Sentenza n. 511/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 1, riunita in udienza il 23/10/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
LEUCI CLAUDIO LUIGI, Presidente
BIANCHI ACHILLE, RE
GRECO RICCARDO, Giudice
in data 23/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2502/2022 depositato il 16/11/2022

proposto da

Ricorrente_1 In Proprio,liquidatore,socio Ricorrente_2 Srl, Ricorrente_3 Srl, Ricorrente_4 Srl - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 Avv. - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_5 (in Proprio E Quale Socia Di Ricorrente_2 Srl, Ricorrente_3 Srl, Ricorrente_4 Srl) - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 Avv. - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_6 (in Proprio E Quale Socio Di Ricorrente_2 Srl, Ricorrente_3 Srl, Ricorrente_4 Srl) - CF_Ricorrente_3
Difeso da
Difensore_1 Avv. - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bari elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Bari
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 718/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale BARI sez. 4 e pubblicata il 12/04/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF030105285 IRPEF-ALTRO 2009
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF060100093 IRPEF-ALTRO 2009
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF030104150 IRPEF-ALTRO 2009
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF030105211 IRPEF-ALTRO 2010
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF030105219 IRPEF-ALTRO 2010
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF030105207 IRPEF-ALTRO 2010
- RUOLO n. 0805975 IRPEF-ALTRO 2009
- RUOLO n. 0805976 IRPEF-ALTRO 2009
- RUOLO n. 0805977 IRPEF-ALTRO 2009
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Come da verbale
Resistente/Appellato: Come da verbale

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_5, in proprio, quale liquidatore e socio della Ricorrente_2 Srl, quale liquidatore e socio della Ricorrente_3 Srl, nonchè quale liquidatore e socio della Ricorrente_4 Srl, Ricorrente_6 e Ricorrente_5
, entrambi quali soci delle su indicate società Ricorrente_2 Srl, Ricorrente_3 Srl e Ricorrente_4 Srl, hanno proposto appello, depositato il 16/11/2022, avverso la sentenza n. 718/4/2022, del 27/5/2021, della Commissione
Tributaria Provinciale di Bari, sezione 4^, depositata il 12/4/2022, che ha rigettato, con condanna alle spese processuali, i ricorsi riuniti proposti dai medesimi contribuenti, avverso gli avvisi di accertamento nn.
TVF030105285 (intestato alla Ricorrente_2 Srl, IVA, Sanzioni – Anno 2009), TVF060100093 (intestato alla Ricorrente_3, IVA, Sanzioni – Anno 2009), TVF030104150 (intestato alla Ricorrente_4 Srl, IVA, Sanzioni – Anno 2009), tutti notificati ai tre ex soci Ricorrente_5 , Ricorrente_6 e Ricorrente_5 , TVF030105207 (intestato ai tre ex soci appena menzionati della Ricorrente_2 Srl, IVA, Sanzioni – Anno 2010), TVF030105219 (intestato ai tre ex soci appena menzionati della Ricorrente_3 Srl, IVA, Sanzioni – Anno 2010), TVF030105211 (intestato ai tre ex soci appena menzionati della Ricorrente_4 Srl, IVA, Sanzioni – Anno 2010); nonché avverso i seguenti ruoli: 2019/0805976 (intestato a Ricorrente_1Ricorrente_2 Srl, IVA, Sanzioni – Anno 2009), 2019/0805975 (intestato a Società_2- Ricorrente_4 Srl, IVA, Sanzioni – Anno 2009), 2019/0805977 (intestato a Società_2- Ricorrente_3 Srl, IVA, Sanzioni – Anno 2009).
Dopo una verifica condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti della Ditta individuale “Società_4 di Ricorrente_5” (dalla quale sono emerse violazioni fiscali penalmente rilevanti ai sensi del d.lgs. del 10 marzo 2000 n. 74, a carico del Ricorrente_5, segnalate ex articolo 347 del codice di procedura penale alla competente Procura della Repubblica presso il Tribunale di Bari con due CNR del 12 dicembre
2013 e del 3 marzo 2014) è emerso che la predetta “Nominativo_1”, negli anni dal 2008 al 2012, ha contabilizzato e portato in deduzione, fatture per rilevanti importi emesse da società appartenenti alla famiglia del Ricorrente_5, tra le quali la “Società_2 S.r.l.” (precedente denominazione Ricorrente_4 S.R.L.), la “Società_2 S.r.l.” (precedente denominazione Ricorrente_3 S.R.L.) e la “Nominativo_1 S. r.l.” (precedente denominazione Ricorrente_2.). Pertanto, l'Agenzia delle Entrate emetteva i predetti avvisi di accertamento avendo constatato la contabilizzazione negli anni di interesse 2009 e 2010 ai fini reddituali di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti ed in tal modo ha accertato maggiori imposte ai fini Iva
e ne ha intimato il pagamento ai tre soci delle diverse Srl sopra citate, quali “responsabili del pagamento delle imposte dovute dalla cessata società”, ai sensi del combinato disposto dell'art. 36 del DPR 602/73 e dell'art. 2495 del c.c., “nei limiti della ricchezza distribuita in proporzione alla quota posseduta”. Conclusosi in modo negativo il proposto accertamento con adesione, i contribuenti hanno proposto distinti ricorsi avverso gli atti di accertamento sopra indicati, in relazione agli anni 2009 e 2010, dolendosi in particolare della tardività dell'attività accertativa svolta nei confronti dei soci per essere ciò avvenuto dopo la cancellazione delle società dal registro delle imprese, dell'errata iscrizione in capo a Ricorrente_5 dell'intero importo contestato alle tre s.r.l. citate, quindi di certo al di là di quanto presuntivamente distribuito dalle stesse ai singoli soci, e del differente importo contestato con gli accertamenti inerenti il 2010.
I giudici di prime cure, riuniti i ricorsi, li hanno integralmente rigettati condannando anche i ricorrenti al pagamento delle spese processuali per l'importo di €.20.000, con la motivazione di seguito riportata per sommi capi “«… che la cancellazione dal R.I. è avvenuta il 17/12/2014 ma che è diventata definitiva solo il 2/3/2015, e che la novella dell'articolo 28 c. 4 del dlgs 175 del 2014 è entrata in vigore il 13 dicembre 2014; quindi, l'efficacia parziale e ritardata dell'estinzione della società vale per le cancellazioni poste in essere dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Nel caso in esame si applica dopo l'entrata in vigore di tale disposizione ex articolo 28 in quanto la cancellazione decorre dalla iscrizione nel RI, non dalla data del verbale di cessazione: solo la iscrizione ha effetto costitutivo, non il verbale assembleare, trattandosi di un effetto collegato alla sua pubblicazione. (…) Sulla necessità della definitività dell'atto intestato alla società, viene osservato che l'atto della imputazione di responsabilità è intimamente connesso a quello di rettifica in capo alla società, non sono due atti separati. Per cui l'articolo 36 risponde anche a questa esigenza di unica medaglia con due facce. A maggior ragione se la società è estinta, il responsabile è tale anche per effetto della successione. L'atto è unico, non vi è un atto precedente che segue la sua strada. (…) Prova sia il PVC richiamato, che le motivazioni e le fonti riportate nell'atto, assolvono a quel fabbisogno di difesa.
La esistenza economica delle operazioni riportate nelle fatture contestate, va provata a cura di chi se ne serve di quei documenti. Ma dalla lettura delle stesse, non è complicato comprendere come non sarebbe possibile eseguire quelle prestazioni, per cantieri sparsi in tutta l'Italia, salvo che non si disponga di una struttura di manodopera, di mezzi, di know how, di management, che non si improvvisa. Ed anche qualora si dovesse sostenere che tali prestazioni fossero state rese da terzi, l'analisi si sposterebbe sulle stesse.
Per primo punto il ricorrente avrebbe tutto l'interesse a dimostrare la capacità tecnica di tali terzi di soddisfare quelle prestazioni di servizi commissionate, e in seguito di aver effettuato vari controlli, collaudi, ecc. perché il committente potrebbe sollevare la presenza di difetti con la conseguenza di giudizi civili e ritardi negli incassi. Questa considerazione non significa che il giudice si sostituisca alla libertà di difesa, o sulle modalità di organizzazione del proprio lavoro da parte del contribuente, ma solo che, un giudice tributario, che per prima cosa dovrebbe conoscere il funzionamento e le dinamiche del mondo dell'economia, osserva quello che si propone e quello che non si propone come difesa, sulla base di un criterio di ragionevolezza tipica delle attività aziendali gestionali. Qui manca la prova delle capacità tecniche operative di chi ha emesso le FOI. (…) Sanzioni sono state applicate al minimo con le progressioni e cumuli previsti dalle varie norme e, in tal caso non vi è discrezionalità dell'ufficio e non vanno motivate come scelte alternative. Questo ricorso viene rigettato».
Successivamente alla decisione di primo grado l'Agenzia delle Entrate-Riscossione, su mandato della
Direzione Provinciale di Bari, ha pignorato, sulla scorta degli avvisi impugnati, la somma di € 306.691,21 per l'anno 2009 e la somma di € 344.816,57 per il 2010 nei confronti Nominativo_1 e ha iscritto a ruolo in capo a Ricorrente_5 e Ricorrente_6 le somme di € 181.146,36, di
€ 182.686,04 e di € 61.713,92 per il 2010. Avverso tali atti i contribuenti hanno proposto istanza del 28/07/2022 prot. 203361/2022, chiedendo l'annullamento delle iscrizioni a ruolo relative all'anno d'imposta 2010 e la rettifica di quelle afferenti l'anno d'imposta 2009, disponendo la restituzione di quanto già indebitamente riscosso. L'Agenzia delle Entrate, Dir. Prov. di Bari, con tre distinti provvedimenti prot. 11179, prot. 11180 e prot. 11182 del 14/09/2022 “ha sgravato parzialmente gli avvisi di accertamento intestati alle società Ricorrente_2 Srl, Ricorrente_3 Srl e Ricorrente_4 Srl ed emessi per l'anno 2010, e più specificatamente: - in relazione all'avviso n. TVF030105219 intestato alla Ricorrente_3 Srl ha ridotto ad € 54.000,00 l'ammontare complessivo delle imposte dovute, inizialmente accertate in € 64.820,00, annullando integralmente gli interessi e le sanzioni;
- in relazione all'avviso n. TVF030105211 intestato alla Ricorrente_4 Srl ha ridotto ad € 54.000,00 l'ammontare complessivo delle imposte dovute, inizialmente accertate in € 68.742,00, annullando integralmente gli interessi e le sanzioni;
- in relazione all'avviso n. TVF030105207 intestato alla Ricorrente_2 Srl ha ridotto ad
€ 24.266,04 l'ammontare complessivo delle imposte, degli interessi e delle sanzioni inizialmente accertati in complessivi € 61.713,92” come riferito dai contribuenti nel proprio atto di appello, non senza precisare che in tal modo si è posto rimedio solo in parte all'errore commesso in quanto lo sgravio dei ruoli “ha riguardato solo l'anno 2010 e per un importo, peraltro, non risultante dagli stessi avvisi impugnati”.
Con l'odierna impugnazione i contribuenti, dopo aver ripercorso l'iter della vicenda, ivi incluse le questioni della Riscossione appena riportate, premettono che le critiche alla sentenza si appunteranno essenzialmente sull'errata applicazione da parte dei primi Giudici della disciplina della responsabilità del liquidatore e/o dei soci delle società cancellate per il mancato pagamento delle imposte accertate nei confronti delle medesime società estinte, essendo state le stesse (Ricorrente_3 Srl, Ricorrente_4 Srl e Ricorrente_2 Srl) cancellate prima del 14/12/2014, per cui alle medesime andavano applicati (in punto di responsabilità) gli artt. 2495 c.c. e 36 D.P.R. 602/73 nel testo pre-vigente alla novella introdotta dal D.Lgs. n.175/2014, che poneva l'onere di provare la responsabilità del liquidatore e del socio della società cancellata nell'aver posto in essere un comportamento attivo od omissivo colposo, dal quale fosse derivato il mancato soddisfacimento del credito sullo stesso creditore rimasto insoddisfatto (nel caso di specie l'Amministrazione finanziaria per il credito erariale). Solo dopo la citata novella normativa il ridetto onere è stato spostato in capo al liquidatore e ai soci della società cancellata. Sempre nell'ambito di tale premessa aggiungono, pur non essendovi tenuti per le indicate ragioni, di aver comunque dimostrato, depositando i bilanci di esercizio per gli anni 2011, 2012 e 2013 e le “relazioni” del liquidatore … che il liquidatore ha regolarmente ottemperato al pagamento dei debiti erariali e che i soci non hanno ottenuto alcun “riparto da liquidazione>. Evidenziano altresì, che pur volendo ritenere applicabile il testo della novella la sentenza risulterebbe comunque censurabile non avendo rilevato “che la responsabilità di liquidatore e soci ex art. 36 del DPR 602/1973 non opera automaticamente, ma soltanto se l'Amministrazione l'accerta con uno specifico atto motivato, diverso rispetto a quello notificato alla società
… trattandosi di un debito distinto dall'obbligazione tributaria dell'ente collettivo, anche se a questa obbligazione tale debito viene commisurato”.
Indi, articolano i seguenti 20 distinti motivi d'appello. 1. «Manifesta erroneità della sentenza sul punto della nullità degli avvisi di accertamento per violazione ed errata applicazione del combinato disposto degli artt. 36 del DPR 602/73 e 19 del D.LGS. 46/1999, vigenti ratione temporis – mancanza di un autonomo atto motivato sulla responsabilità di liquidatore e soci;

2. Manifesta erroneità della sentenza sul punto della nullità degli avvisi di accertamento per violazione ed errata applicazione dell'articolo 2495 c.c. vigente ratione temporis;

3. Manifesta erroneità della sentenza sul punto dell'infondatezza della pretesa portata in esecuzione dall'agenzia delle entrate – articolo 115 c.p.c.; 4. Manifesta erroneità della sentenza sul punto della nullità degli avvisi di accertamento per difetto di prova in ordine alla responsabilità del liquidatore nell'omesso pagamento dei tributi – artt. 115 e 116 c.p.c.; 5. Manifesta erroneità della sentenza sul punto della nullità degli atti di accertamento della responsabilità dei soci e del liquidatore per omesso esperimento della preventiva azione civile – violazione dell'articolo 36 del DPR 602/73;6. Manifesta erroneità della sentenza per illegittimità degli atti di accertamento nn. TVF030105285, TVF060100093 e TVF030104150 emessi per l'anno 2009 per intervenuta decadenza dell'azione accertativa dell'amministrazione finanziaria – violazione e/o falsa applicazione degli artt. 57, comma 3, del D.P.R. N. 633/72 vigente ratione temporis, 1, comma 132 della L. n. 208/2015 e 331, 332 e 347 c.p.p.; 7. Manifesta erroneità della sentenza in ordine alla nullità degli atti di accertamento di responsabilità emessi nei confronti del liquidatore/socio Società_2 e dei soci Ricorrente_6 e Ricorrente_5 per illegittimità derivata dagli avvisi di accertamento nn. TVF030105285, TVF060100093 e TVF030104150 emessi per l'anno 2009 per intervenuta decadenza dell'azione accertativa ex artt. 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 vigente ratione temporis e 1, comma 132 della L. n. 208/2015; 8. Manifesta erroneità della sentenza in ordine alla illegittimità degli avvisi nn. TVF030105285, TVF060100093 e TVF030104150 emessi per l'anno 2009 per violazione dell'articolo 43, comma 3, del DPR 600/73 – assenza di elementi nuovi e sopravvenuti all'emissione degli avvisi di accertamento in precedenza notificati ai signori Ricorrente_5 per l'anno 2009; 9. Manifesta erroneità della sentenza in ordine alla nullità degli avvisi di accertamento impugnato per illegittimità derivata dai presupposti atti istruttori inesistenti in quanto intestati a società estinte;
10. Manifesta erroneità della sentenza sul punto della nullità degli avvisi di accertamento per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo – violazione del diritto di difesa previsto dall'articolo 24 della Costituzione e del diritto al buon andamento della Pubblica amministrazione previsto dall'articolo 97 della Costituzione;
11. Manifesta erroneità della sentenza impugnata sul punto della illegittimità degli avvisi di accertamento per difetto di motivazione – violazione degli articoli 7 L. 212/2000 e 56 DPR 633/72; 12. Manifesta erroneità della sentenza impugnata sul punto della illegittimità degli avvisi di accertamento per difetto di prova circa la fittizietà delle fatture di acquisto contabilizzate dalle società estinte;
13. Manifesta erroneità della sentenza impugnata sul punto della illegittimità degli avvisi di accertamento per infondatezza del recupero dell'IVA ex articolo 19 del DPR 633/72; 14. Manifesta erroneità della sentenza impugnata sul punto della illegittimità delle sanzioni irrogate per violazione e falsa applicazione degli artt. 2, 8, 16 e 17 del d. lgs. N. 472/1997, nonché degli artt. 36 DPR 602/73, 19 d. lgs. 46/99 e 7 del d. L. 269/2003; 15. Manifesta erroneità della sentenza sul punto della nullità dei ruoli nn. 2019/0805975, 2019/0805976, 2019/0805977 formati per l'anno 2009 a carico del sig. Ricorrente_1 per violazione dell'articolo 25, comma 2, del DPR 602/1973 e dell'articolo 25, comma 2, del DPR 602/1973 e dell'articolo
29, comma 1, lett. A, del d.L. 78/2010; 16. Manifesta erroneità della sentenza in ordine alla nullità assoluta dei ruoli per difetto di motivazione – violazione dell'articolo 7, L. 212/2000; 17. Manifesta erroneità della sentenza in ordine alla nullità dei ruoli straordinari formati a carico del sig. Società_2 per difetto di prova – violazione degli artt. 2697 c.c. e 11 del DPR 602/1973; 18. Omessa pronuncia sulla nullità dei ruoli straordinari formati a carico del sig. Società_2 per violazione dell'articolo 15, DPR 602/1973, richiamato dall'articolo 29, comma 1, lettera a), d. l. 78/2010; 19. Omessa pronuncia sulla nullità dei ruoli straordinari formati a carico del sig. Società_2 per violazione del combinato disposto dell'articolo 36, del DPR 602/1973 e dell'articolo 2495 c.c.; 20. Nullità della sentenza per illegittima statuizione sulla condanna alle spese di lite – violazione dell'articolo 15 d.lgs. 546/1992».
In essi, in particolare, hanno cura di specificare che la Ricorrente_4 Srl “precedentemente denominata Società_4 Srl” e la Ricorrente_3 Srl “precedentemente denominata Società_2 Srl”, sono state poste in liquidazione dal 16/12/2013, sono cessate il 31/12/2013 e sono state cancellate dal Registro delle Imprese il 15/5/2014, mentre la Ricorrente_2 Srl “precedentemente denominata Società_4 Nominativo_1 Srl", è stata posta in liquidazione dal 16/12/2013 ed è cessata ed è stata cancellata dal Registro delle Imprese dal 31/10/2014, ribadendo la nullità degli avvisi impugnati in quanto emessi nei confronti di società già cessate e cancellate. Contestano, inoltre, la responsabilità, ritenuta dall'Ufficio e dai primi Giudici, dei tre soci per le imposte non pagate dalla società, in quanto nessun accertamento definitivo era stato concluso nei confronti delle società all'atto della loro cessazione e cancellazione, fondata su una non condivisibile interpretazione degli artt. 2495 c.c. e 36 del DPR 602/73. Si soffermano in particolare a stigmatizzare non solo la non definitività dell'accertamento presupposto nei confronti delle società, di cui si è detto, ma anche che l'accertamento nei confronti dei soci e delle s.r.l. sia unico, anziché distinto, dovendo quello nei confronti dei soci, per la responsabilità individuale degli stessi nei limiti normativamente previsti, essere redatto solo all'esito della definitività di quello emesso nei confronti della società. Aggiungono, poi, che anche a voler ritenere applicabile l'art. 28 del D.Lgs 175/2014, che ha differito di cinque anni gli effetti della cancellazione, mancherebbe in ogni caso l'accertamento autonomo a carico dei soci e, in ogni caso l'art. 36 DPR 602/73 non sarebbe stato correttamente applicato trattandosi di norma applicabile, in virtù dell'art. 19 del D. Lgs. n.46/99, esclusivamente alle imposte sui redditi, mentre “l'ufficio ha accertato nei confronti della Ricorrente_2 Srl, della Ricorrente_3 Srl e della Ricorrente_4 Srl, esclusivamente, l'indebita detrazione dell'imposta, ai fini IVA, perchè esposta su fatture emesse per operazioni inesistenti, senza nulla accertare ai fini delle II.DD.” In relazione al secondo motivo contestano la decisione nella parte in cui ha ritenuto applicabile la menzionata novella del 2014, entrata in vigore dopo la cancellazione delle predette società, ricordando gli orientamenti di legittimità in base ai quali perché
l'Amministrazione finanziaria possa agire in via sussidiaria nei confronti dei soci, nei limiti di cui all'art. 2495
c.c., sino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, è necessario che dimostri i presupposti della loro responsabilità e, cioè che, in concreto, vi sia stata distribuzione dell'attivo e che una quota di quest'ultimo sia stata riscossa, prove del tutto mancanti nel caso in questione, non essendovi stata alcuna liquidazione di somme in favore dei soci, dal momento che le tre s.r.l. hanno tutte chiuso gli ultimi bilanci in perdita (come dimostrato dagli stessi mediante il deposito in atti dei bilanci 2011, 2012 e 2013). Inoltre, stigmatizzano che negli accertamenti l'Ufficio abbia valorizzato la rapidità delle procedure di liquidazione per attestare un intento fraudolento dei soci, in realtà in alcun modo dimostrato, contestano che il bilancio d'esercizio non possa tenere luogo del bilancio finale di liquidazione, evidenziando quindi l'erroneità della ritenuta inversione dell'onere della prova sostenuta dall'Ufficio.
Evidenziano altresì che “l'accertamento della maggiore imposta dovuta ai fini IVA non scaturisce dall'analisi delle scritture contabili delle Srl, com'è noto facilmente consultabili dai libri giornali depositati presso la CCIAA, bensì dall'utilizzo di un criterio puramente valutativo” e ribadiscono l'incomprensibilità della scelta dell'Ufficio, dopo aver ignorato la chiusura in perdita dei predetti bilanci d'esercizio, di contestare “la ricezione del patrimonio netto, senza rilevare altresì alcun debito tributario “dichiarato” o “accertato” anteriormente alla cancellazione delle società dal R.I. e senza che alcuna norma tributaria né civile ciò consentisse” ritenendo accertato il percepimento di erogazioni non tracciate da parte dei soci, in realtà non dimostrate in alcun modo, in aperta violazione dei principi in materia pronunziati dalla Corte di Cassazione in ordine alla necessità del previo accertamento da parte dell'Ufficio dell'effettiva distribuzione e riscossione di attivo, in capo ai soci. Evidenziano, ancora, peraltro, che all'atto della liquidazione i soci giammai avrebbero potuto essere consapevoli della esistenza di debiti tributari in capo alle società, essendo gli stessi maturati a seguito di accertamenti condotti oltre un anno dopo la liquidazione delle società medesime. Il terzo motivo, proposto in via subordinata, si incentra sulla erroneità della pronuncia, appiattitasi sulla posizione esposta in giudizio di primo grado dall'Ufficio, anche in relazione all'entità del dovuto (comprensivo di interessi e sanzioni richiesti alla società) dai singoli soci, nonché all'entità delle somme pignorate e dimostrata, con tutta evidenza, dal parziale sgravio operato nelle more del giudizio di appello dallo stesso Ufficio Finanziario il quale ha riconosciuto come non dovute le somme in un primo tempo richieste (anche ai soci) per interessi e sanzioni accertati nei confronti delle società. Stigmatizza, in particolare che i primi giudici non si siano avveduti dei macroscopici errori, anche in relazione all'entità delle somme poste in esecuzione, nonostante le chiare doglianze articolate anche in primo grado, errori ai quali solo in parte ha in seguito posto rimedio la stessa
Agenzia sgravando parzialmente gli avvisi emessi, come già specificato. Il quarto motivo è incentrato sull'erroneità della sentenza in relazione alla ritenuta responsabilità del liquidatore discendente dalla errata ritenuta applicabilità dell'art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014, nel testo successivo alla riforma, non essendo stato, invece, dimostrato da parte dell'Ufficio, alcun dolo o colpa del liquidatore medesimo, nell'omesso pagamento di debiti tributari e indebita distribuzione di utili. Con il quinto motivo si soffermano a stigmatizzare il mancato rilievo in primo grado dell'omesso accertamento dell'avvenuto espletamento da parte dell'Erario dell'azione in sede civile ai sensi dell'art. 36 del DPR n. 602/73, stante la pacifica natura civilistica della responsabilità del predetto liquidatore per eventuali imposte non pagate come da consolidata giurisprudenza di legittimità.
Nel sesto motivo (e di conseguenza nel settimo per illegittimità derivata degli accertamenti emessi nei confronti dei soci) si dolgono della decadenza del potere accertativo in relazione all'annualità 2009 nei confronti delle società, contestando la correttezza della motivazione di primo grado nella parte in cui ha ritenuto operante il raddoppio dei termini per la pendenza del procedimento penale essendo state trasmesse dalla Guardia di Finanza entro il termine quinquennale delle semplici informative e non delle vere e proprie denunzie di reato. Con l'ottavo motivo si contesta che i primi giudici non abbiano accolto la contestazione fondata sulla circostanza che l'emissione dei “secondi” accertamenti (nn. TVF030105285, TVF060100093
e TVF030104150 emessi per l'anno 2009) nei confronti dei singoli soci non sia stata determinata dal sopravvenire di fatti nuovi, contrariamente a quanto ritenuto dai primi giudici, i quali hanno ritenuto che tali ultimi accertamenti non costituissero integrazione di quelli emessi già nei confronti dei soci quali persone fisiche per reddito di partecipazione, mentre i successivi sono stati emessi nei confronti Nominativo_1
in qualità di liquidatore e socio della Ricorrente_2 srl, sostenendo che gli stessi, invece, non erano stati preceduti da un motivato e definitivo atto di accertamento nei confronti della società, propugnando, pertanto, la tesi dell'accertamento integrativo, illegittimo, in quanto non basato sul sopravvenire di alcunchè. Con il nono motivo sostengono la tesi della nullità derivata degli accertamenti inerenti i soci, impugnati, poiché discendenti da atti prodromici inesistenti in quanto emessi tardivamente nei confronti di società cessate.
Con il decimo motivo si dolgono del mancato accoglimento del motivo di ricorso fondato sull'omessa attivazione dell'obbligatorio contraddittorio endo-procedimentale, dolendosi in particolare del fraintendimento nel quale sarebbero caduti i primi giudici confondendo la partecipazione del verificato alle operazioni con la
Guardia di Finanza con il diritto del contribuente all'obbligatoria interlocuzione con l'Amministrazione
Finanziaria prima dell'emissione dell'atto di accertamento, avente peraltro ad oggetto un tributo armonizzato, quale l'IVA. Con l'undicesimo motivo si duole del rigetto dell'eccepita carenza di motivazione degli accertamenti, fondati sull'acritico recepimento delle conclusioni dei PVC e sull'omessa illustrazione delle ragioni sulle quali l'accertamento fonda la responsabilità dei soci ex artt. 2495 c.c. e 36 d.P.R. 602/73. Con il dodicesimo motivo si contesta il rigetto delle doglianze di primo grado circa la mancata dimostrazione della contabilizzazione di FOI da parte delle società, non avendo l'Ufficio finanziario assolto al proprio onere probatorio e non essendovi spazio per alcuna inversione dello stesso, non avendo fornito l'Ufficio altro che labili indizi inerenti terzi soggetti, non senza ricordare che la stessa Agenzia delle Entrate, su istanza di parte, aveva in seguito riconosciuto l'effettività di alcune delle operazioni inizialmente disconosciute, per l'annualità 2010 per la Ricorrente_3 s.r.l. e per la Ricorrente_4 s.r.l. Con il tredicesimo motivo si contesta il mancato accoglimento della doglianza inerente l'indebito recupero dell'IVA, fondata sull'omessa dimostrazione da parte dell'Ufficio della fittizietà delle operazioni. Con il quattordicesimo motivo si dolgono del mancato accoglimento delle contestazioni inerenti la motivazione dell'applicazione delle sanzioni e della loro entità trattandosi di plurimi rinvii per relationem agli atti prodromici, fino al PVC, mai portato a conoscenza dei contribuenti (in quanto emesso nei confronti delle società) e mai allegato, ciò senza contare la già illustrata intrasmissibilità delle sanzioni dalla s.r.l. ai soci e al liquidatore. Con il quindicesimo motivo si dolgono dell'entità delle cifre iscritte a ruolo non corrispondenti neppure a quanto (erroneamente) accertato nei confronti dei soci, poi in parte rettificato mediante il parziale sgravio del quale si è già detto. Con il sedicesimo, il diciassettesimo ed il diciottesimo motivo si contesta il rigetto da parte dei primi giudici delle doglianze inerenti l'omessa motivazione dei ruoli straordinari iscritti (erroneamente) per gli importi maggiorati come già illustrato, in assenza di atto esplicativo delle ragioni, nonché per difetto di prova del fondato pericolo per la riscossione, neppure menzionato nonché per violazione delle norme che regolano la riscossione in pendenza di giudizio tributario. Con il diciannovesimo motivo si stigmatizza l'omesso rilievo da parte della sentenza impugnata dell'omessa motivazione relativa alla formazione del ruolo straordinario nei confronti
Nominativo_1 per la sua responsabilità in qualità di liquidatore delle tre s.r.l. Con il ventesimo motivo gli appellanti si dolgono per la mancata motivazione inerente la scelta di emettere una condanna alle spese piuttosto rilevante, senza indicare in motivazione le ragioni di una quantificazione di tale dimensione.
Concludono, dunque, chiedendo l'accoglimento dell'appello e la riforma della sentenza, e, conseguentemente la declaratoria di nullità o l'annullamento degli atti impugnati con condanna alle spese di controparte per entrambi i gradi di giudizio.
Con nota di controdeduzioni depositata il 5/9/2022, la Direzione Provinciale di Bari dell'Agenzia delle Entrate, dopo aver riepilogato il fatto, a partire dall'accertamento ed incluse le vicende del primo grado di giudizio, ha contestato i motivi di appello e ne ha chiesto il rigetto, con condanna dell'appellante alle spese di giudizio.
In primo luogo, contesta i primi due motivi, inerenti l'illegittimità dell'accertamento perché avvenuto a carico di società estinta prima dell'entrata in vigore del decreto legislativo del 21 novembre 2014, n. 175, perché, posto che lo scioglimento non può costituire “una sorta di escamotage per inibire “legittimamente” ogni azione di controllo da parte del Fisco”, comunque gli avvisi di accertamento sono stati notificati a “Società_2
, chiamato a rispondere ex articolo 2495 codice civile e 36 del d.P.R. n. 600 del 1973, del pagamento delle imposte accertate a carico delle società Ricorrente_3 SRL (già Società_2 SRL P.I. P.IVA_1, costituita nel 2008 tra gli stessi soci), Ricorrente_2 SRL (già Società_2 Nominativo_1 SRL, P.I. P.IVA_2, sempre del 2008, stessa compagine sociale) e Ricorrente_4 SRL (già Società_2 SRL, P.I. P.IVA_3, anch'essa costituita nel 2008, stessi soci) in qualità di liquidatore ma principalmente di socio”. Evidenzia inoltre che
“Le società sono state poste in liquidazione dal 16 dicembre 2013 (subito dopo la chiusura dell'attività di verifica avvenuta in data 10 dicembre 2013), e cancellate dal registro delle imprese in data 15 maggio 2014; pertanto con l'avviso di accertamento impugnato è stata accertata la responsabilità dei soci ai sensi del combinato disposto dei predetti articoli 36 del d.P.R. 602 del 1973 e 2495 del c.c.”. Inoltre, richiama le conclusioni degli avvisi valorizzando che tale deliberazione di scioglimento è stata assunta “immediatamente dopo la chiusura dell'attività ispettiva espletata nei confronti della ditta individuale “Società_2 Nominativo_1
” e della Ricorrente_2 S.r.l.; che per l'anno d'imposta 2013 la “Ricorrente_4 S.r.l.” ha presentato il Bilancio finale di liquidazione chiuso al 31.12.2013, “senza includere la Nota Integrativa, prescritta dall'art. 2492 c.c.”, nonché
“la Relazione sulla gestione (liquidatoria), … e senza dare atto del pagamento e della riscossione dei notevoli debiti/crediti esistenti al 31.12.2012 ed in particolare delle Riserve disponibili alla stessa data, esposte nel Bilancio di esercizio depositato per l'anno 2012”. Inoltre, evidenzia che la Ricorrente_2 S.r.l. ha depositato il bilancio d'esercizio ma non ha “depositato il Bilancio finale di Liquidazione con la Nota Integrativa, prescritta dall'art. 2492 c.c., nonché la Relazione sulla gestione (liquidatoria)” per cui “La mancanza di tali documenti non consente di conoscere l'epilogo delle poste evidenziate nell'Attivo Patrimoniale, nonché di avere informazioni riguardo al riparto tra i soci delle Attività che residuano alla conclusione della procedura di Liquidazione”. Pertanto, sostiene che i tre soci “abbiano direttamente beneficiato dell'evasione posta in essere dalla società
e abbiano quindi ricevuto nell'anno 2013, in sede di liquidazione, erogazioni dalla società verificata, evidentemente non tracciate, quanto meno pari alla quota del Patrimonio Netto determinata in ragione della percentuale di partecipazione al capitale della società “Ricorrente_2 S.r.l.”. Aggiunge, poi “Per la Ricorrente_3 S.r.l.: «… la procedura di liquidazione e scioglimento della società è stata deliberata dai soci immediatamente dopo la chiusura dell'attività ispettiva espletata nei confronti della ditta individuale “Società_2 Nominativo_1”, conclusa in data 10/12/2013; per l'anno d'imposta 2013 la “Ricorrente_3 S.r.l.” non ha depositato il bilancio d'esercizio, né ha presentato alcuna dichiarazione annuale ai fini delle II.DD. e dell'IVA; per l'anno d'imposta 2013 la “Ricorrente_3 S.r.l.” ha presentato il Bilancio finale di liquidazione chiuso al 31.12.2013”, … il Bilancio finale di Liquidazione non include la Nota Integrativa, prescritta dall'art. 2492 c.c., nonché la Relazione sulla gestione (liquidatoria), … nel Bilancio finale di Liquidazione non viene dato atto del pagamento e della riscossione dei notevoli debiti/crediti esistenti al 31.12.2012 ed in particolare delle Riserve disponibili alla stessa data, esposte nel Bilancio di esercizio depositato per l'anno 2012”. Valorizza, ancora, che la compagine sociale era costituita unicamente dai tre soci legati da vincolo familiare per cui “è legittimo e fondato ipotizzare che i soci fossero al corrente delle operazioni fittizie poste in essere e presenti nella contabilità della società” e in relazione a Ricorrente_5 aggiunge “che, come dimostrato dalla stringatissima tempistica adottata, il suo comportamento è palesemente responsabile della sottrazione al pagamento delle imposte. Infatti egli, nella molteplice veste di socio e liquidatore, nonché destinatario delle fatture emesse, afferenti ad operazioni fittizie, ha posto l'erario in condizione di non poter soddisfare direttamente la pretesa;
l'intento fraudolento è evidente, ove si consideri che la procedura di liquidazione è stata contenuta in meno di un mese …»”. In proposito rammenta la consolidata elaborazione giurisprudenziale della Cassazione, per la quale “la tutela delle ragioni erariali è stata garantita mediante l'applicazione, alle fattispecie in questione, delle norme dettate in materia di successione … L'accertamento va notificato agli ex soci in qualità di successori … La circostanza che i soci abbiano goduto o meno di qualche riparto non è dirimente ai fini dell'esclusione dell'interesse del Fisco ad agire”.
Contesta la tesi avversa secondo la quale è il bilancio finale di liquidazione a determinare le pretese dei creditori sociali, incluso il Fisco, per chiamare a rispondere i soci dei debiti tributari, richiamando le interpretazioni giurisprudenziali, della “Suprema Corte, ossia che «In caso di cancellazione di una società dal registro delle imprese, gli ex soci succedono nei rapporti debitori già facenti capo alla società, a prescindere dal fatto che abbiano goduto o meno di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione
» (Cassazione, sentenza del 19 aprile 2018, n. 9672)” non costituendo la cessazione dell'attività “una garanzia e definitiva salvaguardia dall'azione del Fisco”, per cui “l'estinzione della società, implica che la stessa non può essere più destinataria di atti (impositivi, riscossivi o sanzionatori), proprio perché inesistente, mentre la responsabilità per l'imposta rimasta inadempiuta passa in capo ai liquidatori e/o ai soci, secondo gli strumenti generali (articolo 2495 c.c.), ovvero in ragione delle norme dedicate, quale l'articolo 36 del d.P.R.
602 del 1973”. In relazione al terzo motivo d'appello, nel quale “i contribuenti eccepiscono l'erroneità delle somme richieste dall'Ufficio anche alla luce degli sgravi parziali che sono stati effettuati nel settembre 2022 sugli avvisi di accertamento relativi all'anno 2010” evidenzia l'erroneità dello stesso avendo adottato provvedimenti di sgravio/annullamento (che allega) concernenti le tre società per entrambe le annualità
2009 e 2010. Contesta il quarto motivo incentrato sul “Difetto di prova in ordine alla responsabilità del liquidatore nell'omesso pagamento” richiamando le considerazioni svolte in relazione ai primi due motivi essendo lo stesso “oltre che liquidatore, …anche socio di maggioranza delle società verificate”, oltre che il disposto dell'articolo 36, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 602cdel 1973. Contesta l'avversa tesi in ordine alla
“Nullità degli atti per omesso esperimento della preventiva azione civile” in quanto “l'Ente erariale, nella sua qualità di creditore ex lege, è assistito da norme speciali che fanno sì che quest'ultimo non debba o non possa essere equiparato a qualsivoglia a creditore sociale privato”, non senza sottolineare la esclusività e specialità della giurisdizione tributaria per tutte le questioni antecedenti la fase dell'esecuzione forzata (di competenza del G.O.). Contesta i motivi “6 e 7. Nullità degli atti per intervenuta decadenza” evidenziando che, come già stabilito in primo grado gli accertamenti inerenti l'anno d'imposta 2009 devono ritenersi notificati nei termini essendo intervenuta denuncia penale nell'anno 2013, ossia prima dello spirare dell'ordinario termine decadenziale di cui al d.P.R. n. 600 del 1973 (procedimento penale n. 17834/13 RGNR a carico
Nominativo_1). Chiede il rigetto anche dell'ottavo motivo trattandosi di avvisi emessi per l'anno d'imposta 2009, nei confronti di “Società_2 chiamato a rispondere ex articolo 2495 c.c. e 36 d.P.R. 600 del 1973, del pagamento delle imposte accertate a carico delle tre società da lui stesso detenute in qualità di socio e liquidate, accertamenti emessi nei suoi confronti, pertanto in qualità di liquidatore e socio” e non di accertamento integrativo. Contesta il nono motivo essendo stati gli avvisi emessi nei confronti di soggetto esistente e legittimato passivamente (Società_2), “la cui responsabilità per le imposte societarie è stata dall'Ufficio legittimamente accertata e contestata ai sensi degli articoli 36 d.P.R. 602 del 1973 e 2495
c.c.” come gi chiarito in relazione ai primi due motivi. Evidenzia l'infondatezza del decimo motivo non essendovi nell'ordinamento un obbligo generalizzato di contraddittorio endo-procedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto, richiamando la giurisprudenza di Cassazione in argomento, per di più poiché nel caso presente si tratta di contribuenti che sono stati già sottoposti a verifica fiscale (senza contare che “le parti hanno attivato la procedura dell'accertamento con adesione per la Ricorrente_3 S.r.l., per la Ricorrente_4 S.r.l. e per la Ricorrente_2 S.r.l., nella persona del proprio delegato Dott. Nominativo_2, con conseguente contraddittorio, iniziato in data 16 marzo 2019, proseguito nel corso del 13 maggio 2019 e conclusosi con esito negativo in data 20 maggio 2019, come da verbale che si allega in copia”). Contesta il “11. Difetto di motivazione” richiamando l'orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo la quale il provvedimento impositivo costituisce una “provocatio ad opponendum” per cui è sufficiente che il contribuente sia stato messo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur, oltre a rammentare la pacifica ammissibilità del rinvio per relationem al PVC. Contesta i motivi 12 e 13, incentrati sulla “Nullità degli atti per difetto di prova circa la fittizietà delle fatture di acquisto contabilizzate dalle società estinte. Nullità degli atti per infondatezza del recupero dell'IVA”, trattandosi di rilievi, fondati su elementi indiziari gravi precisi e concordanti, contrariamente a quanto opinato dagli appellanti, contenuti nei PVC della Guardia di Finanza di Bari atti pubblici “ai sensi dell'articolo 2699 del codice civile” con “regime probatorio, a cosiddetta efficacia privilegiata, secondo quanto previsto dall'articolo 2700 del codice civile, per cui l'atto fa piena prova, fino a querela di falso, in ordine alla provenienza del suo autore, alle operazioni che il verbalizzante dichiara aver compiuto, ai fatti che il medesimo attesta essere avvenuti in sua presenza”. Contesta il motivo incentrato sull'asserita illegittimità delle sanzioni irrogate avendo l'Ufficio applicato correttamente il d.lgs. del 18 dicembre 1997, n. 471, trattandosi di violazioni che “rendono implicita la motivazione dell'infedeltà delle imposte evase e … l'applicabilità della sanzione, perché l'atto di accertamento con la sua motivazione assolve contemporaneamente l'obbligo di motivazione della sanzione … (cfr., Cassazione, Sez. Unite, sentenza 17 febbraio 1992, n. 1918)”. Contesta indi, congiuntamente i motivi dal quindicesimo al diciannovesimo inerenti i ruoli straordinari relativi all'annualità
2009, proposte per la prima volta in appello, richiamando la motivazione della sentenza di primo grado e le ragioni sottese all'emissione dei ruoli straordinari, consentiti all'Ufficio ogni volta che vi sia fondato pericolo per la riscossione (Cassazione, sentenza n. 22306 del 5 agosto 2021) anche se l'avviso di accertamento, non è ancora definitivo, specificando che la motivazione di tali ruoli è desumibile dall'accertamento stesso trattandosi di misura cautelare posta a garanzia del credito erariale. Contesta, infine anche il motivo inerente la condanna alle spese pacificamente giustificata dalla soccombenza della parte avversa e conclude chiedendo di confermare la sentenza impugnata con vittoria di spese.
All'odierna udienza, la causa è stata assunta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente deve darsi atto della parziale cessazione della materia del contendere stante lo sgravio parziale degli avvisi e, conseguentemente anche dei ruoli, operati già prima della proposizione dell'appello per l'anno 2010, dei quali si dà atto in sede di appello, nonchè di quelli relativi all'annualità 2009 da parte dell'Agenzia delle Entrate, in epoca successiva alla proposizione dell'appello, pur se nel fascicolo telematico non sono stati depositati i provvedimenti di sgravio parziale dei quali pure a pagina 16 delle note dell'appellata si fa riferimento come allegati alle controdeduzioni. Prendendo atto, però, della conferma avvenuta in sede di discussione orale da parte dell'appellante dell'intervento di tali ulteriori provvedimenti di sgravio (tesi evidentemente a riportare le somme iscritte a ruolo a quelle che effettivamente erano state richieste con gli avvisi di accertamento) deve essere dichiarata la cessazione parziale della materia del contendere, in relazione a questa parte dell'appello (motivi n.3 e da 15 a 19 inclusi).
L'appello è in parte fondato e deve essere accolto per quanto di ragione.
In relazione al primo ed al secondo motivo di ricorso va rilevato che l'appello è fondato in relazione alla doglianza relativa alla ritenuta inapplicabilità del nuovo testo degli artt. 2495 c.c. e 36 del DPR n. 602 del
1973, successivo alla riforma contenuta nella novella normativa contenuta nel D. Lgs. n.175/2014, sia pure solo in relazione alla Ricorrente_3 s.r.l. ed alla Ricorrente_4 s.r.l., ciò in quanto pacificamente le due società sono state cancellate prima dell'entrata in vigore della riforma. Quanto alla Ricorrente_2 s.r.l., invece, in relazione a tale specifica doglianza, la pronunzia di primo grado deve essere confermata, partendo dal presupposto che non conta la data di effettiva cancellazione bensì quella in cui è stata presentata la richiesta di cancellazione. Infatti, poco conta che nella richiesta della parte sia stato precisato che la cessazione doveva intendersi dal
31/10/2014, come specificano gli appellanti, dal momento che la richiesta di cancellazione, come evidenziato anche dai giudici di primo grado e risultante in via documentale dalla visura camerale allegata agli atti quale data di ultimo protocollo, era stata iscritta il 17/12/2014, vale a dire quattro giorni dopo l'entrata in vigore della novella contenuta nel D. Lgs. n. 175/2014 (contrariamente alle altre due s.r.l. precedentemente indicate).
I primi giudici hanno correttamente respinto il ricorso per la Ricorrente_2 s.r.l. ma hanno erroneamente valorizzato che anche le altre due società sono cessate realmente solo in data 2/3/2015, mentre, in realtà il dato documentale non depone in tal senso. Quindi, solo per la Ricorrente_2, e non per le altre due s.r.l. opera l'efficacia differita per un quinquennio degli effetti della estinzione della società, introdotta dalla normativa nuova, trattandosi di richiesta di cancellazione intervenuta dopo l'entrata in vigore della riforma trattandosi di norma sostanziale nuova, non avente alcuna efficacia retroattiva, secondo il pacifico orientamento di legittimità correttamente richiamato dall'appellante. Invece, poiché in epoca ampiamente antecedente all'entrata in vigore (il 13/12/2014) della novella per le altre due s.r.l. riferibili ai Ricorrente_5 (Ricorrente_3 e Ricorrente_4) erano già state avanzate le richieste di cancellazione, deve essere applicata la disposizione previgente con tutte le conseguenze relative all'onere della prova ricadente sul creditore che intende far valere il proprio diritto e quindi nel caso che ci occupa sull'Erario.
Cio' non di meno, non può essere accolta la tesi dell'appellante secondo la quale tutti gli accertamenti emessi sono nulli perché redatti nei confronti di società cancellate, neppure in relazione alle due s.r.l. alle quali si applicano le disposizioni previgenti, così come non possono essere accolte le doglianze inerenti una presunta erronea applicazione del disposto del testo previgente dell'art. 2495 c.c., per cui i primi due motivi vanno respinti, su questo specifico profilo, pur se con argomentazioni in parte diverse rispetto alla decisione di primo grado. E', infatti, pacifico che il Fisco possa rivolgere la propria pretesa maturata nei confronti della società cancellata nei confronti dei soci o ex soci della stessa, che sono destinati ex lege a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, anche se non definiti all'esito della liquidazione, indipendentemente dalla circostanza che gli stessi soci abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione. Sussistendo, infatti, comunque, un interesse ad agire del Fisco in qualità di creditore, “potendovi essere la possibilità di sopravvenienze attive, o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio, per i quali sorge l'interesse dell'amministrazione finanziaria a procurarsi un titolo nei confronti dei soci medesimi” come da pacifica giurisprudenza di legittimità (cfr. in merito, ex multis Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22692 del 26/07/2023). Pertanto, verificata la legittimità degli avvisi di accertamento emessi nei confronti delle società, anche se già cancellate, notificati nei confronti degli ex soci delle stesse, deve essere analizzata nel merito la fondatezza degli stessi, verificando in relazione alle due s.r.l., cancellate sotto il vigore della vecchia norma, se l'Agenzia delle Entrate ha fornito elementi sufficienti per poter ritenere dimostrata la sussistenza delle obbligazioni societarie derivanti dall'omesso versamento di imposte accertate a carico delle società, ed eventualmente integrata ed emendata la errata motivazione dei primi giudici. In relazione a tale profilo deve ritenersi che l'Ufficio abbia fornito una quantità di elementi gravi precisi e concordanti per ritenere sussistente la responsabilità del liquidatore e dei soci delle due società cancellate (la Ricorrente_3 Srl e la Ricorrente_4 Srl) nell'aver posto in essere un comportamento intenzionale, o a tutto concedere gravemente negligente, dal quale è derivato il mancato soddisfacimento del credito erariale. In questa prospettiva, in primo luogo, vanno valutati i plurimi elementi indiziari evidenziati dall'Ufficio, tesi a dimostrare la piena consapevolezza dei soci di sottrarsi ai debiti erariali societari, mediante la repentina cancellazione delle s.r.l. all'indomani della conclusione della verifica fiscale nella quale era emersa la fittizietà di operazioni concluse fra la ditta individuale “Società_2 Nominativo_1” e le due società riferibili allo stesso (in quanto ne deteneva le quote maggioritarie) nonché ai suoi due congiunti (unici altri soci delle medesime). Inoltre, quale ulteriore dimostrazione della volontà di non rivelare la reale situazione delle medesime società, e delle evidenti responsabilità del liquidatore (fatto salvo quanto poi si dirà in ordine all'applicabilità dell'art. 36 del D.P.R. n. 602/73 e sulla responsabilità specifica dello stesso sulla quale si rinvia allo specifico motivo formulato dagli appellanti -il quarto- che andrà per le ragioni ora illustrate anch'esso respinto sia pure solo in relazione ai profili societari) vanno evidenziate le risultanze contabili delle predette. Per la Ricorrente_4 s.r.l. devono essere valorizzati la mancanza della Relazione sulla gestione Liquidatoria nonché della Nota Integrativa del Bilancio Finale di Liquidazione, atto che risulta depositato, ma non reca dati attendibili dal momento che in esso non viene dato atto del pagamento e della riscossione dei debiti/crediti esistenti al 31.12.2012 ed in particolare delle Riserve disponibili alla stessa data, esposte nel Bilancio di esercizio depositato per l'anno 2012, per oltre €.48.000,00. In relazione alla Ricorrente_3 S.r.l., parimenti, non risulta depositato il bilancio d'esercizio 2013, né, per il medesimo anno risulta presentata alcuna dichiarazione annuale ai fini delle II.DD. e dell'IVA; risulta presentato il Bilancio finale di liquidazione al 31.12.2013 (ma lo stesso non include la Nota Integrativa, in violazione dell'art. 2492 c.c., né è stata depositata la Relazione sulla gestione -liquidatoria-, in violazione del Principio Contabile n.5 dell'Organismo Italiano di Contabilità)
e, anch'esso reca dati inattendibili visto che non dà atto del pagamento e della riscossione dei notevoli debiti/ crediti esistenti al 31.12.2012 ed in particolare della sorte delle Riserve disponibili alla stessa data, esposte nel Bilancio di esercizio 2012 per circa €.33.000,00. A ciò si aggiunga che, a fronte dei plurimi gravi precisi e concordanti elementi indiziari enucleati dalla Guardia di Finanza prima e dall'Ufficio poi, in ordine alla fittizietà delle operazioni contabilizzate, le società coinvolte non hanno dimostrato in alcun modo la capacità tecnica e di mezzi per fornire le prestazioni fatturate nè in sede di accertamento è stata rinvenuta documentazione di sorta inerente le operazioni in questione, neppure inerente i pagamenti, ed è, per questo, mancata la prova contraria da parte del Ricorrente_5 (nella sua duplice qualità) e degli altri due soci e congiunti, Ricorrente_6 e Ricorrente_5 . I predetti, infatti, non hanno portato elementi di alcun genere per far ritenere la veridicità delle operazioni (in realtà inesistenti) intervenute formalmente fra le tre s.r.l. raggiunte dall'accertamento e la ditta individuale Società_2 Nominativo_1, non riuscendo a fornire la documentazione inerente le operazioni, non spiegando le divergenze risultanti nella stessa in relazione ai nominativi dei fornitori e neppure a documentare i pagamenti, che non erano risultanti negli e/c bancari visionati dalla Guardia di Finanza. Queste considerazioni (circa il difetto di prova) appaiono ancor più rilevanti in relazione alla Ricorrente_2 s.r.l. in relazione alla quale l'onere probatorio per effetto della nuova disposizione normativa spettava proprio alla parte contribuente. Anche in relazione a tale ultima società gli accertamenti dell'Ufficio hanno fatto emergere che risulta omesso il deposito dell'indispensabile
Bilancio finale di Liquidazione con la Nota Integrativa, prescritta dall'art. 2492 c.c., nonché la Relazione sulla gestione liquidatoria, adempimento, come detto, ritenuto “fondamentale” anche dal Principio Contabile n.5 dell'Organismo Italiano di Contabilità. Dal canto loro gli odierni appellanti hanno omesso del tutto di fornire la prova, da un lato della effettività delle operazioni poste in essere solo apparentemente e, dall'altro, hanno omesso di dimostrare di essersi attivati (e quindi di non aver tenuto comportamenti almeno colposi), dimostrando la sorte del patrimonio societario e delle precedenti riserve, con il conseguente mancato soddisfacimento del credito erariale. Pertanto, la ditta individuale ha contabilizzato e portato in deduzione oneri per rilevanti importi, in realtà inerenti operazioni inesistenti, documentati con fatture emesse dalle tre società tutte riconducibili alla famiglia Ricorrente_5 (perché interamente ed esclusivamente partecipate dai tre soci -familiari- Nominativo_1, Ricorrente_6 e Ricorrente_5 ) vale a dire la “Società_2 S.r.l.” (precedente denominazione Ricorrente_4 S.R.L.), la “Società_2 S.r.l.” (precedente denominazione Ricorrente_3 S.R.L.) e la “ Nominativo_1 S.r.l.” (precedente denominazione Ricorrente_2 .). Inoltre, come evidenziato negli accertamenti e nei PVC della Guardia di Finanza i tre soci oltre a non dimostrare la veridicità ed autenticità delle operazioni, non hanno, neppure nella presente Sede, indicato quale sorte abbiano avuto le rilevanti
Riserve disponibili per le tre società nei bilanci dell'annualità precedente a quella di cessazione, né, infine, le ragioni reali della cessazione delle predette società, in tal modo corroborando la tesi dell'Ufficio circa la piena consapevolezza della strumentalità della cessazione delle società al fine di sottrarsi al pagamento dei debiti erariali societari. Non può essere condivisa, poi, l'impostazione dell'appellante che invoca l'erroneità dell'accertamento nei confronti dei soci non essendo stata in precedenza accertata definitivamente alcuna imposta nei confronti delle società in quanto il presente il giudizio non è distinto da quello nel quale deve essere accertato il debito societario avendo ad oggetto proprio i debiti societari accertati, contestulamente a quelli derivanti degli ex soci e del liquidatore, con tutti gli avvisi impugnati. La giurisprudenza (Cass. ord.
n. 25530/2021 e Cass. ord. 28401/2020), invocata dalla parte appellante, infatti, attiene alle diverse ipotesi nelle quali l'Ufficio Finanziario agisce in sede di riscossione nei confronti dei soci dopo la definitività del credito vantato nei confronti della società, oppure a quella in cui la cessazione della società si verifica nel corso del giudizio medesimo. Nel primo caso, quando ai soci viene richiesto di onorare un'obbligazione tributaria discendente da un diverso atto impositivo emesso nei confronti della società, è ovvio che sia necessario da un lato la definitività dello stesso (accertato nel contraddittorio fra società e Fisco) e dall'altro che sulla base del primo ne venga emesso un secondo nei confronti del singolo socio nei limiti della propria responsabilità, per illustrare le ragioni della pretesa nei confronti del singolo socio. Nel secondo, poi, quando i soci subentrano nella posizione processuale della società per un fenomeno di tipo successorio per la cancellazione del soggetto societario nei confronti del quale il processo è stato avviato, è parimenti ovvio che sia necessario un ulteriore e diverso accertamento nei confronti dei soci “successori” della società, perché non è consentito ampliare il thema decidendum originario trattandosi del solo giudizio iniziato per accertare la legittimità dell'avviso emesso nei confronti della società. Nei casi invocati, portati all'attenzione dei giudici di legittimità, si controverteva della notifica di una cartella esattoriale per cui non vi era alcun riferimento alle norme (2495 c.c. e 36 D.P.R. n. 602/73) richiamate dall'Ufficio nel caso che ci occupa. Come si legge nella motivazione di Cass. 28401/2020 citata, l'Ufficio Finanziario “.. invece, ha direttamente dedotto l'obbligazione tributaria accertata nei confronti della società, notificando, tuttavia, la cartella al ricorrente in proprio (facendo riferimento ad un atto impositivo emesso nei confronti della società)”, per cui correttamente in quel caso si è affermato il principio di diritto in forza del quale in tali casi l'Agenzia delle Entrate “deve quindi portare a conoscenza del contribuente, con apposito avviso di liquidazione, le ragioni per le quali egli è tenuto a versare l'imposta accertata in capo alla società, ed in particolare, al fine di porre il contribuente in condizione di contestare la fondatezza della pretesa impositiva, deve indicare gli elementi da cui si evinca che il socio, in sede di liquidazione, ha incassato somme od ha ricevuto l'attribuzione di beni della società ed il valore di questi” Cass. 28401/2020 cit. Inoltre, come già accennato, anche laddove la cessazione della società di capitali avviene nel corso del giudizio intrapreso nei confronti della società (poi cancellata), per poter agire nei confronti dei soci successori rispetto alla società, l'Erario deve emettere nuovo accertamento nei confronti degli stessi. Il presente caso, invece, è quello nel quale deve essere valutato quali siano gli effetti della cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese (art. 2495 cod. civ.), verificatasi prima dell'accertamento, ed in particolare se sia legittimo l'atto impositivo che, pur riguardante redditi societari, venga emesso e notificato ai soci della società già cancellata, nonché se possa essere contestata unitariamente anche la responsabilità di liquidatore e soci e in quale misura sussista la limitazione della responsabilità del socio. Orbene le società dei cui redditi si tratta, sono state cancellate dal registro delle imprese – e quindi si sono estinte – con richieste annotate le prime due il 28/1/2014 e la terza il 17/12/2014- mentre gli avvisi di accertamento impugnati sono stati emessi nel 2017 e nel 2019 e attengono ai redditi degli anni 2009 e 2010. Per queste ragioni non è praticabile altra strada per il Fisco che intende procedere al recupero di imposte evase dalla società di un accertamento congiunto e contestuale da notificare agli ex soci per la loro responsabilità conseguente in quanto "successori" della società, accertamento che potrà essere contestato dai soci, come è naturale, data la contestualità della contestazione, anche in relazione al presupposto debito societario. Non può essere accolta neanche l'ulteriore tesi dell'appellante (che in proposito richiama principi di giurisprudenza enunciati in ambiti non pertinenti, come si è detto) secondo la quale l'Amministrazione Finanziaria, per potere emettere l'avviso di accertamento in capo al socio, quale successore della società, avrebbe dovuto dimostrare che lo stesso avesse ricevuto, all'esito della liquidazione della stessa, parte dei beni, secondo quanto stabilito nel bilancio finale di liquidazione, in modo da poter chiamare il socio a rispondere, nei limiti di quanto percepito, essendo la stessa vincolata alle risultanze del predetto bilancio finale. La tesi non convince, innanzi tutto, perché in relazione alla Ricorrente_2 s.r.l. il bilancio finale di liquidazione non risulta depositato, mentre per le altre due società quello depositato non appare attendibile perché privo della nota integrativa, come si è già detto. Inoltre, va rilevato che negli avvisi oggetto di impugnazione nell'odierno giudizio è chiaramente specificato che gli stessi sono emessi nei confronti dei soci quali successori ex art. 2495, secondo comma, cod. civ., e 36 del D.P.R. n.602/1973, poiché i “soci sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dalla cessata società nei limiti della ricchezza ad essi distribuita in proporzione alla quota posseduta”, oltre che nei confronti del Ricorrente_5 anche quale liquidatore. Pertanto, l'Agenzia delle Entrate, indipendentemente dall'importo complessivo del reddito e delle imposte, così come rideterminati, nei confronti della società, con l'avviso di accertamento, aveva limitato la responsabilità del singolo socio a quanto allo stesso spettante all'atto della cessazione della società. Nei confronti del liquidatore, invece, la responsabilità sarà di natura civilistica e non tributaria, come da pacifica giurisprudenza di legittimità richiamata anche dagli appellanti. Nel caso specifico, in mancanza di bilanci finali di liquidazione, (come nel caso della Ricorrente_2 s.r.l.) ovvero in presenza di bilancio finale di liquidazione depositato ma non attendibile per le ragioni già sopra illustrate (come per la Ricorrente_4 s.r.l. e la Ricorrente_3 s.r.l.) si deve ritenere che le somme rivenienti dal patrimonio sociale e discendenti da imposte evase, siano state ripartite tra i soci in proporzione delle quote di partecipazione, anche per la specifica responsabilità del liquidatore. Come ricordato dalla parte appellata, in conformità con radicato orientamento della giurisprudenza di legittimità successivo a Cass. Sezioni Unite del 12 marzo 2013, nn. 6070 e 6072, i soci sono destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, anche se non definiti all'esito della liquidazione, indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto, o no, di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione (cfr. Cass. 7 aprile 2017, n. 9094; Cass. 16 giugno 2017, n.
15035; Cass. 21 gennaio 2018 n. 1713). In particolare, nella sentenza n. 9094 del 2017 si osserva che: «
La possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio non consentono, dunque, di escludere l'interesse dell'Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell'interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti». Pertanto, il limite di responsabilità dei soci ex art. 2495, secondo comma, cod. civ. non incide sulla loro legittimazione processuale, ma, al più, sull'interesse ad agire dei creditori sociali, interesse che, tuttavia, non è di per sé escluso dalla circostanza che i soci non abbiano partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo, ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, si sono trasferiti ai soci (cfr. Cass. 29 luglio 2022,
n. 23730; 28 aprile 2022, n. 13247; Cass. 4 gennaio 2022, n. 2; Cass. 16 gennaio 2019, n. 897; Cass. 5 giugno 2018, n. 14446 ed anche, sia pure in un obiter dictum, le stesse Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza del 15 gennaio 2021 n. 619). Pertanto, deve concludersi che è sempre ammissibile l'accertamento nei confronti dei soci che sono già succeduti nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione e non si può escludere, neppure in caso di mancato riparto, l'interesse ad agire del Fisco creditore, essendo sempre possibile il realizzarsi di sopravvenienze attive o il rinvenimento o la scoperta di beni e diritti non contemplati nel bilancio. A ciò aggiungasi che, in casi come quello che ci occupa, nel quale si controverte di ricavi occulti o, comunque, non inseriti nel bilancio finale di liquidazione “la questione della limitazione della responsabilità dei soci alle sole somme riscosse in sede di liquidazione, non risulta dirimente” visto che si tratta di “ricavi occulti e, dunque, non rilevabili documentalmente, ma che, in ragione della ristrettezza della base societaria, si presumono distribuiti a favore dei soci «essendo palese che l'assenza di evidenza contabile di utili non rendeva necessarie particolari rilevazioni ai fini della legittimazione dei soci, né ai fini dei requisiti di cui al d.P.R. n. 602 del 1973, art. 36
» [così, Cass. 17 dicembre 2020, n. 28955; Cass. 20 giugno 2019 n. 16546 (in motivazione, p. 3.8); Cass. 14 dicembre 2020 n. 27791 (in motivazione, p. 5.2)]” passo tratto dalla motivazione di Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22692 del 26/07/2023, già in precedenza citata. Inoltre, non appare necessario un argomentare distinto tra la ricostruzione delle condotte illegittime della società e quelle del socio della stessa, non va dimenticato trattandosi di società di capitali a ristretta base societaria, formata esclusivamente da familiari, laddove si tratti di comportamenti coincidenti o strettamente connessi, come nel caso che ci occupa, laddove le contestazioni sono formulate nei confronti dello stesso socio/liquidatore e dei suoi due figli, unici soci: “La esigenza di notificare, ai sensi dell'art. 36, comma 5, del d.P.R. 602 cit., un atto distinto e motivato, non vuol significare che il contenuto debba plasticamente distinguersi. Se l'atto indirizzato nei confronti della compagine sociale contiene già la ricostruzione delle condotte illegittime, valide nei confronti della società, ma sufficientemente descrittive dei fatti riconducibili all'amministratore, o al socio, essi possono ben essere riprodotti tal quali nei confronti del socio (o dell'amministratore). Ciò che conta è che il destinatario sappia da cosa e perché debba difendersi, cosa gli si chiede ed a che titolo siano formulate pretese nei suoi confronti (ex art. 36 cit.)” Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 24023 del 27/08/2025 in motivazione. L'Agenzia delle Entrate, pertanto, era pienamente legittimata ad emettere gli avvisi di accertamento impugnati nei confronti dei soci delle nominate società, congiunti Ricorrente_5, quali successori della stessa società, sul presupposto del mancato deposito del bilancio finale di liquidazione della Ricorrente_2. e dell'inattendibilità dei bilanci finali di liquidazione, della Ricorrente_4 s.r.l. e della Ricorrente_3 s.r.l., così come ritenuto dai Giudici di primo grado.
Sempre in relazione ai primi due motivi, l'appellante contesta anche il richiamo operato all'art. 36 del Dpr
n. 602 del 1973 per due distinti profili. In primo luogo, perché non risulterebbe dimostrata la responsabilità del liquidatore in un autonomo e specifico atto ed in secondo luogo perché lo stesso art. 36 risulterebbe inapplicabile nella parte in cui l'Ufficio ha accertato nei confronti della Ricorrente_2 Srl, della Ricorrente_3 Srl e della Ricorrente_4 Srl, esclusivamente, l'indebita detrazione dell'imposta, ai fini IVA, perché la norma in parola, nella versione applicabile ratione temporis, era applicabile esclusivamente alle imposte dirette. In relazione a tali contestazioni va premesso che deve distinguersida un lato -la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori disciplinata, dai primi due commi, e quella dei soci, collegata al terzo comma, dell'art. 36, del d.P.R. n. 602 del 1973, che sono di natura civile e non tributaria e sorgono ex lege, e dall'altro -la responsabilità dei soci (in caso di cancellazione e conseguente estinzione della società) che, ai sensi dell'art. 2495, secondo comma, c.c., rispondono (di un debito che non è nuovo, derivando esso non dalla liquidazione ma dal pregresso svolgimento dell'attività societaria in adempimento del contratto sociale, così mantenendo invariata la sua causa e la sua natura giuridica d'origine) quali successori, seppure intra vires. In proposito
Con riferimento ai liquidatori, infatti, l'art. 36, comma primo, del d.P.R. n. 602 del 1973, applicabile ratione temporis, prima delle modifiche di cui al d.lgs. 175/2014, prevede che "i liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti". L'art. 36, comma terzo, del d.P.R. n. 602 del 1973, che si occupa della posizione dei soci e degli associati, prevede che "i soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite al codice civile". Il comma quarto prevede la responsabilità anche per gli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili. In base all'art. 2495 cod. civ. (nel testo applicabile ratione temporis pur se questa parte non risulta interessata dalla modifica apportata dal D.L. n.76/2020 conv. in legge n. 120/20), invece è previsto: “Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società”. Non può essere condivisa, quindi, la tesi dell'appellante in primo luogo in relazione ai soci, laddove ha sostenuto che l'odierno avviso di accertamento manca di un atto presupposto di definitivo accertamento nei confronti della società, in quanto è questo il giudizio nel quale tale accertamento viene vagliato essendo stato l'accertamento direttamente indirizzato nei confronti dei soci successori i quali hanno a loro volta intrapreso il giudizio per contestare congiuntamente il debito societario ed il proprio conseguente debito personale (nei limiti in cui lo stesso è sussistente alla luce di quanto stabilito dagli artt. 2495 c.c. e 36 del D.P.R. n. 602/1973) essendo in possesso di tutti i necessari elementi per poter contestare la pretesa erariale, stante la puntuale contestazioni dell'origine del credito preteso e delle ragioni, anche normative, e della misura in cui lo stesso
è richiesto ai soci. Nella specie, infatti, i contribuenti hanno ricevuto ogni informazione al riguardo, essendo stati destinatari diretti dell'avviso di accertamento della società cancellata, della contestazione delle condotte societarie, di quelle del liquidatore e della contestazione della responsabilità "personale" in qualità di soci ai sensi delle norme richiamate. Pertanto, non era necessaria nel caso che ci occupa, contrariamente a quanto sostenuto dall'appellante, l'emissione di un ulteriore atto di accertamento indirizzato nei confronti dei soci, dal momento che l'estinzione della società cancellata si era verificata prima ancora dell'emissione dell'accertamento stesso, per cui le ragioni della responsabilità dei predetti soci ai sensi degli artt. 2495 c.
c. e 36 D. lgs. n.602 del 1973, erano già contenute nel presente accertamento notificato ai soci quali successori e non devono essere nuovamente illustrate agli stessi. La ratio della ritenuta necessità di un atto ulteriore, infatti, nell'elaborazione della giurisprudenza, va individuata nella necessità di una contestazione specifica in relazione alla differente responsabilità dei soci, laddove la stessa ha quale presupposto di fatto quella societaria, ma dalla stessa è differente pur se da essa deriva, contestazione della quale non vi è necessità nella presente Sede trattandosi di contestazione unitaria e contestuale.
Viceversa, ferma restando la responsabilità dei soci e del liquidatore ai sensi dell'art. 2495 c.c., appare fondata la tesi proposta dagli appellanti, limitatamente agli avvisi inerenti le società Ricorrente_3 s.r.l. e Ricorrente_4 s.r.l., e l'appello in parte qua deve essere accolto, contenuta nella seconda delle doglianze, vale adire quella inerente l'errata attribuzione di responsabilità ai soci in forza dell'art. 36 già citato limitatamente ai recuperi
IVA accertati nei confronti delle società. Infatti, con riguardo ad essi è riconosciuta all'Amministrazione finanziaria dall'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 l'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore e dei soci, solo, stante il testo vigente della norma ratione temporis, alle imposte sui redditi, come correttamente rilevato dall'appellante. Le somme dovute dalle società in virtù dell'accertamento diverse da quelle inerenti le II.DD., pertanto, non possono fondare la pretesa nei confronti dei soci e del liquidatore, con i limiti sopra indicati e pertanto la pretesa dell'Ufficio pur sussistente ai sensi dell'art. 2495 c.c., non può essere fondata anche sul disposto dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e in tal senso deve essere specificato il contenuto degli avvisi impugnati. Viceversa, la doglianza non può essere accolta in relazione alla Ricorrente_2 s.r.l., società alla quale deve essere applicato il testo normativo innovato dall'articolo 28 c. 4 del d. lgs. n. 175 del 2014, dal momento che il già citato art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014, ha poi, al comma 7, eliminato, dall'art. 19, comma
1, del d.lgs. 26 febbraio 1999 n. 46, ogni riferimento all'art. 36 del d.P.R. n. 602/73, con la conseguenza che la responsabilità del liquidatore e dei soci non è più limitata alle sole imposte sui redditi, ma si estende a tutte le imposte dovute dalla società, anche in virtù della norma in parola. Pertanto, il motivo d'appello va accolto limitatamente alla esclusione del riferimento all'art. 36 del d. P.R. n. 602/73, quale fondamento della responsabilità dei soli soci e del liquidatore della Ricorrente_3 s.r.l. e della Ricorrente_4 s.r.l. Va respinto integralmente nei confronti del liquidatore e dei soci della Ricorrente_2 s.r.l.
Conseguentemente i successivi motivi terzo, quarto, nono e tredicesimo devono ritenersi in parte assorbiti nel senso che, in relazioni agli stessi, va sempre escluso il riferimento all'art. 36 del d. P. R. n. 602/73 quale fondamento per le somme dovute dai soci e dal liquidatore in relazione alla Ricorrente_3 s.r.l. ed alla Ricorrente_4 s.r. l., ciò alla luce del parziale accoglimento del primo motivo per le ragioni appena descritte. Non si tornerà, se non per un cenno di rinvio, pertanto, sulla questione nell'analisi successiva degli specifici motivi.
In relazione al terzo motivo, proposto in via subordinata, la materia del contendere può dirsi in parte cessata alla luce dei provvedimenti di sgravio (alcuni intervenuti nelle more del presente grado) dei quali le parti hanno dato atto. Per il resto, deve ritenersi infondato, in relazione alle somme pretese nella qualità di ex soci e di liquidatore delle tre società, anche perchè la pretesa erariale è chiaramente avanzata nei limiti
“della ricchezza ad essi distribuita” vale a dire delle somme in effetti occultamente conseguite determinate a seguito dell'accertamento operato dalla Guardia di Finanza nei PVC più volte richiamati.
Il quarto motivo è infondato risultando la responsabilità del liquidatore dimostrata, come si è già detto, alla luce della inattendibilità delle scritture contabili e dei bilanci nonché dal mancato deposito dei bilanci finali di liquidazione come già in precedenza meglio descritto, parte alla quale si fa rinvio. Deve aggiungersi, in proposito che non rileva in alcun modo la circostanza che le imposte all'epoca della cancellazione delle società non fossero state già accertate come evase, contrariamente a quanto opinato dalla difesa, in quanto le stesse erano frutto dell'inattendibilità delle scritture contabili e dei bilanci, mancanti o irregolari. Proprio per effetto del dolo del liquidatore, pertanto, la destinazione delle riserve presenti nel bilancio precedente è stata occultata e il credito erariale della società non è stato pagato. In proposito, il contrasto di giurisprudenza sussistente in relazione alla necessità di un previo accertamento definitivo ed una conseguente iscrizione a ruolo delle somme dovute dalla società prima di intraprendere l'azione di recupero nei confronti del liquidatore da parte del Fisco, è stato superato dalla pronunzia della Cass. a SS.UU. Sentenza n. 32790 del 27/11/2023, la quale ha affermato il seguente pricipio di diritto: «In materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società”. Pertanto, il liquidatore Ricorrente_5, nella presente Sede, ha potuto contestare anche la debenza a carico della società e non può dolersi della mancata precedente definitività dell'accertamento nei confronti della stessa, trattandosi di accertamento da compiersi nella presente Sede. D'altra parte, l'affermazione del principio appena enunciato, conforta il convincimento della odierna Corte, in ordina alla non indispensabilità dell'accertamento definitivo nei confronti delle tre s.
r.l., posto a fondamento del rigetto (in parte qua) dei primi due motivi, stante l'analogia fra le due situazioni del liquidatore e dei soci (pur nella consapevolezza della differenza fra le responsabilità che ricadono sull'uno e sugli altri) circa la possibilità di contestare impugnando l'accertamento agli stessi notificato, la debenza delle imposte societarie.
Il quinto motivo è infondato dal momento che la natura civilistica e il titolo autonomo della responsabilità del liquidatore, rispetto all'obbligazione fiscale vera e propria della società, costituente mero presupposto della responsabilità stessa, non incide sulla competenza del giudice tributario, positivamente stabilita dall'art. 36,
6° comma, del d.P.R. n. 602 del 1973 e, come detto, nella presente Sede deve ritenersi adeguatamente provata sulla base degli elementi addotti dall'Ufficio Finanziario, non contrastati dalla prova contraria fornita dai contribuenti.
Il sesto motivo è del tutto infondato, operando pacificamente il raddoppio dei termini essendo stata formalmente investita la Procura della Repubblica di una specifica informativa nei confronti del Ricorrente_5, ben prima del decorso del quinquennio, come ammette la stessa SA e come irrefutabilmente dimostrato dal fatto che il numero del procedimento penale inerente è il 17834/13 RGNR, laddove il 13 sta per l'anno solare di iscrizione 2013. In ogni caso, quanto meno nell'informativa datata
3/3/2014 e depositata in Procura il 5/3/2014, ben prima dello spirare del termine quinquennale (scadente il 31/12/2014) vi sono consistenti elementi a carico del medesimo Ricorrente_5, nonché a carico dei due altri congiunti e soci delle medesime s.r.l., ciò senza contare, che, stante la responsabilità fiscale concorrente dei tre soci, a nulla rileva che la prima informativa fosse stata emessa nei confronti del solo
Nominativo_1. Sulla questione, comunque, pacifica è la giurisprudenza di legittimità che anche di recente ha statuito che non vi è alcuna necessità, per il raddoppio dei termini, di una formale comunicazione di notizia di reato
(anche perché la qualificazione del fatto come ipotesi di reato spetta al PM e non alla Polizia Giudiziaria) laddove vi è stata una formale informativa pervenuta in Procura: “In tema di accertamento tributario, in ragione di quanto previsto dalla cosiddetta "seconda normativa transitoria", ex art. 1, comma 132, della l. n. 208 del 2015, applicabile agli atti notificati successivamente al 2 settembre 2015 per i periodi d'imposta precedenti al 31 dicembre 2016, la proroga dei termini di esercizio del potere impositivo, ex artt. 43 del d.P. R. n. 600 del 1973 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, è consentita a condizione che sussista una violazione comportante l'obbligo di denuncia per alcuno dei reati di cui al d.lgs. n. 74 del 2000 e che la denuncia sia stata presentata o trasmessa, da parte dell'Amministrazione finanziaria o della Guardia di Finanza, entro e non oltre gli ordinari termini di accertamento;
tuttavia, laddove sia pendente un procedimento penale, nel quale siano acquisite le informative della polizia giudiziaria, queste ultime sono sufficienti ai fini del raddoppio dei termini, non essendo necessaria la prova in giudizio da parte dell'Agenzia delle Entrate della comunicazione della notizia di reato, dalla quale esse scaturiscono”. (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 22902 del 08/08/2025). D'altra parte, se si seguisse l'impostazione degli appellanti verrebbe svuotata di significato la funzione stessa delle indagini preliminari che partono da una qualificazione ipotetica di un fatto come reato, ipotesi che va vagliata nel corso delle indagini, appunto, con la raccolta di elementi di prova e che può sfociare in una delle forme di esercizio dell'azione penale, per la stessa ipotesi di reato inizialmente formulata oppure per un'altra verificata come più calzante nel corso delle indagini stesse. Il raddoppio dei termini ha come ratio fondante quella di attendere l'esito delle investigazioni penali (necessariamente richiedenti tempo per la complessità degli accertamenti da svolgere) prima di procedere dal punto di vista amministrativo e fiscale. Non è possibile pensare che il raddoppio debba essere calcolato solo dal momento in cui la Guardia di Finanza (alla quale peraltro compete formulare un'ipotesi non certo vincolante per il pubblico ministero) formula la propria specifica denunzia del reato medesimo.
Il settimo motivo non è fondato non essendovi stata alcuna decadenza del potere accertativo per le ragioni spiegate in relazione al motivo precedente. Inoltre, va aggiunto che il Ricorrente_5 è chiamato a rispondere sia in qualità di liquidatore sia anche in qualità di socio con richiamo all'art. 2495 c.c., per cui distinguere la informativa quale socio o quale liquidatore non ha senso, stante la duplice fonte di responsabilità dello stesso.
L'ottavo motivo va respinto. Non ci si trova infatti, di fronte ad un accertamento integrativo, come ritenuto dalla difesa degli appellanti e come giustamente deciso dai primi giudici, in quanto gli ulteriori accertamenti notificati agli stessi sono stati emessi nei confronti delle società ormai estinte e, dunque, per esse notificati ai soci succeduti alle predette. D'altro canto, gli stessi appellanti non negano che gli accertamenti notificati il 19/12/2016 e il 27/12/2016, ai Ricorrente_5, sono stati fondati sulla loro qualità di soci della "Nominativo_1 Srl" e della "Società_4 Srl" per l'anno 2009, quali maggiori redditi di capitale, in applicazione della presunzione della distribuzione degli utili precedentemente accertati in capo a dette società, contraddistinte dalla cd.
“ristretta base familiare”, mentre gli accertamenti odiernamente impugnati sono stati indirizzati alle tre s.r.l. estinte (Ricorrente_3, Ricorrente_4 E Società_1) e notificati agli appellanti nella loro qualità di ex soci delle predette (oltre che di liquidatore il solo Ricorrente_5) quali responsabili ex art. 36 del D.P.R. 602/73 -fatto salvo quanto già detto in sede di trattazione del primo motivo su Ricorrente_3 s.r.l. e Ricorrente_4 s.r.l.- e art. 2495 del c.c., in ciò certificando, data la diversità dei soggetti giuridici, che non possa parlarsi di avvisi integrativi (in proposito va specificato che si tratta di società distinte nonostante la rilevante somiglianza dei nomi, in quanto, secondo quanto riferito dagli stessi appellanti il nome precedente della Ricorrente_3 s.r.l. era "Società_4 e il nome precedente della Ricorrente_4 s.r.l. era "Società_2 s.r.l."). In ogni caso non appare superfluo ricordare che per pacifica giurisprudenza di Cassazione (n.29900/2025) i due procedimenti vale a dire quello originato dagli accertamenti nei confronti del socio in relazione al reddito di partecipazione e quello nei confronti della società in relazione al reddito societario, anche nelle società di capitali a ristretta base, non determinano alcuna ipotesi di litisconsorzio necessario, dal momento che i rapporti tributari della società e del socio restano distinti sotto il profilo soggettivo e oggettivo. Inoltre, è esclusa l'applicazione automatica dell'art. 295
c.p.c., il socio non può essere vincolato da un giudicato formatosi nel processo della società e l'eventuale incidenza dell'accertamento societario sulla posizione del socio è solo riflessa, non diretta. Per la restante parte delle argomentazioni illustrate nell'ambito di tale motivo, incentrate sulla necessità di un autonomo atto di accertamento nei confronti della società si rinvia a quanto già illustrato in precedenza.
Il nono motivo è infondato. In relazione alla Ricorrente_2 s.r.l. è sufficiente ricordare che alla stessa si applica la novella normativa introdotta dall'art. 28 del D.Lgs. 175/2014, con il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione. In relazione alle altre due società, ricordato il parziale assorbimento già sopra chiarito prima della trattazione del terzo motivo, va rilevato che gli avvisi sono stati correttamente intestati alla società estinta e per essa notificati agli ex soci e liquidatori in quanto come già illustrato in relazione ai primi due motivi , per giurisprudenza costante è pacifico che il Fisco possa rivolgere la propria pretesa maturata nei confronti della società cancellata nei confronti dei soci o ex soci della stessa, che sono destinati ex lege a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, anche se non definiti all'esito della liquidazione, indipendentemente dalla circostanza che gli stessi soci abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione (Cass Sez. 5, Sentenza n. 22692 del 26/07/2023).
Il decimo motivo è del tutto infondato non sussistendo nel nostro ordinamento, a maggior ragione all'epoca dell'emissione degli impugnati accertamenti un generalizzato obbligo di attivazione del c.d. contraddittorio endo-procedimentale. Appare opportuno rammentare, in proposito, che, come già precisato ripetutamente dalla Corte di Cassazione (a partire dalla nota sentenza a SS.UU. n. 24823 del 9 dicembre 2015) è necessario distinguere, se si controverte di tributi c.d. non armonizzati, nei quali l'obbligo del contraddittorio endo- procedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste solo nelle ipotesi espressamente previste dalla legge, dalle situazioni in cui si tratta di tributi c.d. armonizzati, nelle quali, in diretta applicazione del diritto dell'Unione
Europea, la violazione del contraddittorio endo-procedimentale comporta l'invalidità dell'atto, ciò, però, a condizione che in giudizio il contribuente dimostri le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (nonchè la non pretestuosità delle stesse). Il dibattito dottrinario e giurisprudenziale nella sua evoluzione è ben noto, così come è ben noto che è ormai pacifica
(dopo la pronunzia Cass. a SSUU n.19667/2014 che per prima affermò il principio) l'interpretazione di tale principio fornita successivamente dalla giurisprudenza della Cassazione, come si è detto, a partire dalla citata sentenza delle Sezioni Unite del 2015 e poi ribadita, fra le altre, da Corte di Cassazione n. 9496 del
22/5/2020, che precisa il contenuto del menzionato principio specificando che l'obbligo di mettere preventivamente il contribuente “in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la propria decisione …determina l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”. Poiché i contribuenti, hanno scelto di non produrre alcuna documentazione, dopo la rituale notifica del PVC, né di far pervenire osservazioni, non si apprezzano ragioni che le parti contribuenti avrebbe potuto far valere in caso di concreta attivazione del contraddittorio per determinare una diversa valutazione dei dati riscontrati e, conseguentemente, per portare l'Ufficio ad una differente determinazione in ordine all'accertamento, costituendo le contestazioni delle parti contribuenti (anche quando fondate) mere questioni di diritto e non divergenze valutative su dati fattuali, pertanto il motivo specifico va respinto, come correttamente stabilito dai Giudici della CTP. D'altra parte, nel caso che ci occupa l'avvenuta verifica conclusasi con la redazione del PVC ritualmente notificato, ha garantito l'interlocuzione alle parti contribuenti le quali non possono ora dolersi della mancata attivazione del contraddittorio prima dell'emissione degli accertamenti. In tal senso si è espressa la giurisprudenza di legittimità Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 9076 del 01/04/2021 “In tema di accertamento tributario, ove sia stato redatto un processo verbale di costatazione, il contraddittorio preventivo è garantito dall'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, il quale prevede uno "spatium deliberandi" tra la regolare notifica del p.v.c. e la notificazione dell'avviso di accertamento, durante il quale il contribuente può far valere le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito;
la previsione generalizzata che sia l'Ufficio a dover invitare con atto formale il soggetto verificato a contraddire sui rilievi, è stata introdotta solo dall'art. 4 octies del d.l. n. 34 del 2019, come conv. in l. n. 58 del 2019, che ha aggiunto l'art. 5 ter al d.lgs. n. 218 del 1997, disposizione con la quale si è previsto che l'ufficio, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica al contribuente l'invito a comparire di cui all'articolo 5, ma sempre con esclusione dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo”.
Del tutto infondati sono l'undicesimo ed il dodicesimo motivo, da trattare congiuntamente stante la stretta connessione, apparendo condivisibile pienamente la motivazione degli impugnati avvisi (con i limiti già sopra indicati) ed essendo perfettamente plausibile il rinvio (anche mediante pedissequa trascrizione) alle motivazioni stilate dalla Guardia di Finanza nei propri PVC nei confronti delle parti contribuenti, e potendo ritenersi ampiamente motivata la fittizietà delle operazioni apparentemente poste in essere fra le quattro ragioni sociali tutte ascrivibili alla famiglia Ricorrente_5. D'altra parte, nell'odierna sede giurisdizionale, gli appellanti non hanno mai contestato nel merito la ricostruzione della Guardia di Finanza, limitandosi a contestare la pedissequa adesione dell'Agenzia delle Entrate rispetto alle risultanze degli atti dei militari ed a dolersi della mancata dimostrazione della fittizietà, senza in concreto spiegare perché sarebbero indimostrata, la falsità delle operazioni solo cartolari. Infatti, ribadito, che i contribuenti non si soffermano a fornire spiegazioni, non si comprende come avrebbero potuto contestare: -la mancanza di documentazione dei pagamenti, -la conclamata mancanza di mezzi idonei a svolgere le prestazioni fatturate da parte delle s.r.l. emittenti le fatture, -la mancanza di personale dipendente di sorta, -la mancata esibizione delle fatture passive da parte del liquidatore, -la non corrispondenza dei nominativi dei fornitori (apparentemente emittenti la fattura) risultanti nelle scritture contabili sottoposte a sequestro nell'ottobre 2014 da parte della Guardia di Finanza, con quelli annotati nelle scritture contabili messe a disposizione dal consulente/depositario delle stesse, l'anno precedente, in sede di controllo di coerenza, in relazione alla medesima fattura, rendendo in tal modo impossibile verificare la veridicità dell'operazione, etc. etc. A ciò aggiungasi che parte delle operazioni di verifica nei confronti delle s.r.l. si sono svolte alla presenza di Ricorrente_6, delegato da Ricorrente_5, il quale ha anche rivestito la veste di liquidatore, e in un'occasione sempre alla presenza dello stesso Ricorrente_6 quale delegato di Ricorrente_5, per cui va recisamente respinta ogni lamentela in ordine alla asserita mancata conoscenza degli atti compiuti dalla Guardia di Finanza nei confronti delle tre s.r.l., varie volte menzionate, visto che trattasi di società con compagine societaria esclusivamente familiare. In ogni caso , stante la pacifica legittimità del rinvio per relationem ad atti precedenti, in questo caso puntualmente trascritti, il motivo è del tutto infondato.
Il tredicesimo motivo, rammentato il già chiarito parziale assorbimento in relazione al riferimento all'art. 36 del d. P.R. n. 602/73, per fondare la responsabilità dei soci delle due s.r.l. Ricorrente_3 e Ricorrente_4, nella restante parte è infondato, dal momento che è perfettamente legittimo il recupero da parte dell'Ufficio delle somme a titolo di IVA indebitamente detratta, laddove il contribuente a fronte di fatture per operazioni inesistenti, non abbia dimostrato la legittimità della predetta detrazione mediante esibizione dei necessari documenti contabili. Cfr. in tal senso Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6341 del 03/05/2002 “In tema di IVA, ove l'amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni inesistenti, spetta al contribuente l'onere di provare la legittimità e la correttezza della detrazione mediante l'esibizione dei relativi documenti contabili. Pertanto, quando costui non è in grado di provare la fonte che legittima la detrazione, questa devesi ritenere indebita e legittimamente l'Ufficio procede a recuperare a tassazione l'imposta irritualmente detratta, e non si rileva ostativo, al riguardo, il condono effettuato ai sensi degli artt. 44 e 49 della legge n. 413 del 1991, essendo questo inefficace se il contribuente non elimina, ex art. 52, comma primo, della legge anzi citata, gli effetti delle detrazioni risultate indebite” e in senso conforme Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11109 del 16/07/2003.
In relazione al quattordicesimo motivo, deve essere dichiarata la cessazione della materia del contendere avendo gli stessi appellanti chiarito che con i provvedimenti di sgravio del 4/9/2022, nonché con quelli assunti nelle more della discussione dell'appello (dichiarati in udienza ma non allegati da alcuna delle parti) le sanzioni sono state escluse, come peraltro era ovvio stante la intrasmissibilità delle stesse, spettanti alla società e non esigibili dal diverso soggetto giuridico costituito dai soci.
In relazione ai motivi dal quindicesimo al diciannovesimo deve essere dichiarata in parte cessata la materia del contendere nella misura in cui si è riverberata sugli stessi l'effetto degli sgravi con i quali l'Agenzia ha ridotto e contenuto spontaneamente l'entità della pretesa nel corso del giudizio. Nel merito i motivi sono fondati non avendo l'Agenzia delle Entrate illustrato le ragioni della iscrizione a ruolo straordinario ai sensi dell'art. 15-bis, del DPR n. 602/1973, ragioni magari intuibili, ma non esplicitate in alcun modo, e di certo indispensabili per garantire il diritto di difesa della parte contribuente. In relazione a tali aspetti, pertanto, la sentenza va riformata e le iscrizioni a ruolo straordinario, nella parte ancora restante, vanno annullate perché illegittime essendo del tutto carenti di motivazione. Non può infatti condividersi la tesi dei primi giudici, riproposta dall'appellata, sulla sufficienza del mero rinvio alle ragioni contenute nell'accertamento in quanto atto impo-esattivo, poiché da un lato quelle ragioni giustificano l'accertamento (disegnando la responsabilità del socio e liquidatore per aver sottratto redditi all'Erario) ma non anche le ragioni per le quali sussiste il pericolo per la riscossione, trattandosi di provvedimento di natura cautelare che richiede una propria specifica motivazione, non incentrata sulla responsabilità, ma diretta a dimostrare che la concreta riscossione rischia di diventare difficile o impossibile. Sul punto, peraltro, pacifico è l'orientamento della Cassazione sez. 5,
Ordinanza n. 7795 del 14/04/2020 “L'iscrizione nel ruolo straordinario previsto dall'art. 15-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 - che consente all'amministrazione di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi e perciò passibili di annullamento totale o parziale ad opera del giudice, alla riscossione dell'intero importo delle imposte, sanzioni ed interessi in luogo della riscossione del solo terzo delle imposte e degli interessi (con esclusione delle sanzioni), ha carattere eccezionale e presuppone la sussistenza di un fondato pericolo per la riscossione, ciò che impone l'obbligo, in capo all'amministrazione, ai sensi degli artt. 7, comma 3, della l. n. 212 del 2000 e 12, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973, di indicare nella cartella, anche in forma sintetica e con motivazione "per relationem", le ragioni per cui, in deroga alla procedura ordinaria, siano stati ritenuti sussistenti fatti indicativi di un fondato "periculum in mora" tali da giustificare l'integrale riscossione del credito, compromettendosi altrimenti il diritto di difesa del contribuente”.
Infine pienamente fondato è il ventesimo motivo, in quanto del tutto ingiustificata appare la condanna alle spese nel procedimento di primo grado, non essendovi stata soccombenza integrale della parte ricorrente, persino nella prospettiva dell'Ufficio Finanziario e dei primi Giudici (come si è visto errata in relazione a più punti controversi), visto che la stessa Agenzia delle Entrate è intervenuta a correggere la propria iniziale impostazione errata, dapprima con i provvedimenti di sgravio del 2022 e, successivamente, pur a fronte della pronunzia di primo grado integralmente favorevole, con gli ulteriori provvedimenti di sgravio dei quali le parti hanno dato atto a verbale in udienza in secondo grado. La statuizione sulle spese della pronunzia di primo grado deve essere annullata con la compensazione delle stesse per tale grado.
Per le ragioni sopra enunciate l'appello deve essere accolto per quanto di ragione, la sentenza di primo grado deve essere riformata poichè dagli avvisi di accertamento impugnati va espunto il riferimento all'art. 36 del d.P.R. n.602/1973 in relazione alla responsabilità dei soci e del liquidatore della Ricorrente_3 s.r.l. e della Ricorrente_4 s.r.l. Inoltre, devono essere annullate tutte le iscrizioni a ruolo straordinario impugnate nei confronti del Ricorrente_5 e deve essere esclusa la statuizione di condanna alle spese.
Ai fini della ripartizione delle spese processuali deve essere considerato l'accoglimento solo parziale dell'appello, per cui le spese del doppio grado vanno compensate.

P.Q.M.

la Corte accoglie l'appello per quanto di ragione e per l'effetto, in riforma dell'impugnata sentenza, dichiara la nullità del riferimento all'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 degli avvisi di accertamento n. TVF060100093, n.
TVF030104150, n. TVF030105211 e TVF030105219 in relazione alla responsabilità dei soci e del liquidatore, restando validi per il resto;
dichiara altresì la nullità dei ruoli n. 0805975, n. 0805976 e n. 0805977. Compensa le spese del doppio grado di giudizio.
Così deciso in Bari, nella Camera di Consiglio del giorno 23/10/2025
Il giudice est. Il Presidente
Dott. Achille Bianchi Dott. Claudio Luigi Leuci