Pubblicato il 17/07/2025

N. 06312/2025REG.PROV.COLL.

N. 04233/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Sesta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 4233 del 2024, proposto da
-OMISSIS-, rappresentato e difeso dall'avvocato Luca Tozzi, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso il suo studio in Napoli, via Toledo, n. 323;

contro

Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Seconda) n. -OMISSIS-/2024, resa tra le parti.

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero dell'Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 12 giugno 2025 il Cons. Giovanni Gallone e udito per la parte appellata l’avv. dello Stato Luigi Simeoli;

Viste le conclusioni delle parti, come da verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

1. Il dott. -OMISSIS- esercita la professione di commercialista.

Con disposizione prot. n. 0027715 del 16 febbraio 2018 l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Napoli II - Ufficio territoriale di Napoli 3 ha revocato a questi l’abilitazione all’utilizzo del servizio di trasmissione telematica EN ai sensi dell’art. 8 comma 1, del D. Dirig. Min. Fin. 31 luglio 1998 per “Aggiramento degli obblighi di trasmissione in via telematica previsti dall’art. 12 DPR 600/73 (art. 8, c 1, lett. g)”.

Detta revoca si fonda, in virtù del richiamo alla precedente nota prot. n. 2018/25911 del 16 febbraio 2018, sulle seguenti “gravi e ripetute irregolarità” rilevate dall’Agenzia:

a) “l’attività di apposizione del visto di conformità da parte del dott. -OMISSIS- era posta in essere in assenza dei controlli normativamente previsti per tale tipologia di incarichi: tanto in violazione delle norme di cui agli artt. 2 e 23 del D.M. 164/1999 e 35 del D.lgs 241/97”;

b) “aggiramento degli obblighi di trasmissione telematica contemplati dall’art. 12 del D.P.R. 600/1973”;

c) “il professionista era iscritto fino al 2 dicembre 2016 (data di scadenza della polizza) nell’elenco dei soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali ex art. 35 D.lgs 241/07. Solo a seguito dell’accesso effettuato dalla DC Audit il dott. -OMISSIS- faceva recapitare allo scrivente ufficio la documentazione necessaria a mantenere la continuità di iscrizione del proprio nominativo in detto elenco, per il periodo fino al 21/12/2017, venendo successivamente cancellato per mancato invio del rinnovo della polizza per il periodo successivo”.

2. Con ricorso notificato e depositato l’11 aprile 2018 -OMISSIS- ha impugnato dinanzi al T.A.R. per il Lazio – sede di Roma, chiedendone l’annullamento, i seguenti atti:

- la disposizione prot. n. 0027715 del 16/02/2018 dell'Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Napoli II Ufficio territoriale di Napoli 3, notificata in data 02/03/2018;

- la nota della Direzione Regionale della Campania – Settore Audit e Sicurezza – Ufficio Audit Esterno prot. n. 2018/25911 del 16 febbraio 2018;

- tutti gli atti presupposti, preparatori, conseguenti e comunque connessi nonché, ove necessario e per quanto di ragione anche l'art. 8, comma 1, lett. g) del Decreto del Ministero delle Finanze del 31 luglio 1998 recante le “Modalità tecniche di trasmissione telematica delle dichiarazioni e dei contratti di locazione e di affitto da sottoporre a registrazione, nonché di esecuzione telematica dei pagamenti”.

2.1 A sostegno del ricorso introduttivo ha dedotto i motivi così rubricati:

A) Sulla illegittimità della disposizione prot. N. 0027715 del 16/02/2018 dell’Agenzia delle entrate – direzione provinciale di Napoli II ufficio territoriale Napoli 3 e della nota prot. N. 2018/25911 del 16/02/2018 della direzione regionale della Campania settore audit e sicurezza :

A.I.) Violazione di legge – violazione e falsa applicazione art. 8 comma 1 lett. G del decreto del ministero delle finanze del 31 luglio 1998 - violazione e falsa applicazione art. 3 e 10 quinques della l. 241/90 – violazione artt. 24 e 113 cost. - eccesso di potere – eccesso di potere per falsità dei presupposti – carenza di istruttoria - difetto di motivazione - erroneità manifesta ;

A.II.) Violazione di legge – violazione e falsa applicazione art. 8 comma 2 del decreto ministero delle finanze 31 luglio 1998 - violazione del giusto procedimento - carenza di istruttoria - erroneità manifesta ;

A.III.) Violazione di legge – violazione e falsa applicazione artt. 7 e 10 della l. 241/90 - eccesso di potere – difetto di istruttoria – violazione del giusto procedimento - erroneità manifesta ;

A.IV.) Eccesso di potere – eccesso di potere per falsità dei presupposti - difetto di istruttoria – erroneità manifesta ;

B.) Sulla illegittimità dell’art. 8 comma 1, lett. G) del decreto del ministero delle finanze del 31 luglio 1998 :

B.I.) Violazione art. 12 comma 3 del d.p.r. 600/73 - sviamento di potere – sproporzionalità manifesta .

3. Con ricorso per motivi aggiunti notificato l’11 maggio 2018 a seguito di accesso agli atti, -OMISSIS- ha dedotto a sostegno delle domande già proposte con il ricorso introduttivo le seguenti ulteriori censure:

A) Violazione di legge – violazione e falsa applicazione art. 8 comma 1 lett. G del decreto del Ministero delle finanze del 31 luglio 1998 - violazione e falsa applicazione a artt. 2 e 23 del d.m. 164/99 e 35 del d.lgs 241/97 violazione e falsa applicazione artt. 2 e 3 del d.p.r. 322/98 - eccesso di potere – eccesso di potere per falsità dei presupposti – - carenza di istruttoria - difetto di motivazione - erroneità manifesta .

4. A seguito delle deduzioni difensive svolte dall’amministrazione in data 11 maggio 2018, con ricorso per motivi aggiunti notificato il 14 giugno 2018, -OMISSIS- ha impugnato, domandandone l’annullamento, anche i seguenti atti:

- il Processo Verbale di Constatazione della Direzione Centrale Audit Area Sud del 02/02/2018;

- il Verbale dell’Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Audit Area Sud del 10/01/2018;

- il Processo Verbale delle operazioni giornaliere dell’Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Audit Area Sud del 15/01/2018;

- il Processo Verbale delle operazioni giornaliere dell’Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Audit Area Sud del 17/01/2018;

- il Processo Verbale delle operazioni giornaliere dell’Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Audit Area Sud del 24/01/2018;

- il Processo Verbale delle operazioni giornaliere dell’Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Audit Area Sud del 26/01/2018.

4.1 Avverso tali atti ha svolto le seguenti censure:

1) Violazione di legge – violazione e falsa applicazione art. 8 del d.m. 31 luglio 1998 – violazione e falsa applicazione art. 3 e 7 l. 241/90 - eccesso di potere per falsità dei presupposti – - carenza di istruttoria - difetto di motivazione - erroneità manifesta ;

2) Violazione di legge – violazione e falsa applicazione art. 8 del d.m. 31 luglio 1998 – violazione e falsa applicazione art. 23 comma 1, del d.m. 164/1999 - eccesso di potere per falsità dei presupposti - carenza di istruttoria - difetto di motivazione - erroneità manifesta .

5. Ad esito del relativo giudizio, con la sentenza indicata in epigrafe, l’adito T.A.R. ha respinto il ricorso come integrato da motivi aggiunti proposti in corso di causa.

6. Con ricorso notificato il 27 maggio 2024 e depositato lo stesso giorno -OMISSIS- ha proposto appello avverso la suddetta decisione chiedendone la riforma.

6.1 Ha affidato il gravame ai motivi così rubricati:

1) Error in iudicando et in procedendo – Difetto di motivazione – Violazione del principio di tipicità – Sulla erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che il ricorrente non avrebbe contestato tutte le motivazioni del provvedimento che ha disposto la revoca dell’abilitazione EN ;

2) Error in iudicando: A. Sulla fondatezza del ricorso introduttivo di primo grado - Sulla illegittimità della disposizione prot. n. 0027715 del 16/02/2018 dell’agenzia delle entrate – direzione provinciale di Napoli ii ufficio territoriale Napoli 3 e della nota prot. n. 2018/25911 del 16/02/2018 della direzione regionale della Campania settore audit e sicurezza; B. Sulla illegittimità dell’art. 8 comma 1, lett. g) del decreto del ministero delle finanze del 31 luglio 1998 ;

3) Error in iudicando - Sulla fondatezza del ricorso per motivi aggiunti dell’14.5.2018 - A.) Violazione di legge – violazione e falsa applicazione art. 8 comma 1 lett. g del decreto del ministero delle finanze del 31 luglio 1998 - violazione e falsa applicazione a artt. 2 e 23 del d.m. 164/99 e 35 del d.lgs 241/97 violazione e falsa applicazione artt. 2 e 3 del d.p.r. 322/98 - eccesso di potere – eccesso di potere per falsità dei presupposti - carenza di istruttoria - difetto di motivazione - erroneità manifesta ;

4) Error in iudicando - Sulla fondatezza dei motivi aggiunti del 18.6.2018: A.) Violazione di legge – violazione e falsa applicazione art. 8 del d.m. 31 luglio 1998 – violazione e falsa applicazione art. 3 e 7 L 241/1990 - eccesso di potere per falsità dei presupposti – - carenza di istruttoria - difetto di motivazione - erroneità manifesta; Violazione di legge – violazione e falsa applicazione art. 8 del d.m. 31 luglio 1998 – violazione e falsa applicazione art. 23 comma 1, del d.m. 164/1999 - eccesso di potere per falsità dei presupposti – - carenza di istruttoria - difetto di motivazione - erroneità manifesta .

7. In data 29 maggio 2024 si è costituito in giudizio il Ministero dell’Economia e delle Finanze.

8. Nelle date del 12, 20 e 22 maggio il Ministero e parte appellante hanno depositato memorie difensive anche in replica.

9. All’udienza pubblica del 12 giugno 2025 la causa è stata trattenuta in decisione.

DIRITTO

1. L’appello è infondato.

2. Con il primo motivo di appello si censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che la mancanza di copertura assicurativa dell’attività svolta dal dott. -OMISSIS- legittimasse la revoca dell’abilitazione all’EN per le seguenti ragioni:

- “Questa causa di decadenza è espressamente contemplata dalla norma appena riprodotta, che richiama il comma 9 del medesimo articolo per cui «Salva l’applicazione delle disposizioni sul mandato e sul contratto d’opera professionale, in caso di mancata o tardiva presentazione della dichiarazione o di indicazione nella stessa di dati difformi da quelli contenuti nella copia rilasciata al contribuente o al sostituto di importa, i soggetti indicati nel comma 2 devono tenere indenne il contribuente dalle sanzioni amministrative eventualmente irrogate nei suoi confronti. A tal fine essi devono stipulare idoneo contratto di assicurazione»”;

- il ricorrente non avrebbe mai effettuato alcuna contestazione in ordine alla effettiva avvenuta scadenza – senza ulteriore rinnovo – della polizza assicurativa obbligatoria per l’esercizio dell’attività di trasmissione con la conseguenza che il provvedimento gravato in primo grado, essendo plurimotivato, era da ritenersi legittimo “in quanto sorretto da tale autonomo capo di motivazione”.

Secondo parte appellante dette statuizioni sarebbero errate in quanto:

- dal tenore letterale di commi 3 e 9 dell’art. 12 del D.P.R. n. 600 del 1973 emergerebbe che la normativa in parola non prevede che la mancata copertura assicurativa costituisca automaticamente motivo di revoca dell’abilitazione ma semplice presupposto della stessa;

- il sig. -OMISSIS- avrebbe contestato, nel corso del giudizio di primo grado e segnatamente a mezzo dei motivi aggiunti proposti il 14 maggio 2018, l’effettiva avvenuta scadenza, senza ulteriore rinnovo, della polizza assicurativa obbligatoria per l’esercizio dell’attività di trasmissione.

2.1 Sotto un secondo profilo, si aggiunge che, mentre la mancanza di copertura assicurativa non sarebbe individuata quale fattispecie tipica che comporta la revoca della abilitazione EN, tale circostanza integrerebbe espressamente ex artt. 52 del d.lgs. n. 139 del 2005 e 5 del D.P.R. n. 137 del 2012 nonché dell’art. 19 del Regolamento recante codice delle sanzioni disciplinari vigente ratione temporis , uno dei presupposti per disporre la sospensione dall’esercizio della professione di commercialista. Si deduce, inoltre, che ai sensi del già citato art. 12, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, solo in seguito all’irrogazione della misura disciplinare della sospensione, a valle di un regolare procedimento disciplinare così come previsto dalla normativa sopra citata, si sarebbero integrate le condizioni previste per la revoca di EN.

2.2 Sotto un terzo profilo si censura la sentenza impugnata nella parte in cui si è ritenuto che “Ne segue il rigetto dei motivi che censurano sia quello appena detto, che, anche, gli altri capi di motivazione (in tesi riferiti a eventi che non darebbero luogo a decadenza, perché non contemplati nel DM 31 luglio 1998), atteso che l’eventuale fondatezza di quelle doglianze (svolta anche contro lo stesso decreto ministeriale) non comporterebbe l’annullamento del provvedimento plurimotivato” atteso che, per le ragioni prima esposte, il ricorrente di primo grado avrebbe puntualmente contestato tutte le motivazioni addotte a fondamento del provvedimento gravato in prime cure.

3. Il motivo non coglie nel segno.

Giova, anzitutto, osservare che il provvedimento gravato in prime cure, in disparte dal nomen iuris impiegato dal legislatore nel disciplinare l’esercizio del potere (che parla di “revoca”), va ricondotto, alla luce degli insegnamenti dell’Adunanza plenaria di questo Consiglio (n. 18 del 2020), nella figura della decadenza, intesa come “vicenda pubblicistica estintiva, ex tunc (o in alcuni casi ex nunc), di una posizione giuridica di vantaggio” la quale non persegue una finalità afflittiva bensì ripristinatoria scaturendo dalla violazione, nel corso del rapporto, di prescrizioni amministrative ritenute essenziali per il perdurante godimento dei benefici ovvero dal venir meno dei requisiti di idoneità per la costituzione e la continuazione del rapporto medesimo.

E, infatti, l’art. 8, comma 1 lett. G) del D.M. 31.7.1998 prevede, al suo comma 4, che “I soggetti di cui ai commi 2, 2-bis e 3 sono abilitati dall'Agenzia delle entrate alla trasmissione dei dati contenuti nelle dichiarazioni. L'abilitazione è revocata quando nello svolgimento dell'attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità, ovvero in presenza di provvedimenti di sospensione irrogati dall'ordine di appartenenza del professionista o in caso di revoca dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività da parte dei centri di assistenza fiscale”.

La disposizione in parola prevede. come uno dei presupposti alternativi per disporre il ritiro dell’abilitazione, la commissione di “gravi o ripetute irregolarità” nello svolgimento dell'attività di trasmissione delle dichiarazioni.

Il legislatore ha, pertanto, impiegato una formulazione volutamente ampia che dà potenziale rilievo ad ogni possibile infrazione commessa dal titolare dell’abilitazione in corso di rapporto a condizione che la stessa sia reiterata ovvero, in alternativa, (come comprovato dall’impiego della disgiuntiva “o”) anche solo grave.

Ebbene, in siffatto quadro normativo non v’è da dubitare che anche la mancanza di copertura assicurativa possa integrare un’irregolarità valevole a fondare in via autonoma la decadenza atteso che, come pure riconosciuto dalla stessa parte appellante, la copertura è condizione legale per l’esercizio dell’attività di trasmissione. E tanto in disparte dalla circostanza, invero irrilevante, che tale condotta sia espressamente contemplata come ipotesi tipizzata di sospensione ai diversi fini disciplinari.

Sotto altro profilo, non può poi obliterarsi che, nell’apprezzare la gravità del contegno del titolare dell’abilitazione, va seguito, proprio in ragione del carattere aperto della fattispecie contemplata dal citato art. 8, un approccio globale e sintetico che guarda al complesso delle circostanze del caso e concreto.

Ciò impedisce di parcellizzare artificiosamente i fatti addebitati all’odierno appellante prendendoli in considerazione IM .

In questo senso non si può mancare di osservare che al dott. -OMISSIS- sono imputati, come si vedrà, oltre che il mancato rinnovo della copertura assicurativa, anche plurime violazioni degli obblighi di controllo in sede di apposizione del visto.

4. Con il secondo motivo di appello si ripropongono le censure svolte in primo grado non esaminate o comunque disattese dal T.A.R..

Anzitutto, si ripropone il primo motivo di ricorso a mezzo del quale si è denunciata l’illegittimità del provvedimento di revoca gravato in prime cure per difetto di motivazione, doglianza invero espressamente respinta dal primo giudice osservando, al punto 12. della sentenza impugnata, che “Sebbene, infatti, l’atto direttoriale impugnato con ricorso principale non contenga nel suo testo le specifiche ragioni di decadenza, esso richiama – mediante tipica motivazione per relationem – la nota del servizio regionale audit del 16 febbraio 2018, la quale, come si è detto, esplicita partitamente le ragioni della comminatoria di decadenza”.

Secondo parte appellante detta statuizione sarebbe errata atteso che il mero richiamo all’asserito “aggiramento degli obblighi di trasmissione telematica previsti dall’art. 12 DPR 600/73” contenuto nell’atto direttoriale gravato in prime cure non sarebbe sufficiente per sorreggere il provvedimento di revoca e per garantire il diritto di difesa dell’interessato. In particolare, si deduce che nel provvedimento gravato in prime cure, al di fuori del generico richiamo ad una delle “circostanze” che a norma dell’art. 8 del Decreto Ministeriale del 31 luglio 1998 legittima la revoca dell’abilitazione non sarebbero mai stati descritti gli episodi che hanno fondato la revoca.

4.1 Parte appellante ripropone, poi, il secondo motivo del ricorso di primo grado a mezzo del quale è stata censurata la violazione delle garanzie procedimentali sottese all’adozione del provvedimento di revoca e, in particolare, quelle previste dal comma 3 del citato D.M. 31 luglio 1998 (“Nei casi di cui alle lettere f), g) ed h), l’Amministrazione finanziaria contesta all’utente le violazioni ed assegna un termine di trenta giorni dalla contestazione per eventuali osservazioni o memorie”).

Si deduce che il T.A.R. ha respinto tale doglianza osservando che “neppure i motivi che invocano la violazione delle garanzie procedimentali a carico dell’interessato possono trovare accoglimento, atteso che il ricorrente ha potuto partecipare al procedimento scaturito a seguito dell’accesso ispettivo effettuato al suo domicilio professionale dall’ufficio ispettivo in data 10 gennaio 2018, evento al quale egli ha presenziato ed a seguito del quale egli è stato espressamente invitato a produrre documentazione giustificativa delle proprie condotte ritenute violative; ulteriori accessi sono documentati mediante i verbali – pure impugnati con motivi aggiunti – quindi ben noti al ricorrente – sebbene si tratti di atti endoprocedimentali – datata 15, 17, 24 e 26 gennaio 2018, e ad essi il ricorrente ha partecipato, anche tramite persona delegata”.

Detta statuizione sarebbe errata atteso che l’amministrazione avrebbe mancato di assegnare al sig. -OMISSIS- il termine di 30 giorni per formulare le proprie osservazioni e memorie e di ulteriori 30 giorni per ottemperare alle prescrizioni individuate dall’Amministrazione e per rimuovere le irregolarità riscontrate. In particolare, in sede di verbale di contestazione avrebbe assegnato un termine di solo 5 giorni per presentare memorie.

4.2 Parte appellante ripropone, poi, il terzo motivo del ricorso di primo grado a mezzo del quale si è censurata la violazione degli artt. 7 e 10 della l. n., 241 del 1990 atteso che l’amministrazione avrebbe omesso di comunicare l’avvio del procedimento e non avrebbe, pertanto, messo in condizione il sig. -OMISSIS- di partecipare adeguatamente al procedimento.

4.3 Ancora si ripropone il quarto motivo del ricorso di primo grado deducendo che i presunti inadempimenti rilevati non avrebbero rivestito il parametro della gravità, risultando sproporzionata la sanzione irrogata e che non sia sarebbe realizzato ad opera dell’appellante alcun aggiramento degli obblighi di trasmissione in via telematica previsti dall’art. 12 del D.P.R. n. 600/1973.

4.4 Con ulteriore profilo di doglianza parte appellante censura infine la sentenza impugnata nella parte in cui ha omesso di esaminare la doglianza del ricorso di primo grado cui si è denunciata l’illegittimità art. 8 comma 1 lett. g del D.M. 31 luglio 1998 per violazione del principio di proporzionalità, in quanto stabilisce l’applicazione della gravosa sanzione della revoca dell’abilitazione, senza nessuna considerazione della concreta gravità ovvero reiterazione del comportamento contestato.

Si osserva che, per contro, che il D.P.R. n. 600/73 al comma 3 dell’art. 12 stabiliva che la revoca dell’abilitazione poteva essere disposta dall’amministrazione finanziaria quando, nello svolgimento dell’attività di trasmissione delle dichiarazioni, venivano commesse gravi e ripetute irregolarità.

5. Le suddette doglianze non meritano positivo apprezzamento.

Il provvedimento gravato in prime cure è stato adottato ad esito di un articolato procedimento amministrativo al quale l’attuale appellante ha direttamente partecipato in chiave difensiva.

Le plurime irregolarità su cui si fonda l’atto di decadenza sono, peraltro, agevolmente ricavabili mercé richiamo per relationem agli atti endoprocedimentali e, segnatamente, ai precedenti verbali di contestazione. Nel dettaglio, ad assumere particolare rilievo sono:

- il processo verbale di constatazione AGE.AGEDC001.REGISTRO INTERNO.0002782.02-02-2018-R del 02.02.2018 (doc. 4 della produzione difensiva in primo grado del Ministero dell’11 maggio 2018) nella cui parte conclusiva (pag 43-44) sono anche trascritte e sottoscritte le controdeduzioni offerte dal professionista; esso conclusivamente accerta che, nel caso di specie, “ L’apposizione del visto di conformità è stata posta in essere violando sistematicamente tutte le norme che regolano questo importante istituto giuridico. Pertanto, il controllo in oggetto ha evidenziato “le gravi e ripetute inadempienze agli obblighi derivanti dalla trasmissione telematica delle dichiarazioni che determinano la revoca dell’abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni ai sensi dell’art 8 del decreto 31 luglio 1998^^ nonché la sospensione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità per un periodo da uno a tre anni (cfr. Circolare n. 7/E del 2015). In particolare: 1) Il dr. -OMISSIS- NON ha svolto i controlli normativamente previsti per poter apporre il visto di conformità (violazione art. 2 e 23 del D.M. 164/1999, violazione art. 35 del D.Lgs. 241/97); 2) Il dr. -OMISSIS- ha irregolarmente apposto il visto di conformità per n.65 dichiarazioni inviate in violazione di quanto stabilito dall’art. 23 D.M. 164/99 co 1 in cui è previsto che debba esserci corrispondenza tra soggetto che appone il visto di conformità e soggetto che predispone la dichiarazione fiscale; 3) Per i contribuenti dettagliatamente descritti nel paragrafo 5.2 (compresi quelli per i quali è stata esibita solo parzialmente la documentazione), che rappresentano quasi la totalità dei clienti per i quali il dr. -OMISSIS- ha apposto il visto di conformità sul modello IVA (anno invio dichiarazione: 2014/2017) il credito IVA appare inesistente non solo in quanto non sopportato da alcun riscontro nella documentazione contabile esibita ma anche per tutte le motivazioni esposte di volta in volta. Numerosi crediti esposti nelle predette dichiarazioni vistate dal dottor -OMISSIS-, sono stati poi utilizzati in compensazione di ritenute e contributi previdenziali. L’esame delle posizioni fiscali dei contribuenti per i quali è stato apposto il visto di conformità, quindi, sembra far emergere verosimilmente un sistema volto a creare indebite posizioni creditorie da utilizzare per saldare debiti erariali e previdenziali effettivi, presenti o pregressi. Ai sensi dell’art. 25 del D.M. n. 164/1999, nel termine di 5 giorni lavorativi dalla notifica del presente verbale, l’intermediario potrà produrre le proprie memorie e/o osservazioni ai rilievi contenuti nel predetto verbale ”;

-la successiva e già citata nota prot. n. 25911/2018 con cui l’Agenzia delle Entrate ha contestato al dott. -OMISSIS- che l’“attività di apposizione del visto di conformità da parte del dott. -OMISSIS- era posta in essere in assenza dei controlli normativamente previsti per tale tipologia di incarichi: tanto in violazione delle norme di cui agli artt. 2 e 23 del D.M. 164/1999 e 35 del D.lgs 241/1997”.

5.1 Sotto altro profilo, preme osservare che il provvedimento gravato in prime cure avendo, come detto, natura decadenziale, presenta un carattere eminentemente vincolato (così sempre Cons. Stato, Ad. plen. n.18 del 2020) Ne discende che, una volta accertato il ricorrere dei suoi presupposti (e, in particolare, una volta riscontrate le violazioni commesse in corso di rapporto), esso si pone come atto “dovuto” restando assoggettato al meccanismo di cui all’art. 21-octies, comma secondo, primo periodo, della l. n. 241 del 1990.

Tanto porta ad escludere che le violazioni procedimentali denunciate da parte appellante (e, segnatamente, tra queste, l’inosservanza del termine di 5 giorni assegnato in sede di verbale di contestazione ex art. 25 del D.M. n. 164/1999) possano inficiare la legittimità del provvedimento di decadenza. A fortiori , se si considera, poi, che, come già rammentato, il professionista ha dapprima precisato a verbale, in sede di verifica, le proprie osservazioni e, successivamente, ha svolto, sempre in sede procedimentale prima dell’adozione del provvedimento di decadenza, ulteriori deduzioni difensive a mezzo di memorie acquisite al prot. n. 34096 del 9 febbraio 2018.

5.2 Un analogo ragionamento porta a distendere anche la denunciata violazione dell’art. 7 della l. n. 241 del 1990 per omessa comunicazione di avvio del procedimento atteso che l’attuale appellante ha partecipato attivamente alle verifiche in presenza esercitando le proprie prerogative difensive sin dal momento del loro avvio.

5.3 Infondata è anche l’ulteriore censura con cui si lamenta la violazione del canone della proporzionalità. E ciò in quanto, in disparte dalla genericità della doglianza, nel valutare la congruità della misura della decadenza occorre prendere in considerazione, nel loro complesso, con un approccio sintetico e globale, le irregolarità ascritte all’appellante (le quali, come detto, sono reiterate, di diverso carattere e prolungate nel tempo)

5.5 Quanto al ultimo profilo di doglianza svolto a mezzo del secondo motivo di appello valgono le considerazioni appena svolte supra al precedente punto 5.4.

A ciò si aggiunga che, come già evidenziato, la decadenza è provvedimento a carattere non s tricto sensu sanzionatorio ma, in senso lato, di “ritiro” sicché nella sua adozione e, per ciò qui interessa nel saggiare il rispetto del canone della proporzionalità, è necessario guardare anche alla sussistenza di ragioni di interesse pubblico (quale quelle che, in una situazione concreta in cui si riscontra una gestione complessivamente “irregolare” dell’abilitazione, suggeriscono, a tutela dell’erario e dei terzi che entrano in contatto con professionista, di inibire a quest’ultimo l’accesso al servizio EN).

6. Con un terzo motivo di appello si censura la sentenza impugna anche laddove la stessa ha ritenuto infondati i motivi aggiunti proposti in primo grado in data 14 maggio 2018.

Parte appellante deduce, con riguardo in particolare alla “’attività di apposizione del visto di conformità da parte del dott. -OMISSIS- era posta in essere in assenza dei controlli normativamente previsti per tale tipologia di incarichi: tanto in violazione delle norme di cui agli artt. 2 e 23 del D.M. 164/1999 e 35 del D.lgs 241/1997”, che:

- le modalità di apposizione del visto di conformità di cui al d.lgs. n. 241 del 1997 e le eventuali irregolarità nell’esercizio di tale peculiare attività nulla avrebbero a che vedere con l’attività di trasmissione telematica di dichiarazioni fiscali e tributarie e con gli obblighi ad esse attività afferenti così come previsto dall’art. 12 del D.P.R. n. 600/1973, la cui reiterata e grave violazione comporta la revoca del provvedimento di abilitazione;

- in ogni caso, la contestazione in parola non consentirebbe di comprendere quali sarebbero le specifiche e concrete irregolarità imputate al ricorrente e, in particolare, quali ed in quanti casi i controlli previsti dall’art. 2 del D.M. citato, secondo l’Amministrazione, sarebbero stati omessi dal dott. -OMISSIS- né sarebbe emersa un’attività di reale “aggiramento” dei relativi obblighi.

Quanto alla contestata “violazione degli artt. 2, 3 e 3 bis del D.P.R. 322/98 in merito alla tardiva trasmissione di 3 dichiarazioni fiscali” si osserva che il ritardo nella trasmissione non integrerebbe una condotta elusiva di aggiramento dell’obbligo (anche perché in caso di trasmissione tardiva vi è stato comunque l’invio della dichiarazione sicché la irregolarità riscontrata è stata sanata previo pagamento solo di una sanzione pecuniaria). A sostegno ci ciò si rileva che con l’art. 8 comma 1 lett. f) del D.M. 31 luglio 1998 si sanziona espressamente solo il “mancato invio delle trasmissioni o le trasmissioni difformi”.

Quanto all’ ultima motivazione adottata a supporto del provvedimento di revoca gravata in prime cure secondo cui “il professionista era iscritto fino al 2 dicembre 2016 (data di scadenza della polizza) nell’elenco dei soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali ex art. 35 D.lgs 241/07. Solo a seguito dell’accesso effettuato dalla DC Audit il dott. -OMISSIS- faceva recapitare allo scrivente ufficio la documentazione necessaria a mantenere la continuità di iscrizione del proprio nominativo in detto elenco, per il periodo fino al 21/12/2017, venendo successivamente cancellato per mancato invio del rinnovo della polizza per il periodo successivo” sono ribadite le considerazioni già svolte al primo motivo di appello.

6.1 Le censure in parola vanno disattese.

Anzitutto, le modalità di apposizione del visto di conformità di cui al d.lgs n. 241 del 1997 sono attività prodromiche ed intimamente connesse a quella di trasmissione telematica di dichiarazioni fiscali e tributarie posto che la funzione del predetto visto è quella di verificare la corrispondenza tra i dati esposti in dichiarazione e la relativa documentazione presentata dal contribuente.

Ne discende che la loro violazione certamente rileva ai fini dell’integrazione della fattispecie di cui all’art. 8 comma 1, lett. g) del D. Dirig. Min. Fin. 31 luglio 1998.

Del resto, stabilisce quest’ultima disposizione che “L’abilitazione al servizio può essere revocata dall'Amministrazione finanziaria in caso di gravi e ripetute inadempienze agli obblighi derivanti dal presente decreto. L'abilitazione è revocata al verificarsi delle seguenti circostanze: […] aggiramento degli obblighi di trasmissione in via telematica previsti dall'art. 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”.

Il richiamato art. 12 del d.P.R. n. 600 del 1973, al suo comma 3, stabilisce specularmente che “I soggetti di cui al comma 2 sono abilitati dall'amministrazione finanziaria alla trasmissione dei dati contenuti nelle dichiarazioni, subordinatamente alla stipulazione del contratto di assicurazione di cui al comma 9. L'abilitazione è revocata quando nello svolgimento dell’attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità”.

E, quindi, evidente che l’apposizione del visto ex art. 35 del d.lgs. n. 241 del 1997 si inserisce nella complessiva attività di “trasmissione” della dichiarazione che il professionista abilitato realizza attraverso l’utilizzo del portale informatico.

6.2 Sotto altro aspetto, il concetto di “aggiramento” degli obblighi di cui all’art. 8 comma 1, lett. g) del D. Dirig. Min. Fin. 31 luglio 1998 non va inteso in senso tecnico- tributario dovendosi piuttosto ritenere che con esso il legislatore abbia inteso riferirsi con tale espressione non solo ad un’attività propriamente elusiva ma, a fortiori , al caso (in sé più grave) di diretta violazione dei doveri del professionista connessi all’attività di trasmissione della dichiarazione.

6.3 Nel dettaglio, quanto alle singole contestazioni mosse da parte appellante, preme osservare:

- rispetto alle violazioni inerenti l’attività di apposizione del visto di conformità, che risulta irrilevante, nella più volte ricordata prospettiva sintetica e globale che deve accompagnare l’accertamento dei presupposti della decadenza di che trattasi, la circostanza che l’art. 39 del d.lgs. n. 241 del 1997 contempli un’autonoma fattispecie di illecito posto che, peraltro, tale ultima disposizione non prevede, neppure come sanzione accessoria, la revoca dell’abilitazione alla trasmissione telematica; deve aggiungersi che in sede ispettiva è stata accertata non solo l’apposizione del visto di conformità su dichiarazioni non predisposte dal professionista (cfr. pag. 22 e ss. del verbale di constatazione), ma anche che l’odierno appellante non aveva la disponibilità delle scritture contabili afferenti le dichiarazioni medesime e non era, pertanto, in grado di condurre alcuna verifica in ordine alle stesse quantomeno sotto il profilo della congruità rispetto ai dati trasmessi;

- rispetto alla tardiva trasmissione di tre dichiarazioni fiscali, il ritardo nella trasmissione si sostanzia, da sé, nella violazione dell’obbligo di presentare la stessa entro il termine di legge ed integra certamente un profilo di irregolarità nella gestione dell’abilitazione da valutare, sempre secondo il consueto approccio sintetico e globale, in uno con le altre infrazioni emerse,

- rispetto alla mancanza della copertura assicurativa, si rinvia a quanto statuito supra al punto 3. in relazione al primo motivo di appello.

7. Con il quarto motivo di appello si censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha respinto i secondi motivi aggiunti proposti in primo grado.

In particolare, parte appellante ribadisce doglianze già svolte a mezzo dei motivi precedenti osservando, sotto un primo profilo, che l’amministrazione avrebbe motivato il provvedimento di revoca attraverso un rinvio per relationem fatto a cascata dapprima alla nota prot. n. 2018/25911 del 16.2.2018 e poi alla nota n. 34009 del 9/272018 con la quale sarebbe stato segnalato all’amministrazione procedente l’esito del verbale di accesso del 10 luglio 2018. Si ribadisce, più segnatamente, che l’Agenzia non avrebbe mai formalmente comunicato al ricorrente le contestazioni rilevate a seguito del procedimento di accesso, ai fini della revoca dell’abilitazione EN né, di conseguenza, avrebbe assegnato al dott. -OMISSIS- 30 giorni dalla suddetta contestazione per poter formulare osservazioni e memorie, assegnandogli solo un termine unicamente di 5 giorni per le proprie memorie.

Sotto un secondo profilo, parte appellante ribadisce che le contestazioni contenute nel verbale dell’Agenzia delle Entrate del 2 febbraio 2018 sarebbero in parte irrilevanti (tre ritardi di trasmissione delle dichiarazioni) ed in altra parte estranee alle cause tipiche di revoca.

In particolare si osserva che, secondo l’amministrazione, il dott. -OMISSIS- non avrebbe svolto i controlli normativamente previsti per poter apporre apposto il visto di conformità. Più segnatamente l’odierno appellante avrebbe apposto il detto visto per: - alcune dichiarazioni di società risultate “in liquidazione” o “cessate” ed aventi sedi in città diverse da quella dove risiede il dott. -OMISSIS-; alcune compensazioni dei crediti IVA, disposte sulla scorta di fatturazioni risultate “dubbie” ai soggetti controllori; - alcune dichiarazioni i cui legali rappresentati risultano di nazionalità estera; - alcune dichiarazioni in cui alcuni crediti venivano utilizzati in compensazione dopo aver subito “passaggi di mano” attraverso la procedura della cessione del credito; - alcuni crediti che nelle dichiarazioni risultano utilizzati in compensazione con ritenute e/o contributi previdenziali.

Secondo parte appellante dette circostanze sarebbero irrilevanti ai fini della valutazione della correttezza comportamento del dott. -OMISSIS- in quanto questi non è tenuto a compiere alcuna attività ispettiva, ovvero di controllo sulla veridicità della documentazione fornita dal contribuente, dovendo il professionista limitarsi ad attestare l’esecuzione dei controlli indicati dall’art. 2 del Decreto del Ministero delle Finanze n. 164/1999 secondo cui il rilascio del visto di conformità implica:

- il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto;

- la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto;

- la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione.

7.1 Le suddette censure sono fuori fuoco.

Esse, infatti, come riconosciuto dalla stessa parte appellante, si appalesano come sostanzialmente ripetitive di quelle già svolte a mezzo dei precedenti motivi di appello e vanno, quindi, disattese per le ragioni già indicate.

Ancora una volta è, infatti, sufficiente ribadire che ciò che rileva ai fini della verifica dei presupposti per procedere alla decadenza dall’abilitazione è il contegno complessivamente tenuto dal professionista, senza che si possano artificiosamente parcellizzare le singole infrazioni oggetto di contestazione. E tanto vale certamente anche per le concrete modalità di effettuazione dei controlli prodromici all’apposizione del visto di conformità, rientranti, come detto nella complessiva attività di presentazione della dichiarazione.

8. Per le ragioni sopra esposte l’appello è infondato e va respinto.

9. Le spese di lite, liquidate come in dispositivo, seguono ex art. 26 c.p.a. la soccombenza e sono da porre integralmente a carico di parte appellante.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Sesta), definitivamente pronunciando sull'appello, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Condanna -OMISSIS- al pagamento, a titolo di spese processuali, in favore del Ministero dell'Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, in misura della metà per ciascuno, della somma complessiva di € 4.000,00 (quattromila/00), oltre accessori di legge, se dovuti.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 (e degli articoli 5 e 6 del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016), a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità delle persone fisiche menzionate nella presente sentenza.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 12 giugno 2025 con l'intervento dei magistrati:

Hadrian Simonetti, Presidente

Roberto Caponigro, Consigliere

Giovanni Gallone, Consigliere, Estensore

Roberta Ravasio, Consigliere

Stefano Lorenzo Vitale, Consigliere

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Giovanni Gallone	Hadrian Simonetti

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.