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Sentenza 13 febbraio 2023
Sentenza 13 febbraio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/02/2023, n. 4421 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 4421 |
| Data del deposito : | 13 febbraio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16142/2014 R.G. proposto da GLOBAL TRANSPORT S.R.L. in liquidazione, in qualità di incorporante della società AL Logistics s.r.l. a socio unico, rappresentato e difeso dall’Avv. Patrizia Castellano, con domicilio eletto in Roma, piazza della Libertà n. 20, presso lo studio dell’Avv. Maria Laviensi, giusta procura speciale a margine del ricorso;
– ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 169/42/2013, depositata in data 9 dicembre 2013. Udita la relazione svolta dal consigliere Tania Hmeljak all’udienza pubblica del 7.07.2022, tenutasi secondo le modalità di cui all’art. 23, Oggetto: Avviso di accertamento – IVA, IRES, IRAP e altro 2007 Civile Sent. Sez. 5 Num. 4421 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 13/02/2023 2 comma 8-bis, del d.l. n. 137 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176 del 2020; Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Mauro Vitiello, con le quali è stato chiesto di dichiarare inammissibile il ricorso. Vista la memoria depositata dall’Avvocatura dello Stato per l’Agenzia delle Entrate. FATTI DI CAUSA La AL Logistics s.r.l. a socio unico (ora AL SP s.r.l. in liquidazione) proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento, emesso per IRES, IVA e IRAP, anno 2007, con il quale l’Agenzia delle Entrate disconosceva la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA, in relazione a fatture emesse dalla CN AL s.p.a., per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, accertando un maggior reddito d’impresa e rideterminando il valore della produzione ai fini dell’IRAP. La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso ritenendo effettivamente realizzate le operazioni sottostanti alle fatture di acquisto, annullando l’atto impositivo. La CTR della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia della Entrate, evidenziando che: - l’accertamento ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 era fondato su un “accesso mirato” e, dunque, sull’attività istruttoria prevista dall’art. 32, comma 1, del d.P.R. cit., non potendosi rinvenire il presupposto per tale tipo di accertamento “nel grado di certezza di cui dovrebbero essere dotati gli elementi su cui l’accertamento è fondato, tale da non richiedere l’espletamento del contraddittorio, quanto sull’esigenza di dare seguito alle risultanze di attività istruttorie che, pur non avendo ad oggetto il complesso della gestione aziendale, richiedono però la rettifica, sia pure parziale, della dichiarazione presentata dal contribuente”; 3 - andava disattesa l’eccezione riguardante la mancanza del contraddittorio preventivo, essendo questo obbligatorio sono nei casi espressamente previsti dalla legge;
- altrettanto infondata era l’eccezione relativa alla violazione del divieto di doppia imposizione con riferimento al recupero a tassazione dei costi sostenuti per il pagamento delle fatture emesse dalla CN AL, non avendo la contribuente provato il versamento dell’imposta dovuta;
- alla stessa conclusione si doveva pervenire con riferimento alla ripresa a tassazione dell’IVA detratta sulle fatture contestate, non avendo la contribuente dimostrato che nel computo dell’IVA assolta fosse stata effettivamente considerata l’IVA applicata su ciascuna delle fatture contestate;
- nel processo tributario non aveva alcuna efficacia vincolante il giudicato penale riguardante il proscioglimento del presidente dalla AL Logistics;
- con riferimento al merito della pretesa, tra le anomalie rilevate risultava che la AL Logistics era controllata dalla AL SP s.r.l. che, a sua volta, era partecipata dai medesimi componenti del gruppo familiare (Cernuschi – Chiesa) che controllava la CN AL s.p.a.; - la contribuente era nell’anno 2007 priva di personale e di magazzino, non esponeva in bilancio giacenze di magazzino, si riforniva quasi esclusivamente dalla CN AL e cedeva la merce acquistata ad un unico fornitore estero, nel 2007 aveva movimentato merci per un costo di poco superiore all’importo complessivo degli acquisti asseritamente effettuati nello stesso periodo nei confronti della CN AL;
- la AL Logistics, poi, non aveva fornito prove concrete sui contatti avuti con il contraente estero, dalla documentazione esibita si 4 rilevava la sistematica mancanza di numeri di telefono e fax del contraente estero;
- l’incasso del corrispettivo avveniva contestualmente all’emissione della fattura e, in alcuni casi, contestualmente all’incasso del corrispettivo, veniva effettuato il pagamento degli acquisti;
- l’agire congiunto delle società controllate dal suddetto gruppo familiare aveva reso possibile l’utilizzazione del regime d’imposta agevolato di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del d.P.R. n. 633 del 1972, con la conseguente formazione del credito d’imposta che non si sarebbe formato nell’ipotesi in cui dette società avessero agito disgiuntamente. La AL SP s.r.l. in liquidazione (incorporante la AL Logistics) propone ricorso per cassazione con sei motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita al sono fine di partecipare all’udienza di discussione della causa e ha successivamente depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE Preliminarmente va rilevato che, non avendo l’Agenzia delle Entrate depositato controricorso, la successiva memoria depositata in prossimità dell'udienza va ritenuta irricevibile (Cass. 15.11.2017, n. 27140). Anche nell’ipotesi di udienza disciplinata dall'art. 23, comma 8 bis, del d.l. n. 137 del 2020, conv., con modif., dalla l. n. 176 del 2020, infatti, la parte intimata e non costituita, che non si sia avvalsa della facoltà di proporre istanza di discussione orale, non può depositare memoria ex art. 378 cod. proc. civ. (Cass. Sez. U. 31.12.2021, n. 42090). L'art. 1 del Protocollo di intesa sulla trattazione dei ricorsi presso le Sezioni civili della Corte di Cassazione, intervenuto in data 15 dicembre 2016 tra il Consiglio nazionale Forense, l'Avvocatura generale dello Stato e questa Corte, trova applicazione solo «per i ricorsi già depositati 5 alla data del 30 ottobre 2016 per i quali venga successivamente fissata adunanza camerale”. 1. Ciò posto, con il primo motivo di ricorso, la società contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza ex art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di motivare sulla eccepita mancanza dei presupposti dell’accertamento, non considerando che l’attività istruttoria dell’Ufficio non aveva riguardato l’anno d’imposta 2007, in quanto l’accesso mirato sul quale si fondava l’avviso di accertamento interessava esclusivamente l’anno 2005 e tutta la documentazione era relativa a quest’ultimo anno, ad eccezione del controllo formale della dichiarazione dei redditi per il periodo 2007; aggiunge di avere eccepito fin dal ricorso introduttivo il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, la violazione del diritto al contraddittorio preventivo, la inapplicabilità della disciplina del transfer pricing, la violazione del principio di doppia imposizione, la violazione del principio di causalità e proporzionalità e di avere contestato la asserita genericità delle prestazioni indicate nelle fatture della cui esistenza si discute, l’asserita mancanza di documentazione “certa” in relazione ai servizi ricevuti, la tempistica della fatturazione e la finalità di ottenere il rimborso del credito IVA. 1.2 il motivo è infondato. L’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). Deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni 6 inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. Solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.U. 3.11.2016, n. 22232). Dalla lettura della sentenza impugnata, invece, risultano chiaramente, anche se in forma succinta, sia l’oggetto del giudizio che le ragioni della decisione, per cui viene rispettato il requisito di contenuto, richiesto dalla disposizione di legge di cui la ricorrente lamenta la violazione. 2. Con il secondo motivo, denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, riproponendo, sotto altro profilo, la stessa doglianza prospettata con il primo motivo. 2.1 Il motivo è inammissibile. A prescindere dalla confusa formulazione della censura (che contiene anche riferimenti a presunte violazioni di legge, con una inammissibile mescolanza e sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei in un’unica censura), il motivo è enunciato, in realtà, come vizio di motivazione, non più proponibile ex art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., trattandosi di sentenza pubblicata il 9.12.2013 (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). L'attuale art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 (applicabile ai ricorsi proposti avverso le sentenze depositate dopo l’11.09.2012), infatti, ha introdotto un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo 7 all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, nel senso che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia. Il ricorrente deve indicare, pertanto, nel rispetto di quanto previsto dagli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. 2.2 Nella specie, invece, la ricorrente ha criticato la motivazione della sentenza impugnata per avere ritenuto applicabile al periodo d’imposta 2007 le risultanze dell’accesso svolto in relazione all’anno 2005, censurando, nella sostanza, l’erronea valutazione delle prove, con ciò attingendo, peraltro, l’apprezzamento e l’articolata motivazione del giudice di merito, al fine di provocare un nuovo accertamento di fatto, non consentito in questa sede. 3. Con il terzo motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 3 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 cod. proc. civ., 24 e 111, comma 2 e 6 Cost., 41-bis e 42, comma 2, ultimo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973, 7, comma 1, ultimo periodo, della l. n. 212 del 2000, 56, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, lamentando un difetto di motivazione, perché “meramente apparente”, e riproponendo, sotto altro profilo, la stessa doglianza prospettata con i precedenti motivi. 8 4. Con il quarto motivo, deduce, sempre ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 115, comma 1 cod. proc. civ., 6, comma 4, della l. n. 212 del 2000, 163 TUIR e 67 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto che la contribuente non avesse provato l’avvenuto versamento delle imposte dirette sia da parte della contribuente che da parte della CN e che l’IVA dalla prima detratta fosse stata effettivamente versata dalla CN. 5. Con il quinto motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 cod. proc. civ., 111, comma 6, Cost., 109 TUIR, 4 e 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, 19 e ss. del d.P.R. n. 633 del 1972 e 8, commi 1 e 3, del d.l. n. 16 del 2012, conv. nella l. n. 44 del 2012, per avere la CTR operato una erronea commistione tra operazioni soggettivamente inesistenti e operazioni oggettivamente inesistenti, considerandole soggettivamente inesistenti, nonostante l’avviso di accertamento riguardasse solo operazioni oggettivamente inesistenti, per non avere tenuto conto delle spiegazioni rese sul punto dalla contribuente e della documentazione dalla stessa prodotta, per non avere applicato la disciplina riguardante la deducibilità dei costi esposti in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis della l. n. 537 del 1993, come modificato dall’art. 8, comma 1 del d.l. n. 16 del 2012, e quella introdotta dall’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, riguardante anche operazioni oggettivamente inesistenti. 6. Con il sesto motivo, denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento fondato su presunzioni non aventi i requisiti della gravità, precisione e concordanza, in quanto richiamava 9 verosimilmente un PVC relativo al periodo di imposta 2005, non contenente alcun dato rilevante per la pretesa relativa all’anno 2007, una non meglio specificata “documentazione in atti”, mai conosciuta dalla contribuente, e una segnalazione (depositata solo nel giudizio di primo grado) che, tuttavia, invitava l’Ufficio ad espletare i dovuti controlli per gli anni dal 2006 al 2008. 7. I terzo e il sesto motivo – che possono essere esaminati unitariamente, in quanto logicamente connessi – sono infondati. 7.1 Premesso che l’accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, eseguito con riferimento all’anno 2005, non precludeva un’estensione dello stesso ad anni diversi, in quanto, a differenza di quello generale previsto dall’art. 43 del d.P.R. cit., non richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Amministrazione, nella specie, la CTR ha argomentato in maniera sufficientemente articolata sulle ragioni e sugli elementi in forza dei quali ha ritenuto che gli acquisti che la contribuente aveva fatto dalla CN AL nel 2007 fossero oggettivamente inesistenti, avendo posto in evidenza che: - la AL Logistics era controllata totalmente dalla AL SP che era partecipata dai componenti del medesimo nucleo familiare (Cernuschi – Chiesa) che controllava la CN AL;
- le prestazioni erano genericamente descritte nelle fatture e non altrimenti documentate;
- la AL Logistics non disponeva di personale nell’anno 2007, non esponeva nel bilancio giacenze di magazzino, si riforniva quasi esclusivamente dalla CN AL e cedeva la merce acquistata ad un unico acquirente estero;
- la contribuente non ha fornito alcun riscontro alle asserite modalità di cessione della merce, non avendo documentato né la sussistenza di una piattaforma predisposta per il commercio elettronico 10 né i contatti avuti con il contraente estero o i viaggi effettuati per promuovere le vendite;
- l’oggetto sociale della contribuente non prevedeva il commercio per via telematica;
- dalla documentazione esibita dalla contribuente non venivano rilevati i recapiti telefonici del contraente estero;
- le fatture di vendita, emesse dalla AL Logistics nei confronti del cliente estero in regime di non imponibilità ex art. 41 del d.l. n. 331 del 1997, venivano pagate per l’intero ammontare contestualmente alla loro emissione oppure a distanza di pochi giorni, con successivo contestuale pagamento da parte della contribuente alla fornitrice CN AL. Si trattava di elementi raccolti nel corso dell’accesso riguardante l’anno 2005, ma che erano stati rilevati anche con riferimento all’ulteriore accertamento svolto per l’anno d’imposta 2007, in presenza delle stesse modalità di acquisto e in mancanza di una struttura organizzativa della società contribuente. 7.2 Correttamente, pertanto, la CTR ha ritenuto i suddetti elementi gravi, precisi e concordanti, in quanto si trattava di dati oggettivi, rilevanti, concreti ed analitici, univocamente orientati, in quanto volti tutti ad identificare la AL Logistics come una società interposta tra i fornitori della CN AL e i clienti esteri e a confermare l’inesistenza oggettiva delle cessioni fra la CN AL e la AL Logistics, finalizzate a concentrare su un unico soggetto (la contribuente) le vendite all’estero, in modo da raggiungere l’ammontare del 25% di operazioni non imponibili rispetto al volume complessivo degli affari registrati nell’anno e richiedere così il rimborso del relativo credito d’imposta IVA. 7.3 Gli elementi dedotti dalla ricorrente, per contro, non sono idonei ad inficiare il ragionamento del giudice di merito sia perché carenti in 11 punto di autosufficienza (gli asseriti contatti con il cliente estero o il presunto sistema di vendita telematica), sia perché irrilevanti e non decisivi (il pagamento della merce), sia perché intesi a fornire una diversa interpretazione del fatto valutato dal giudice di merito, precluso in sede di legittimità. Sul punto occorre ribadire l’orientamento di questa Corte, secondo il quale “In tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (Cass. 18.10.2021, n. 28628). 7.4 Risultano parimenti infondate, se non addirittura inammissibili, le ulteriori doglianze (raggruppate sotto un medesimo motivo) riguardanti la violazione del contraddittorio endoprocedimentale (avendo la CTR chiaramente spiegato che nella specie non ricorreva alcuna delle ipotesi di contraddittorio obbligatorio); la mancata allegazione degli atti richiamati dall’avviso di accertamento (risultando dal contenuto dell’avviso di accertamento che lo stesso si fondava, oltre che sulla dichiarazione dei redditi della società, su un PVC notificato al procuratore speciale della società contribuente e, dunque, dalla stessa conosciuto), la violazione della disciplina del transfer princing (inammissibile per difetto di autosufficienza, non essendo stata riportata la parte dell’atto impositivo, nella quale si contesterebbe detta disciplina), la violazione del principio di doppia imposizione e del principio di causalità e di proporzionalità (che vengono genericamente riproposte mediante la trascrizione di parti di atti difensivi prodotti nel 12 giudizio di merito, senza alcun confronto con il contenuto della decisione impugnata. 8. Il quarto motivo è infondato. Sebbene nella specie non si possa parlare di “doppia imposizione” (che si configura solo quando la medesima imposta viene applicata più volte, anche nei confronti di soggetti diversi, ma in dipendenza dello stesso presupposto d’imposta), è evidente che la contribuente non ha documentato l’avvenuto pagamento delle imposte, oggetto di recupero, neppure da parte della CN AL. Inoltre, non va dimenticato che “In tema di IVA, il diritto alla detrazione dell'imposta non sorge per il solo fatto dell'avvenuto pagamento dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l'inerenza dell'operazione all'impresa, requisito questo mancante in relazione all'IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all'attività dell'impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza” (Cass. 4.05.2020, n. 8919). 9. Il quinto motivo è inammissibile. 9.1 Premesso che dalla complessiva motivazione della decisione impugnata (come sinteticamente riportata al punto 7.1), si evince con chiarezza che la CTR ha qualificato come oggettivamente inesistenti le operazioni di cui alle fatture di acquisto di merci dalla CN AL, la contribuente, sotto l’apparente censura della violazione di legge, mira in realtà a sollecitare la Corte a una verifica del materiale probatorio acquisito nel giudizio di merito e tende, dunque, ad attingere il giudizio di fatto operato dal giudice di appello, che non può essere ulteriormente sindacato in questa sede. 13 Con riferimento all'asserita omessa valutazione di alcune prove, poi, anche con riferimento al presunto intento di creare un fittizio credito IVA, la contribuente non considera il consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale (Cass. n. 29730 del 29/12/2020) il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell'esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga - in maniera concisa ma logicamente adeguata - gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo svolto. Nella specie, la CTR ha esposto in modo lineare gli elementi sulla base dei quali ha ritenuto sufficientemente dimostrato il meccanismo ideato dalla contribuente, al fine di ottenere indebitamente il rimborso dell’IVA. 9.2 L’inammissibilità del motivo esime poi questa Corte dal valutare l’incidenza della disciplina di cui all’art. 8 del decreto - legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 (Cass. n. 23518 del 28/09/2018), a prescindere dal fatto che la deducibilità dei costi non sarebbe comunque applicabile alle operazioni di cui si discute, in quanto ritenute oggettivamente inesistenti. 9.3 In ogni caso, nel caso di specie non può farsi richiamo del principio generale in materia di “ius superveniens”, perchè la disciplina introdotta dal d.l. n. 16 del 2012, conv. con modificazioni dalla l. n. 44 del 2012, era già in vigore (dal 29 aprile 2012) all’epoca di pubblicazione della sentenza di primo grado (10 luglio 2012) e la 14 contribuente avrebbe dovuto dimostrare di avere proposto la questione della sua applicabilità nelle controdeduzioni presentate nel giudizio di appello. I principi della rilevabilità, anche d'ufficio, dello "ius superveniens" e della sua applicabilità nei giudizi in corso, infatti, non operano indiscriminatamente, ma devono essere coordinati con quelli che regolano l'onere dell'impugnazione e le relative preclusioni, con la conseguenza che la loro operatività trova ostacolo nel giudicato interno formatosi in relazione alla questione su cui avrebbe dovuto incidere la normativa sopravvenuta (Cass. 17.03.2014, n. 6191). 10. Il ricorso va, quindi, rigettato e nulla va disposto sulle spese del presente giudizio, non avendo l’Agenzia svolto valida attività difensiva.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 7 luglio 2022
– ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 169/42/2013, depositata in data 9 dicembre 2013. Udita la relazione svolta dal consigliere Tania Hmeljak all’udienza pubblica del 7.07.2022, tenutasi secondo le modalità di cui all’art. 23, Oggetto: Avviso di accertamento – IVA, IRES, IRAP e altro 2007 Civile Sent. Sez. 5 Num. 4421 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 13/02/2023 2 comma 8-bis, del d.l. n. 137 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176 del 2020; Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Mauro Vitiello, con le quali è stato chiesto di dichiarare inammissibile il ricorso. Vista la memoria depositata dall’Avvocatura dello Stato per l’Agenzia delle Entrate. FATTI DI CAUSA La AL Logistics s.r.l. a socio unico (ora AL SP s.r.l. in liquidazione) proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento, emesso per IRES, IVA e IRAP, anno 2007, con il quale l’Agenzia delle Entrate disconosceva la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA, in relazione a fatture emesse dalla CN AL s.p.a., per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, accertando un maggior reddito d’impresa e rideterminando il valore della produzione ai fini dell’IRAP. La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso ritenendo effettivamente realizzate le operazioni sottostanti alle fatture di acquisto, annullando l’atto impositivo. La CTR della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia della Entrate, evidenziando che: - l’accertamento ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 era fondato su un “accesso mirato” e, dunque, sull’attività istruttoria prevista dall’art. 32, comma 1, del d.P.R. cit., non potendosi rinvenire il presupposto per tale tipo di accertamento “nel grado di certezza di cui dovrebbero essere dotati gli elementi su cui l’accertamento è fondato, tale da non richiedere l’espletamento del contraddittorio, quanto sull’esigenza di dare seguito alle risultanze di attività istruttorie che, pur non avendo ad oggetto il complesso della gestione aziendale, richiedono però la rettifica, sia pure parziale, della dichiarazione presentata dal contribuente”; 3 - andava disattesa l’eccezione riguardante la mancanza del contraddittorio preventivo, essendo questo obbligatorio sono nei casi espressamente previsti dalla legge;
- altrettanto infondata era l’eccezione relativa alla violazione del divieto di doppia imposizione con riferimento al recupero a tassazione dei costi sostenuti per il pagamento delle fatture emesse dalla CN AL, non avendo la contribuente provato il versamento dell’imposta dovuta;
- alla stessa conclusione si doveva pervenire con riferimento alla ripresa a tassazione dell’IVA detratta sulle fatture contestate, non avendo la contribuente dimostrato che nel computo dell’IVA assolta fosse stata effettivamente considerata l’IVA applicata su ciascuna delle fatture contestate;
- nel processo tributario non aveva alcuna efficacia vincolante il giudicato penale riguardante il proscioglimento del presidente dalla AL Logistics;
- con riferimento al merito della pretesa, tra le anomalie rilevate risultava che la AL Logistics era controllata dalla AL SP s.r.l. che, a sua volta, era partecipata dai medesimi componenti del gruppo familiare (Cernuschi – Chiesa) che controllava la CN AL s.p.a.; - la contribuente era nell’anno 2007 priva di personale e di magazzino, non esponeva in bilancio giacenze di magazzino, si riforniva quasi esclusivamente dalla CN AL e cedeva la merce acquistata ad un unico fornitore estero, nel 2007 aveva movimentato merci per un costo di poco superiore all’importo complessivo degli acquisti asseritamente effettuati nello stesso periodo nei confronti della CN AL;
- la AL Logistics, poi, non aveva fornito prove concrete sui contatti avuti con il contraente estero, dalla documentazione esibita si 4 rilevava la sistematica mancanza di numeri di telefono e fax del contraente estero;
- l’incasso del corrispettivo avveniva contestualmente all’emissione della fattura e, in alcuni casi, contestualmente all’incasso del corrispettivo, veniva effettuato il pagamento degli acquisti;
- l’agire congiunto delle società controllate dal suddetto gruppo familiare aveva reso possibile l’utilizzazione del regime d’imposta agevolato di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del d.P.R. n. 633 del 1972, con la conseguente formazione del credito d’imposta che non si sarebbe formato nell’ipotesi in cui dette società avessero agito disgiuntamente. La AL SP s.r.l. in liquidazione (incorporante la AL Logistics) propone ricorso per cassazione con sei motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita al sono fine di partecipare all’udienza di discussione della causa e ha successivamente depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE Preliminarmente va rilevato che, non avendo l’Agenzia delle Entrate depositato controricorso, la successiva memoria depositata in prossimità dell'udienza va ritenuta irricevibile (Cass. 15.11.2017, n. 27140). Anche nell’ipotesi di udienza disciplinata dall'art. 23, comma 8 bis, del d.l. n. 137 del 2020, conv., con modif., dalla l. n. 176 del 2020, infatti, la parte intimata e non costituita, che non si sia avvalsa della facoltà di proporre istanza di discussione orale, non può depositare memoria ex art. 378 cod. proc. civ. (Cass. Sez. U. 31.12.2021, n. 42090). L'art. 1 del Protocollo di intesa sulla trattazione dei ricorsi presso le Sezioni civili della Corte di Cassazione, intervenuto in data 15 dicembre 2016 tra il Consiglio nazionale Forense, l'Avvocatura generale dello Stato e questa Corte, trova applicazione solo «per i ricorsi già depositati 5 alla data del 30 ottobre 2016 per i quali venga successivamente fissata adunanza camerale”. 1. Ciò posto, con il primo motivo di ricorso, la società contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza ex art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di motivare sulla eccepita mancanza dei presupposti dell’accertamento, non considerando che l’attività istruttoria dell’Ufficio non aveva riguardato l’anno d’imposta 2007, in quanto l’accesso mirato sul quale si fondava l’avviso di accertamento interessava esclusivamente l’anno 2005 e tutta la documentazione era relativa a quest’ultimo anno, ad eccezione del controllo formale della dichiarazione dei redditi per il periodo 2007; aggiunge di avere eccepito fin dal ricorso introduttivo il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, la violazione del diritto al contraddittorio preventivo, la inapplicabilità della disciplina del transfer pricing, la violazione del principio di doppia imposizione, la violazione del principio di causalità e proporzionalità e di avere contestato la asserita genericità delle prestazioni indicate nelle fatture della cui esistenza si discute, l’asserita mancanza di documentazione “certa” in relazione ai servizi ricevuti, la tempistica della fatturazione e la finalità di ottenere il rimborso del credito IVA. 1.2 il motivo è infondato. L’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). Deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni 6 inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. Solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.U. 3.11.2016, n. 22232). Dalla lettura della sentenza impugnata, invece, risultano chiaramente, anche se in forma succinta, sia l’oggetto del giudizio che le ragioni della decisione, per cui viene rispettato il requisito di contenuto, richiesto dalla disposizione di legge di cui la ricorrente lamenta la violazione. 2. Con il secondo motivo, denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, riproponendo, sotto altro profilo, la stessa doglianza prospettata con il primo motivo. 2.1 Il motivo è inammissibile. A prescindere dalla confusa formulazione della censura (che contiene anche riferimenti a presunte violazioni di legge, con una inammissibile mescolanza e sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei in un’unica censura), il motivo è enunciato, in realtà, come vizio di motivazione, non più proponibile ex art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., trattandosi di sentenza pubblicata il 9.12.2013 (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). L'attuale art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 (applicabile ai ricorsi proposti avverso le sentenze depositate dopo l’11.09.2012), infatti, ha introdotto un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo 7 all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, nel senso che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia. Il ricorrente deve indicare, pertanto, nel rispetto di quanto previsto dagli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. 2.2 Nella specie, invece, la ricorrente ha criticato la motivazione della sentenza impugnata per avere ritenuto applicabile al periodo d’imposta 2007 le risultanze dell’accesso svolto in relazione all’anno 2005, censurando, nella sostanza, l’erronea valutazione delle prove, con ciò attingendo, peraltro, l’apprezzamento e l’articolata motivazione del giudice di merito, al fine di provocare un nuovo accertamento di fatto, non consentito in questa sede. 3. Con il terzo motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 3 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 cod. proc. civ., 24 e 111, comma 2 e 6 Cost., 41-bis e 42, comma 2, ultimo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973, 7, comma 1, ultimo periodo, della l. n. 212 del 2000, 56, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, lamentando un difetto di motivazione, perché “meramente apparente”, e riproponendo, sotto altro profilo, la stessa doglianza prospettata con i precedenti motivi. 8 4. Con il quarto motivo, deduce, sempre ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 115, comma 1 cod. proc. civ., 6, comma 4, della l. n. 212 del 2000, 163 TUIR e 67 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto che la contribuente non avesse provato l’avvenuto versamento delle imposte dirette sia da parte della contribuente che da parte della CN e che l’IVA dalla prima detratta fosse stata effettivamente versata dalla CN. 5. Con il quinto motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 cod. proc. civ., 111, comma 6, Cost., 109 TUIR, 4 e 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, 19 e ss. del d.P.R. n. 633 del 1972 e 8, commi 1 e 3, del d.l. n. 16 del 2012, conv. nella l. n. 44 del 2012, per avere la CTR operato una erronea commistione tra operazioni soggettivamente inesistenti e operazioni oggettivamente inesistenti, considerandole soggettivamente inesistenti, nonostante l’avviso di accertamento riguardasse solo operazioni oggettivamente inesistenti, per non avere tenuto conto delle spiegazioni rese sul punto dalla contribuente e della documentazione dalla stessa prodotta, per non avere applicato la disciplina riguardante la deducibilità dei costi esposti in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis della l. n. 537 del 1993, come modificato dall’art. 8, comma 1 del d.l. n. 16 del 2012, e quella introdotta dall’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, riguardante anche operazioni oggettivamente inesistenti. 6. Con il sesto motivo, denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento fondato su presunzioni non aventi i requisiti della gravità, precisione e concordanza, in quanto richiamava 9 verosimilmente un PVC relativo al periodo di imposta 2005, non contenente alcun dato rilevante per la pretesa relativa all’anno 2007, una non meglio specificata “documentazione in atti”, mai conosciuta dalla contribuente, e una segnalazione (depositata solo nel giudizio di primo grado) che, tuttavia, invitava l’Ufficio ad espletare i dovuti controlli per gli anni dal 2006 al 2008. 7. I terzo e il sesto motivo – che possono essere esaminati unitariamente, in quanto logicamente connessi – sono infondati. 7.1 Premesso che l’accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, eseguito con riferimento all’anno 2005, non precludeva un’estensione dello stesso ad anni diversi, in quanto, a differenza di quello generale previsto dall’art. 43 del d.P.R. cit., non richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Amministrazione, nella specie, la CTR ha argomentato in maniera sufficientemente articolata sulle ragioni e sugli elementi in forza dei quali ha ritenuto che gli acquisti che la contribuente aveva fatto dalla CN AL nel 2007 fossero oggettivamente inesistenti, avendo posto in evidenza che: - la AL Logistics era controllata totalmente dalla AL SP che era partecipata dai componenti del medesimo nucleo familiare (Cernuschi – Chiesa) che controllava la CN AL;
- le prestazioni erano genericamente descritte nelle fatture e non altrimenti documentate;
- la AL Logistics non disponeva di personale nell’anno 2007, non esponeva nel bilancio giacenze di magazzino, si riforniva quasi esclusivamente dalla CN AL e cedeva la merce acquistata ad un unico acquirente estero;
- la contribuente non ha fornito alcun riscontro alle asserite modalità di cessione della merce, non avendo documentato né la sussistenza di una piattaforma predisposta per il commercio elettronico 10 né i contatti avuti con il contraente estero o i viaggi effettuati per promuovere le vendite;
- l’oggetto sociale della contribuente non prevedeva il commercio per via telematica;
- dalla documentazione esibita dalla contribuente non venivano rilevati i recapiti telefonici del contraente estero;
- le fatture di vendita, emesse dalla AL Logistics nei confronti del cliente estero in regime di non imponibilità ex art. 41 del d.l. n. 331 del 1997, venivano pagate per l’intero ammontare contestualmente alla loro emissione oppure a distanza di pochi giorni, con successivo contestuale pagamento da parte della contribuente alla fornitrice CN AL. Si trattava di elementi raccolti nel corso dell’accesso riguardante l’anno 2005, ma che erano stati rilevati anche con riferimento all’ulteriore accertamento svolto per l’anno d’imposta 2007, in presenza delle stesse modalità di acquisto e in mancanza di una struttura organizzativa della società contribuente. 7.2 Correttamente, pertanto, la CTR ha ritenuto i suddetti elementi gravi, precisi e concordanti, in quanto si trattava di dati oggettivi, rilevanti, concreti ed analitici, univocamente orientati, in quanto volti tutti ad identificare la AL Logistics come una società interposta tra i fornitori della CN AL e i clienti esteri e a confermare l’inesistenza oggettiva delle cessioni fra la CN AL e la AL Logistics, finalizzate a concentrare su un unico soggetto (la contribuente) le vendite all’estero, in modo da raggiungere l’ammontare del 25% di operazioni non imponibili rispetto al volume complessivo degli affari registrati nell’anno e richiedere così il rimborso del relativo credito d’imposta IVA. 7.3 Gli elementi dedotti dalla ricorrente, per contro, non sono idonei ad inficiare il ragionamento del giudice di merito sia perché carenti in 11 punto di autosufficienza (gli asseriti contatti con il cliente estero o il presunto sistema di vendita telematica), sia perché irrilevanti e non decisivi (il pagamento della merce), sia perché intesi a fornire una diversa interpretazione del fatto valutato dal giudice di merito, precluso in sede di legittimità. Sul punto occorre ribadire l’orientamento di questa Corte, secondo il quale “In tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (Cass. 18.10.2021, n. 28628). 7.4 Risultano parimenti infondate, se non addirittura inammissibili, le ulteriori doglianze (raggruppate sotto un medesimo motivo) riguardanti la violazione del contraddittorio endoprocedimentale (avendo la CTR chiaramente spiegato che nella specie non ricorreva alcuna delle ipotesi di contraddittorio obbligatorio); la mancata allegazione degli atti richiamati dall’avviso di accertamento (risultando dal contenuto dell’avviso di accertamento che lo stesso si fondava, oltre che sulla dichiarazione dei redditi della società, su un PVC notificato al procuratore speciale della società contribuente e, dunque, dalla stessa conosciuto), la violazione della disciplina del transfer princing (inammissibile per difetto di autosufficienza, non essendo stata riportata la parte dell’atto impositivo, nella quale si contesterebbe detta disciplina), la violazione del principio di doppia imposizione e del principio di causalità e di proporzionalità (che vengono genericamente riproposte mediante la trascrizione di parti di atti difensivi prodotti nel 12 giudizio di merito, senza alcun confronto con il contenuto della decisione impugnata. 8. Il quarto motivo è infondato. Sebbene nella specie non si possa parlare di “doppia imposizione” (che si configura solo quando la medesima imposta viene applicata più volte, anche nei confronti di soggetti diversi, ma in dipendenza dello stesso presupposto d’imposta), è evidente che la contribuente non ha documentato l’avvenuto pagamento delle imposte, oggetto di recupero, neppure da parte della CN AL. Inoltre, non va dimenticato che “In tema di IVA, il diritto alla detrazione dell'imposta non sorge per il solo fatto dell'avvenuto pagamento dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l'inerenza dell'operazione all'impresa, requisito questo mancante in relazione all'IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all'attività dell'impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza” (Cass. 4.05.2020, n. 8919). 9. Il quinto motivo è inammissibile. 9.1 Premesso che dalla complessiva motivazione della decisione impugnata (come sinteticamente riportata al punto 7.1), si evince con chiarezza che la CTR ha qualificato come oggettivamente inesistenti le operazioni di cui alle fatture di acquisto di merci dalla CN AL, la contribuente, sotto l’apparente censura della violazione di legge, mira in realtà a sollecitare la Corte a una verifica del materiale probatorio acquisito nel giudizio di merito e tende, dunque, ad attingere il giudizio di fatto operato dal giudice di appello, che non può essere ulteriormente sindacato in questa sede. 13 Con riferimento all'asserita omessa valutazione di alcune prove, poi, anche con riferimento al presunto intento di creare un fittizio credito IVA, la contribuente non considera il consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale (Cass. n. 29730 del 29/12/2020) il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell'esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga - in maniera concisa ma logicamente adeguata - gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo svolto. Nella specie, la CTR ha esposto in modo lineare gli elementi sulla base dei quali ha ritenuto sufficientemente dimostrato il meccanismo ideato dalla contribuente, al fine di ottenere indebitamente il rimborso dell’IVA. 9.2 L’inammissibilità del motivo esime poi questa Corte dal valutare l’incidenza della disciplina di cui all’art. 8 del decreto - legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 (Cass. n. 23518 del 28/09/2018), a prescindere dal fatto che la deducibilità dei costi non sarebbe comunque applicabile alle operazioni di cui si discute, in quanto ritenute oggettivamente inesistenti. 9.3 In ogni caso, nel caso di specie non può farsi richiamo del principio generale in materia di “ius superveniens”, perchè la disciplina introdotta dal d.l. n. 16 del 2012, conv. con modificazioni dalla l. n. 44 del 2012, era già in vigore (dal 29 aprile 2012) all’epoca di pubblicazione della sentenza di primo grado (10 luglio 2012) e la 14 contribuente avrebbe dovuto dimostrare di avere proposto la questione della sua applicabilità nelle controdeduzioni presentate nel giudizio di appello. I principi della rilevabilità, anche d'ufficio, dello "ius superveniens" e della sua applicabilità nei giudizi in corso, infatti, non operano indiscriminatamente, ma devono essere coordinati con quelli che regolano l'onere dell'impugnazione e le relative preclusioni, con la conseguenza che la loro operatività trova ostacolo nel giudicato interno formatosi in relazione alla questione su cui avrebbe dovuto incidere la normativa sopravvenuta (Cass. 17.03.2014, n. 6191). 10. Il ricorso va, quindi, rigettato e nulla va disposto sulle spese del presente giudizio, non avendo l’Agenzia svolto valida attività difensiva.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 7 luglio 2022