CASS
Sentenza 3 maggio 2024
Sentenza 3 maggio 2024
Massime • 2
In tema di TARSU, ai sensi dell'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. n. 22 del 1997, i rifiuti speciali non pericolosi sono soggetti a tassazione se assimilati ai rifiuti solidi urbani da una delibera comunale che ne individui le caratteristiche sia quantitative che qualitative, spettando, quindi, al contribuente una riduzione tariffaria con riguardo alla quota variabile, in misura proporzionale alle quantità di rifiuti assimilati che dimostri di aver avviato al recupero autonomamente, purché il servizio di raccolta e smaltimento sia istituito e sussista la possibilità per l'istante di avvalersene. (Nella specie, la S.C. ha cassato la sentenza di merito, che aveva omesso di valutare la legittimità della delibera comunale, sebbene questa prevedesse una indiscriminata assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti solidi urbani, senza la fissazione di alcun limite quantitativo).
In tema di TARSU, la delibera comunale che dispone l'assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti solidi urbani sulla base del solo criterio qualitativo - e non anche di quello quantitativo - deve essere disapplicata dal giudice tributario, per contrasto con l'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. n. 22 del 1997, con conseguente applicazione della disciplina stabilita per i rifiuti speciali dall'art. 62, comma 3, del d.lgs. n. 507 del 1993 (applicabile ratione temporis), che consente l'esclusione di quella parte di superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano esclusivamente rifiuti speciali non assimilabili o non assimilati, i cui presupposti spetta al contribuente allegare e provare, con la conseguente esenzione o riduzione in relazione alla quota variabile. (Nella specie, la S.C. ha cassato la sentenza di merito, che aveva omesso di valutare la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione della delibera comunale, sebbene questa prevedesse una indiscriminata assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti solidi urbani, senza la fissazione di alcun limite quantitativo).
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 03/05/2024, n. 12039 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 12039 |
| Data del deposito : | 3 maggio 2024 |
Testo completo
Civile Sent. Sez. 5 Num. 12039 Anno 2024 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: LO SARDO GIUSEPPE Data pubblicazione: 03/05/2024 nella copia della sentenza notificata, dell’attestazione di conformità all'originale, rilasciata dal cancelliere, non incide sulla validità della notificazione, attesa la tassatività dei casi di nullità previsti dall'art. 160 cod. proc. civ., e non ne comporta l'inidoneità a far decorrere il termine breve per l'impugnazione, salvo che il destinatario della notifica non lamenti l'incompletezza della copia ricevuta o la difformità tra tale copia e l'originale (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 31 maggio 2018, n. 13815; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2020, n. 28959; Cass., Sez. 3^, 29 marzo 2022, n. 10138; Cass., Sez. 1^, 1 marzo 2024, n. 5581). 9 3. Per il resto, ragioni di pregiudizialità logico-giuridica consigliano di esaminare in via prioritaria il secondo motivo, invertendo l’ordine progressivo di prospettazione in ricorso. Ciò premesso, il suddetto motivo è infondato. 3.1 La notificazione a mezzo p.e.c. degli atti impositivi è stata prevista per la prima volta, con decorrenza dall‘1 luglio 2017, dall’art.
7-quater, commi 6, 7 e 8, del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225. Tuttavia, tale disposizione non era espressamente riferita ai tributi locali, avendo appositamente introdotto un ultimo comma all’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per disciplinare la notificazione degli atti di accertamento delle imposte sui redditi. Per cui, era dubbia la possibilità di effettuare la notificazione a mezzo p.e.c. per gli avvisi di accertamento dei tributi locali. In seguito, la questione è stata risolta dall’art. 7 del d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217, in vigore dal 27 gennaio 2018, che ha inserito nel testo dell’art. 6 del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, il comma 1-quater del seguente tenore: «I soggetti di cui all’articolo 2, comma 2 [tra i quali rientrano anche «le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni», in forza del rinvio all’art. 1, comma 2, del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165], notificano direttamente presso i domicili digitali di cui all’articolo 3-bis i propri atti, compresi i verbali relativi alle sanzioni amministrative, gli atti impositivi di accertamento e di riscossione e le ingiunzioni di cui all’articolo 2 del regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, fatte salve le specifiche disposizioni in ambito tributario. La conformità della copia informatica del documento notificato all’originale è 10 attestata dal responsabile del procedimento in conformità a quanto disposto agli articoli 22 e 23-bis». In linea generale, la notificazione a mezzo p.e.c. può dirsi perfezionata per il soggetto notificante nel momento in cui viene generata la ricevuta di accettazione prevista dall’art. 6, comma 1, del d.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68, mentre, per il destinatario, nel momento in cui viene generata la ricevuta di avvenuta consegna prevista dall’art. 6, comma 2, del d.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68 (art.
3-bis, comma 3, della legge 21 gennaio 1994, n. 53). 3.2 Per quanto concerne il periodo antecedente al 27 gennaio 2018, questa Corte ha avuto modo di chiarire, con riguardo al regime introdotto dall’art. 2, comma 6, del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, dopo le modifiche apportate dall’art. 2 del d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217 (ratione temporis vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217 (27 gennaio 2018), riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi (Cass., Sez. 6^- 5, 9 novembre 2021, n. 32692; Cass., Sez. 5^, 18 gennaio 2024, n. 1937). 3.3 Ad ogni modo, in linea generale, si è ritenuto che l'irritualità della notificazione di un atto (anche di natura processuale) a mezzo p.e.c. non ne comporta la nullità se la consegna in via telematica dell'atto ha, comunque, prodotto il risultato della sua conoscenza e determinato così il raggiungimento dello scopo legale (Cass., Sez. Un., 18 aprile 2016, n. 7665; Cass., Sez. Un., 28 settembre 2018, n. 23620; Cass., Sez. 5^, 18 gennaio 2024, n. 1937). 11 Infatti, la notificazione di un atto impositivo costituisce una condizione integrativa dell'efficacia della decisione assunta dall'ufficio finanziario, ma non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento dell'atto. Ne consegue che l'inesistenza della notificazione non determina in via automatica l'inesistenza dell'atto, quando ne risulti inequivocabilmente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso all'ufficio finanziario per adottare e notificare il provvedimento amministrativo tributario, nel qual caso grava sull'ufficio stesso l'onere di provare la piena conoscenza dell'atto da parte del contribuente e la sua acquisizione entro il predetto termine di decadenza (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2009, n. 4760; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2010, n. 13852; Cas., Sez. 5^, 11 giugno 2010, nn. 14101 e 14102; Cass., Sez. 5^, 3 dicembre 2010, n. 24600; Cass., Sez. 5^, 4 febbraio 2011, n. 2728; Cass., Sez. 5^, 26 settembre 2012, nn. 16363 e 16370; Cass., Sez. 5^, 17 aprile 2015, n. 7874; Cass., Sez. 5^, 24 aprile 2015, n. 8374; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2015, n. 9358; Cass., Sez. 5^, 16 marzo 2016, n. 5136; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2017, n. 6670; Cass., Sez. 5^, 20 marzo 2017, n. 7074; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2017, n. 30563; Cass., Sez. 5^, 4 aprile 2019, n. 9422; Cass., Sez. 5^, 9 ottobre 2020, n. 21807; Cass., Sez. Un., 17 dicembre 2021, n. 40543; Cass., Sez. 6^-5, 18 gennaio 2022, n. 1354; Cass., Sez. 6^-5, 31 marzo 2022, n. 10385). In particolare, secondo tale orientamento, la notificazione della decisione tributaria non è un elemento per la sua giuridica esistenza, ma ne rappresenta una mera condizione di efficacia. In tale ambito, la notificazione dell'atto tributario, già esistente e perfetto, assolve alla duplice funzione di tutelare le 12 contrapposte esigenze del diritto dello Stato a riscuotere agevolmente quanto necessario per affrontare le spese pubbliche cui tutti concorrono in ragione della propria capacità contributiva ai sensi dell'art. 53 Cost. e del diritto del contribuente a non subire danni ingiusti dagli atti autoritativi dello Stato. La notificazione, funzionale al soddisfacimento dei contrapposti interessi delle parti, rileva in quanto è processo produttivo di conseguenze sul rapporto giuridico fisco- contribuente perché da un lato assolve al rito della ricettività degli atti amministrativi di accertamento e dall'altro risponde all'esigenza di assicurare il contraddittorio tra le parti. E, in tale ottica, va inquadrata la natura recettiva dell'atto di imposizione tributaria. Esso non è, sicuramente, atto recettizio, nei sensi di cui all'art. 1334 cod. civ., perché tale norma vale solo per gli atti negoziali, laddove, di contro, l'atto di imposizione tributaria ha indubbia natura di provvedimento amministrativo vincolato con il quale si determina autoritativamente l'obbligazione tributaria. La recettività di tale atto, come sua condizione di efficacia, si pone su un piano diverso (di capacità del provvedimento autoritativo di incidere sul complesso dei diritti del suo destinatario e di attivarne il necessario contraddittorio processuale) rispetto a quello della norma codicistica. L'atto amministrativo d'imposizione tributaria è una dichiarazione recettizia solitaria che non necessita di per sé della collaborazione cognitiva di altri soggetti per svolgere la sua funzione, ma è solo per la sua forza di limitazione della sfera di un altro soggetto che si vuole che questi sia posto in condizione di conoscibilità e che a tale condizione sia subordinata l'efficacia della dichiarazione. Ne deriva, a differenza della dichiarazione recettizia non solitaria, per la quale la conoscenza del destinatario è condizione necessaria 13 perché la dichiarazione esplichi, non solo i suoi effetti giuridici, ma anche la sua funzione pratica, l'idoneità della decisione amministrativa tributaria a produrre, anche da sola, il risultato effettivo per il quale è stata formulata. Alla luce dei superiori, consolidati, principi può, quindi, in sintesi, affermarsi che l'atto tributario, perfetto e valido sin dal momento della sua emissione, esplica i suoi effetti (di incisione sulla sfera giuridica del contribuente e di attivazione del contraddittorio tra questi e l'amministrazione finanziaria) con la sua notificazione che rimane, però, momento susseguente e autonomo, rispetto a quello di giuridica formazione dell'atto, tant'è che eventuali vizi del procedimento notificatorio non incidono sull'esistenza e sulla validità dell'atto stesso (Cass., Sez. 6^-5, 31 marzo 2022, n. 10385). 3.4 A tal proposito, con specifico riferimento alla notificazione a mezzo p.e.c., si è avuto modo di affermare che la natura sostanziale e non processuale della cartella di pagamento non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria, sicché il rinvio operato dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, all'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a sua volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile, comporta, in caso di irritualità della notificazione della cartella di pagamento, in ragione della avvenuta trasmissione di un file con estensione “pdf” anziché “p7m”, l'applicazione dell'istituto della sanatoria del vizio dell'atto per raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156 cod. proc. civ. (da ultime: Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27561; Cass., Sez. 6^-5, 5 marzo 2019, n. 6417; Cass., Sez. 6^-5, 3 14 febbraio 2021, nn. 2360 e 2363; Cass., Sez. 6^-5, 26 marzo 2021, n. 8598; Cass., Sez. 5^, 31 agosto 2022, n. 25624; Cass., Sez. 5^, 15 maggio 2023, n. 13302). Peraltro, la “ricevuta di avvenuta consegna” (r.a.c.) della p.e.c. basta a fondare in favore del mittente una presunzione ex art. 1335 cod. civ. di ricezione della notificazione della cartella di pagamento presso la casella di posta elettronica del destinatario, il quale è gravato dall’onere di provare l’eventuale insorgenza di irregolarità pregiudizievoli all’esercizio del diritto di difesa, per cui, il collegio ritiene che, a fronte della documentazione comprovante l'avvenuta accettazione dal sistema e la ricezione del messaggio di consegna, l'onere della prova della disfunzione del sistema gravi sulla parte che contesta la regolarità della notificazione (da ultime: Cass., Sez. 2^, 28 maggio 2021, n. 15001; Cass., Sez. 6^-5, 9 dicembre 2021, n. 39141; Cass., Sez. 2^, 25 gennaio 2022, n. 2225; Cass., Sez. 3^, 2 marzo 2022, n. 6912). Al riguardo, questa Corte ha più volte evidenziato l'idoneità della copia analogica della ricevuta di avvenuta consegna (r.a.c.), completa di attestazione di conformità, a certificare il recapito non solo del messaggio, ma anche degli eventuali allegati alla stessa, salva prova contraria - di cui è onerata la parte che eccepisca la nullità - costituita da errori tecnici riferibili al sistema informatizzato (Cass., Sez. 6^-1, 1 marzo 2018, n. 4789; Cass., Sez. 1^, 19 novembre 2018, n. 29732; Cass., Sez. 6^-1, 9 aprile 2019, n. 9897; Cass., Sez. Lav., 21 febbraio 2020, n. 4624; Cass., Sez. 1^, 24 settembre 2020, n. 20039; Cass., Sez. 2^, 28 maggio 2021, n. 15001; Cass., Sez. 6^-5, 9 dicembre 2021, n. 39141; Cass., Sez. 2^, 25 gennaio 2022, n. 2225; Cass., Sez. 3^, 2 marzo 2022, n. 6912); ciò perché, nel momento in cui il sistema genera la ricevuta di 15 accettazione della p.e.c. e di consegna della stessa nella casella del destinatario, si determina una presunzione di conoscenza della comunicazione da parte del destinatario analoga a quella prevista, in tema di dichiarazioni negoziali, dall'art. 1335 cod. civ., per cui spetta, quindi, al destinatario, in un'ottica collaborativa, rendere edotto il mittente incolpevole della difficoltà nella presa visione degli allegati trasmessi via p.e.c., onde fornirgli la possibilità di rimediare a tale inconveniente (Cass., Sez. 3^, 31 ottobre 2017, n. 25819; Cass., Sez. Lav., 21 agosto 2019, n. 21560; Cass., Sez. 2^, 28 maggio 2021, n. 15001; Cass., Sez. 6^-5, 9 dicembre 2021, n. 39141; Cass., Sez. 2^, 25 gennaio 2022, n. 2225; Cass., Sez. 3^, 2 marzo 2022, n. 6912). 3.5 Per l’identità di ratio, i suddetti principi sono pienamente estensibili alla notificazione di qualsiasi atto impositivo o riscossivo al contribuente. 3.6 Nella specie, il giudice di appello si è pienamente uniformato a tali principi, avendo correttamente ritenuto che la notificazione aveva raggiunto lo scopo di assicurare alla contribuente la conoscenza dell’avviso di accertamento per la TARSU relativa agli anni dal 2010 al 2012, consentendole la tempestiva proposizione dell’impugnazione dinanzi al giudice tributario, senza che la censurata irritualità inficiasse o pregiudicasse in alcun modo l’esercizio del diritto di difesa. 4. Il primo motivo è fondato, derivandone l’assorbimento dei restanti motivi. 4.1 A tale proposito, si rende opportuno un rapido excursus sull’evoluzione storica della disciplina settoriale. Il regime fiscale dei rifiuti, a partire dalla TARSU, prevista dal d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, ha subito nel tempo numerose modifiche legislative, in quanto la TARSU è stata 16 sostituita dalla TIA 1 (tariffa di igiene ambientale), introdotta dall'art. 49 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 (Decreto Ronchi), e la TIA 1, a sua volta, dalla TIA 2 (tariffa integrata ambientale), di cui all'art. 238 del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (Codice dell'Ambiente). Nell'ambito di tale successione di norme, il d.lgs 5 febbraio 1997, n. 22, ha inciso in modo significativo sui criteri di tassazione dei rifiuti in quanto ha introdotto un nuovo sistema incentrato sulla tariffa (TIA 1), in sostituzione di quello precedente incentrato sul tributo. L'art. 238 del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152, che ha istituito la nuova “tariffa” sui rifiuti TIA 2, destinata a sostituire quella di cui al d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, ha poi previsto, al comma 1, che: «La tariffa di cui all'articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, è soppressa a decorrere dall'entrata in vigore del presente articolo, salvo quanto previsto dal comma 11», il quale recita che: «Sino alla emanazione del regolamento di cui al comma 6 e fino al compimento degli adempimenti per l'applicazione della tariffa continuano ad applicarsi le discipline regolamentari vigenti». Poiché tale regolamento ministeriale non è stato adottato (entro il prorogato termine del 30 giugno 2010), sono rimaste in vigore, ed applicate dai Comuni nei rispettivi territori sia la TARSU che la TIA 1, prevista dal d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, alla quale, per effetto dell’art. 1, commi 183 e 184, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), sono stati estesi i criteri di determinazione della TARSU. L'art. 5, comma 2-quater, del d.l. 30 dicembre 2008, n. 208, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 13, ha, infine, disposto che, «Ove il regolamento di cui al comma 6 dell'articolo 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, 17 n. 152, non sia adottato dal Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare (entro il 30 giugno 2010), i Comuni che intendano adottare la tariffa integrata ambientale (TIA) possono farlo ai sensi delle disposizioni legislative e regolamentari vigenti». 4.2 Dunque, inutilmente decorso il termine del 30 giugno 2010, è stata prevista la facoltà per gli enti locali di adottare delibere di passaggio dalla TARSU alla TIA 2, con effetto dal 10 gennaio 2011 (per tale excursus, tra le tante: Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22223; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n. 11035; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 17032; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). Da ultimo, poi, l'art. 14, comma 7, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ha disposto che: «Sino alla revisione della disciplina relativa ai prelievi relativi alla gestione dei rifiuti solidi urbani, continuano ad applicarsi i regolamenti comunali adottati in base alla normativa concernente la tassa sui rifiuti solidi urbani e la tariffa di igiene ambientale. Resta ferma la possibilità per i Comuni di adottare la tariffa integrata ambientale». 4.3 Da dette disposizioni poteva, allora, conseguire (al più) il divieto di passare dall'una all'altra forma di imposizione, - e, con questo, una preclusione alla modifica dei regolamenti di TARSU e TIA 1, - ma non anche l'abrogazione delle discipline istitutive di dette forme di prelievo in difetto della (compiuta) realizzazione della TIA 2 (istituita col d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152) (Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2017, n. 17271; Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2018, n. 31286; Cass., Sez. 5^, 28 marzo 2019, n. 8650; Cass., Sez. 5^, 16 dicembre 2019, n. 33224; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2019, nn. 34283, 34284, 34285, 34286 e 34287; Cass., Sez. 5^, 16 aprile 2020, n. 7849; Cass., 18 Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30120; Cass., Sez. 6^-5, 14 giugno 2022, n. 19110; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). 4.5 Così ricostruito il quadro normativo di riferimento, quanto alle diverse tipologie di rifiuti oggetto di tassazione, questa Corte ha già statuito che, per effetto dell'art. 17, comma 3, della legge 24 aprile 1998, n. 128, che ha abrogato l'art. 39 della legge 26 febbraio 1994, n. 146, è venuta meno l'assimilazione ope legis ai rifiuti urbani di quelli provenienti dalle attività artigianali, commerciali e di servizi, purché aventi una composizione merceologica analoga a quella urbana, secondo i dettagli tecnici contenuti nella deliberazione adottata dal CIPE il 27 luglio 1984, con la conseguenza che è divenuto pienamente operante l'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, che ha attribuito ai Comuni la facoltà di assimilare o meno ai rifiuti urbani quelli derivanti dalle attività economiche. Con riferimento alle annualità di imposta dal 1997 in poi, assumono quindi decisivo rilievo le indicazioni dei regolamenti comunali circa l'assimilazione dei rifiuti provenienti dalle attività economiche ai rifiuti urbani ordinari, in quanto con l'entrata in vigore del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, è stato restituito ai Comuni (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22223; Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2019, nn. 9610 e 9612; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2019, nn. 14197 e 14198; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2019, n. 18988; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2020, n. 13108; Cass., Sez. 5^, 17 marzo 2021, n. 7548; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, n. 9183; Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2022, n. 10899) il potere di assimilare ai rifiuti urbani ordinari alcune categorie di rifiuti speciali, fra cui quelli 19 prodotti da ditte commerciali, anche «per qualità e quantità» (art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22). Il d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, emanato in attuazione delle direttive n. 91/156/CEE sui rifiuti, n. 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e n. 94/62/CE sugli imballaggi e sui rifiuti di imballaggio, ha previsto, nel Titolo I (“Gestione dei rifiuti”), che: a) la gestione dei rifiuti costituisce attività di pubblico interesse ed è disciplinata al fine di assicurare un'elevata protezione dell'ambiente e controlli efficaci;
i rifiuti devono essere recuperati o smaltiti senza pericolo per la salute dell'uomo e senza usare procedimenti o metodi che potrebbero recare pregiudizio all'ambiente (art. 2, commi 1 e 2); b) le autorità competenti favoriscono il recupero dei rifiuti, nelle varie forme previste (reimpiego, riciclaggio, ecc.), allo scopo di ridurre lo smaltimento dei rifiuti, che costituisce la fase residuale della “gestione” degli stessi, la quale comprende le operazioni di raccolta, trasporto, recupero e smaltimento (artt. 4 e 5 e art. 6, comma 1, lett. d); c) sono rifiuti “urbani”, tra l'altro, quelli non pericolosi provenienti da locali e luoghi adibiti ad usi diversi da quello di civile abitazione, assimilati ai rifiuti urbani per qualità e quantità, ai sensi dell'art. 21, comma 2, lett. g, mentre sono rifiuti “speciali”, tra l'altro, quelli “da attività commerciali” (art. 7, comma 2, lett. b, e comma 3, lett. e); d) i Comuni «effettuano la gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento in regime di privativa»; con appositi regolamenti stabiliscono, fra l'altro, «le disposizioni necessarie a ottimizzare le forme di conferimento, raccolta e trasporto dei rifiuti primari di imballaggio», nonché «l'assimilazione per qualità e quantità dei rifiuti speciali non 20 pericolosi ai rifiuti urbani ai fini della raccolta e dello smaltimento»; la privativa suddetta «non si applica (....) alle attività di recupero dei rifiuti assimilati» (dal 1 gennaio 2003, «alle attività di recupero dei rifiuti urbani o assimilati», ai sensi dell’art. 23 della legge 31 luglio 2002, n. 179) (art. 21, comma 1, comma 2, lett. e e g, e comma 7). 4.6 Come si è in precedenza già evidenziato, l'art. 49 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, ha istituito la “tariffa per la gestione dei rifiuti urbani” (usualmente denominata TIA, "tariffa di igiene ambientale"), in sostituzione della soppressa TARSU, prevedendo, in particolare, nella modulazione della tariffa, agevolazioni per la raccolta differenziata, «ad eccezione della raccolta differenziata dei rifiuti di imballaggio, che resta a carico dei produttori e degli utilizzatori» (comma 10), e disponendo altresì che «sulla tariffa è applicato un coefficiente di riduzione proporzionale alle quantità di rifiuti assimilati che il produttore dimostri di aver avviato al recupero mediante attestazione rilasciata dal soggetto che effettua» detta attività (comma 14). Dalla lettura organica di tali disposizioni si evince che costituisce regola generale quella secondo cui la privativa comunale opera sempre in presenza di rifiuti urbani e assimilati;
che tuttavia, per i rifiuti assimilati, in caso di comprovato avviamento al recupero, ai sensi dell'art. 21, comma 7, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, sussiste la possibilità di un esonero dalla privativa comunale che determina, non già la riduzione della superficie tassabile, prevista dall'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, istitutivo della TARSU, per il solo caso di produzione di rifiuti speciali (non assimilabili o non assimilati), bensì il diritto ad una riduzione tariffaria determinata in concreto - a 21 consuntivo - in base a criteri di proporzionalità rispetto alla quantità effettivamente avviata al recupero (in virtù di quanto previsto, in generale, già dall’art. 67, comma 2, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, e poi, più specificamente, dall'art. 49, comma 14, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, e dall’art. 7, comma 2, del d.P.R. 27 aprile 1999, n. 158) (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 13 maggio 2015, n. 9731; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15983; Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34299; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, nn. 12848 e 12850; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2022, n. 21957; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). 4.7 L'art. 7 del d.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, che nella fase transitoria può essere applicato dai Comuni anche ai fini della TARSU, nell'approvare il «metodo normalizzato per la determinazione della tariffa di riferimento per la gestione dei rifiuti urbani», prevede, infatti, non già l'esenzione dall'imposta, ma soltanto una sua riduzione nel caso in cui i rifiuti speciali assimilati a quelli urbani vengano avviati a recupero direttamente dal produttore, purché il servizio sia istituito e sussista la possibilità dell'utilizzazione. Ai produttori di rifiuti assimilati che dimostrino di aver avviato al recupero i rifiuti stessi, è riconosciuta, dunque, a norma del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, la possibilità di sottrarsi entro certi limiti alla privativa comunale;
presupposto dell'esonero, e della conseguente riduzione proporzionale del tributo, è la qualificazione del rifiuto come assimilabile all'urbano. 4.8 Tanto premesso, occorre verificare se, ai fini dell'assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani, sia sufficiente un criterio qualitativo, e quindi la mera riconducibilità del rifiuto ad una delle tipologie di cui alla 22 deliberazione adottata dal CIPE il 27 luglio 1984, o sia necessario combinare tale criterio con quello quantitativo, che renda almeno astrattamente possibile uno smaltimento degli stessi ad opera del servizio pubblico di raccolta. Tale verifica ha una evidente ricaduta sulla legittimità o meno di quelle disposizioni dei regolamenti comunali che prevedono l'assimilazione del rifiuto sulla base del solo criterio qualitativo e non anche di quello quantitativo ovvero senza la individuazione sia di un criterio qualitativo che di un criterio quantitativo. 4.9 Su tale questione deve rilevarsi, all'interno di questa stessa Sezione della Corte, la presenza di pronunce in apparente contrasto. Secondo un precedente orientamento la dichiarazione di assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi a quelli urbani, prevista dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, presuppone, necessariamente, la concreta individuazione delle caratteristiche, non solo qualitative, ma anche quantitative dei rifiuti speciali, poiché l'impatto igienico ed ambientale di un materiale di scarto non può essere valutato a prescindere dalla sua quantità (Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2011, n. 30719; Cass., Sez. 5^,13 giugno 2012, n. 9631; Cass. Sez. 6^-5, 24 luglio 2013, n. 18018). Da tale indirizzo si è apparentemente discostato un più recente arresto (Cass., Sez 5^, 13 aprile 2018, n. 9214), affermando che, ai sensi degli artt. 7, 10 e 21 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, sono soggetti a tassazione i rifiuti speciali non pericolosi, se assimilati ai rifiuti solidi urbani da una delibera comunale, e ciò anche nell'ipotesi in cui la stessa non ne individui le caratteristiche quantitative e qualitative, spettando al contribuente solo una riduzione tariffaria in base a criteri di 23 proporzionalità, nel caso in cui dimostri una riduzione della superficie tassabile ovvero che i rifiuti speciali siano avviati a recupero direttamente dal produttore, purché il servizio pubblico di raccolta e smaltimento sia istituito e sussista la possibilità per l'istante di avvalersene. Ad ogni modo, i due orientamenti sono tuttavia passibili di una composizione, che trova conforto nell'interpretazione letterale e sistematica del dato normativo, se applicati entrambi con le seguenti precisazioni: A. l'utilizzo del criterio combinato della qualità e quantità trova il suo principale argomento giustificativo nella lettera dell'art. 21 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, che, nel definire le competenze del Comune in materia, al comma 2, lett. g, fa riferimento ad una «assimilazione per qualità e quantità dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani ai fini della raccolta e dello smaltimento»; B. tale doppio criterio corrisponde anche alla ratio legis, da individuarsi sia nella necessità di escludere ogni ipotesi di danno ambientale correlato alla raccolta e allo smaltimento del rifiuto assimilato, sia in quella di assicurare una gestione dei rifiuti urbani da parte dei Comuni ispirata a principi di efficienza, efficacia ed economicità; è evidente che tali finalità possono essere garantite solo predeterminando, almeno astrattamente, la quantità di rifiuto assimilabile conferibile, non essendo ipotizzabile un servizio pubblico di smaltimento di potenzialità illimitata rispetto ad un rifiuto per definizione non uguale a quello urbano, seppure ad esso assimilabile perché non pericoloso;
C. predeterminare se un rifiuto è assimilabile o meno per qualità e quantità è, dunque, accertamento preliminare indispensabile, in quanto, nel caso in cui la potestà di assimilazione attribuita dalla norma di legge ai Comuni sia stata correttamente esercitata, il contribuente non potrà mai 24 beneficiare di una esenzione totale dal tributo, sebbene l'intera superficie imponibile sia produttiva di rifiuti assimilati e si avvalga per l'intero dello smaltimento;
in tal caso, infatti, egli avrà solo diritto ad una riduzione della tariffa, prevista dall'art. 49, comma 14, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, e dall’art. 7, comma 2, del d.P.R. 27 aprile 1999, n. 158. Nell'ipotesi in cui l'assimilazione non sia stata legittimamente disposta dall'ente locale, per violazione del criterio qualitativo, o anche per l'omessa previsione dell'ulteriore criterio quantitativo, non si rientrerà, invece, nel campo di operatività dell'art. 21 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, ma, previa disapplicazione della delibera comunale illegittima per contrasto con l'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, dovrà trovare applicazione solo la pregressa disciplina che in tema di rifiuti speciali prevedeva all'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, la possibilità di una esenzione o riduzione delle superfici tassabili. 4.10 È noto che il potere-dovere del giudice tributario di disapplicare gli atti amministrativi costituenti il presupposto dell'imposizione è espressione del principio generale dell'ordinamento, contenuto nell'art. 5 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, all. “E”, dettato dall'interesse, di rilevanza pubblicistica, all'applicazione in giudizio di tali atti solo se, ed in quanto, legittimi;
ne consegue che detto potere deve essere esercitato - purché gli atti in questione siano stati investiti dai motivi di impugnazione dedotti dal contribuente in relazione all'atto impositivo impugnato - anche d'ufficio, ed indipendentemente dall'avvenuta impugnazione dell'atto avanti al giudice amministrativo, con il solo limite dell'eventuale giudicato amministrativo diretto di affermata legittimità dell'atto (tra le tante: Cass., Sez. Un., 22 marzo 25 2006, n. 6265; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2007, n. 5929; Cass., Sez. Un., 24 luglio 2007, nn. 16290, 16291, 16292 e 16293; Cass., Sez. Un., 31 marzo 2008, nn. 8276, 8277 e 8278; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2012, n. 9631; Cass., Sez. 5^, 14 luglio 2017, nn. 17485, 17487 e 17488; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1952; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2019, n. 9925; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n. 11035; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2019, n. 14039; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15983; Cass., Sez. 5^, 11 dicembre 2020, n. 28254; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, nn. 32603 e 32604; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, nn. 12848 e 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). Né ostano alla disapplicazione incidentale della delibera comunale i giudicati amministrativi che ne abbiano riconosciuto la legittimità, giacché il potere di disapplicazione, riconosciuto alle commissioni tributarie dall'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli atti amministrativi illegittimi, presupposti agli atti impositivi, non è inibito dal fatto che spetta al giudice amministrativo la relativa cognizione in sede di legittimità: esso sussiste anche qualora l'atto amministrativo disapplicato sia divenuto inoppugnabile per l'inutile decorso dei termini di impugnazione davanti al giudice amministrativo, e risulta precluso solo quando la legittimità di un atto amministrativo sia stata affermata dal giudice amministrativo nel contraddittorio delle parti e con autorità di giudicato (tra le tante: Cass., Sez. Un., 22 marzo 2006, n. 6265; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2007, n. 5929; Cass., Sez. Un., 24 luglio 2007, nn. 16290, 16291, 16292 e 16293; Cass., Sez. Un., 31 marzo 2008, nn. 8276, 8277 e 8278; Cass., Sez. 5^, 14 luglio 2017, nn. 17485, 17487 e 17488; Cass., Sez. 6^-5, 9 aprile 2019, n. 9925; Cass., Sez. 5^, 14 ottobre 2020, nn. 22158 e 22159; 26 Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 gennaio 2023, n. 2216). Parimenti, la formazione del giudicato su una decisione del giudice tributario che abbia disapplicato un regolamento comunale in materia di TARSU non ha efficacia vincolante in parte qua in relazione ai procedimenti aventi ad oggetto altre annualità della medesima imposta, trattandosi di una cognizione meramente incidentale del giudice tributario sulla legittimità del regolamento comunale che è rigorosamente limitata «all’oggetto dedotto in giudizio» (art. 7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546). 4.11 Ad ogni modo, disapplicata la delibera comunale, l'esercizio illegittimo del potere di assimilazione potrà essere equiparato al mancato esercizio del potere di assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti solidi urbani da parte del Comune, rispetto al quale si è già affermato da questa Corte che non comporta che detti rifiuti siano, di per sé, esenti dalla tassa, in quanto essi sono soggetti alla disciplina stabilita per i rifiuti speciali dall'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 (applicabile ratione temporis), che rapporta la stessa alle superfici dei locali occupati o detenuti, con la sola esclusione della parte della superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano esclusivamente i rifiuti speciali non assimilati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2018, n. 1975; Cass., Sez. 5^ 19 aprile 2019, n. 11035; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, nn. 32603 e 32604; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, nn. 12848 e 12850; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). L'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, prevede che: «Nella determinazione della superficie tassabile non si tiene conto di quella parte di essa ove per specifiche 27 caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti. Ai fini della determinazione della predetta superficie non tassabile il Comune può individuare nel regolamento categorie di attività produttive di rifiuti speciali tossici o nocivi alle quali applicare una percentuale di riduzione rispetto alla intera superficie su cui l'attività viene svolta»; 4.12 Va, infine, ricordato che l'esonero da tassazione previsto dal citato art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, per le superfici di formazione di rifiuti speciali smaltiti in proprio integra comunque un'eccezione, i cui presupposti spetterà al contribuente allegare e provare (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 luglio 2015, n. 16235; Cass., Sez. 6^-5, 5 settembre 2016, n. 17662; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2016, n. 18054; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22223; Cass., Sez. 5^, 23 settembre 2017, n. 21250; Cass., Sez. 5^, 15 maggio 2019, n. 12979; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8088; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 17032; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, n. 8222; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2023, n. 9872), e che la facoltà di individuare categorie di attività produttive di rifiuti speciali cui applicare una percentuale di riduzione, attribuita ai Comuni dalla stessa norma, esige uno specifico esercizio regolamentare, restando, in difetto, le superfici esenti da tassazione (Cass., Sez. Un., 30 marzo 2009, n. 7581; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2012, n. 9630; Cass., Sez. 5^, 28 aprile 2017, n. 10548; Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2018, n. 1975; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n. 11035; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, nn. 32603 e 32604; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, nn. 12848 e 12850). 28 4.13 Nella specie, con deliberazione adottata dal Consiglio Comunale il 22 maggio 1998, n. 16, il Comune di SS (CO) aveva manifestato la volontà di disporre l’assimilazione, ma si era limitato all'individuazione dei criteri qualitativi e non quantitativi dei rifiuti assimilati. Pertanto, la “POLTIPLAST S.r.l.” ne ha chiesto la disapplicazione al fine di beneficiare dell’esonero dalla TARSU per lo smaltimento dei rifiuti speciali. Tuttavia, la sentenza impugnata ha del tutto omesso di pronunziarsi sullo specifico motivo di appello (riportato sinteticamente in ricorso, anche in relazione all’originaria proposizione dell’impugnazione), di cui è traccia anche nell’esposizione dello svolgimento processuale (attraverso il richiamo in sede di gravame delle «eccezioni già sollevate nel primo grado del giudizio», che pure erano state previamente illustrate in tale sede, con l’espressa menzione della «illegittimità per intervenuta assimilazione dei rifiuti speciali provenienti dalle superfici produttive ai rifiuti urbani»), disattendendo la postulata disapplicazione, senza accertare, in concreto, il corretto esercizio del potere di assimilazione da parte del Comune, secondo la previsione di criteri sia qualitativi che quantitativi, con ciò obliterando del tutto l'istituto della disapplicazione dell'atto amministrativo illegittimo da parte del giudice tributario. Sicché, la Commissione tributaria regionale non poteva sottrarsi al compito di valutare incidentalmente la fondatezza nel merito di tali profili, così da accertare se sussistessero in effetti i presupposti della invocata disapplicazione ex art. 7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, essendo stata dedotta l’assimilazione indiscriminata dei rifiuti speciali non 29 pericolosi ai rifiuti urbani senza la fissazione di alcun limite quantitativo (Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1952). 4.14 Tale valutazione appare coerente con l’orientamento di questa Corte, secondo cui alla mancata determinazione dei criteri quantitativi consegue l'illegittimità della delibera di assimilazione dei rifiuti speciali e, quindi, la disapplicazione, anche d'ufficio, da parte del giudice di merito (Cass., Sez. 5^, 11 dicembre 2020, n. 28254; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850). 4.15 Ciò posto, si deve ritenere che, in caso di esito positivo della verifica incidentale di legittimità, il giudice di appello dovrebbe negare l'esenzione totale e verificare la sussistenza dei presupposti per l'applicabilità della riduzione;
mentre, in caso di esito negativo della verifica incidentale di legittimità, ai fini del riconoscimento dell'esenzione totale (dalla quota variabile), dovrebbe accertare che l'intera superficie imponibile fosse stata destinata alla produzione di rifiuti speciali non assimilabili, mentre una destinazione solo in parte avrebbe determinato il diritto ad una corrispondente riduzione (della quota variabile) in proporzione della superficie non tassabile (Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n. 11035). In conclusione, il collegio ritiene di riaffermare i seguenti principi di diritto: a) in tema di TARSU, ai sensi dell'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, i rifiuti speciali non pericolosi sono soggetti a tassazione se assimilati ai rifiuti solidi urbani da una delibera comunale che ne individui le caratteristiche sia quantitative che qualitative;
in tal caso spetterà al contribuente una riduzione tariffaria con riguardo alla quota variabile, in misura proporzionale alle quantità di rifiuti assimilati che dimostri di aver avviato al recupero autonomamente, purché il servizio pubblico di raccolta e 30 smaltimento sia istituito e sussista la possibilità per l'istante di avvalersene;
b) la delibera comunale che disponga l'assimilazione sulla base del solo criterio qualitativo, e non anche di quello quantitativo, deve essere disapplicata, per contrasto con l'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22; ne consegue l'applicazione della disciplina stabilita per i rifiuti speciali dall'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 (applicabile ratione temporis), che consente l'esclusione di quella parte di superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano esclusivamente rifiuti speciali non assimilabili o non assimilati, i cui presupposti spetterà al contribuente allegare e provare, con la conseguente esenzione o riduzione in relazione alla quota variabile. 5. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del primo motivo, l’infondatezza del secondo motivo e l’assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (ora, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo, rigetta il secondo motivo e dichiara l’assorbimento dei restanti motivi;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 24 aprile 2024.
7-quater, commi 6, 7 e 8, del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225. Tuttavia, tale disposizione non era espressamente riferita ai tributi locali, avendo appositamente introdotto un ultimo comma all’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per disciplinare la notificazione degli atti di accertamento delle imposte sui redditi. Per cui, era dubbia la possibilità di effettuare la notificazione a mezzo p.e.c. per gli avvisi di accertamento dei tributi locali. In seguito, la questione è stata risolta dall’art. 7 del d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217, in vigore dal 27 gennaio 2018, che ha inserito nel testo dell’art. 6 del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, il comma 1-quater del seguente tenore: «I soggetti di cui all’articolo 2, comma 2 [tra i quali rientrano anche «le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni», in forza del rinvio all’art. 1, comma 2, del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165], notificano direttamente presso i domicili digitali di cui all’articolo 3-bis i propri atti, compresi i verbali relativi alle sanzioni amministrative, gli atti impositivi di accertamento e di riscossione e le ingiunzioni di cui all’articolo 2 del regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, fatte salve le specifiche disposizioni in ambito tributario. La conformità della copia informatica del documento notificato all’originale è 10 attestata dal responsabile del procedimento in conformità a quanto disposto agli articoli 22 e 23-bis». In linea generale, la notificazione a mezzo p.e.c. può dirsi perfezionata per il soggetto notificante nel momento in cui viene generata la ricevuta di accettazione prevista dall’art. 6, comma 1, del d.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68, mentre, per il destinatario, nel momento in cui viene generata la ricevuta di avvenuta consegna prevista dall’art. 6, comma 2, del d.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68 (art.
3-bis, comma 3, della legge 21 gennaio 1994, n. 53). 3.2 Per quanto concerne il periodo antecedente al 27 gennaio 2018, questa Corte ha avuto modo di chiarire, con riguardo al regime introdotto dall’art. 2, comma 6, del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, dopo le modifiche apportate dall’art. 2 del d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217 (ratione temporis vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217 (27 gennaio 2018), riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi (Cass., Sez. 6^- 5, 9 novembre 2021, n. 32692; Cass., Sez. 5^, 18 gennaio 2024, n. 1937). 3.3 Ad ogni modo, in linea generale, si è ritenuto che l'irritualità della notificazione di un atto (anche di natura processuale) a mezzo p.e.c. non ne comporta la nullità se la consegna in via telematica dell'atto ha, comunque, prodotto il risultato della sua conoscenza e determinato così il raggiungimento dello scopo legale (Cass., Sez. Un., 18 aprile 2016, n. 7665; Cass., Sez. Un., 28 settembre 2018, n. 23620; Cass., Sez. 5^, 18 gennaio 2024, n. 1937). 11 Infatti, la notificazione di un atto impositivo costituisce una condizione integrativa dell'efficacia della decisione assunta dall'ufficio finanziario, ma non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento dell'atto. Ne consegue che l'inesistenza della notificazione non determina in via automatica l'inesistenza dell'atto, quando ne risulti inequivocabilmente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso all'ufficio finanziario per adottare e notificare il provvedimento amministrativo tributario, nel qual caso grava sull'ufficio stesso l'onere di provare la piena conoscenza dell'atto da parte del contribuente e la sua acquisizione entro il predetto termine di decadenza (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2009, n. 4760; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2010, n. 13852; Cas., Sez. 5^, 11 giugno 2010, nn. 14101 e 14102; Cass., Sez. 5^, 3 dicembre 2010, n. 24600; Cass., Sez. 5^, 4 febbraio 2011, n. 2728; Cass., Sez. 5^, 26 settembre 2012, nn. 16363 e 16370; Cass., Sez. 5^, 17 aprile 2015, n. 7874; Cass., Sez. 5^, 24 aprile 2015, n. 8374; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2015, n. 9358; Cass., Sez. 5^, 16 marzo 2016, n. 5136; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2017, n. 6670; Cass., Sez. 5^, 20 marzo 2017, n. 7074; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2017, n. 30563; Cass., Sez. 5^, 4 aprile 2019, n. 9422; Cass., Sez. 5^, 9 ottobre 2020, n. 21807; Cass., Sez. Un., 17 dicembre 2021, n. 40543; Cass., Sez. 6^-5, 18 gennaio 2022, n. 1354; Cass., Sez. 6^-5, 31 marzo 2022, n. 10385). In particolare, secondo tale orientamento, la notificazione della decisione tributaria non è un elemento per la sua giuridica esistenza, ma ne rappresenta una mera condizione di efficacia. In tale ambito, la notificazione dell'atto tributario, già esistente e perfetto, assolve alla duplice funzione di tutelare le 12 contrapposte esigenze del diritto dello Stato a riscuotere agevolmente quanto necessario per affrontare le spese pubbliche cui tutti concorrono in ragione della propria capacità contributiva ai sensi dell'art. 53 Cost. e del diritto del contribuente a non subire danni ingiusti dagli atti autoritativi dello Stato. La notificazione, funzionale al soddisfacimento dei contrapposti interessi delle parti, rileva in quanto è processo produttivo di conseguenze sul rapporto giuridico fisco- contribuente perché da un lato assolve al rito della ricettività degli atti amministrativi di accertamento e dall'altro risponde all'esigenza di assicurare il contraddittorio tra le parti. E, in tale ottica, va inquadrata la natura recettiva dell'atto di imposizione tributaria. Esso non è, sicuramente, atto recettizio, nei sensi di cui all'art. 1334 cod. civ., perché tale norma vale solo per gli atti negoziali, laddove, di contro, l'atto di imposizione tributaria ha indubbia natura di provvedimento amministrativo vincolato con il quale si determina autoritativamente l'obbligazione tributaria. La recettività di tale atto, come sua condizione di efficacia, si pone su un piano diverso (di capacità del provvedimento autoritativo di incidere sul complesso dei diritti del suo destinatario e di attivarne il necessario contraddittorio processuale) rispetto a quello della norma codicistica. L'atto amministrativo d'imposizione tributaria è una dichiarazione recettizia solitaria che non necessita di per sé della collaborazione cognitiva di altri soggetti per svolgere la sua funzione, ma è solo per la sua forza di limitazione della sfera di un altro soggetto che si vuole che questi sia posto in condizione di conoscibilità e che a tale condizione sia subordinata l'efficacia della dichiarazione. Ne deriva, a differenza della dichiarazione recettizia non solitaria, per la quale la conoscenza del destinatario è condizione necessaria 13 perché la dichiarazione esplichi, non solo i suoi effetti giuridici, ma anche la sua funzione pratica, l'idoneità della decisione amministrativa tributaria a produrre, anche da sola, il risultato effettivo per il quale è stata formulata. Alla luce dei superiori, consolidati, principi può, quindi, in sintesi, affermarsi che l'atto tributario, perfetto e valido sin dal momento della sua emissione, esplica i suoi effetti (di incisione sulla sfera giuridica del contribuente e di attivazione del contraddittorio tra questi e l'amministrazione finanziaria) con la sua notificazione che rimane, però, momento susseguente e autonomo, rispetto a quello di giuridica formazione dell'atto, tant'è che eventuali vizi del procedimento notificatorio non incidono sull'esistenza e sulla validità dell'atto stesso (Cass., Sez. 6^-5, 31 marzo 2022, n. 10385). 3.4 A tal proposito, con specifico riferimento alla notificazione a mezzo p.e.c., si è avuto modo di affermare che la natura sostanziale e non processuale della cartella di pagamento non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria, sicché il rinvio operato dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, all'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a sua volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile, comporta, in caso di irritualità della notificazione della cartella di pagamento, in ragione della avvenuta trasmissione di un file con estensione “pdf” anziché “p7m”, l'applicazione dell'istituto della sanatoria del vizio dell'atto per raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156 cod. proc. civ. (da ultime: Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27561; Cass., Sez. 6^-5, 5 marzo 2019, n. 6417; Cass., Sez. 6^-5, 3 14 febbraio 2021, nn. 2360 e 2363; Cass., Sez. 6^-5, 26 marzo 2021, n. 8598; Cass., Sez. 5^, 31 agosto 2022, n. 25624; Cass., Sez. 5^, 15 maggio 2023, n. 13302). Peraltro, la “ricevuta di avvenuta consegna” (r.a.c.) della p.e.c. basta a fondare in favore del mittente una presunzione ex art. 1335 cod. civ. di ricezione della notificazione della cartella di pagamento presso la casella di posta elettronica del destinatario, il quale è gravato dall’onere di provare l’eventuale insorgenza di irregolarità pregiudizievoli all’esercizio del diritto di difesa, per cui, il collegio ritiene che, a fronte della documentazione comprovante l'avvenuta accettazione dal sistema e la ricezione del messaggio di consegna, l'onere della prova della disfunzione del sistema gravi sulla parte che contesta la regolarità della notificazione (da ultime: Cass., Sez. 2^, 28 maggio 2021, n. 15001; Cass., Sez. 6^-5, 9 dicembre 2021, n. 39141; Cass., Sez. 2^, 25 gennaio 2022, n. 2225; Cass., Sez. 3^, 2 marzo 2022, n. 6912). Al riguardo, questa Corte ha più volte evidenziato l'idoneità della copia analogica della ricevuta di avvenuta consegna (r.a.c.), completa di attestazione di conformità, a certificare il recapito non solo del messaggio, ma anche degli eventuali allegati alla stessa, salva prova contraria - di cui è onerata la parte che eccepisca la nullità - costituita da errori tecnici riferibili al sistema informatizzato (Cass., Sez. 6^-1, 1 marzo 2018, n. 4789; Cass., Sez. 1^, 19 novembre 2018, n. 29732; Cass., Sez. 6^-1, 9 aprile 2019, n. 9897; Cass., Sez. Lav., 21 febbraio 2020, n. 4624; Cass., Sez. 1^, 24 settembre 2020, n. 20039; Cass., Sez. 2^, 28 maggio 2021, n. 15001; Cass., Sez. 6^-5, 9 dicembre 2021, n. 39141; Cass., Sez. 2^, 25 gennaio 2022, n. 2225; Cass., Sez. 3^, 2 marzo 2022, n. 6912); ciò perché, nel momento in cui il sistema genera la ricevuta di 15 accettazione della p.e.c. e di consegna della stessa nella casella del destinatario, si determina una presunzione di conoscenza della comunicazione da parte del destinatario analoga a quella prevista, in tema di dichiarazioni negoziali, dall'art. 1335 cod. civ., per cui spetta, quindi, al destinatario, in un'ottica collaborativa, rendere edotto il mittente incolpevole della difficoltà nella presa visione degli allegati trasmessi via p.e.c., onde fornirgli la possibilità di rimediare a tale inconveniente (Cass., Sez. 3^, 31 ottobre 2017, n. 25819; Cass., Sez. Lav., 21 agosto 2019, n. 21560; Cass., Sez. 2^, 28 maggio 2021, n. 15001; Cass., Sez. 6^-5, 9 dicembre 2021, n. 39141; Cass., Sez. 2^, 25 gennaio 2022, n. 2225; Cass., Sez. 3^, 2 marzo 2022, n. 6912). 3.5 Per l’identità di ratio, i suddetti principi sono pienamente estensibili alla notificazione di qualsiasi atto impositivo o riscossivo al contribuente. 3.6 Nella specie, il giudice di appello si è pienamente uniformato a tali principi, avendo correttamente ritenuto che la notificazione aveva raggiunto lo scopo di assicurare alla contribuente la conoscenza dell’avviso di accertamento per la TARSU relativa agli anni dal 2010 al 2012, consentendole la tempestiva proposizione dell’impugnazione dinanzi al giudice tributario, senza che la censurata irritualità inficiasse o pregiudicasse in alcun modo l’esercizio del diritto di difesa. 4. Il primo motivo è fondato, derivandone l’assorbimento dei restanti motivi. 4.1 A tale proposito, si rende opportuno un rapido excursus sull’evoluzione storica della disciplina settoriale. Il regime fiscale dei rifiuti, a partire dalla TARSU, prevista dal d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, ha subito nel tempo numerose modifiche legislative, in quanto la TARSU è stata 16 sostituita dalla TIA 1 (tariffa di igiene ambientale), introdotta dall'art. 49 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 (Decreto Ronchi), e la TIA 1, a sua volta, dalla TIA 2 (tariffa integrata ambientale), di cui all'art. 238 del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (Codice dell'Ambiente). Nell'ambito di tale successione di norme, il d.lgs 5 febbraio 1997, n. 22, ha inciso in modo significativo sui criteri di tassazione dei rifiuti in quanto ha introdotto un nuovo sistema incentrato sulla tariffa (TIA 1), in sostituzione di quello precedente incentrato sul tributo. L'art. 238 del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152, che ha istituito la nuova “tariffa” sui rifiuti TIA 2, destinata a sostituire quella di cui al d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, ha poi previsto, al comma 1, che: «La tariffa di cui all'articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, è soppressa a decorrere dall'entrata in vigore del presente articolo, salvo quanto previsto dal comma 11», il quale recita che: «Sino alla emanazione del regolamento di cui al comma 6 e fino al compimento degli adempimenti per l'applicazione della tariffa continuano ad applicarsi le discipline regolamentari vigenti». Poiché tale regolamento ministeriale non è stato adottato (entro il prorogato termine del 30 giugno 2010), sono rimaste in vigore, ed applicate dai Comuni nei rispettivi territori sia la TARSU che la TIA 1, prevista dal d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, alla quale, per effetto dell’art. 1, commi 183 e 184, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), sono stati estesi i criteri di determinazione della TARSU. L'art. 5, comma 2-quater, del d.l. 30 dicembre 2008, n. 208, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 13, ha, infine, disposto che, «Ove il regolamento di cui al comma 6 dell'articolo 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, 17 n. 152, non sia adottato dal Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare (entro il 30 giugno 2010), i Comuni che intendano adottare la tariffa integrata ambientale (TIA) possono farlo ai sensi delle disposizioni legislative e regolamentari vigenti». 4.2 Dunque, inutilmente decorso il termine del 30 giugno 2010, è stata prevista la facoltà per gli enti locali di adottare delibere di passaggio dalla TARSU alla TIA 2, con effetto dal 10 gennaio 2011 (per tale excursus, tra le tante: Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22223; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n. 11035; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 17032; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). Da ultimo, poi, l'art. 14, comma 7, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ha disposto che: «Sino alla revisione della disciplina relativa ai prelievi relativi alla gestione dei rifiuti solidi urbani, continuano ad applicarsi i regolamenti comunali adottati in base alla normativa concernente la tassa sui rifiuti solidi urbani e la tariffa di igiene ambientale. Resta ferma la possibilità per i Comuni di adottare la tariffa integrata ambientale». 4.3 Da dette disposizioni poteva, allora, conseguire (al più) il divieto di passare dall'una all'altra forma di imposizione, - e, con questo, una preclusione alla modifica dei regolamenti di TARSU e TIA 1, - ma non anche l'abrogazione delle discipline istitutive di dette forme di prelievo in difetto della (compiuta) realizzazione della TIA 2 (istituita col d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152) (Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2017, n. 17271; Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2018, n. 31286; Cass., Sez. 5^, 28 marzo 2019, n. 8650; Cass., Sez. 5^, 16 dicembre 2019, n. 33224; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2019, nn. 34283, 34284, 34285, 34286 e 34287; Cass., Sez. 5^, 16 aprile 2020, n. 7849; Cass., 18 Sez. 6^-5, 26 ottobre 2021, n. 30120; Cass., Sez. 6^-5, 14 giugno 2022, n. 19110; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). 4.5 Così ricostruito il quadro normativo di riferimento, quanto alle diverse tipologie di rifiuti oggetto di tassazione, questa Corte ha già statuito che, per effetto dell'art. 17, comma 3, della legge 24 aprile 1998, n. 128, che ha abrogato l'art. 39 della legge 26 febbraio 1994, n. 146, è venuta meno l'assimilazione ope legis ai rifiuti urbani di quelli provenienti dalle attività artigianali, commerciali e di servizi, purché aventi una composizione merceologica analoga a quella urbana, secondo i dettagli tecnici contenuti nella deliberazione adottata dal CIPE il 27 luglio 1984, con la conseguenza che è divenuto pienamente operante l'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, che ha attribuito ai Comuni la facoltà di assimilare o meno ai rifiuti urbani quelli derivanti dalle attività economiche. Con riferimento alle annualità di imposta dal 1997 in poi, assumono quindi decisivo rilievo le indicazioni dei regolamenti comunali circa l'assimilazione dei rifiuti provenienti dalle attività economiche ai rifiuti urbani ordinari, in quanto con l'entrata in vigore del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, è stato restituito ai Comuni (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22223; Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2019, nn. 9610 e 9612; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2019, nn. 14197 e 14198; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2019, n. 18988; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2020, n. 13108; Cass., Sez. 5^, 17 marzo 2021, n. 7548; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, n. 9183; Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2022, n. 10899) il potere di assimilare ai rifiuti urbani ordinari alcune categorie di rifiuti speciali, fra cui quelli 19 prodotti da ditte commerciali, anche «per qualità e quantità» (art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22). Il d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, emanato in attuazione delle direttive n. 91/156/CEE sui rifiuti, n. 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e n. 94/62/CE sugli imballaggi e sui rifiuti di imballaggio, ha previsto, nel Titolo I (“Gestione dei rifiuti”), che: a) la gestione dei rifiuti costituisce attività di pubblico interesse ed è disciplinata al fine di assicurare un'elevata protezione dell'ambiente e controlli efficaci;
i rifiuti devono essere recuperati o smaltiti senza pericolo per la salute dell'uomo e senza usare procedimenti o metodi che potrebbero recare pregiudizio all'ambiente (art. 2, commi 1 e 2); b) le autorità competenti favoriscono il recupero dei rifiuti, nelle varie forme previste (reimpiego, riciclaggio, ecc.), allo scopo di ridurre lo smaltimento dei rifiuti, che costituisce la fase residuale della “gestione” degli stessi, la quale comprende le operazioni di raccolta, trasporto, recupero e smaltimento (artt. 4 e 5 e art. 6, comma 1, lett. d); c) sono rifiuti “urbani”, tra l'altro, quelli non pericolosi provenienti da locali e luoghi adibiti ad usi diversi da quello di civile abitazione, assimilati ai rifiuti urbani per qualità e quantità, ai sensi dell'art. 21, comma 2, lett. g, mentre sono rifiuti “speciali”, tra l'altro, quelli “da attività commerciali” (art. 7, comma 2, lett. b, e comma 3, lett. e); d) i Comuni «effettuano la gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti assimilati avviati allo smaltimento in regime di privativa»; con appositi regolamenti stabiliscono, fra l'altro, «le disposizioni necessarie a ottimizzare le forme di conferimento, raccolta e trasporto dei rifiuti primari di imballaggio», nonché «l'assimilazione per qualità e quantità dei rifiuti speciali non 20 pericolosi ai rifiuti urbani ai fini della raccolta e dello smaltimento»; la privativa suddetta «non si applica (....) alle attività di recupero dei rifiuti assimilati» (dal 1 gennaio 2003, «alle attività di recupero dei rifiuti urbani o assimilati», ai sensi dell’art. 23 della legge 31 luglio 2002, n. 179) (art. 21, comma 1, comma 2, lett. e e g, e comma 7). 4.6 Come si è in precedenza già evidenziato, l'art. 49 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, ha istituito la “tariffa per la gestione dei rifiuti urbani” (usualmente denominata TIA, "tariffa di igiene ambientale"), in sostituzione della soppressa TARSU, prevedendo, in particolare, nella modulazione della tariffa, agevolazioni per la raccolta differenziata, «ad eccezione della raccolta differenziata dei rifiuti di imballaggio, che resta a carico dei produttori e degli utilizzatori» (comma 10), e disponendo altresì che «sulla tariffa è applicato un coefficiente di riduzione proporzionale alle quantità di rifiuti assimilati che il produttore dimostri di aver avviato al recupero mediante attestazione rilasciata dal soggetto che effettua» detta attività (comma 14). Dalla lettura organica di tali disposizioni si evince che costituisce regola generale quella secondo cui la privativa comunale opera sempre in presenza di rifiuti urbani e assimilati;
che tuttavia, per i rifiuti assimilati, in caso di comprovato avviamento al recupero, ai sensi dell'art. 21, comma 7, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, sussiste la possibilità di un esonero dalla privativa comunale che determina, non già la riduzione della superficie tassabile, prevista dall'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, istitutivo della TARSU, per il solo caso di produzione di rifiuti speciali (non assimilabili o non assimilati), bensì il diritto ad una riduzione tariffaria determinata in concreto - a 21 consuntivo - in base a criteri di proporzionalità rispetto alla quantità effettivamente avviata al recupero (in virtù di quanto previsto, in generale, già dall’art. 67, comma 2, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, e poi, più specificamente, dall'art. 49, comma 14, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, e dall’art. 7, comma 2, del d.P.R. 27 aprile 1999, n. 158) (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 13 maggio 2015, n. 9731; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15983; Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34299; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, nn. 12848 e 12850; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2022, n. 21957; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). 4.7 L'art. 7 del d.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, che nella fase transitoria può essere applicato dai Comuni anche ai fini della TARSU, nell'approvare il «metodo normalizzato per la determinazione della tariffa di riferimento per la gestione dei rifiuti urbani», prevede, infatti, non già l'esenzione dall'imposta, ma soltanto una sua riduzione nel caso in cui i rifiuti speciali assimilati a quelli urbani vengano avviati a recupero direttamente dal produttore, purché il servizio sia istituito e sussista la possibilità dell'utilizzazione. Ai produttori di rifiuti assimilati che dimostrino di aver avviato al recupero i rifiuti stessi, è riconosciuta, dunque, a norma del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, la possibilità di sottrarsi entro certi limiti alla privativa comunale;
presupposto dell'esonero, e della conseguente riduzione proporzionale del tributo, è la qualificazione del rifiuto come assimilabile all'urbano. 4.8 Tanto premesso, occorre verificare se, ai fini dell'assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani, sia sufficiente un criterio qualitativo, e quindi la mera riconducibilità del rifiuto ad una delle tipologie di cui alla 22 deliberazione adottata dal CIPE il 27 luglio 1984, o sia necessario combinare tale criterio con quello quantitativo, che renda almeno astrattamente possibile uno smaltimento degli stessi ad opera del servizio pubblico di raccolta. Tale verifica ha una evidente ricaduta sulla legittimità o meno di quelle disposizioni dei regolamenti comunali che prevedono l'assimilazione del rifiuto sulla base del solo criterio qualitativo e non anche di quello quantitativo ovvero senza la individuazione sia di un criterio qualitativo che di un criterio quantitativo. 4.9 Su tale questione deve rilevarsi, all'interno di questa stessa Sezione della Corte, la presenza di pronunce in apparente contrasto. Secondo un precedente orientamento la dichiarazione di assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi a quelli urbani, prevista dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, presuppone, necessariamente, la concreta individuazione delle caratteristiche, non solo qualitative, ma anche quantitative dei rifiuti speciali, poiché l'impatto igienico ed ambientale di un materiale di scarto non può essere valutato a prescindere dalla sua quantità (Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2011, n. 30719; Cass., Sez. 5^,13 giugno 2012, n. 9631; Cass. Sez. 6^-5, 24 luglio 2013, n. 18018). Da tale indirizzo si è apparentemente discostato un più recente arresto (Cass., Sez 5^, 13 aprile 2018, n. 9214), affermando che, ai sensi degli artt. 7, 10 e 21 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, sono soggetti a tassazione i rifiuti speciali non pericolosi, se assimilati ai rifiuti solidi urbani da una delibera comunale, e ciò anche nell'ipotesi in cui la stessa non ne individui le caratteristiche quantitative e qualitative, spettando al contribuente solo una riduzione tariffaria in base a criteri di 23 proporzionalità, nel caso in cui dimostri una riduzione della superficie tassabile ovvero che i rifiuti speciali siano avviati a recupero direttamente dal produttore, purché il servizio pubblico di raccolta e smaltimento sia istituito e sussista la possibilità per l'istante di avvalersene. Ad ogni modo, i due orientamenti sono tuttavia passibili di una composizione, che trova conforto nell'interpretazione letterale e sistematica del dato normativo, se applicati entrambi con le seguenti precisazioni: A. l'utilizzo del criterio combinato della qualità e quantità trova il suo principale argomento giustificativo nella lettera dell'art. 21 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, che, nel definire le competenze del Comune in materia, al comma 2, lett. g, fa riferimento ad una «assimilazione per qualità e quantità dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani ai fini della raccolta e dello smaltimento»; B. tale doppio criterio corrisponde anche alla ratio legis, da individuarsi sia nella necessità di escludere ogni ipotesi di danno ambientale correlato alla raccolta e allo smaltimento del rifiuto assimilato, sia in quella di assicurare una gestione dei rifiuti urbani da parte dei Comuni ispirata a principi di efficienza, efficacia ed economicità; è evidente che tali finalità possono essere garantite solo predeterminando, almeno astrattamente, la quantità di rifiuto assimilabile conferibile, non essendo ipotizzabile un servizio pubblico di smaltimento di potenzialità illimitata rispetto ad un rifiuto per definizione non uguale a quello urbano, seppure ad esso assimilabile perché non pericoloso;
C. predeterminare se un rifiuto è assimilabile o meno per qualità e quantità è, dunque, accertamento preliminare indispensabile, in quanto, nel caso in cui la potestà di assimilazione attribuita dalla norma di legge ai Comuni sia stata correttamente esercitata, il contribuente non potrà mai 24 beneficiare di una esenzione totale dal tributo, sebbene l'intera superficie imponibile sia produttiva di rifiuti assimilati e si avvalga per l'intero dello smaltimento;
in tal caso, infatti, egli avrà solo diritto ad una riduzione della tariffa, prevista dall'art. 49, comma 14, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, e dall’art. 7, comma 2, del d.P.R. 27 aprile 1999, n. 158. Nell'ipotesi in cui l'assimilazione non sia stata legittimamente disposta dall'ente locale, per violazione del criterio qualitativo, o anche per l'omessa previsione dell'ulteriore criterio quantitativo, non si rientrerà, invece, nel campo di operatività dell'art. 21 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, ma, previa disapplicazione della delibera comunale illegittima per contrasto con l'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, dovrà trovare applicazione solo la pregressa disciplina che in tema di rifiuti speciali prevedeva all'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, la possibilità di una esenzione o riduzione delle superfici tassabili. 4.10 È noto che il potere-dovere del giudice tributario di disapplicare gli atti amministrativi costituenti il presupposto dell'imposizione è espressione del principio generale dell'ordinamento, contenuto nell'art. 5 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, all. “E”, dettato dall'interesse, di rilevanza pubblicistica, all'applicazione in giudizio di tali atti solo se, ed in quanto, legittimi;
ne consegue che detto potere deve essere esercitato - purché gli atti in questione siano stati investiti dai motivi di impugnazione dedotti dal contribuente in relazione all'atto impositivo impugnato - anche d'ufficio, ed indipendentemente dall'avvenuta impugnazione dell'atto avanti al giudice amministrativo, con il solo limite dell'eventuale giudicato amministrativo diretto di affermata legittimità dell'atto (tra le tante: Cass., Sez. Un., 22 marzo 25 2006, n. 6265; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2007, n. 5929; Cass., Sez. Un., 24 luglio 2007, nn. 16290, 16291, 16292 e 16293; Cass., Sez. Un., 31 marzo 2008, nn. 8276, 8277 e 8278; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2012, n. 9631; Cass., Sez. 5^, 14 luglio 2017, nn. 17485, 17487 e 17488; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1952; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2019, n. 9925; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n. 11035; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2019, n. 14039; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15983; Cass., Sez. 5^, 11 dicembre 2020, n. 28254; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, nn. 32603 e 32604; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, nn. 12848 e 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). Né ostano alla disapplicazione incidentale della delibera comunale i giudicati amministrativi che ne abbiano riconosciuto la legittimità, giacché il potere di disapplicazione, riconosciuto alle commissioni tributarie dall'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli atti amministrativi illegittimi, presupposti agli atti impositivi, non è inibito dal fatto che spetta al giudice amministrativo la relativa cognizione in sede di legittimità: esso sussiste anche qualora l'atto amministrativo disapplicato sia divenuto inoppugnabile per l'inutile decorso dei termini di impugnazione davanti al giudice amministrativo, e risulta precluso solo quando la legittimità di un atto amministrativo sia stata affermata dal giudice amministrativo nel contraddittorio delle parti e con autorità di giudicato (tra le tante: Cass., Sez. Un., 22 marzo 2006, n. 6265; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2007, n. 5929; Cass., Sez. Un., 24 luglio 2007, nn. 16290, 16291, 16292 e 16293; Cass., Sez. Un., 31 marzo 2008, nn. 8276, 8277 e 8278; Cass., Sez. 5^, 14 luglio 2017, nn. 17485, 17487 e 17488; Cass., Sez. 6^-5, 9 aprile 2019, n. 9925; Cass., Sez. 5^, 14 ottobre 2020, nn. 22158 e 22159; 26 Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 gennaio 2023, n. 2216). Parimenti, la formazione del giudicato su una decisione del giudice tributario che abbia disapplicato un regolamento comunale in materia di TARSU non ha efficacia vincolante in parte qua in relazione ai procedimenti aventi ad oggetto altre annualità della medesima imposta, trattandosi di una cognizione meramente incidentale del giudice tributario sulla legittimità del regolamento comunale che è rigorosamente limitata «all’oggetto dedotto in giudizio» (art. 7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546). 4.11 Ad ogni modo, disapplicata la delibera comunale, l'esercizio illegittimo del potere di assimilazione potrà essere equiparato al mancato esercizio del potere di assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti solidi urbani da parte del Comune, rispetto al quale si è già affermato da questa Corte che non comporta che detti rifiuti siano, di per sé, esenti dalla tassa, in quanto essi sono soggetti alla disciplina stabilita per i rifiuti speciali dall'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 (applicabile ratione temporis), che rapporta la stessa alle superfici dei locali occupati o detenuti, con la sola esclusione della parte della superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano esclusivamente i rifiuti speciali non assimilati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2018, n. 1975; Cass., Sez. 5^ 19 aprile 2019, n. 11035; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, nn. 32603 e 32604; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, nn. 12848 e 12850; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2023, n. 14670). L'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, prevede che: «Nella determinazione della superficie tassabile non si tiene conto di quella parte di essa ove per specifiche 27 caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti. Ai fini della determinazione della predetta superficie non tassabile il Comune può individuare nel regolamento categorie di attività produttive di rifiuti speciali tossici o nocivi alle quali applicare una percentuale di riduzione rispetto alla intera superficie su cui l'attività viene svolta»; 4.12 Va, infine, ricordato che l'esonero da tassazione previsto dal citato art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, per le superfici di formazione di rifiuti speciali smaltiti in proprio integra comunque un'eccezione, i cui presupposti spetterà al contribuente allegare e provare (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 luglio 2015, n. 16235; Cass., Sez. 6^-5, 5 settembre 2016, n. 17662; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2016, n. 18054; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22223; Cass., Sez. 5^, 23 settembre 2017, n. 21250; Cass., Sez. 5^, 15 maggio 2019, n. 12979; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8088; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 17032; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2022, n. 8222; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2023, n. 9872), e che la facoltà di individuare categorie di attività produttive di rifiuti speciali cui applicare una percentuale di riduzione, attribuita ai Comuni dalla stessa norma, esige uno specifico esercizio regolamentare, restando, in difetto, le superfici esenti da tassazione (Cass., Sez. Un., 30 marzo 2009, n. 7581; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2012, n. 9630; Cass., Sez. 5^, 28 aprile 2017, n. 10548; Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2018, n. 1975; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n. 11035; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, nn. 32603 e 32604; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, nn. 12848 e 12850). 28 4.13 Nella specie, con deliberazione adottata dal Consiglio Comunale il 22 maggio 1998, n. 16, il Comune di SS (CO) aveva manifestato la volontà di disporre l’assimilazione, ma si era limitato all'individuazione dei criteri qualitativi e non quantitativi dei rifiuti assimilati. Pertanto, la “POLTIPLAST S.r.l.” ne ha chiesto la disapplicazione al fine di beneficiare dell’esonero dalla TARSU per lo smaltimento dei rifiuti speciali. Tuttavia, la sentenza impugnata ha del tutto omesso di pronunziarsi sullo specifico motivo di appello (riportato sinteticamente in ricorso, anche in relazione all’originaria proposizione dell’impugnazione), di cui è traccia anche nell’esposizione dello svolgimento processuale (attraverso il richiamo in sede di gravame delle «eccezioni già sollevate nel primo grado del giudizio», che pure erano state previamente illustrate in tale sede, con l’espressa menzione della «illegittimità per intervenuta assimilazione dei rifiuti speciali provenienti dalle superfici produttive ai rifiuti urbani»), disattendendo la postulata disapplicazione, senza accertare, in concreto, il corretto esercizio del potere di assimilazione da parte del Comune, secondo la previsione di criteri sia qualitativi che quantitativi, con ciò obliterando del tutto l'istituto della disapplicazione dell'atto amministrativo illegittimo da parte del giudice tributario. Sicché, la Commissione tributaria regionale non poteva sottrarsi al compito di valutare incidentalmente la fondatezza nel merito di tali profili, così da accertare se sussistessero in effetti i presupposti della invocata disapplicazione ex art. 7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, essendo stata dedotta l’assimilazione indiscriminata dei rifiuti speciali non 29 pericolosi ai rifiuti urbani senza la fissazione di alcun limite quantitativo (Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1952). 4.14 Tale valutazione appare coerente con l’orientamento di questa Corte, secondo cui alla mancata determinazione dei criteri quantitativi consegue l'illegittimità della delibera di assimilazione dei rifiuti speciali e, quindi, la disapplicazione, anche d'ufficio, da parte del giudice di merito (Cass., Sez. 5^, 11 dicembre 2020, n. 28254; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850). 4.15 Ciò posto, si deve ritenere che, in caso di esito positivo della verifica incidentale di legittimità, il giudice di appello dovrebbe negare l'esenzione totale e verificare la sussistenza dei presupposti per l'applicabilità della riduzione;
mentre, in caso di esito negativo della verifica incidentale di legittimità, ai fini del riconoscimento dell'esenzione totale (dalla quota variabile), dovrebbe accertare che l'intera superficie imponibile fosse stata destinata alla produzione di rifiuti speciali non assimilabili, mentre una destinazione solo in parte avrebbe determinato il diritto ad una corrispondente riduzione (della quota variabile) in proporzione della superficie non tassabile (Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n. 11035). In conclusione, il collegio ritiene di riaffermare i seguenti principi di diritto: a) in tema di TARSU, ai sensi dell'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, i rifiuti speciali non pericolosi sono soggetti a tassazione se assimilati ai rifiuti solidi urbani da una delibera comunale che ne individui le caratteristiche sia quantitative che qualitative;
in tal caso spetterà al contribuente una riduzione tariffaria con riguardo alla quota variabile, in misura proporzionale alle quantità di rifiuti assimilati che dimostri di aver avviato al recupero autonomamente, purché il servizio pubblico di raccolta e 30 smaltimento sia istituito e sussista la possibilità per l'istante di avvalersene;
b) la delibera comunale che disponga l'assimilazione sulla base del solo criterio qualitativo, e non anche di quello quantitativo, deve essere disapplicata, per contrasto con l'art. 21, comma 2, lett. g, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22; ne consegue l'applicazione della disciplina stabilita per i rifiuti speciali dall'art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 (applicabile ratione temporis), che consente l'esclusione di quella parte di superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano esclusivamente rifiuti speciali non assimilabili o non assimilati, i cui presupposti spetterà al contribuente allegare e provare, con la conseguente esenzione o riduzione in relazione alla quota variabile. 5. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del primo motivo, l’infondatezza del secondo motivo e l’assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (ora, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo, rigetta il secondo motivo e dichiara l’assorbimento dei restanti motivi;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 24 aprile 2024.