REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE DEI CONTI

SEZIONE GIURISDIZIONALE REGIONALE PER IL MOLISE

composta dai seguenti magistrati:

IO ST Presidente CE BI Consigliere, relatore LU IO I Referendario ha pronunciato la seguente

S E N T E N Z A

nel giudizio di responsabilità amministrativa, iscritto al n. 4073 del registro di segreteria, nei confronti di:

- ST IM ([...]), nato a [...] il 19/08/1958, residente in [...]al Corso Mazzini n. 129/Sc. E, rappresentato e difeso dall’avv. Giuseppe Forcione

(forcione.giuseppe@avvocaticampobasso.legalmail.it), con studio in Campobasso alla via Vittorio Veneto n. 64;

- NN SA ([...]), nato a [...] il 24/10/1974 e residente in [...] al Corso Giuseppe Garibaldi n. 19, rappresentato e difeso dall’avv. Carmine Medici

(carmine.medici@pecavvocatinola.it) e con lo stesso elettivamente domiciliato in Nola alla via On. F. Napolitano n. 103.

Visti l’atto introduttivo del giudizio e tutti gli atti di causa.

Uditi all’udienza pubblica del 20 novembre 2025, svoltasi con Sent. 63/2025 pag. 2 di 28 l’assistenza del Segretario dott.ssa Donatella Petrollino, il p.m. S.P.G.

dott. Roberto Formisani; gli avvocati Giuseppe Forcione e Carmine Medici rispettivamente per i convenuti IM e SA.

Ritenuto e considerato quanto segue in FATTO e DIRITTO 1. – La notizia di danno erariale.

Il Direttore della Direzione provinciale di Campobasso dell’Agenzia delle Entrate, dott. ZO LL LL, con nota del 21 aprile 2022 (e integrazione del 25 luglio 2024) ha trasmesso alla Procura regionale una notitia damni relativa al cosiddetto Gruppo SO IO, fondata su verifiche fiscali svolte dalla Guardia di Finanza per i periodi d’imposta 2011–2016.

La segnalazione riguarda l’emersione di costi ritenuti indeducibili e la successiva gestione amministrativa degli atti di contestazione e delle deduzioni difensive, con la contestazione di omissioni che avrebbero determinato la decadenza del potere impositivo e la perdita di gettito erariale.

In particolare, la Guardia di Finanza – Compagnia di Termoli – aveva effettuato verifiche fiscali su più società e una ditta individuale riconducibili a IO SO, con sede a Termoli alla Contrada Greppe di Pantano, rilevando un insieme di anomalie.

Sulla base di tali verifiche, l’Agenzia delle Entrate ha emesso atti di contestazione finalizzati all’applicazione della sanzione prevista dall’art. 8, comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44), con notifiche effettuate nel periodo novembrepag. 3 di 28 dicembre 2019. I destinatari presentavano memorie difensive entro i termini di legge (gennaio 2020), protocollate al front-office e assegnate all’Ufficio Controlli.

La denuncia sottolinea il rilievo dell’art. 16, comma 7, del d.lgs. n.

472/1997, secondo cui le deduzioni difensive dovevano essere esitate entro un anno dalla loro presentazione, pena la nullità e la decadenza dell’esercizio della potestà sanzionatoria. Nel caso in esame, le deduzioni presentate non sono state esitate entro il termine annuale né con l’accoglimento né con l’irrogazione delle sanzioni, con la conseguente perdita della possibilità di irrogare le sanzioni.

La segnalazione quantifica le sanzioni complessivamente contestate e non irrogate in una tabella (importi distinti per ciascuna società/ditta, a pag. 14; cfr. anche pag. 6 dell’atto di citazione), in un totale di €

1.042.779,75 riferito agli anni di imposta 2011–2016.

Il denunciante precisa, tuttavia, che la concreta realizzabilità del recupero poteva essere influenzata da fattori quali la possibile soccombenza nei giudizi, l’insolvenza dei destinatari, il contesto lavorativo caratterizzato dall’emergenza COVID-19 e dalla transizione da un sistema di controllo ad uno nuovo tra il 2019 e 2020.

Il Direttore LL LL individua e imputa la condotta omissiva ai seguenti funzionari, con ripartizione degli importi contestati:

- dott. NN SA (Capo Ufficio Controlli dal 2/01/2020), cui si contesta l’omissione del monitoraggio in merito alle pratiche che aveva assegnato ai funzionari sigg. Atorino e Massaro, la mancata valutazione/assegnazione delle memorie difensive e la mancata pag. 4 di 28 emissione dell’atto di irrogazione delle sanzioni relativo alla pratica SO IO entro il 20 gennaio 2021, per un importo di € 224.845,75;

- dott. NI Atorino (funzionario del 4° Team accertamento),

ritenuto responsabile per la mancata valutazione e lavorazione delle memorie difensive entro il 20 gennaio 2021, relative a RGF S.r.l., M.R.

S.r.l. e General Construction S.r.l., per un totale di € 764.556,75 (somme distinte per ciascuna società);

- sig. UA Massaro (funzionario del 4° Team), ritenuto responsabile per omissione nella valutazione della memoria difensiva di Officine S.a.s., per € 53.378,25.

La denuncia evidenzia che tali omissioni avrebbero reso inesigibili le sanzioni per intervenuta decadenza della pretesa erariale.

In un secondo momento il Direttore provinciale sottolinea che la Direzione Centrale Risorse Umane (DCRU) dell’Agenzia delle Entrate ha archiviato il procedimento disciplinare avviato nei confronti del dott. SA.

A seguito della presa d’atto del superamento dei termini decadenziali, la Direzione provinciale ha proceduto al ritiro degli atti di contestazione ex art. 8 d.l. n. 16/2012 e ha avviato un riesame dei processi verbali della Guardia di Finanza, ritenendo più coerente l’applicazione delle regole ordinarie di determinazione del reddito

(art. 109 TUIR) e l’emissione di avvisi di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP per le annualità ancora accertabili (20122016). Tale scelta ha comportato la rielaborazione degli atti e la successiva emissione di avvisi di accertamento per alcune annualità, pag. 5 di 28 mentre per altre (in particolare il 2011 e alcune annualità IRAP) si è verificata la decadenza del potere impositivo.

2. – L’istruttoria contabile.

La Procura ha per conseguenza avviato l’istruttoria contabile; la Direzione Centrale DI ha predisposto relazioni dettagliate che hanno:

- ricostruito la vicenda e le scelte amministrative, ivi compresi (dopo la presa d’atto della decadenza dal potere sanzionatorio ex art. 8, comma 2 citato) sia il procedimento di riesame dei processi verbali ricevuti dalla G.d.F. che la scelta di applicare, in quanto ritenuto (dal Direttore LL LL) più coerente con i citati PVC, l’art. 109 del d.P.R. n.

917/1986 (T.U.I.R.) afferente alle ordinarie regole di determinazione del reddito;

- verificato le competenze e le deleghe di firma pro tempore vigenti nell’Ufficio Controlli;

- analizzato la presenza o meno di atti notificati per IRES/IRAP per le diverse annualità e società;

- quantificato le maggiori imposte e le sanzioni non recuperate.

La Direzione DI (alla cui relazione si rinvia), sulla base della successiva scelta di applicare la disciplina ordinaria del TUIR (art. 109)

e della conseguente applicazione delle ordinarie sanzioni per infedele dichiarazione (d.lgs. n. 471/1997), ha evidenziato le seguenti somme, inerenti a mancati accertamenti, così aggregate:

- maggior IRAP per le annualità 2013–2016: € 176.062,00;

- maggiori II.DD. (IRES/IRPEF) per il solo anno 2011: € 2.020.262,00;

pag. 6 di 28

- sanzioni complessive che avrebbero dovuto essere irrogate: €

3.604.311,83, di cui € 1.527.181,41 effettivamente irrogate con gli atti notificati ed € 2.077.130,42 non irrogate.

Sulla base di tali elementi, la Direzione DI ha stimato l’ipotesi di danno complessivamente in € 4.273.454,00, sommando imposte, IRAP e sanzioni non recuperate.

La relazione ha indicato, in funzione delle deleghe di firma vigenti, gli organi competenti all’emissione degli atti e i relativi responsabili pro tempore, individuando tra i presunti responsabili gli odierni convenuti, oltre al dott. Mangione e il dott. LL LL (v. tabella a pag. 7 di tale relazione).

In seguito, la Direzione Centrale DI ha segnalato alla DCRU l’opportunità di adottare atti a tutela del credito erariale, con conseguente notifica di atti di costituzione in mora a vari dirigenti (tra cui ST IM, ZO LL LL, NN SA, NC Mangione), per omessa adozione di avvisi di accertamento IRAP e IRES/IRPEF, con importi contestati che, nelle varie combinazioni, ammontano ad un totale di € 4.273.454,00 (si rinvia, per ragioni di sinteticità, alle pag. 13-20 dell’atto di citazione quanto alla suddivisione per importi e per titolo della responsabilità omissiva in relazione alle diverse imposte).

3. – L’accusa della Procura.

La Procura, evidenziata l’attività preprocessuale svolta (v. pagg. 20-26 dell’atto di accusa, che ha condotto all’archiviazione della posizione del Direttore provinciale LL LL come da provvedimento in atti) e pag. 7 di 28 precisato il ruolo e la durata nel relativo incarico di ciascuno dei convenuti (pagg. 26-27), ritiene che i comportamenti gravemente colposi degli odierni convenuti abbiano cagionato la decadenza dal potere impositivo per omessa adozione degli atti di accertamento e il conseguente mancato recupero di imposte dirette (anno 2011) e IRAP

(anni 2013–2016).

Nel dettaglio, partendo dai PVC emessi dalla Guardia di Finanza di Termoli, la Procura rileva che le imprese sottoposte a verifica (all. 11.111.5 alla Relazione dell’Agenzia delle Entrate di cui al deposito del 5.4.2023) siano incorse in un’infedele dichiarazione nella misura in cui hanno esposto costi d’impresa, per l’esercizio 2011, indeducibili (con conseguente aumento dei redditi d’impresa assoggettabili a tassazione), in quanto privi dei requisiti ricavabili dall’art. 109 TUIR

(d.P.R. n. 917/1986) vale a dire dei requisiti di certezza, determinabilità e continuità.

Sul punto, il p.m. rinvia ai seguenti atti (p. 28 della citazione), dai quali emerge che la violazione tributaria contestabile riguardava l’improprio abbattimento dell’imponibile d’imposta e che, pertanto, sulla scorta delle più volte richiamate verifiche tributarie, l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto procedere al recupero a tassazione dell’imponibile evaso:

- quanto al PVC per la RM S.r.l. (già General Construction) (all. 11.1), alle pp. 12 ss. e alle conclusioni contenute alle pp. 1210 ss. (costi indeducibili per € 1,754 mln);

- relativamente al PVC per la RGF S.r.l. (all. 11.2), alle pp. 11 ss. e alle pag. 8 di 28 conclusioni di cui alle pp. 1596 (costi non deducibili per € 707.311);

- quanto al PVC per MR S.r.l.: pp. 10 ss. e conclusioni e alle pp. 823 ss.

(componenti negativi di reddito non deducibili per € 523.567);

- riguardo al PVC per Officine Sas: p. 10 ss. e conclusioni dell’attività alla p. 15 (costi indeducibili per € 213.513);

- in merito al PVC per l’impresa agricola IO SO: p. 10 ss. e conclusioni alle pp. 767 ss. (costi non deducibili pari a € 899.083).

Al riguardo, il requirente (condividendo le argomentazioni addotte dalle controparti in fase preprocessuale) ritiene l’emissione degli atti impositivi, volti ad assoggettare a tassazione componenti reddituali evasi dal contribuente, alternativa rispetto all’irrogazione delle sanzioni di cui all’art. 8 d.l. 16/2012 che, al contrario è finalizzata a sanzionare una infedele rappresentazione della produzione, nell’ambito dell’attività economica svolta dai contribuenti, di componenti positivi e negativi di reddito scaturenti da operazioni oggettivamente inesistenti. In tale ultima ipotesi, infatti, gli uffici finanziari non operano al fine di recuperare imposte evase (dal momento che, per definizione, in tale fattispecie l’operazione fittizia non dà luogo a imponibile, essendo gli elementi reddituali positivi e negativi bilanciati tra di loro) ma operano al fine di colpire, a mezzo della cennata previsione sanzionatoria, un’infedeltà di carattere formale, relativa (come detto) a una non corretta esposizione, nelle dichiarazioni fiscali, dell’andamento economico-reddituale dell’attività del contribuente.

Tuttavia, a suo avviso questa alternatività nei mezzi non può valere pag. 9 di 28 come esimente delle condotte degli odierni convenuti, ma piuttosto a rimarcare ancora di più la gravità della colpa. A fronte, infatti, delle chiare e perspicue indicazioni ricavabili dai processi verbali trasmessi dalla polizia tributaria, la Direzione provinciale avrebbe dovuto provvedere all’adozione degli atti impositivi finalizzati a recuperare la quota parte dell’imponibile fiscale riferibile ai costi indebitamente dedotti dalle imprese contribuenti; al contrario, invece, detto Ufficio si è determinato nel senso di avviare un procedimento sanzionatorio in carenza dei presupposti normativi per l’irrogazione delle sanzioni recate dalla predetta disposizione del d.l. n. 16/2012.

In definitiva l’Ufficio requirente, ritiene che la condotta antigiuridica per cui è causa – tralasciando la questione inerente al mancato esame delle deduzioni difensive presentate dai contribuenti, con conseguente decadenza dalla potestà sanzionatoria a mente dell’art. 16, comma 7, D. Lgs. 472/1997) – si sostanzi nell’aver intrapreso un percorso amministrativo-tributario (quello di cui all’art. 8 del d.l. 16/2012) in palese contrasto con le risultanze delle verifiche operate dalla Guardia di Finanza, che ha provocato il venir meno del potere impositivo per le annualità 2011 (quanto alle imposte dirette erariali) e per le annualità 2013-2016 (in riferimento all’IRAP).

In merito alla quantificazione e della imputazione del danno a fini della responsabilità, la Procura ritiene che tale scelta abbia determinato il mancato recupero:

A- di imposte dirette erariali (annualità fiscale 2011) per € 2.020.262,00, oltre sanzioni pari a € 1.996.956,62, per un totale di € 4.017.218,62 (v.

pag. 10 di 28 tabella riepilogativa riportata a pag. 30 della citazione riguardante gli importi relativi all’accertamento delle imposte sui redditi per l’anno di imposta 2011);

B- l’omesso accertamento, nei termini decadenziali, della maggior IRAP (annualità 2014-2016, stante la prescrizione maturata per l’anno 2013), il cui gettito fiscale non recuperato ammonta ad € 114.684,00 suddivisi come da tabella a pag. 31 dell’atto introduttivo dell’odierno giudizio.

In entrambi i casi, vengono in rilievo sul piano della contrarietà a diritto delle condotte qui ascritte le disposizioni in punto di attribuzioni dei Capi degli Uffici territoriali dell’Agenzia delle Entrate, quali organi competenti ad emettere gli avvisi di accertamento (art. 42 DPR 600/1973, richiamato dall’art. 25 d. lgs. 446/1997, e art. 5, comma 6 del Regolamento di Amministrazione dell’Agenzia delle Entrate) e tenuto conto del sistema di deleghe di firma vigenti pro tempore (atti dispositivi del Direttore Provinciale n. 37/2018 e 65/2018).

Ha quindi provveduto ad imputare, quanto alle imposte dirette erariali

(fattispecie sub A), nonché alle collegate e conseguenti sanzioni amministrative da irrogare, per l’anno di imposta 2011, secondo la competenza ai soggetti indicati nella tabella a pag. 33 della citazione, al dott. IM € 482.619,00 + € 1.199.151,00 e al dott. SA €

143.981,00 + € 194.511,00.

Circa la fattispecie sub B), la relativa responsabilità è ascrivibile, in tesi attorea, tenuto conto del livello di firma degli atti di accertamento, ai seguenti funzionari: dott. SA: € 25.411 + € 27.316 + € 20.277 + €

pag. 11 di 28 15.329; dott. Mangione: € 11.559 + € 4.169 + € 2.271 + € 4.536 + € 64 + €

3.752.

Il p.m., in concreto ha proceduto alla quantificazione del danno patrimoniale attribuibile ai convenuti contestando (considerando vari criteri prudenziali tra cui l’effettiva capacità contributiva delle imprese oggetto delle verifiche fiscali, la probabilità di soccombenza dell’Amministrazione finanziaria in relazione alle impugnative presentate dalle imprese contribuenti) una percentuale del 10% sulle maggiori entrate non recuperate, pari € 4.212.076, quale sommatoria di

€ 4.097.392 da omesso accertamento (€ 2.020.262 più € 2.077.130 da mancata irrogazione delle relative sanzioni), in relazione alle imposte dirette erariali per l’anno 2011, ed € 114.684 da omesso accertamento IRAP per gli anni 2014-2016, tenendo conto dell’intervenuta prescrizione per il periodo d’imposta 2013.

Ragion per cui, il danno erariale complessivamente cagionato dagli odierni convenuti, pari ad € 417.753,17, è stato ascritto (per il dettaglio, cfr. pagg. 38 e ss. della citazione) nelle seguenti misure conclusive:

- al dott. IM per € 334.313,45;

- al dott. SA per € 80.804,62;

- al dott. Mangione per € 2.635,10.

4. – La difesa dei convenuti.

I convenuti ST IM e NN SA si sono tempestivamente e ritualmente costituiti in giudizio, così come il convenuto NC Mangione, per il quale si è proceduto con giudizio abbreviato conclusosi in data odierna ai sensi dell’art. 130, pag. 12 di 28 comma 8 C.G.C..

4.1. – Con comparsa a ministero dell’avv. Giuseppe Forcione, il dott.

IM, Direttore Provinciale dell’Agenzia fiscale dal 01/10/2017 all'11/03/2020, sostiene che la scelta di avviare procedimenti sanzionatori ex art. 8 d.l. 16/2012 era corretta alla luce dei PVC della Guardia di Finanza, della circolare 32/E nonché delle regole che prevedono una sanzione unica comprensiva anche l’IRAP; per l’anno 2011 non vi erano componenti positivi recuperabili a tassazione.

Sul piano operativo, rappresenta che sotto la sua direzione furono notificati avvisi IVA per gli anni 2011-2016 e n. 28 atti di contestazione sanzionatoria; le deduzioni difensive pervenute a gennaio 2020 furono assegnate al Capo Ufficio Controlli.

La mancata conclusione dell’istruttoria entro il termine annuale si è verificata dopo la cessazione del suo incarico, per cui egli esclude la propria responsabilità per la decadenza.

Inoltre, l’adozione successiva della scelta dell’accertamento ex art. 109 TUIR sarebbe stata appannaggio del nuovo Direttore come rimedio alla decadenza, non una correzione obbligatoria della sua scelta iniziale.

Allega a sostegno dei suoi assunti una consulenza tecnica di parte;

richiama le relazioni DI 2022-2024 che, a suo avviso, confermerebbero l’assenza di materia imponibile da recuperare per il 2011.

Sotto il profilo processuale, ritiene affetto da nullità parziale l’atto di citazione per le annualità IRAP 2015-2016, non comprese nell’invito a pag. 13 di 28 dedurre e, riguardo all’elemento soggettivo, contesta la sussistenza della colpa grave, richiamando la giurisprudenza contabile che distingue tra errore interpretativo in presenza di incertezza normativa e macroscopica violazione delle norme.

Conclude richiedendo l’esclusione della responsabilità e, in subordine, il riconoscimento dell’insussistenza della colpa grave.

4.2. – Il dott. NN SA (Capo Ufficio Controlli della Direzione Provinciale dell’Agenzia dal 02/01/2020 al 02/01/2023), difeso dall’avv. Carmine Medici, richiama le stesse norme del precedente convenuto e la circolare 32/E; contesta la fondatezza delle accuse relative all’omesso accertamento delle imposte dirette (anno 2011) e agli anni IRAP 2013-2016 e la mancata lavorazione delle deduzioni entro il termine previsto dall’art. 16 d.lgs. n. 472/1997.

Sostiene che la linea programmatica di procedere con l’art. 8 del d.l.

16/2012 era stata adottata prima del suo incarico (2018-2019), per cui eventuali errori interpretativi non sono a lui imputabili.

Sottolinea la complessità della vicenda e che la successiva decisione del Direttore provinciale di avviare accertamenti ordinari ex art. 109 TUIR fu adottata non per rimediare alla decadenza, ma perché fu ritenuto che l’applicazione della richiamata disposizione risultasse “più coerente, rispetto a quanto constatato in sede di verifica”.

Evidenzia le difficoltà operative dovute alla pandemia COVID-19, alla decadenza dei capi team, alla transizione informatica (PAC 2019 - PAC 2020 e nuovo applicativo Ge.Co) e ai problemi legati alle deleghe di firma: tali elementi avrebbero inciso sulla mancata registrazione dei pag. 14 di 28 PVC e sulla lavorazione delle pratiche, e non possono essere addebitati al suo operato essendo subentrato nel gennaio 2020.

Le relazioni DI indicherebbero, inoltre, che se si fosse proceduto con avvisi basati sull’art. 8 entro il termine decadenziale, l’attività impositiva non sarebbe stata coerente con i rilievi della Guardia di Finanza e avrebbe potuto comportare il ritiro in autotutela degli atti.

Circa l’effettività del danno e la solvibilità, sottolinea la scarsa recuperabilità delle somme (la percentuale di riscossione dei contribuenti sottoposti a verifiche è stata pari allo 0,0814% su un debito complessivo di oltre 16 milioni di euro), il decesso del dominus del gruppo e l’incertezza della riscossione; la scelta del p.m. di ridurre il danno al 10% confermerebbe l’incertezza sull’effettività del pregiudizio.

In definitiva, il convenuto chiede il rigetto della domanda avversa. In subordine, una diversa ripartizione delle responsabilità in ragione delle deleghe di firma; la riduzione massima del danno ai sensi della l.

20/1994, art. 1 comma 1‑bis, tenuto conto delle criticità organizzative.

5. – L’udienza di discussione.

Nel corso del dibattimento, il Pubblico Ministero ha confutato le avverse deduzioni e ha concluso come da verbale.

Gli avvocati Forcione e Medici, per i convenuti, hanno richiamato gli scritti difensivi e concluso come da verbale.

La causa è stata, quindi, trattenuta per la decisione.

6. – Premessa.

In premessa la Corte richiama, ai fini della decisione:

pag. 15 di 28

- il generale principio di sinteticità cui all’art. 5, comma 2, c.g.c.,

valevole per ogni atto giudiziario, il cui precipitato logico-giuridico si rinviene sia nell’art. 39, comma 2, lett. d), C.G.C., che nell’art. 17, comma 1, delle disposizioni di attuazione del codice, i quali consentono la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione e, per consolidata giurisprudenza di Cassazione, il giudice –

nel motivare concisamente la sentenza, secondo i dettami di cui all'art.

118 disp. att. c.p.c. – non è tenuto ad esaminare specificatamente e analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, rilevanti al fine della decisione correttamente adottata;

- ai sensi del richiamato art. 17, comma 1, delle disposizioni di attuazione del codice, si rinvia agli atti delle parti e alla documentazione versata in causa;

- le questioni eventualmente non trattate non sono quindi omesse, ma semplicemente assorbite o superate per incompatibilità logicogiuridica con quanto concretamente ritenuto accertato e determinante ai fini del decisum.

7. – L’esame del merito.

Tanto premesso, si reputa infondata la contestazione del danno erariale mossa dalla Procura.

Sul punto questa Corte, alla luce delle risultanze dei processi verbali di constatazione (PVC) redatti dalla Guardia di Finanza e delle relazioni della Direzione Centrale DI, ritiene non censurabile l’applicazione

– effettuata dall’Agenzia in prima battuta – della normativa speciale di pag. 16 di 28 cui all’art. 8, comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16 convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44.

Detta previsione disciplina la sanzione unica per l’utilizzo di fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti, prevedendo l'applicazione di una sanzione dal 25% al 50% dei componenti negativi indicati in dichiarazione. Nello specifico, essa dispone che: “Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell'ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In nessun caso si applicano le disposizioni di cui all'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e la sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell'articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472”.

La Circolare n. 32/E del 3 agosto 2012 dell’Agenzia delle Entrate, più volte citata, chiarisce che:

- tale norma ha introdotto una specifica sanzione per il comportamento antigiuridico consistente nella deduzione di costi o spese sostenuti in relazione a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, e al tempo stesso ha disposto che, ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi, i componenti positivi di reddito direttamente afferenti ai costi per operazioni inesistenti, anche se imputati a conto economico e pag. 17 di 28 dichiarati dal contribuente, non sono considerati imponibili entro i limiti dell’ammontare dei correlati componenti negativi per operazioni inesistenti;

- non vi è recupero di ricavi correlati, in quanto inesistenti, e la sanzione assorbe anche l’IRAP (come si ricava dall’inciso di cui all’ultima parte del comma 3 del citato art. 8), nel senso che anche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, non si tiene conto dei connessi ricavi inesistenti che abbiano concorso alla determinazione del valore della produzione, entro i limiti dell’ammontare dei componenti negativi inesistenti;

- l’indeducibilità dei componenti negativi in argomento, relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, discende direttamente e inevitabilmente dall’ordinaria applicazione delle regole di determinazione del reddito imponibile di cui al testo unico delle imposte sui redditi, indipendentemente da qualsiasi connessione degli stessi con fattispecie delittuose.

Tale interpretazione, seguita dall’Ufficio (all’epoca sotto la direzione del dott. IM), appare non discostarsi dalle regole vigenti.

I PVC consegnati dalla Guardia di Finanza alla Direzione Provinciale evidenziavano operazioni fittizie, prive di sostanza economica.

Le società del gruppo verificato operavano solo formalmente: i ricavi erano inesistenti e i costi correlati non potevano essere considerati deducibili. In tale contesto, non vi era materia imponibile da recuperare ai fini delle imposte dirette, rendendo doverosa l’applicazione della disciplina sanzionatoria speciale: si guardi, a titolo pag. 18 di 28 esemplificativo (ma la previsione è ripetuta negli altri verbali), il PVC CB113/2019/220 relativo a Officine Sas di SO IO & C. (relativo alle annualità d’imposta 2011-2016), in cui la Guardia di Finanza, dopo aver effettuato controlli incrociati dei rapporti documentati tra tutte le società attenzionate, costituenti un unico centro di imputazione giuridica facente capo a SO IO, e una serie di società/ditte terze risultati clienti o fornitori della ditta verificata, rileva che:

- gli elementi acquisiti “si ritengono idonei a delineare un quadro di costi ed altri oneri documentati/dichiarati dalla verificata indeducibile[i] dal reddito d’impresa per inosservanza dei basilari principi di certezza, determinabilità e continuità”;

- la ricostruzione dei flussi finanziari e le connesse indagini bancarie

“hanno fatto emergere … l’alterazione della contabilità attraverso artifici contabili quali la contabilizzazione di costi fittizi, compensazioni di partite debito/credito, l’annotazione di meri giroconti e storni risultati privi di giustificazione economica”;

- “I rapporti d’affari documentati tra la società verificata e i richiamati soggetti economici si caratterizzano per significative ‘forzature’ che non si riconciliano con una normale attività gestionale…”. Il “quadro di tanti indici di pericolosità fiscale individuati in capo alla verificata e alle altre società del gruppo che sono risultate tutte di fatto prive di una idonea struttura organizzativa (il riferimento è soprattutto alla mancanza di personale dipendente) … In particolare, è stata constatata l’assenza di operatività di qualunque società risultando completamente vuoto (privo di qualsiasi macchinario) l’intero complesso immobiliare…, e ciò nonostante in esso pag. 19 di 28 risultano avere sede tutte le società di US IO …”;

- “tutto ciò [è] definitivamente confortato dall’esito di decine di controlli incrociati … che hanno confermato… la fittizietà dei rapporti commerciali o addirittura l’inesistenza di diverse economie con le quali insistevano i rapporti documentati con una o più delle società del Gruppo US IO …

Conseguentemente, … tutte cessioni documentate dalla OFFICINE SAS di US IO perdono di credibilità assumendo più un ruolo strumentale, coerente all’intero discutibile contesto, per finalità di ‘risparmio di imposta’…”.

In sostanza, dai richiamati PVC si evince la costituzione di una serie di imprese cartiere, l’assenza di qualsiasi tipo di attività economica da parte delle società/ditte facenti capo al Gruppo US IO, la sussistenza di costi e ricavi inesistenti, l’inesistenza di componenti positivi da recuperare a tassazione in quanto afferenti a operazioni inesistenti.

E difatti detti PVC (come correttamente osservato anche dal consulente del convenuto IM) indicano non solo l’ammontare dei costi indeducibili ma anche i ricavi direttamente afferenti ai costi dedotti

(ma indeducibili perché relativi ad operazioni inesistenti) come richiede il veduto art. 8, comma 2. E tale indicazione è riportata in tutti i prospetti dei singoli anni d’imposta, nella parte in cui sono elencati sia l’ammontare delle fatture emesse (componenti positivi di reddito -

ricavi) a fronte delle afferenti operazioni inesistenti, sia l’ammontare complessivo delle fatture ricevute (componenti negativi di reddito –

costi indeducibili) a fronte di operazioni inesistenti.

Dunque, poiché dai PVC emerge che l’ammontare delle fatture emesse pag. 20 di 28 a fronte di operazioni inesistenti è maggiore dell’ammontare delle fatture ricevute a fronte di operazioni inesistenti per cui è stata già stata sottoposta a tassazione tale differenza, appare corretta l’opzione intrapresa inizialmente dall’Agenzia, di applicare le sanzioni amministrative dal 25% al 50% sull’ammontare delle fatture di acquisto per operazioni inesistenti, vale a dire sull’ammontare dei costi indeducibili così come conteggiati ed indicati dalla Guardia di Finanza.

Non può essere condiviso, quindi, quanto affermato dal direttore LL LL nella denuncia di danno, nella parte in cui afferma (pag. 12) di ritenere che, ai fini dell’applicazione del citato art. 8, comma 2, “occorre che i componenti positivi di reddito siano direttamente afferenti a componenti negativi relativi a operazioni inesistenti in quanto, diversamente, dovranno essere applicate le ordinarie sanzioni, ossia quelle per infedele dichiarazione

(pag. 22 della Circ. n. 32 del 2012)”: in realtà la menzionata Circolare, a pag. 23 (non 22, erroneamente richiamata), espressamente chiarisce che “l’applicazione delle ordinarie sanzioni, quali quelle per infedele dichiarazione” si determina nelle “ipotesi in cui non vi siano componenti positivi di reddito direttamente afferenti a componenti negativi relativi a operazioni inesistenti, ovvero [ed è questo il caso che qui interessa, n.d.r.]

nel caso in cui questi ultimi siano di ammontare superiore ai correlati componenti positivi, l’indeducibilità dei suddetti componenti negativi, o della quota di questi ultimi eccedente i correlati componenti positivi”: e difatti, in tutti i PVC l’ammontare delle fatture emesse a fronte di operazioni inesistenti è sempre superiore all’ammontare delle fatture ricevute a fronte di operazioni inesistenti (si vedano, a tal proposito, a titolo pag. 21 di 28 esemplificativo gli estratti dei PVC allegati alla citata relazione peritale di parte).

Le stesse relazioni della Direzione Centrale DI hanno confermato che la scelta di applicare l’art. 8, comma 2, del d.l. 16/2012 era giustificata dalle risultanze dei PVC: in particolare, la prima relazione

(recante il prot. n. 118945 del 5/4/2023, in risposta alla nota della Procura del 26/10/2022) afferma che il comma 2 dell’art. 8 del d.l. n.

16/2012 pone a carico dell’utilizzatore di fatture oggettivamente inesistenti una sanzione commisurata all’importo dei costi esposti sui documenti contabili falsi, relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi; e che, ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi, la norma richiamata prevede che non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi “non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi come risultanti dalle fatture o altri documenti di analogo rilievo probatorio attestanti operazioni oggettivamente inesistenti”.

In tale prospettiva, aggiunge anche l’DI (con nota prot. n. 296409 del 16/07/2024, in riscontro alla nota n. 8288 dell’11/06/2024 della Direzione Centrale Risorse Umane, inviata anche alla Procura), che :“È di tutta evidenza, dunque, che, ove le deduzioni difensive fossero state dall’Ufficio Controlli tempestivamente esaminate, e se, quindi, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione la Direzione Provinciale avesse pag. 22 di 28 emesso gli atti di irrogazione delle sanzioni, tali atti difficilmente sarebbero stati impugnati eccependo l’illegittima applicazione della disposizione normativa di cui al comma 2, art. 8 del D.L. 16/2012, peraltro più favorevole rispetto alla contestazione della infedeltà dichiarativa derivante dalla indebita deduzione di costi. In definitiva, la Direzione Provinciale di Campobasso non avrebbe avuto alcun motivo per ritirare gli atti di contestazione e adottare una linea di azione ritenuta dal Direttore provinciale “alternativa” (rif.to all. 2),

sulla scorta della quale sono stati poi emessi gli avvisi di accertamento con recupero dei costi ai sensi dell’art. 109 D.P.R. 917/86 (T.U.I.R.). Nessuna ipotesi di danno avrebbe potuto essere sollevata a codesta Procura, anche in ragione della circostanza che per l’anno d’imposta 2011 non sussistono componenti positivi da recuperare a tassazione, non afferenti ai componenti negativi relativi ad operazioni inesistenti. Infatti come può, facilmente, evincersi dalla lettura combinata dei PP.VV.CC. e delle dichiarazioni presentate, per i contribuenti verificati risultano dichiarati componenti positivi di reddito non inferiori ai componenti positivi, ritenuti afferrenti ad operazioni inesistenti, constatati dai militari.”

La stessa Divisione Centrale Risorse Umane (DCRU) (con nota prot. n.

328216 del 07-08-2024, di riscontro al decreto del 6 giugno 2024 della Procura contabile, in riferimento alla “Ipotesi di responsabilità amministrativa da intervenuta decadenza nell’adozione di Atti di irrogazione sanzioni ai sensi dell’art. 8, comma 2, del dl n. 16 del 2012”, conseguente alla mancata “lavorazione degli Atti di contestazione, prodromici all’adozione di specifici Avvisi di irrogazione sanzioni, ai sensi dell’art.8, comma 2, del dl n. 16 del 2012, non emessi pur dopo il termine annuale di pag. 23 di 28 legge dalla presentazione di memorie difensiva dei contribuenti”, per di più afferma che “Il danno in tal caso è stato limitato alla sola annualità 2011, per avvenuta emissione in termini di Avvisi di accertamento, asseritamente elisivi di mancati introiti per gli anni 2012-2014. Tale tipo di danno è esplicitato, da ultimo, dalla Direzione Centrale DI, con la relazione prot.

n. 2024/296409 del 16 luglio 2024, postasi in continuità con la precedente nota prot. 22701 del 20 aprile 2022 dal Direttore della Direzione Provinciale di Campobasso. La detta ipotesi di danno erariale per omessa adozione degli atti di irrogazione delle sanzioni nei termini di decadenza, con riferimento all’anno di imposta 2011, nei confronti del contribuente IO US (c.f.

[...]) e delle quattro società ivi indicate, nelle indicate segnalazioni viene addebitata ai seguenti soggetti responsabili: - NN SA, per euro 1.042.779,75, in veste di Capo Ufficio Controlli dal 02 gennaio 2020 al 1° gennaio 2023, in quanto responsabile della tenuta e dell’aggiornamento del PAC per il 2020; egli poi avrebbe omesso di monitorare e/o di svolgere direttamente le attività propedeutiche all’emissione e alla notifica degli atti di irrogazione delle sanzioni; - NC Mangione, per euro 1.042.779,75, in quanto Capo Team Accertamento fino al 31 dicembre 2019 e dal 1° maggio 2020 al 30 giugno 2021, assegnatario dei processi verbali sin dall’inserimento degli stessi nel PAC 2019 e funzionario referente per gli atti di contestazione poi ritirati; - NI RI, per euro 764.545,75, funzionario in servizio presso l’Ufficio Controlli, in quanto avrebbe omesso di valutare tempestivamente le memorie difensive assegnategli dal dott. SA e avrebbe omesso la lavorazione degli atti di irrogazione delle sanzioni che l’Ufficio avrebbe dovuto emettere e notificare nei confronti della RGF Srl, della pag. 24 di 28 MR Srl e della General Construction Srl; - UA RO, per euro 53.378,25, funzionario in servizio presso l’Ufficio Controlli, in quanto avrebbe omesso di valutare tempestivamente le memorie difensive assegnategli dal dott. SA e avrebbe omesso la lavorazione degli atti di irrogazione delle sanzioni che l’Ufficio avrebbe dovuto emettere e notificare nei confronti della Officine SAS di US IO & C”.

In sintesi, la Direzione DI e la DCRU hanno evidenziato che il danno erariale è derivato dall’omesso esame delle deduzioni difensive entro il termine annuale, non dalla scelta normativa iniziale.

Inoltre, l’DI ha precisato che non vi erano componenti positivi da recuperare a tassazione, confermando la correttezza della linea interpretativa adottata ab initio dall’Agenzia.

La giurisprudenza ha affrontato il tema dell’applicazione dell’art. 8, commi 2 e 3, del d.l. n. 16/2012, in particolare nei casi di utilizzo di fatture relative a operazioni fittizie, oggettivamente inesistenti.

La Corte di cassazione ha chiarito che, in presenza di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti (cioè mai avvenute nella realtà),

non può ritenersi sussistente alcuna materia imponibile ai fini delle imposte dirette, né possono essere riconosciuti costi deducibili correlati a ricavi inesistenti. In particolare, la Suprema Corte ha affermato che i costi relativi a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non sono deducibili e che l’indicazione di tali costi in dichiarazione configura una finalità di evasione, realizzando un profitto illecito; e che la disciplina speciale di cui all’art. 8, commi 2 e 3, d.l. n. 16/2012 trova applicazione nei casi di utilizzo di fatture per pag. 25 di 28 operazioni inesistenti e implica l’irrogazione delle relative sanzioni.

La giurisprudenza ritiene in sostanza che, in presenza di operazioni oggettivamente inesistenti e ricavi fittizi, non possa esservi alcuna materia imponibile da recuperare, né costi deducibili: cfr. Cass. civ.,

Sez. V, Ord. 11/06/2019, n. 15630, a mente della quale «Riguardo all'applicabilità di detta disposizione, questa Corte ha statuito che “in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, ai sensi del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, convertito, con modificazioni, nella L. 26 aprile 2012, n. 44, che ha portata retroattiva ed è applicabile anche d'ufficio, i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 27040 del 19/12/2014, Rv. 63375001; analogamente, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 7896 del 20/04/2016, Rv.

639570-01)»; e tale ultima ivi richiamata decisione (sent. n. 7896/2016),

secondo cui «Con riguardo alle operazioni inesistenti, quali configurabili nel caso di specie, il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 2, come conv. nella L. n.

44 del 2012 (…) ha stabilito che i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese (Cass. 27040/2014 e Cass. 25967/2013). In tal caso, dunque, fermo l'onere a carico del contribuente di provare che i componenti positivi, in quanto correlati a componenti negativi ritenuti fittizi, siano anch'essi fittizi, pag. 26 di 28 detti componenti positivi vanno esclusi dalla base imponibile, fatta salva l'applicazione di una sanzione amministrativa».

Non emerge, per conseguenza, in riferimento alla qui contestata fattispecie di responsabilità amministrativa, alcuna macroscopica violazione di legge né trascuratezza grave, non potendosi affatto ritenere che la mancata intrapresa sin dall’inizio del procedimento di accertamento di cui all’art. 109 TUIR fosse l’unico coerente con i PVC rimessi dalla Guardia di Finanza, e che di contro l’iniziale scelta di avvalersi del procedimento sanzionatorio di cui al richiamato art. 8, comma 2 del d.l. n. 16/2012 fosse in palese contrasto con l’attività di verifica svolta dalla polizia tributaria.

La condotta dei convenuti, al contrario, è stata improntata a diligenza e conformità alle regole interpretative vigenti, come confermato dalle circolari e dalle relazioni interne.

L’eventuale errore interpretativo non integrerebbe comunque l’elemento soggettivo della colpa grave, in presenza di incertezza normativa, pur volendo considerare (come pure traspare dall’atto di citazione) i due procedimenti di accertamento fiscale “alternativi” tra loro.

Il danno erariale è da ricondurre esclusivamente alla mancata lavorazione delle deduzioni difensive da parte di altri funzionari, qui non contestata nemmeno al convenuto SA. Pertanto, restano sullo sfondo tutte le ulteriori questioni agitate nell’odierno giudizio.

8. – Conclusioni della Corte.

Il collegio ritiene che la linea di azione adottata dalla Direzione pag. 27 di 28 Provinciale di Campobasso nel corso degli anni 2018 e 2019, basata sull’adozione degli avvisi di contestazione della sanzione per l’annualità 2011, sulla base dell’art. 8, co. 1 e 2, del d.l. n. 16/2012, non sia stata incompatibile con i rilievi effettuati dalla Guardia di Finanza.

In tale prospettiva la scelta del procedimento alternativo effettuata dal direttore LL LL appare (come da questi in qualche misura ammesso nella originaria denuncia: cfr. a pag. 11) un tentativo messo in atto al fine di attenuare i profili di danno erariale per le annualità ancora lavorabili, sostituendo gli avvisi decaduti e ritirati con quelli emessi ex art. 109 TUIR.

Rimane comunque fermo che, per giurisprudenza contabile costante, la rilevata presenza di un’incertezza interpretativa (come quando due procedimenti “alternativi” siano, in ipotesi, possibili) vale ad escludere la responsabilità amministrativa per difetto dell’elemento soggettivo della colpa grave.

Alla luce di tali evidenze fattuali e giuridiche i convenuti vanno prosciolti da ogni addebito per il danno asseritamente arrecato alle pubbliche finanze.

Per l’effetto, ai sensi dell’art. 31, comma 2 c.g.c., va disposta, con oneri a carico dell’amministrazione di appartenenza, la liquidazione delle spese legali a favore dei convenuti, nella misura indicata in dispositivo, in base ai parametri dettati dal d.m. 10/03/2014, n. 55, e ss. mm. ii.

P.Q.M.

La Corte dei conti, Sezione giurisdizionale regionale per il Molise, definitivamente pronunciando nel giudizio di responsabilità iscritto al pag. 28 di 28 n. 4073 del registro di Segreteria, disattesa ogni contraria istanza, eccezione o deduzione, rigetta la domanda attorea nei confronti dei convenuti ST IM e NN SA e, per l’effetto, liquida in loro favore, con oneri a carico dell’Agenzia delle Entrate, rispettivamente il compenso pari ad € 6.440,00 e ad € 4.410,00 oltre spese in misura del 15%, IVA e CAP come per legge.

Così deciso in Campobasso, nella camera di consiglio del 20 novembre 2025.

Il relatore - estensore Il Presidente

CE BI IO ST

(firmato digitalmente) (firmato digitalmente)

Depositata in segreteria il 28 novembre 2025 F.to Il Responsabile della segreteria

ES CI

(firmato digitalmente)