e consolidata- un avviso di accertamento con il quale è stata rettificata - ai fini IRAP - la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2008, recuperando a tassazione un maggior valore della produzione ai fini Irap, corrispondente alla quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio riferita all'anno d'imposta 2008, e pertanto accertando una maggiore IRAP ed irrogando la "sanzione amministrativa unica pari a Euro 117.803,75", ma precisando che “tenuto conto delle sanzioni irrogate con gli atti relativi alle annualità precedenti, per un totale di Euro 139.273, 13, la sanzione relativa all'anno 20087è pari a Euro 0,00" . L’atto impositivo ha argomentato che già con gli avvisi di accertamento IRES-IRAP relativi agli anni d'imposta 2004, 2005, 2006 e 2007 l’Amministrazione aveva ritenuto fiscalmente non rilevante l'operazione di cessione del diritto di usufrutto del marchio in esame- e recuperato a tassazione gli ammortamenti dedotti sia ai fini IRES che IRAP- valutando che la stessa operazione fosse priva di un motivo che ne giustificasse economicamente la realizzazione (e quindi la certezza e l'inerenza dei costi imputati in contabilità e dedotti fiscalmente dalla RE Italia S.r.l.) , poiché i prodotti RE erano commercializzati dalla stessa contribuente già prima dell’acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio;
né era stata provata l'assenza di un risparmio fiscale indebito, determinato dal trasferimento all'estero di materia imponibile, all'interno del medesimo gruppo di interesse economico. Pertanto, l’Ufficio, come già avvenuto per gli anni 2004-2005-2006, ha ritenuto di recuperare a tassazione, anche per l'anno 2007, la quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio, quale componente negativo di reddito, dedotto in assenza del requisito di inerenza, in violazione dell'art. 109, commi 1 e 5, del T.U.I.R.. 2. Proposto dalla contribuente ricorso avverso l’avviso in questione, la Commissione tributaria provinciale di Bologna lo ha accolto, annullando l'atto impositivo. L’appello dell’Agenzia è stato rigettato dalla sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna di cui all’epigrafe. 4 La sentenza d’appello ha ritenuto legittima la deduzione della quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto di usufrutto del marchio TEREX per l'anno 2008. 3. Per la cassazione della decisione della CTR propone ricorso, affidato a tre motivi, l’Agenzia delle entrate. La contribuente si difende con controricorso, supportato da memoria. Il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore generale dott. Fulvio Troncone, con requisitoria scritta, chiede rigettarsi il ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, l'Amministrazione finanziaria lamenta « Violazione e falsa applicazione dell'art. 11 D.lgs. 446/1997, dell'art. 109 DPR 917/1986 nonché dell'art. 39 DPR 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 in relazione all'art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c.». Secondo la ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente: -ritenuto che l'inerenza e l'economicità dell'operazione andasse misurata sulla base del volume di affari, ovvero dell’incremento del fatturato conseguito dalla contribuente, nel periodo compreso dal 2004 al 2009, a seguito dell’utilizzo del marchio acquisito in usufrutto;
-trascurato, al fine di valutare l’economicità e l'inerenza del componente negativo controverso, la rilevanza del fenomeno economico, ovvero la circostanza, pacifica, che la contribuente già utilizzava da anni il marchio “TEREX”, per cui, secondo la ricorrente, non vi sarebbero ragioni per ritenere che l'aumento del fatturato sia stato occasionato dall’acquisizione dell’ usufrutto costituito su di un marchio in precedenza già usato senza oneri dalla stessa usufruttuaria;
-rilevato l’esistenza di ragioni generiche ("problemi in materia di transfer pricing secondo i canoni impartiti dall’OCSE nelle proprie direttive a cui aderì l’Amministrazione Finanziaria Italiana con la circolare 22/09/1980 n. 32.9.2267, essendo la concedente del marchio residente negli U.S.A.») che avrebbero impedito alla contribuente di continuare ad utilizzare gratuitamente lo stesso marchio, invece di acquisirne l’usufrutto a titolo oneroso, sopportando il costo ora disconosciuto dall’Agenzia, nel presente giudizio relativamente alla quota oggetto di ammortamento nell’anno d’imposta controverso;
-affermato che «non esiste la presunzione dell'ufficio che il contratto serviva a spostare materia imponibile dall'Italia agli US, essendo vigente la Convenzione tra Italia e Stati Uniti d'America del 17/04/1984 che all'art.24 prevede la non discriminazione della deduzione dei costi sostenuti tra imprese dei due Stati, con la conseguenza che il costo 5 subito dall'impresa in Italia corrisponde ad un utile ottenuto da un'impresa negli US». Infatti, secondo la ricorrente, la deducibilità del costo di acquisizione dell’usufrutto sopportato dalla contribuente prescinde dalla tassazione del corrispondente ricavo in capo alla concedente consociata statunitense;
-ridimensionato la "mancata sottoposizione all'Assemblea” della società contribuente delle ragioni che avrebbero hanno indotto la contribuente a concludere il contratto per cui è causa, giustificata invece, secondo la ricorrente, dalla circostanza che l’operazione si sarebbe sostanziata in una semplice partita di giro, trattandosi di operazioni infragruppo. 2. Con il secondo motivo di ricorso, l'Amministrazione lamenta «Violazione e falsa applicazione degli artt. 1, secondo comma e 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, dell'art. 132, secondo comma, n, 4, cod. proc. civ., e 118 disp. att., in relazione all'art.360, primo comma, n. 4 c.p.c.». Censurando in particolare il passaggio della sentenza impugnata in cui la CTR ha affermato che non esiste la presunzione dell'ufficio che il contratto serviva a spostare materia imponibile dall'Italia agli US, la ricorrente assume che esso «suscita il dubbio del fraintendimento, da parte della Commissione Regionale, della ratio su cui si fonda l’azione accertativa», che non è quella di un’elusione, identificandosi piuttosto con l’antieconomicità e la conseguente mancanza di inerenza del costo disconosciuto. Esprime quindi la ricorrente il dubbio che la motivazione resa dalla CTR, essendo fondata su tale eventuale fraintendimento, sia meramente apparente e perciò da considerarsi radicalmente carente. 3. Con il terzo motivo di ricorso, l'Amministrazione lamenta « Violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 25 del D.Lgs. 446/1997, dell'art. 39 DPR 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 in relazione all'art. 360 co.1 n. 3 c.p.c.». Secondo la ricorrente, la CTR avrebbe violato i principi relativi al riparto dell'onere probatorio in materia, attribuendo all’Ufficio l’onere di provare che l’operazione fonte del costo disconosciuto fosse priva di reale contenuto economico, piuttosto che al contribuente l’onere di provarne l’economicità e l’inerenza, e comunque ritenendo necessaria una prova “piena”, trascurando pertanto la rilevanza presuntiva di alcuni dei fatti posti dall'Ufficio alla base del disconoscimento dei costi in esame. 4. Preliminarmente, deve esaminarsi l’eccezione della controricorrente, la quale segnala che il presente contenzioso (avente ad oggetto la deducibilità ai fini IRAP nell'anno 2008 - della quinta quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto 6 di usufrutto del marchio TEREX) è strettamente connesso al contenzioso IRAP per il precedente anno 2007 (ove è stato impugnato l'analogo avviso di accertamento avente ad oggetto la ripresa a tassazione della quarta quota di ammortamento dello stesso costo), pendente tra le stesse parti e deciso, in senso favorevole alla RE Italia s.r.l., con la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, a sua volta impugnata con ricorso erariale per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, anch’esso fissato all’udienza odierna. Evidenzia infatti la contribuente – richiamando, riproducendo e confrontando stralci della motivazione dei rispettivi avvisi di accertamento e delle corrispondenti sentenze d’appello- che il contenzioso IRAP 2008 ha ad oggetto gli stessi ed identici fatti oggetto anche del contenzioso IRAP 2007, ed in particolare lo stesso contratto (stipulato il 22.12.2004) tra RE RP e RE Italia s.r.l. e la medesima iscrizione (tra le immobilizzazioni immateriali) nello Stato Patrimoniale del Bilancio d'esercizio della contribuente chiuso al 31.12.2004, da cui originano le quote d'ammortamento per gli anni 2004-2009, contestate per le medesime ragioni, discendenti dal disconoscimento del componente unitario passivo, rappresentata dal costo successivamente ammortato periodicamente. Tanto premesso, la controricorrente rileva altresì che la sentenza della CTR dell’Emilia- Romagna n. 2511/9/17, relativa al contenzioso IRAP 2007, ha accertato l'inerenza e la correlazione del costo (sostenuto per l'usufrutto del marchio) all'attività d'impresa (con conseguente inerenza delle singole quote di ammortamento dedotte di anno in anno); la legittimità (almeno per quanto rileva ai fini fiscali) del contratto di usufrutto;
l’ esistenza di valide ragioni economiche, per la contribuente, alla base della stipula del contratto di usufrutto del marchio, vista l’utilità, per la contribuente, dell’operazione in termini sia di sub-concessione dell'utilizzo del marchio alle controllate, sia di incremento del fatturato della stessa RE Italia s.r.l. Aggiunge la controricorrente di aver eccepito, nel giudizio per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, proposto dall’Agenzia ed anch’esso fissato all’udienza odierna, eccezione di inammissibilità, per tardività dell’impugnazione della sentenza della CTR dell’Emilia- Romagna n. 2511/9/17. L’accoglimento di tale eccezione e la conseguente irrevocabilità della ridetta sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17 verrebbero pertanto a costituire un giudicato esterno, avente ad oggetto la legittimità fiscale dell’intero componente negativo corrispondente al costo di acquisizione del diritto di usufrutto sul 7 marchio, i cui effetti si estenderebbero anche agli altri periodi d’imposta nei quali lo stesso costo è stato frazionato ed imputato a titolo di ammortamento. 5. L’eccezione è fondata. Deve innanzitutto premettersi che, all’esito dell’udienza odierna, questa Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso erariale, avente n.r.g. 10863/2018, avverso la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, che è quindi divenuta irrevocabile, passando in giudicato. Quanto al contenuto di quest’ultima decisione (che la contribuente ha prodotto anche in questo giudizio, comparandone nel ricorso il contenuto a quella qui sub iudice, così come ha fatto con i rispettivi atti impositivi), deve confermarsi che esso attinge, nel merito, l’identico titolo unitario generatore del componente negativo frazionato nei vari ammortamenti periodici, riconoscendone, a monte, la legittimità e la deducibilità. Ed invero, le deduzioni sul punto della contribuente trovano inequivoca conferma anche nello stesso ricorso erariale, il quale a sua volta (ad es. a pag. 2 ss.) premette e rivendica la matrice fattuale e giuridica comune degli avvisi relativi ai diversi anni d’imposta, identificandola nell’operazione di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio, da cui era scaturito il costo pluriennale contestato nei diversi periodi d’imposta. 5.1. Tanto premesso, le Sezioni Unite di questa Corte hanno già avuto modo di chiarire che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le 8 qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta.» (Cass., S.U., 16/06/2006, n. 13916. Conformi, ex multis, Cass. n. 6953 del 2015; Cass. n. 2433 del 2013; Cass. n. 16064 del 2017; Cass. 24/05/2022, n. 16684, in materia di rimborso). La continuità di tale orientamento trova conferma, peraltro, nella successiva pronuncia delle Sezioni Unite che, pur trattando la diversa questione della decadenza dell’Amministrazione dalla potestà di accertamento relativamente a componenti pluriennali, ha rilevato, in motivazione (al punto 4.6) che « la questione è stata organicamente affrontata dalle Sezioni Unite nel 2006 (n.13916/06) e successivamente innumerevoli volte ripresa, anche e soprattutto nella specificazione e concretizzazione dei requisiti di 'tendenziale permanenza' e di 'durevolezza' degli elementi fattuali definitivamente acclarati che costituiscono il presupposto imprescindibile della estensione ad annualità̀ diverse del giudicato extra moenia (tra le molte, Cass. nn. 23723/13, 4832/15, 20257/15, 21824/18, 30033/18). Non è qui il caso di tornare sui risultati ai quali questa giurisprudenza, che interamente si richiama, è negli anni pervenuta (tra l'altro, anche includendo tra i fatti suscettibili di espansione nel tempo, perché́ certamente stabili, anche quelli ingeneranti le deduzioni pluriennali: Cass. 16064/17 ed altre)» (Cass., S.U., 25/03/2021, n. 8500), in motivazione, 4.6). Nel contesto di tale consolidato orientamento, così come rilevato di recente da Cass. n. 29084 del 2022, « è stato chiarito che, in materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, opera nei casi in cui vengano in esame fatti che per legge hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti 9 per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle Sezioni Unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxi periodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene, o, in generale, della deducibilità di una spesa ovvero nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass.13.12.2018 n.32254; Cass.7.09.2018 n.21824; Cass. 11.03.2015 n.4832). Tali principi risultano ulteriormente seguiti da questa Corte (cfr.Cass.
7.12.2021 n.38743; Cass.4.03.2021 n.5939; Cass.28.11.2019 n.31084 tutte in materia di IVA) […] Di recente, sempre sulla scia dei principi citati, questa Corte (cfr. Cass.28.12.2018 n.33572; Cass.15.10.2021 n.28384) ha riconosciuto la sussistenza del giudicato esterno nel caso in cui l’Ufficio aveva ripetuto per più annualità la contestazione d’inerenza, statuendo che <