Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. FAVARA Ugo - Presidente -
Dott. MONACI Stefano - Consigliere -
Dott. CICALA Mario - Consigliere -
Dott. D'ALONZO Michele - Consigliere -
Dott. CULTRERA Maria Rosaria - rel. Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- ricorrente -

contro
MOLITORIA TOSCANA SRL in liquidazione, in persona del liquidatore RD RR, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE MAZZINI 11, presso lo studio degli avvocati FRANCO GALLO, LIVIA SALVINI, che la difendono, giusta delega a margine;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 39/98 della Commissione tributaria regionale di FIRENZE, depositata il 31/03/98;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 14/05/03 dal Consigliere Dott. Maria Rosaria COLTRERA;

udito, per il resistente, l'Avvocato GALLO che ha chiesto il rigetto del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. CAFIERO Dario che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con ricorso 30.3.95 la società TO Toscana s.r.l. impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Montepulciano l'avviso d'accertamento n. 16/95: con il quale l'Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Montepulciano, sulla base delle indagini svolte dalla Guardia di Finanza del nucleo regionale della Polizia Tributaria di Milano, che aveva verificato che la società aveva emesso e contabilizzato fatture false per la compravendita di materie prime (semi di girasole, di soia) al fine di conseguire illeciti contributi AIMA e costituire fittizi crediti IVA, aveva individuato maggior reddito ai fini IRPEG ed ILOR per l'anno 1992 per L. 10.384.100.000 a fronte della dichiarazione di L. 650.891.000, avendo recuperato l'ammontare dei costi, ritenuti inesistenti, fermi restando i ricavi dichiarati corrispondenti ai costi suddetti. Lamentò, in limine, la nullità dell'avviso, per difetto di motivazione, deducendo che l'Amministrazione finanziaria aveva recepito i risultati dell'indagine della Guardia di Finanza senza sottoporli a vaglio critico, e, nel merito, osservò che l'ufficio aveva recuperato come costi indeducibili gli importi di tutte le fatture ritenute false senza considerare i ricavi corrispondenti, con la conseguenza che a ricavi presuntivamente fittizi, risultavano aggiunti costi altrettanto presuntivamente fittizi. Com'emergeva dal conto economico, infatti, ai costi di cui alle fatture false corrispondevano ricavi di pari importo, e, dunque, l'ufficio era caduto in grossolano errore in quanto avendo considerato tale circostanza, non aveva tenuto conto che il reddito d'impresa scaturisce dalla differenza fra costi e ricavi e non già dalla loro somma. Per l'effetto, dei ricavi non avrebbe dovuto tener conto ai fini della determinazione del reddito imponibile.
La Commissione di primo grado accolse il ricorso nel merito, e con sentenza n. 88/01/95, prendendo in esame le due ipotesi, di cui la prima che le fatture corrispondessero ad operazioni reali e la seconda che le operazioni fossero inesistenti, ritenne che nessun reddito doveva essere recuperato ed annullò l'avviso. L'ufficio finanziario impugnò questa decisione innanzi alla Commissione tributaria regionale toscana che la confermò con sentenza n. 39/1/98 del 14.1.98, contro cui il Ministero delle Finanze propone ora ricorso per Cassazione che affida ad unico articolato motivo.
L'intimata resiste con controricorso illustrato anche con memoria difensiva.
MOTIVI DELLA DECISIONE
II Ministero ricorrente denuncia violazione degli artt 39 e 40 d.p.r. n. 600773, e sostiene che la decisione attribuisce all'accertamento impugnato una natura sanzionatoria che tale atto non ha. L'accertamento del maggior reddito è stato effettuato nel rispetto delle norme citate, ne' l'ufficio era tenuto a verificare la veridicità della dichiarazione dei ricavi, essendo invece pienamente legittimo l'accertamento di minori costi quando quelli dichiarati risultino fittizi, perché relativi ad operazioni inesistenti. Pur in presenza di scritture regolari, le omissioni e false indicazioni possono essere desunte dagli accertamenti della polizia tributaria, che rappresentano indizi gravi precisi e concordanti, che peraltro nella specie erano riscontrati dalla confessione resa dal legale rappresentante della società fittizia venditrice. In questa condizione non vi era obbligo per l'ufficio di ricostruire il reddito ma incombeva sul contribuente l'onere di vincere la presunzione. Inconferente è, infine, la distinzione fra sanzione ed accertamento sulla premessa che nessuna operazione era stata accertata, per cui il reddito non poteva essere rettificato. In conclusione l'ufficio sostiene che il potere di rettifica non si estende ai casi di correzione della dichiarazione nell'interesse del contribuente e, dunque, la rettifica analitica deve riguardare la singola componente considerata e non il reddito nel suo complesso, per cui all'esclusione del costo inesistente non deve corrispondere quella del relativo ricavo, neppure quando costo e ricavo sono indicati dal dichiarante come momenti della medesima operazione. La società resistente insiste nelle doglianze dedotte a sostegno del suo ricorso introduttivo deducendo, in fatto, che i falsi costi ed i falsi ricavi contabilizzati sono correlati tra di loro in quanto dichiarati, e riconosciuti anche dalla Guardia di Finanza, come momenti della medesima operazione, e che la falsa fatturazione era finalizzata a scopi diversi dall'evasione fiscale, nonché che la rettifica non avrebbe dovuto determinare accertamento di maggior reddito in quanto non sussiste un reddito superiore a quello dichiarato e solo questo doveva essere assoggettato a tassazione. Ciò premesso, essendo pacificamente accertato che i ricavi, derivanti dalla cessione delle materie falsamente acquistate, erano inesistenti, l'ufficio avrebbe dovuto procedere ad accertamento non computandone l'ammontare. Richiama a conforto sia i principi di collaborazione e buona fede, sanciti nello Statuto del contribuente, sia il dettato costituzionale contenuto nell'art. 53 della Costituzione. Il ricorso è infondato.
La pronuncia impugnata, sul presupposto dell'attendibilità della tesi della falsità delle fatture relative all'acquisto delle materie prime desunta dia dai dati probatori sottoposti la suo, vaglio, ha affermato che l'eliminazione dalle componenti negative del reddito rappresentate dal costo d'acquisto di detti prodotti deve essere coordinata necessariamente con l'eliminazione delle componenti positive, cioè dei ricavi scaturiti dalla cessione, inesistente, dei beni non prodotti. Ciò perché, se non è stata sostenuta la spesa per l'acquisto delle materie prime, neppure possono essere verificati guadagni derivati dalla vendita dell'olio prodotto con quelle stesse materie prime. In conclusione, la commissione regionale afferma che l'errore commesso dall'ufficio finanziario è costituito nell'aver ripreso a tassazione i costi fittizi, e perciò indeducibili, senza annullare i corrispondenti ricavi, ancorché avesse ritenuto anch'essi fittizi, e perciò, inesistenti. Decreta, dunque, sul presupposto di fatto della fittizietà di entrambe le componenti, l'erroneità del metodo usato dall'uffcio che ha finito per attribuire alle norme applicate, che regolano le modalità d'accertamento induttivo del reddito, un aspetto sanzionatorio, che la legge non conferisce loro, consumando violazione del principio della capacità contributiva posto dall'art. 53 della Costituzione. Questa decisione appare corretta ed immune dal vizio denunciato. L'accertamento in fatto, incontroverso, ha riguardato le due contrapposte ma interdipendenti componenti del reddito, risultate entrambe inesistenti, ma l'ufficio ha proceduto alla rettifica, effettuata in sede induttiva, di una sola di esse computandola in aggiunta all'altra.
Non vi è dubbio che nel caso di specie l'accertamento, effettuato ai sensi dell'art. 39 del d.p.r. n. 600/73, era legittimato dall'inutilizzabilità dell'impianto contabile della contribuente scaturente dalla sua inaffidabilità, che autorizzava l'ufficio a procedere all'accertamento del reddito effettivamente prodotto modificando tutti gli elementi che, sulla base delle risultanze della verifica fiscale, risultavano infedelmente dichiarati. Non trova giustificazione, però, l'operato dell'amministrazione che ha inciso solo sulle componenti passive, che ha recuperato al reddito, determinandone un aumento dell'imponibile, e, senza darne logica giustificazione, non ha inteso tener conto anche di quelle attive, la cui contabilizzazione, sulla base del medesimo fatto noto, era presumibile fosse anch'essa infedele e, per tale ragione, non dovevano essere sottratte ad autonoma rettifica.
Ciò non vuoi dire certo, come suggestivamente afferma il Ministero ricorrente, che l'amministrazione finanziaria in sede d'accertamento fosse tenuta a ricostruire il reddito effettivo della contribuente, rielaborandone la dichiarazione, ma piuttosto che non le era consentito utilizzare in senso parziale il bagaglio indiziario acquisito, intervenendo non su tutte i fattori reddituali risultati inattendibili, ma solo su quelli negativi di cui la contribuente si era giovata per ottenere indebita deduzione.
La "ratio" della norma citata è quella di consegnare agli uffici finanziari uno strumento agevolato non già persecutorio del contribuente infedele, ma finalizzato alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile da lui prodotto, in modo da ragguagliare ad esso l'imposta effettivamente dovuta, nel cui esercizio l'ufficio pubblico è tenuto al pieno rispetto del principio della capacità contributiva del soggetto d'imposta, posto dall'art. 53 1^ comma della nostra carta fondamentale, nonché di quello che impone la correttezza dell'azione amministrativa, sancito nel successivo art. 97.
Per logico corollario, in sede di accertamento induttivo, la rettifica deve essere effettuata mediante ricostruzione, anche in via analitica, di tutte le voci che hanno determinato il reddito imponibile, sicché, ove gli elementi presuntivi acquisiti consentono di disattendere le risultanze della dichiarazione del soggetto d'imposta, deve intervenire su tutte le componenti infedelmente dichiarate, sia che ciò giovi all'amministrazione, consentendo il recupero a tassazione di porzioni di reddito sottratte all'imposizione, sia che giovi al contribuente, determinando abbattimento della base imponibile e del relativo tributo. Al riguardo occorre rammentare che secondo la recente giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa S.C.- Cass. n. 15063 del 25.10.02, richiamata dalla società resistente, la dichiarazione dei redditi non è atto negoziale ne' dispositivo, ed è perciò modificabile dal soggetto d'imposta, ed in specie "non costituisce il titolo dell'obbligazione tributaria, ma integra un momento dell'iter procedimentale inteso all'accertamento di tale obbligazione ed al soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono l'oggetto, e si porrebbe contro le norme costituzionali sopra citate un sistema che si proponesse di sottoporre il contribuente ad un prelievo indebito". Applicato al caso in discussione, ciò vuoi dire che, anche se la società contribuente aveva inserito nella sua dichiarazione dei redditi i ricavi, che in realtà non aveva realizzato in quanto derivati dalle operazioni risultate mai compiute, l'amministrazione non incontrava preclusione alcuna posta dalla dichiarazione, e ben poteva disattendere quel dato e rettificarlo. Se è certo che, quando il compendio indiziario acquisito lo consente, l'ufficio può procedere alla ricostruzione dei costi effettivi, determinandone anche l'azzeramento, com'è avvenuto nella fattispecie, analogo, metodo deve essere utilizzato a proposito dei ricavi che, sulla base del medesimo supporto probatorio, risultano correlati necessariamente a quelle stesse spese non sostenute.
Ricorda, a buon diritto, la società resistente che l'azione dell'amministrazione deve essere improntata ai principi di collaborazione e buona fede recepiti nell'alt 10 dello Statuto del contribuente richiamati da questa Corte, che nella sentenza n. 17576/02 ha affermato che" Il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, che trova la sua base costituzionale nel principio di eguaglianza dei cittadini stessi dinanzi alla legge (art. 3 Cost.), e costituisce un elemento essenziale dello Stato di diritto e ne limita l'attività legislativa e amministrativa, è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico ed anche nell'ambito della materia tributaria, dove è stato reso esplicito dall'art. 10, comma primo, della legge n. 212 del 2000 (ed. Statuto del contribuente). Quest'ultima previsione, a differenza di altre che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente, costituisce una delle disposizioni statutarie che, per essere espressive ai sensi dell'art. 1 della stessa legge n. 212 dei principi generali, anche di rango costituzionale, già immanenti nel diritto e nell'ordinamento tributario, vincolano l'interprete in forza del canone ermeneutico dell'interpretazione adeguatrice a Costituzione, ed è pertanto applicabile anche ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore".
L'accertamento in esame non soddisfa tali principi, ma è chiaramente ispirato ad un "favor" per l'amministrazione erariale, che non ha alcun riscontro ne' di fondatezza ne' di legittimità e viola palesemente i principi teste richiamati.
La determinazione del reddito d'impresa ai fini tributari ha la sua sede nella previsione contenuta negli artt. 51 e ss. del d.p.r. n. 917/86 - T.U.I.R.- e, segnatamente, la nozione di ricavi quale sua componente è contenuta nell'art. 53 che, per quel che qui rileva, comprende alla lett. a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rientranti nell'attività propria dell'impresa ed alla lett b) i corrispettivi per la cessione di beni merce.
La definizione di costo non è invece espressamente formulata nel T.U.I.R. con riferimento a specifiche e tipiche componenti reddituali, donde la necessità di far rinvio alla comune nozione, ormai acquisita in sede contabile, che l'individua in un fattore negativo della produzione. Esso, evidentemente in quest'accezione, è però richiamata nella previsione contenuta nell'art. 75 del citato Testo Unico, che detta le norme generali sui componenti del reddito d'impresa sancendo il principio, per l'ipotesi speculare a quella ora in esame, che le spese e gli altri componenti negativi del reddito, così come gli oneri afferenti i ricavi, sono ammessi in deduzione, alle condizioni espressamente indicate, e, comunque, nell'interpretazione giurisprudenziale ormai consolidata, anche in caso di violazione degli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili, ovvero di loro omessa o irregolare registrazione (v. Cass. n. 10090/2002). La "voluntas legis" appare, dunque, chiara: l'imponibile è costituito dal reddito netto dichiarato, o accertato, calcolato al netto dei costi. E, difatti, l'Ufficio, quando procede a rettifica induttiva dei ricavi è tenuto, sempre e comunque, pur assenza delle condizioni formali postulate dall'art. 75 citato ribadite dall'art. 6 bis del D.L. n. 90/1990 (peraltro abrogate dall'art. 5 del d.p.r. n.
69596), ad applicare suddetto criterio, ricostruendoli in modo che ad essi corrisponda un'incidenza percentualizzata dei costi (cfr. Cass. nn. 9581/94, 3083/92, 3317/96 e 640/2001). In senso analogo ma contrario, in base a tale principio, l'accertamento che inerisce ai costi non può prescindere dai ricavi ai quali essi ineriscano in perfetta corrispondenza;
sarebbe assurdo, infatti, che l'amministrazione possa basarsi sulla rilevata esistenza di acquisti contabilizzati ma non effettuati per desumere l'inesistenza delle relative uscite, per poi determinare il reddito d'impresa escludendo le entrate correlate a quei costi, e che, sulla base dei medesimi elementi presuntivi, non risultano neppur esse realizzate. La Commissione regionale ha fatto corretto governo di tale principio, ed avendo accertato che ai costi inesistenti, per l'acquisto dei semi mai comprati, corrispondevano ricavi anch'essi inesistenti per la cessione, mai avvenuta, del prodotto ottenuti dalla molitura di quegli stessi semi, ha annullato l'accertamento dell'ufficio, che di tale ultima componente non aveva tenuto conto avendo sommato ai ricavi, della cui insussistenza pur era consapevole, l'intero ammontare dei costi illegittimamente detratti.
L'effetto di tale "modus operandi" è palesemente lesivo della capacità contributiva della società contribuente ed è, perciò, illegittimo.
Il richiamo al principio sulla distribuzione dell'onere della prova che, in presenza delle presunzioni, grava sul contribuente resta, pertanto, del tutto irrilevante. La "ratio decidendi" della decisione impugnata non si fonda sull'applicazione, corretta o errata, di tale principio che, nella soluzione del thema decidendum, è rimasto del tutto irrilevante, posto che la contribuente non ha contestato gli elementi presuntivi acquisiti, che avevano consentito all'amministrazione finanziaria di dedurre che essa aveva contabilizzato operazioni mai compiute sia in uscita che in entrata. Il nodo della disputa ha riguardato il, ben diverso, profilo attinente al corretto uso di queste presunzioni, ed è stato correttamente sciolto nel senso che esse devono essere utilizzate con riguardo a tutte le componenti del reddito che alla loro stregua risultino inattendibili, poiché solo operando in tal senso il dettato della norma costituzionale più volte citata trova effettiva e concreta attuazione, garantendo la corretta corrispondenza dell'imposta all'imponibile effettivo. Tanto premesso, il ricorso deve essere rigettato.
Ricorrono giusti motivi per disporre la compensazione integrale delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese processuali.
Così deciso in Roma, il 14 maggio 2003.
Depositato in Cancelleria il 21 gennaio 2004