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Sentenza 26 novembre 2025
Sentenza 26 novembre 2025
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- 2. Come Difendersi Da Un Accertamento Fiscale Per Abuso Del Diritto Ed Elusione FiscaleGiuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 13 gennaio 2026
L'accertamento fiscale per abuso del diritto ed elusione fiscale è una delle contestazioni più complesse e insidiose, perché consente all'Agenzia delle Entrate di riqualificare operazioni formalmente lecite sostenendo che siano state poste in essere al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale indebito. In questi casi il Fisco non contesta un illecito “classico”, ma afferma che la struttura adottata, pur rispettando la legge, sia priva di valide ragioni economiche e quindi elusiva, con recupero di imposte, sanzioni e interessi, spesso su più annualità. Il rischio è concreto: operazioni legittime e pianificate possono essere stravolte retroattivamente, generando accertamenti fiscali …
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 26/11/2025, n. 31012 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 31012 |
| Data del deposito : | 26 novembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 12661/2024 R.G. proposto da: EUROP ASSISTANCE ITALIA S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. ZO RA, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, piazza Adriana n. 15; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, domiciliato in Roma Via dei Portoghesi 12; -controricorrente- Civile Sent. Sez. 5 Num. 31012 Anno 2025 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: GRASSO GIANLUCA Data pubblicazione: 26/11/2025 2 di 26 per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 3454/2023, depositata il 21 novembre 2023. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’11 febbraio 2025 dal Consigliere LU RA. Udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Mauro Vitiello, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Uditi l’avv. ZO RA e l’avv. Raffaella Ferrando. FATTI DI CAUSA 1. – L’Ufficio grandi contribuenti dell’Agenzia delle entrate - Direzione regionale della Lombardia notificava alla Europ Assistance Italia S.p.A. - impresa assicurativa autorizzata all’esercizio del ramo assistenza (ramo 18), nonché all’esercizio dell’attività di riassicurazione e dotata di una centrale operativa dedicata alla gestione dei sinistri – l’avviso di accertamento TMB036U00774-2019 relativo all’anno d’imposta 2014, con il quale contestava il trattamento IVA cui la società aveva assoggettato i corrispettivi percepiti da altre compagnie di assicurazione per la gestione dei sinistri. Gli importi comprendevano sia le remunerazioni dell’attività di gestione dei sinistri svolta dalla centrale operativa della società verificata in favore di compagnie assicurative, con le quali aveva stipulato apposite convenzioni di servizi, in concomitanza di contratti di riassicurazione (cc.dd. costi diretti interni), sia il recupero dei costi sostenuti per acquisire da terzi i servizi necessari alle prestazioni di assistenza, quali, ad esempio, il traino o la riparazione dei veicoli (cc.dd. costi diretti esterni). In particolare, l’Ufficio riteneva che la società avrebbe dovuto fatturare in regime di imponibilità i cc.dd. costi diretti interni, laddove, quanto a quelli cc.dd. diretti esterni, appurava che erano riaddebitati in regime di imponibilità; il che confermava la legittimità e la correttezza dell’inquadramento IVA delle operazioni in questione oggetto di controllo. Alla luce di quanto sopra, l’Amministrazione 3 di 26 determinava i corrispettivi fatturati dalla società in regime di esenzione IVA (con applicazione dell’aliquota al 22%), così rettificando, ai sensi dell’art. 54, comma 4, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la dichiarazione per la parte IVA e accertando una maggiore imposta dovuta pari ad euro 1.727.981,00. L’Ufficio, ritenuto che ricorresse nella specie un’ipotesi di legittimo affidamento ai sensi dell’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, non applicava le sanzioni e gli interessi di mora. Avverso l’atto impositivo la contribuente proponeva ricorso. L’Ufficio si costituiva in giudizio. Con sentenza n. 1807/17/2022, la Commissione tributaria provinciale di Milano rigettava il ricorso. 2. – Avverso tale pronuncia proponeva appello la contribuente. Nel contraddittorio con l’Ufficio, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con sentenza n. 3554/09/2023, ha respinto l’appello. A fondamento della decisione il giudice d’appello ha ritenuto che l’attività della centrale operativa, benché disciplinata all’interno di un rapporto definito di riassicurazione, configurasse una prestazione di servizi sinallagmatica autonoma e distinta dai rapporti assicurativi, posto che le prestazioni in questione hanno la medesima natura sia che le renda un terzo estraneo al contratto di riassicurazione, sia che le renda la parte di questo contratto. 3. – La società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a otto motivi. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. La ricorrente ha depositato una memoria illustrativa. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. – Con il primo motivo si deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, degli artt. 1, comma 1 lett. c) e d), 2 comma 3, 175 commi 1 e 2, 30 comma 3, del codice 4 di 26 delle assicurazioni private, nonché della normativa secondaria di cui ai regolamenti ISVAP n. 12 del 9 gennaio 2008 e n. 10 del 2 gennaio 2008 (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.). La sentenza di secondo grado meriterebbe di essere cassata, perché il giudice, disconoscendo la natura assicurativa delle prestazioni erogate da Europ Assistance Italia S.p.A., avrebbe fatto malgoverno delle norme applicabili nel caso di specie, nonché dei principi affermati in materia dalla giurisprudenza della Corte di cassazione e di quella della CGUE. 1.1. – Il motivo è fondato nei limiti di seguito indicati. Va innanzitutto inquadrata la fattispecie oggetto del giudizio, da ricondursi all'ipotesi del contratto di riassicurazione. In giurisprudenza si è affermato che assicurazione, riassicurazione e retrocessione - il contratto non disciplinato dal legislatore con il quale il riassicuratore si copre, a sua volta, in tutto o in parte, nei confronti di un altro soggetto, del rischio assunto con la riassicurazione - sono successivi aspetti di un unico fenomeno, quello assicurativo, sicché per individuare l'oggetto del contratto intercorso fra le parti occorre riportarsi ai principi che regolano il contratto di assicurazione (Cass., Sez. Un., n. 799/1967). Nel codice civile, il legislatore non ha dato una definizione del contratto di riassicurazione, limitandosi alla disciplina di alcuni aspetti del rapporto. Dall'esame delle norme di cui agli artt. 1928 ss. c.c., emerge che la riassicurazione è il contratto con cui un assicuratore si obbliga nei confronti di altri assicuratori a coprire parzialmente o integralmente un rischio già assunto da questo. L’oggetto del contratto può consistere in singoli rischi o in una serie di rapporti assicurativi (c.d. riassicurazione per contratti generali o trattati, sorta di contratti quadro di riassicurazione); i rapporti di assicurazione emergono con la c.d. dichiarazione di alimento, con la quale il primo assicuratore comunica al riassicuratore la conclusione dei contratti di assicurazione rientranti nell’ambito del trattato. 5 di 26 La riassicurazione consiste, quindi, in un’assicurazione con la quale l’assicuratore si assicura a sua volta presso un altro assicuratore contro il rischio (o una serie di rischi) assunto con la prima assicurazione, di modo che oggetto del contratto di riassicurazione sarà lo stesso rischio che è oggetto del contratto di assicurazione concluso dall’assicuratore-riassicurato (Cass., Sez. Un., n. 799/1967; Cass. n. 9481/1993). Significativamente la dottrina evoca al riguardo la figura del subcontratto, mediante il quale una parte del contratto base reimpiega la propria posizione contrattuale per stipulare con un terzo un contratto dello stesso tipo di quello base, avente in tutto o in parte il medesimo oggetto (cfr. Cass. n. 15645/2017 a proposito del contratto di subagenzia assicurativa). Il subcontratto riproduce la medesima operazione economica del contratto base, ma la parte assume col terzo il ruolo inverso a quello rivestito nel contratto base;
con specifico riguardo alla riassicurazione, dunque, l’assicuratore assume la posizione di assicurato nei confronti del riassicuratore e la comunione d’interessi a che non si verifichi il sinistro è alimentata dalla conservazione in capo al primo assicuratore di una parte del rischio originariamente assunto. Coerentemente l'art. 1929 c.c. stabilisce il principio dell'indipendenza del rapporto di riassicurazione rispetto ai singoli contratti di assicurazione cui si riferisce, nel senso che non crea alcuna relazione giuridica diretta tra gli assicurati originari e il riassicuratore. La disciplina del codice civile deve essere integrata da quella contenuta nel Codice delle assicurazioni private, d.lgs. 7 settembre 2005, n. 209 (principalmente i Titolo V, Accesso all'attività di riassicurazione, e Titolo VI, Esercizio dell'attività di riassicurazione), che prevedeva, nel testo originario, una definizione del contratto (art. 57, “l’attività di riassicurazione consiste nell’accettazione di rischi ceduti da un’impresa di assicurazione o da un’altra impresa di riassicurazione ed è riservata alle imprese di riassicurazione”). 6 di 26 Il Codice delle assicurazioni non ha peraltro inciso sulla struttura nella fattispecie negoziale, mirando a disciplinare l'accesso e l'esercizio di tale attività da parte delle imprese private. V’è del resto riscontro di tale nozione in quella fornita dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, secondo la quale mediante un’operazione di riassicurazione “un assicuratore conclude un contratto con cui assume l’obbligo di prendersi carico, verso il pagamento di un premio ed entro i limiti fissati da tale contratto, dei debiti risultanti, per un altro assicuratore, dagli impegni assunti da quest’ultimo nell’ambito dei contratti di assicurazione che lo stesso ha stipulato con i propri assicurati” (Corte giust., 22 ottobre 2009, Swiss Re, causa C-242/08, punto 38). Dalla riassicurazione va distinta la coassicurazione, operazione idonea a modulare gli effetti dell'assicurazione, in virtù della quale si generano separati rapporti assicurativi, di modo che ciascun assicuratore è titolare delle sole posizioni soggettive sostanziali e processuali relative al proprio rapporto con l'assicurato (Cass. n. 9961/2017; Cass. n. 11442/2018). Nel rapporto di riassicurazione, l'assicurato resta invece estraneo alle intese tra le imprese assicuratrici, assumendo l’assicuratore originario la qualità di assicurato per la quota di rischio ceduta e il riassicuratore l’obbligo di coprire i rischi corrispondenti. Contrariamente a quanto affermato in controricorso, dunque, il rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto assicurato esiste, con la particolarità che il primo è il riassicuratore e il secondo è l’assicuratore originario. La giurisprudenza unionale ha rimarcato altresì che è “pacifico che il termine «operazioni d'assicurazione» ex art. 13, sub B, lett. a) - della sesta direttiva - comprende in ogni caso il caso in cui l'operazione considerata è effettuata dallo stesso assicuratore che si è obbligato a coprire il rischio assicurato” e ha specificato che “Il termine «assicurazione» menzionato in detta disposizione 7 di 26 comprende anche le categorie di attività di assistenza enunciate nell'allegato della prima direttiva del Consiglio 24 luglio 1973, 73/239/CEE, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita, nella versione modificata dalla direttiva del Consiglio 10 dicembre 1984, 84/641/CEE” ossia “A. Classificazione dei rischi per ramo (...) 18. Assistenza. Assistenza alle persone in difficoltà nel corso di spostamenti o di assenza dal domicilio o dal luogo di residenza” (Corte giust., 25 febbraio 1999, Card Protection PL TD (CPP), 25 febbraio 1999, causa C-349/96, punto 19 e principio di diritto). Sempre la giurisprudenza unionale ha descritto l’attività di assistenza, la quale, ha stabilito, consiste nell’impegnarsi, previo pagamento di un premio, a mettere ad immediata disposizione un aiuto a profitto del beneficiario del contratto di assistenza, quando questi si trovi in difficoltà in seguito al verificarsi di un avvenimento fortuito. Siffatto aiuto può consistere, tra l’altro, in prestazioni in natura fornite, all’occorrenza, mediante utilizzazione del personale o delle attrezzature proprie del prestatore. Ha aggiunto la Corte che siffatta assistenza può in particolare, in caso di guasto meccanico o di incidente subiti da un veicolo stradale, assumere la forma di soccorso stradale in loco, o ancora di trasporto del veicolo fino all’officina più vicina (Corte giust., 7 dicembre 2006, Commissione c. Grecia, causa C-13/06). Orbene, nel caso di specie, l'attività svolta dalla Europ Assistance Italia S.p.A. rientra giustappunto nell'ambito del “ramo assistenza” (ramo 18). Il “ramo assistenza” è il ramo 18 di cui all’articolo 2, comma 3, d.lgs. n. 209 del 2005, nell’ambito del quale sono classificate le assicurazioni consistenti nell’offrire un aiuto immediato entro i limiti convenuti nel contratto, nel caso in cui l’assicurato si trovi in una situazione di difficoltà a seguito del verificarsi di un evento fortuito. 8 di 26 L’art. 175, d.lgs. n. 209 del 2005, assicurazione di assistenza, prevede che “1. L'assicurazione di assistenza è il contratto con il quale l'impresa di assicurazione, verso il pagamento di un premio, si impegna a fornire all'assicurato una prestazione di immediato aiuto entro i limiti convenuti nel contratto, nel caso in cui l'assicurato stesso si trovi in una situazione di difficoltà al seguito del verificarsi di un evento fortuito.
2. L'aiuto può essere in denaro o in natura. Le prestazioni in natura possono essere fornite anche utilizzando personale e attrezzature di terzi”. Tale attività di assistenza può dunque consistere nel soccorso stradale, nella riparazione del mezzo sul posto, nella fornitura di un’auto sostitutiva, nell’invio di un traino, nell’assistenza sanitaria durante un viaggio. Le condizioni di esercizio relative alle imprese che svolgono l'attività di assistenza sono disciplinate nel regolamento n. 10 del 2 gennaio 2008 dell’Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni Private e di interesse collettivo (ISVAP, oggi Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni, IVASS). Il regolamento disciplina, per le imprese italiane e per quelle di Stati terzi, le procedure di accesso all’esercizio dell’attività assicurativa nel territorio della Repubblica e di estensione dell’attività all’esercizio di nuovi rami o rischi. Il regolamento, inoltre, definisce le procedure cui sono tenute ad attenersi le imprese con sede legale nel territorio della Repubblica per esercitare l’attività assicurativa nei Paesi dello Spazio economico europeo e negli Stati terzi e individua, infine, le norme applicabili nei confronti delle imprese con sede legale nella Confederazione Elvetica. In particolare, riguardo al “ramo 18”, l’art. 14 (Programma di attività per l’autorizzazione all’esercizio del ramo 18) stabilisce: “1. L’impresa che richiede l’autorizzazione all’esercizio del ramo 18 descrive nel programma di attività la struttura organizzativa nonché le modalità operative che intende adottare per adempiere 9 di 26 agli obblighi derivanti dall’esercizio del ramo, allegando idonea documentazione. La struttura organizzativa, interna od esterna, cui è affidata l’attività di gestione dei sinistri che richiedono l’erogazione di prestazioni in natura è organizzata in modo tale da soddisfare i requisiti determinati ai sensi dell’articolo 30, comma 3, del decreto e delle relative disposizioni di attuazione. 2. L’impresa non dotata di attrezzature e di personale propri per l’erogazione delle prestazioni di assistenza in natura, ai fini del rilascio dell’autorizzazione, dimostra di poter disporre dei mezzi e degli operatori di una o più strutture organizzative, in possesso dei requisiti di cui al comma 1, appartenenti a società terza non esercente l’attività assicurativa o ad altra impresa di assicurazione. A tal fine allega all’istanza di autorizzazione: a) nel caso di struttura di società terza o di altra impresa di assicurazione autorizzata all’esercizio dell’attività assicurativa nel ramo 18, copia dell’accordo con il quale è conferito a tale società o impresa, proprietaria della struttura, l’incarico di provvedere alla gestione dei sinistri del ramo;
b) nel caso di struttura di altra impresa di assicurazione autorizzata all’esercizio dell’attività assicurativa nel ramo 18 e dell’attività riassicurativa, bozza del trattato di riassicurazione obbligatoria in quota stipulato con tale impresa e copia del collegato accordo di conferimento al riassicuratore dell’incarico di trattazione dei sinistri del ramo. Il trattato di riassicurazione può prevedere una cessione massima del 90 per cento dei premi e dei sinistri del ramo. 3. Fermo restando quanto disposto dal Regolamento ISVAP di attuazione degli articoli 87 e 191, comma 1, lettera c) del decreto in materia di adeguatezza del sistema dei controlli interni e di gestione dei rischi delle imprese e dei gruppi assicurativi, l’accordo di cui al comma 2, lettera a), stipulato con la società non esercente attività assicurativa prevede l’impegno della stessa a: a) consentire il controllo da parte dell’ISVAP anche per quanto concerne la sua rete di collaboratori indipendenti;
b) comunicare all’ISVAP l’eventuale 10 di 26 assunzione di nuovi obblighi di prestazione di servizi verso altri soggetti”. Il regolamento, dunque, consente non solo di attribuire all'esterno il servizio di centrale operativa, a un'impresa anche non assicurativa, ma anche di cedere ad altra impresa di assicurazione una quota massima del 90% dei premi e dei sinistri del ramo stesso. Da ciò consegue che nel caso in cui vi sia la riassicurazione del ramo assistenza, deve ritenersi pacifico, come ha stabilito la Corte di giustizia dell’Unione europea nella causa C-346/96, cit., che l'attività che a tale titolo viene svolta dall'impresa di riassicurazione, in tal modo prendendosi carico dell’impegno assunto dal primo assicuratore, come stabilito dalla Corte di giustizia dell’Unione europea nella causa C-242/08, cit., e in tali limiti, è configurabile come “operazione di assicurazione”. Si tratta, invero, di quello che si assume essere accaduto nel caso di specie, allorquando la Europ Assistance Italia S.p.A. stipula con altre compagnie assicurative – del pari abilitate a esercitare l’attività assicurativa nel ramo 18, ma non dotate di una propria struttura organizzativa volta a erogare le prestazioni assicurative di assistenza – accordi nei quali si prevede che tali ultime compagnie assicurative cedano alla Europ Assistance Italia S.p.A., sulla base di un Trattato di riassicurazione, una quota dei premi incassati relativi alle coperture di assistenza, a fronte dell’assunzione da parte della Europ Assistance Italia S.p.A. di una corrispondente quota del rischio. Le compagnie assicurative conferiscono alla Europ Assistance Italia S.p.A., in base a una Convenzione di servizi abbinata al Trattato di riassicurazione, l’incarico di fornire all’assicurato l’aiuto oggetto della copertura assicurativa, sia per la quota di rischio, assunta direttamente dalla Europ Assistance Italia S.p.A., sia per la quota residuale rimasta in capo alla cedente. Si tratta, in base alla combinazione di Trattato e convenzione, di un contratto con prestazioni da eseguire a un terzo, che, a differenza 11 di 26 della stipulazione a favore del terzo, non produce effetti immediati nel patrimonio di costui e non gli attribuisce, dunque, la qualità di creditore, in armonia con l’art. 1929 c.c., dinanzi richiamato. In questo contesto va senz’altro riconosciuta, nei suddetti limiti, l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto alle attività di assistenza direttamente svolte dalla centrale operativa della società verificata (cc.dd. costi diretti interni), nel quadro di diritto dell'Unione, di cui alla Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto (art. 13, parte B), ora contenuto nella direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (art. 135, paragrafo 1, lettera a), secondo cui “fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione”. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia (9 marzo 2023, Generali Seguros, causa C-42/22, punto 28), le esenzioni di cui all’art. 135, paragrafo 1, della direttiva IVA costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano a evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro (Corte giust., 25 luglio 2018, DPAS, causa C‑5/17, punto 28 e giurisprudenza ivi citata), che devono pertanto essere interpretate in modo uniforme nel territorio di tutti gli Stati membri. Peraltro, i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 135 della direttiva IVA devono essere interpretati restrittivamente, dato che queste ultime costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni cessione di 12 di 26 beni e per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune di IVA. Pertanto, tale regola di interpretazione restrittiva non significa che i termini usati per specificare le citate esenzioni debbano essere interpretati in un modo che privi tali esenzioni dei loro effetti (Corte giust., 17 gennaio 2013, Woningstichting Maasdriel, causa C‑543/11, punto 25 e giurisprudenza ivi citata). L’obiettivo dell’esenzione riguardante le «operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione» attiene essenzialmente alla difficoltà di determinare la base imponibile corretta dell’IVA per i premi assicurativi connessi alla copertura del rischio [Corte giust., 9 marzo 2023, Generali Seguros, causa C-42/22, punto 31; 8 ottobre 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) e United Biscuits Pension Investments, causa C‑235/19, punto 32]. Dalla giurisprudenza della Corte emerge che, in taluni casi, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti (Corte giust., 9 marzo 2023, Generali Seguros, causa C-42/22, punto 40). Si tratta di un’operazione unica, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Ciò accade anche nel caso in cui una o più prestazioni costituiscano una prestazione principale, mentre la o le altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria 13 di 26 della prestazione principale (Corte giust., 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, causa C‑42/14, punto 31 e giurisprudenza ivi citata). Questi contenuti si rinvengono nell’operazione di riassicurazione, secondo la definizione, dinanzi richiamata, fornita dalla stessa Corte di giustizia (Corte giust., 22 ottobre 2009, Swiss Re, causa C-242/08, punto 38, cit.). In ambito nazionale, tale disciplina di esenzione è contenuta nell’art. 10, comma 1, n. 2) d.P.R. n. 633/1972, secondo cui sono esenti dall'imposta le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio. Nessuna interferenza è ravvisabile quanto alla giurisprudenza della Corte di giustizia in tema di gestione dei sinistri e, in particolare, con le pronunce 3 marzo 2005, TH RS, causa C-472/03 e 17 marzo 2016, PI SA, causa C-40/15, secondo le quali non possono essere inclusi tra le operazioni di assicurazione i servizi di liquidazione dei sinistri forniti in nome e per conto di un assicuratore e svolte da soggetto non assicuratore. Nella causa PI SA, causa C-40/15, la società PI non si era impegnata nei confronti dell’assicurato a garantire a quest’ultimo la copertura di un rischio e non era in alcun modo vincolata all’assicurato da un rapporto contrattuale. Di conseguenza, benché il servizio di liquidazione di sinistri di cui al procedimento principale costituisse una componente essenziale dell’operazione di assicurazione laddove comprendeva la determinazione della responsabilità e dell’importo del danno nonché la decisione di versare o di rifiutare un indennizzo all’assicurato, la Corte di giustizia ha escluso che tale servizio, fornito all’assicuratore, potesse configurare un’operazione di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA. Analogamente, nella causa TH RS, causa C-472/03, la Corte ha stabilito che servizi resi dalla RS Consulting 14 di 26 Management Consultants (trattare domande di assicurazione, valutare i rischi da assicurare, valutare la necessità di un accertamento medico, decidere l’accettazione del rischio qualora un siffatto esame non si renda necessario, procedere all’emissione, alla gestione e alla cessazione delle polizze assicurative nonché a modifiche tariffarie e contrattuali, incassare i premi, gestire i sinistri, fissare e pagare le commissioni degli intermediari di assicurazione e assicurare il seguito dei contatti con questi ultimi, trattare aspetti relativi alla riassicurazione e fornire informazioni ai contraenti come pure agli intermediari di assicurazione nonché ad altri soggetti interessati come le autorità tributarie), pur contribuendo al contenuto essenziale delle attività di una impresa di assicurazioni, non costituissero operazioni di assicurazione ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva e neppure costituissero prestazioni caratteristiche di un intermediario di assicurazione, in mancanza di alcun rapporto contrattuale con i contraenti (punto 22). Ciò vale anche a differenziare la fattispecie oggetto del giudizio dai precedenti di questa Corte in merito alla distinta fattispecie del contratto di coassicurazione. Riguardo alla coassicurazione questa S.C. ha ritenuto che l'attività oggetto della clausola di delega al coassicuratore non è esente ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, non avendo natura assicurativa, né accessoria, atteso che la coassicurazione non modifica la ripartizione pro quota tra i coassicuratori del rischio, né concerne aspetti essenziali dell'attività d'intermediario o di mediatore di assicurazione, con particolare riguardo alla ricerca di potenziali clienti (Cass. n. 24713/2020; Cass. n. 11442/2018). Il contratto di riassicurazione ha invece lo stesso oggetto dell’assicurazione e, nel caso di specie, si verte nell'ambito del “ramo assistenza” (ramo 18), espressamente disciplinato dal Codice delle assicurazioni, nel cui novero sono classificate le assicurazioni consistenti nell’offrire un aiuto immediato entro i limiti convenuti nel 15 di 26 contratto, nel caso in cui l’assicurato si trovi in una situazione di difficoltà a seguito del verificarsi di un evento fortuito. A diverse conclusioni si perviene con riguardo ai cc.dd. costi diretti esterni, concernenti, si è visto, il riaddebito dei costi sostenuti per la fornitura da parte di soggetti terzi dei servizi di assistenza. Giustappunto con riguardo all’attività di assistenza, si è visto, la giurisprudenza unionale (in causa C-13/06, cit.) ha sottolineato che “Siffatto aiuto può consistere, tra l’altro, in prestazioni in natura fornite, all’occorrenza, mediante utilizzazione del personale o delle attrezzature proprie del prestatore”. E lo stesso art. 346 del codice delle assicurazioni citato in ricorso stabilisce (commi 1 e 3) che costituisce prestazione assicurativa, se effettuata da un’impresa di assicurazione, l’attività di cui al comma 1, lett. b) consistente nelle seguenti prestazioni: “ 1) soccorso sul posto, effettuato utilizzando in prevalenza personale e mezzi propri;
2) trasporto del veicolo fino all'officina più vicina o più idonea ad effettuare la riparazione ed eventuale accompagnamento, di regola con lo stesso mezzo di soccorso, del conducente e dei passeggeri fino al luogo più vicino, dal quale sia possibile proseguire il viaggio con altri mezzi”. Sul piano generale, d’altronde, la giurisprudenza unionale ha anche di recente ribadito che le operazioni di assicurazione (nonché di riassicurazione, che ne condividono la sostanza economica: n.d.r.) implicano per natura l’esistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato, che nel nostro caso è il primo assicuratore (Corte giust., 25 marzo 2021, Q-GmbH, causa C- 907/19, punto 32, che conferma la sentenza del 17 marzo 2016, PI, causa C-40/15, punti 22 e 23). Dunque, è giocoforza constatare che, in relazione ai cc.dd. costi diretti esterni, le prestazioni, da cui scaturisce il riaddebito dei costi, sono fornite da terzi, peraltro contrattualmente legati soltanto al riassicuratore, di 16 di 26 modo che non possono essere qualificate come operazione di assicurazione o di riassicurazione. Non è quindi ravvisabile la prestazione unica, riconoscibile, come si è visto, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile (da ultimo, CGUE 1° agosto 2025, causa C-427/23, Határ Diszkont Kft. causa C-427/23, punto 39). Per quanto concerne, poi, le «prestazioni di servizi relative a (…) operazioni [di assicurazione e di riassicurazione], effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», come risulta dai termini stessi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, e di riassicurazione va ribadito che la loro esenzione è assoggettata al rispetto di due condizioni cumulative. Infatti, dette prestazioni devono essere «relative» ad operazioni di assicurazione ed essere «effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione». Per quanto riguarda la prima di queste condizioni, si è già stabilito che il termine «relative» è sufficientemente ampio per comprendere diverse prestazioni concorrenti alla realizzazione di operazioni di assicurazione e di riassicurazione, ed è quindi idoneo a ricomprendere quelle rilevanti nel caso in esame. Quanto alla seconda delle suddette condizioni, occorre verificare se siano soddisfatti due criteri. In primo luogo, il prestatore deve essere in rapporto con l’assicuratore e con l’assicurato, là dove tale rapporto può essere soltanto indiretto qualora il prestatore sia un subappaltatore del mediatore o dell’intermediario. In secondo luogo, la sua attività deve comprendere aspetti essenziali della funzione di intermediario di assicurazione e di riassicurazione (v., in tal senso, sentenza in causa C-907/19, cit., punto 37; sentenza in causa C- 4015, cit., punti 37 e 39, nonché, nella giurisprudenza interna, tra 17 di 26 varie, Cass. n. 11442/2018; Cass. n. 24713/2020, nonché, da ultimo, Cass. n. 29886/2025). Questa Corte, sul punto, ha anche stabilito che, in tema di assicurazioni, il diritto unionale ha fissato una regola speciale di accessorietà, che, in virtù del canone di specialità, prevale su quella generale;
e questa regola va ribadita anche con riguardo alla riassicurazione, che condivide la sostanza economica del contratto base di assicurazione. L’interpretazione restrittiva delle cause di esenzione, di matrice unionale, prevale sulle più ampie e generali disposizioni di diritto interno, in base alle quali nell'ipotesi di assicurazione di assistenza si prevede che “le prestazioni in natura possono essere fornite anche utilizzando personale e attrezzature di terzi” (art. 175, comma 2, Codice delle assicurazioni), con la possibilità quindi dell’affidamento dei sinistri a una o più strutture organizzative, proprie o di terzi (art. 4 Regolamento ISVAP n. 12 del 9 gennaio 2008 e relativa relazione illustrativa concernente i requisiti del personale e le caratteristiche tecniche delle attrezzature per la gestione dei sinistri del ramo assistenza, ai sensi dell’articolo 30, comma 3, del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 – Codice delle assicurazioni private). 2. – L'accoglimento del primo motivo determina in parte l'assorbimento dei restanti (con il secondo motivo si prospetta la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in relazione al secondo motivo di appello, in violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Con il terzo motivo si deduce - in subordine al precedente - la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 e 61 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 132 c.p.c. perché affetta da motivazione apparente e/o comunque contraddittoria/perplessa in relazione al secondo motivo di appello, ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. Con il quarto motivo si denuncia in subordine l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12 del d.P.R. 18 di 26 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 11 del codice delle assicurazioni private, nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c., ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Con il quinto motivo si deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. Con il sesto motivo si prospetta la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 e 61 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 132 c.p.c. perché affetta da motivazione apparente e/o comunque contraddittoria/perplessa anche in relazione al terzo motivo di appello, art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. Con il settimo motivo in subordine al precedente, si denuncia l’illegittimità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del principio del legittimo affidamento sancito, ex pluribus, dall’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente e dalla giurisprudenza unionale, art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.). Con l'ottavo motivo si prospetta la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in relazione al quarto motivo di appello, in violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., concernente la violazione del principio del contraddittorio preventivo. Restano, invece, da esaminare il sesto e il settimo motivo con riguardo alla pretesa impositiva concernente i cc.dd. costi diretti esterni, nonché l'ottavo motivo su questione preliminare. 3. – In premessa all'illustrazione dei motivi, parte ricorrente prospetta la possibilità di un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell'Unione europea sul tema del legittimo affidamento, dal momento che, sulla base della giurisprudenza unionale, il prodursi di un legittimo affidamento in capo al contribuente preclude all’Amministrazione finanziaria la richiesta non solo delle sanzioni, ma anche dell’imposta (e quindi dei relativi interessi). Pertanto, ove non si renda possibile interpretare la norma interna in maniera conforme ai principi unionali, per come interpretati dalla Corte di 19 di 26 giustizia, si verificherebbe un contrasto tra la normativa nazionale e quella comunitaria che richiederebbe. Il tema viene ripreso nell'ambito del sesto e del settimo motivo di ricorso. Nel sesto motivo si deduce la nullità della pronuncia perché affetta da motivazione meramente apparente e/o comunque contraddittoria/perplessa anche con riguardo al terzo motivo di appello, con cui la ricorrente ha eccepito la violazione del legittimo affidamento, sancito dall’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, per come interpretabile alla luce della giurisprudenza unionale. Più in particolare, con tale motivo la ricorrente lamentava che, data per assodata la sussistenza del legittimo affidamento del contribuente, perché incontroverso, oltre che riconosciuto dal garante del contribuente, dallo stesso avviso di accertamento e - ovviamente, essendone la sussistenza riconosciuta da quest’ultimo - dalla sentenza di primo grado, detta circostanza avrebbe comportato l’impossibilità per parte erariale di richiedere non solo le sanzioni, che difatti sono state annullate, ma altresì gli interessi e, alla luce dei consolidati orientamenti della Corte di giustizia, finanche l’imposta. Con il settimo motivo, in subordine rispetto al precedente, si evidenzia che lì dove la Corte ritenesse che la motivazione della decisione non sia viziata come dedotto al precedente motivo, ovvero dichiarasse inammissibile il precedente motivo, la sentenza impugnata sarebbe in ogni caso illegittima e andrebbe cassata anche per violazione del principio del legittimo affidamento sancito dall’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente e/o comunque rinveniente dalla giurisprudenza unionale. Essendo incontroversa l’esistenza del legittimo affidamento in capo al contribuente, ciò determinerebbe non solo la disapplicazione delle sanzioni, ma anche l’impossibilità per l’Amministrazione finanziaria di richiedere l’imposta (l’IVA accertata, dunque, nel caso di specie) e, quindi, i 20 di 26 relativi interessi. L’evidente incompatibilità con l’ordinamento comunitario dell’interpretazione dell’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente sostenuta dalla sentenza impugnata (nella parte in cui ha ritenuto legittima la richiesta dall’imposta e degli interessi nonostante il pacifico prodursi del legittimo affidamento) consente al giudice nazionale di disapplicare direttamente la disciplina nazionale, come è stato in più occasioni chiarito dalla giurisprudenza della Corte di giustizia. In subordine, ove la Corte ritenesse di non poter pervenire direttamente alla proposta interpretazione conforme della normativa nazionale, si chiede di voler proporre domanda di pronuncia pregiudiziale alla Corte di Giustizia europea, ai sensi e per gli effetti dell’art. 267 del TFUE, affinché si pronunci sulla rispondenza al predetto principio della normativa e della prassi italiana, nella parte in cui prevedono che nonostante il prodursi del legittimo affidamento in capo al contribuente l’Amministrazione Finanziaria possa richiedere allo stesso imposta e interessi. 3.1. – Le questioni così come prospettate non possono essere accolte con riguardo alla pretesa impositiva concernente i cc.dd. costi diretti esterni. Riguardo al lamentato legittimo affidamento sulla base della risoluzione 267/E del 2009 e sulle risultanze di una precedente verifica fiscale svolta nel 2010, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha ritenuto che ciò non potesse determinare la mancata debenza delle imposte e degli interessi da ritardata iscrizione, perché gli orientamenti interpretativi chiarificatori della Corte di giustizia sono applicabili anche ai rapporti giuridici sorti e sviluppatisi prima del loro intervento purché non esauriti. L’Ufficio peraltro non ha mai irrogato le sanzioni riconoscendo la buona fede del contribuente per questo anno di imposta. Non può pertanto ritenersi sussistente alcun vizio di motivazione in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., 21 di 26 disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), Nella specie non violato. La l. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, nel testo applicabile ratione temporis dispone che "Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi monitori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa ". La disposizione testualmente limita gli effetti della tutela dell'affidamento alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi moratori, senza incidere in alcun modo sull'obbligazione tributaria. Peraltro, le modifiche intervenute nell’art. 10, comma 2, l. n. 212 del 2000 riguardo ai tributi unionali si applicano esclusivamente per i rapporti tributari sorti successivamente alla data di entrata in vigore del presente d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, per cui i fatti oggetti del presente procedimento restano al di fuori dell'ambito di applicazione della novella. Ad ogni modo nel caso di specie non può ritenersi sussistente alcun legittimo affidamento nei termini indicati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia. Secondo una giurisprudenza costante, il principio della tutela del legittimo affidamento rientra fra i principi fondamentali dell’Unione ed è vincolante per qualsiasi autorità nazionale incaricata di applicare il diritto dell’Unione (v., in tal senso, Corte di giustizia, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, causa C-427/23, punto 77 ss.; 11 luglio 2002, Marks à Spencer, causa C‑62/00, EU:C:2002:435, punto 44, e del 22 di 26 16 gennaio 2025, IC CONTAINER TERMINAL, causa C‑376/23, EU:C:2025:20, punto 64). Ne consegue che, nell’attuazione delle disposizioni della direttiva IVA, le autorità nazionali sono tenute a rispettare tale principio. Il diritto di avvalersi di detto principio si estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate aspettative a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito (sentenze del 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, causa C‑144/14, punto 43, del 9 luglio 2015, SA e EA, causa C‑183/14, punto 44; 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, causa C‑846/19, punto 90). A tal riguardo, occorre verificare se gli atti di un’autorità amministrativa abbiano ingenerato ragionevoli aspettative in capo a un operatore economico prudente e accorto e, se ciò è avvenuto, accertare la legittimità di tali aspettative (sentenze del 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, causa C‑144/14, punto 44; 9 luglio 2015, SA e EA, causa C‑183/14, punto 45 e giurisprudenza citata). Con particolare riferimento all’assenza di contestazione, in occasione di vari controlli fiscali, della qualificazione come operazioni esenti dall’IVA delle attività di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA, risulta dalla giurisprudenza che la semplice accettazione, anche per diversi anni, da parte dell’amministrazione tributaria nazionale di dichiarazioni IVA che non includevano gli importi relativi a talune operazioni non vale come garanzia precisa fornita da tale amministrazione sulla mancata applicazione dell’IVA a tali operazioni e non può, pertanto, creare un legittimo affidamento al riguardo (15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, causa C‑846/19, punto 92). 23 di 26 Analogamente, il fatto che le autorità tributarie nazionali abbiano accettato per diversi anni le dichiarazioni IVA senza contestare in occasione dei controlli fiscali la qualificazione delle operazioni di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA come operazioni esenti da IVA non può essere sufficiente, a priori, salvo circostanze del tutto particolari, a creare, in capo a un operatore economico normalmente prudente e accorto, un ragionevole affidamento nella non applicabilità di tale imposta a siffatte operazioni (Corte di giustizia, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, causa C-427/23, punto 83; per analogia, sentenze del 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, punto 46, nonché del 9 luglio 2015, SA e EA, C‑183/14, EU:C:2015:454, punti 47 e 48). Costituiscono un esempio di assicurazioni precise, idonee a far nascere fondate aspettative, a prescindere dalla forma in cui vengono comunicate, informazioni precise, incondizionate e concordanti che promanano da fonti autorizzate ed affidabili (Corte di giustizia, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, causa C-427/23, punto 84). Nessuno può invece invocare una violazione del principio di tutela del legittimo affidamento in assenza di precise garanzie fornitegli dall’amministrazione (v., in tal senso, sentenze del 14 marzo 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle, causa C‑545/11, punto 25; 16 gennaio 2025, IC CONTAINER TERMINAL, causa C‑376/23 , punto 65). Risulta pertanto conforme al principio della tutela del legittimo affidamento il comportamento dell’amministrazione tributaria che assoggetti a posteriori all’IVA talune prestazioni di servizi, nel caso in cui tale amministrazione abbia controllato e accettato per diversi anni le dichiarazioni IVA del soggetto passivo senza contestare la qualificazione di tali prestazioni come prestazioni esenti da IVA (Corte di giustizia, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, causa C-427/23). 24 di 26 Sulla base dei presupposti indicati, delle circostanze dedotte in questo giudizio e della giurisprudenza della Corte di giustizia, alcuna efficacia determinante assumono le considerazioni contenute in un avviso del Garante del contribuente, organo di mediazione tra i cittadini e l'Amministrazione finanziaria. I provvedimenti adottati dal Garante del contribuente non hanno natura autoritativa né sanzionatoria e non sono finalizzati a sostituire o emendare gli atti di imposizione o di riscossione dell'amministrazione finanziaria;
pertanto, non sono riconducibili all'elenco degli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario, a norma dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, restando sottratti al sindacato di quest'ultimo per la totale assenza di riflessi pregiudizievoli nella sfera giuridica del contribuente (Cass. n. 25212/2022). Infine, la risoluzione n. 267/E non è idonea a fornire rassicurazioni precise posto che riguarda una società che opera nel mercato assicurativo, in qualità di broker, svolgendo un’attività di intermediazione finanziaria - assicurativa nell’interesse esclusivo dei propri clienti, a favore dei quali si impegna a reperire presso il mercato nazionale ed estero le soluzioni più adatte a soddisfare le esigenze dei clienti medesimi, alle condizioni e nei termini economici concordati con ciascuno. La compatta giurisprudenza unionale, anche da ultimo ribadita, esclude quindi la configurabilità di alcun dubbio, e la conseguente necessità di sollevare la questione pregiudiziale prospettata col ricorso e ribadita con la memoria. 4. – Con l'ottavo motivo si prospetta la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in relazione al quarto motivo di appello, in violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Parte ricorrente evidenzia che nel ricorso di primo grado ha censurato l’avviso di accertamento anche per violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, lamentando come nel processo verbale di constatazione emesso in data 27 25 di 26 giugno 2019 non vi fosse alcun riferimento riguardo alle conclusioni cui lo stesso ufficio accertatore è pervenuto a seguito dell’analisi del trattato di riassicurazione stipulato in data 15 gennaio 2010 da Europ Assistance Italia S.p.A. con Genertel S.p.A., da cui sono scaturite le contestazioni oggetto del presente giudizio. Ciò implicherebbe una palese violazione del principio del contraddittorio preventivo. La Commissione tributaria provinciale di Milano ometteva tuttavia di pronunciarsi su tale motivo di ricorso e in sede di appello la Europ Assistance Italia S.p.A. ha dunque censurato la sentenza di primo grado anche per omessa pronuncia in parte qua e riproposto il predetto motivo di ricorso. Tuttavia, anche i giudici di appello hanno totalmente pretermesso ogni decisione al riguardo, omettendo qualsiasi decisione in relazione a tale domanda. 4.1. – Il motivo è infondato. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove la decisione comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersi ravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risulti - come nel caso di specie - incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel senso che la domanda o l'eccezione, pur non espressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (Cass. n. 2953/2025; Cass. n. 25710/2024). 5. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata, nei limiti di cui in motivazione, e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, assorbiti il secondo, il terzo, il quarto, il quinto e, nei limiti in motivazione, il sesto e il settimo;
rigetta nel resto il sesto, il 26 di 26 settimo e l’ottavo; cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto del primo motivo e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, l’11 febbraio 2025. Il Consigliere est. La Presidente LU RA EL PE
con specifico riguardo alla riassicurazione, dunque, l’assicuratore assume la posizione di assicurato nei confronti del riassicuratore e la comunione d’interessi a che non si verifichi il sinistro è alimentata dalla conservazione in capo al primo assicuratore di una parte del rischio originariamente assunto. Coerentemente l'art. 1929 c.c. stabilisce il principio dell'indipendenza del rapporto di riassicurazione rispetto ai singoli contratti di assicurazione cui si riferisce, nel senso che non crea alcuna relazione giuridica diretta tra gli assicurati originari e il riassicuratore. La disciplina del codice civile deve essere integrata da quella contenuta nel Codice delle assicurazioni private, d.lgs. 7 settembre 2005, n. 209 (principalmente i Titolo V, Accesso all'attività di riassicurazione, e Titolo VI, Esercizio dell'attività di riassicurazione), che prevedeva, nel testo originario, una definizione del contratto (art. 57, “l’attività di riassicurazione consiste nell’accettazione di rischi ceduti da un’impresa di assicurazione o da un’altra impresa di riassicurazione ed è riservata alle imprese di riassicurazione”). 6 di 26 Il Codice delle assicurazioni non ha peraltro inciso sulla struttura nella fattispecie negoziale, mirando a disciplinare l'accesso e l'esercizio di tale attività da parte delle imprese private. V’è del resto riscontro di tale nozione in quella fornita dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, secondo la quale mediante un’operazione di riassicurazione “un assicuratore conclude un contratto con cui assume l’obbligo di prendersi carico, verso il pagamento di un premio ed entro i limiti fissati da tale contratto, dei debiti risultanti, per un altro assicuratore, dagli impegni assunti da quest’ultimo nell’ambito dei contratti di assicurazione che lo stesso ha stipulato con i propri assicurati” (Corte giust., 22 ottobre 2009, Swiss Re, causa C-242/08, punto 38). Dalla riassicurazione va distinta la coassicurazione, operazione idonea a modulare gli effetti dell'assicurazione, in virtù della quale si generano separati rapporti assicurativi, di modo che ciascun assicuratore è titolare delle sole posizioni soggettive sostanziali e processuali relative al proprio rapporto con l'assicurato (Cass. n. 9961/2017; Cass. n. 11442/2018). Nel rapporto di riassicurazione, l'assicurato resta invece estraneo alle intese tra le imprese assicuratrici, assumendo l’assicuratore originario la qualità di assicurato per la quota di rischio ceduta e il riassicuratore l’obbligo di coprire i rischi corrispondenti. Contrariamente a quanto affermato in controricorso, dunque, il rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto assicurato esiste, con la particolarità che il primo è il riassicuratore e il secondo è l’assicuratore originario. La giurisprudenza unionale ha rimarcato altresì che è “pacifico che il termine «operazioni d'assicurazione» ex art. 13, sub B, lett. a) - della sesta direttiva - comprende in ogni caso il caso in cui l'operazione considerata è effettuata dallo stesso assicuratore che si è obbligato a coprire il rischio assicurato” e ha specificato che “Il termine «assicurazione» menzionato in detta disposizione 7 di 26 comprende anche le categorie di attività di assistenza enunciate nell'allegato della prima direttiva del Consiglio 24 luglio 1973, 73/239/CEE, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita, nella versione modificata dalla direttiva del Consiglio 10 dicembre 1984, 84/641/CEE” ossia “A. Classificazione dei rischi per ramo (...) 18. Assistenza. Assistenza alle persone in difficoltà nel corso di spostamenti o di assenza dal domicilio o dal luogo di residenza” (Corte giust., 25 febbraio 1999, Card Protection PL TD (CPP), 25 febbraio 1999, causa C-349/96, punto 19 e principio di diritto). Sempre la giurisprudenza unionale ha descritto l’attività di assistenza, la quale, ha stabilito, consiste nell’impegnarsi, previo pagamento di un premio, a mettere ad immediata disposizione un aiuto a profitto del beneficiario del contratto di assistenza, quando questi si trovi in difficoltà in seguito al verificarsi di un avvenimento fortuito. Siffatto aiuto può consistere, tra l’altro, in prestazioni in natura fornite, all’occorrenza, mediante utilizzazione del personale o delle attrezzature proprie del prestatore. Ha aggiunto la Corte che siffatta assistenza può in particolare, in caso di guasto meccanico o di incidente subiti da un veicolo stradale, assumere la forma di soccorso stradale in loco, o ancora di trasporto del veicolo fino all’officina più vicina (Corte giust., 7 dicembre 2006, Commissione c. Grecia, causa C-13/06). Orbene, nel caso di specie, l'attività svolta dalla Europ Assistance Italia S.p.A. rientra giustappunto nell'ambito del “ramo assistenza” (ramo 18). Il “ramo assistenza” è il ramo 18 di cui all’articolo 2, comma 3, d.lgs. n. 209 del 2005, nell’ambito del quale sono classificate le assicurazioni consistenti nell’offrire un aiuto immediato entro i limiti convenuti nel contratto, nel caso in cui l’assicurato si trovi in una situazione di difficoltà a seguito del verificarsi di un evento fortuito. 8 di 26 L’art. 175, d.lgs. n. 209 del 2005, assicurazione di assistenza, prevede che “1. L'assicurazione di assistenza è il contratto con il quale l'impresa di assicurazione, verso il pagamento di un premio, si impegna a fornire all'assicurato una prestazione di immediato aiuto entro i limiti convenuti nel contratto, nel caso in cui l'assicurato stesso si trovi in una situazione di difficoltà al seguito del verificarsi di un evento fortuito.
2. L'aiuto può essere in denaro o in natura. Le prestazioni in natura possono essere fornite anche utilizzando personale e attrezzature di terzi”. Tale attività di assistenza può dunque consistere nel soccorso stradale, nella riparazione del mezzo sul posto, nella fornitura di un’auto sostitutiva, nell’invio di un traino, nell’assistenza sanitaria durante un viaggio. Le condizioni di esercizio relative alle imprese che svolgono l'attività di assistenza sono disciplinate nel regolamento n. 10 del 2 gennaio 2008 dell’Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni Private e di interesse collettivo (ISVAP, oggi Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni, IVASS). Il regolamento disciplina, per le imprese italiane e per quelle di Stati terzi, le procedure di accesso all’esercizio dell’attività assicurativa nel territorio della Repubblica e di estensione dell’attività all’esercizio di nuovi rami o rischi. Il regolamento, inoltre, definisce le procedure cui sono tenute ad attenersi le imprese con sede legale nel territorio della Repubblica per esercitare l’attività assicurativa nei Paesi dello Spazio economico europeo e negli Stati terzi e individua, infine, le norme applicabili nei confronti delle imprese con sede legale nella Confederazione Elvetica. In particolare, riguardo al “ramo 18”, l’art. 14 (Programma di attività per l’autorizzazione all’esercizio del ramo 18) stabilisce: “1. L’impresa che richiede l’autorizzazione all’esercizio del ramo 18 descrive nel programma di attività la struttura organizzativa nonché le modalità operative che intende adottare per adempiere 9 di 26 agli obblighi derivanti dall’esercizio del ramo, allegando idonea documentazione. La struttura organizzativa, interna od esterna, cui è affidata l’attività di gestione dei sinistri che richiedono l’erogazione di prestazioni in natura è organizzata in modo tale da soddisfare i requisiti determinati ai sensi dell’articolo 30, comma 3, del decreto e delle relative disposizioni di attuazione. 2. L’impresa non dotata di attrezzature e di personale propri per l’erogazione delle prestazioni di assistenza in natura, ai fini del rilascio dell’autorizzazione, dimostra di poter disporre dei mezzi e degli operatori di una o più strutture organizzative, in possesso dei requisiti di cui al comma 1, appartenenti a società terza non esercente l’attività assicurativa o ad altra impresa di assicurazione. A tal fine allega all’istanza di autorizzazione: a) nel caso di struttura di società terza o di altra impresa di assicurazione autorizzata all’esercizio dell’attività assicurativa nel ramo 18, copia dell’accordo con il quale è conferito a tale società o impresa, proprietaria della struttura, l’incarico di provvedere alla gestione dei sinistri del ramo;
b) nel caso di struttura di altra impresa di assicurazione autorizzata all’esercizio dell’attività assicurativa nel ramo 18 e dell’attività riassicurativa, bozza del trattato di riassicurazione obbligatoria in quota stipulato con tale impresa e copia del collegato accordo di conferimento al riassicuratore dell’incarico di trattazione dei sinistri del ramo. Il trattato di riassicurazione può prevedere una cessione massima del 90 per cento dei premi e dei sinistri del ramo. 3. Fermo restando quanto disposto dal Regolamento ISVAP di attuazione degli articoli 87 e 191, comma 1, lettera c) del decreto in materia di adeguatezza del sistema dei controlli interni e di gestione dei rischi delle imprese e dei gruppi assicurativi, l’accordo di cui al comma 2, lettera a), stipulato con la società non esercente attività assicurativa prevede l’impegno della stessa a: a) consentire il controllo da parte dell’ISVAP anche per quanto concerne la sua rete di collaboratori indipendenti;
b) comunicare all’ISVAP l’eventuale 10 di 26 assunzione di nuovi obblighi di prestazione di servizi verso altri soggetti”. Il regolamento, dunque, consente non solo di attribuire all'esterno il servizio di centrale operativa, a un'impresa anche non assicurativa, ma anche di cedere ad altra impresa di assicurazione una quota massima del 90% dei premi e dei sinistri del ramo stesso. Da ciò consegue che nel caso in cui vi sia la riassicurazione del ramo assistenza, deve ritenersi pacifico, come ha stabilito la Corte di giustizia dell’Unione europea nella causa C-346/96, cit., che l'attività che a tale titolo viene svolta dall'impresa di riassicurazione, in tal modo prendendosi carico dell’impegno assunto dal primo assicuratore, come stabilito dalla Corte di giustizia dell’Unione europea nella causa C-242/08, cit., e in tali limiti, è configurabile come “operazione di assicurazione”. Si tratta, invero, di quello che si assume essere accaduto nel caso di specie, allorquando la Europ Assistance Italia S.p.A. stipula con altre compagnie assicurative – del pari abilitate a esercitare l’attività assicurativa nel ramo 18, ma non dotate di una propria struttura organizzativa volta a erogare le prestazioni assicurative di assistenza – accordi nei quali si prevede che tali ultime compagnie assicurative cedano alla Europ Assistance Italia S.p.A., sulla base di un Trattato di riassicurazione, una quota dei premi incassati relativi alle coperture di assistenza, a fronte dell’assunzione da parte della Europ Assistance Italia S.p.A. di una corrispondente quota del rischio. Le compagnie assicurative conferiscono alla Europ Assistance Italia S.p.A., in base a una Convenzione di servizi abbinata al Trattato di riassicurazione, l’incarico di fornire all’assicurato l’aiuto oggetto della copertura assicurativa, sia per la quota di rischio, assunta direttamente dalla Europ Assistance Italia S.p.A., sia per la quota residuale rimasta in capo alla cedente. Si tratta, in base alla combinazione di Trattato e convenzione, di un contratto con prestazioni da eseguire a un terzo, che, a differenza 11 di 26 della stipulazione a favore del terzo, non produce effetti immediati nel patrimonio di costui e non gli attribuisce, dunque, la qualità di creditore, in armonia con l’art. 1929 c.c., dinanzi richiamato. In questo contesto va senz’altro riconosciuta, nei suddetti limiti, l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto alle attività di assistenza direttamente svolte dalla centrale operativa della società verificata (cc.dd. costi diretti interni), nel quadro di diritto dell'Unione, di cui alla Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto (art. 13, parte B), ora contenuto nella direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (art. 135, paragrafo 1, lettera a), secondo cui “fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione”. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia (9 marzo 2023, Generali Seguros, causa C-42/22, punto 28), le esenzioni di cui all’art. 135, paragrafo 1, della direttiva IVA costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano a evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro (Corte giust., 25 luglio 2018, DPAS, causa C‑5/17, punto 28 e giurisprudenza ivi citata), che devono pertanto essere interpretate in modo uniforme nel territorio di tutti gli Stati membri. Peraltro, i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 135 della direttiva IVA devono essere interpretati restrittivamente, dato che queste ultime costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni cessione di 12 di 26 beni e per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune di IVA. Pertanto, tale regola di interpretazione restrittiva non significa che i termini usati per specificare le citate esenzioni debbano essere interpretati in un modo che privi tali esenzioni dei loro effetti (Corte giust., 17 gennaio 2013, Woningstichting Maasdriel, causa C‑543/11, punto 25 e giurisprudenza ivi citata). L’obiettivo dell’esenzione riguardante le «operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione» attiene essenzialmente alla difficoltà di determinare la base imponibile corretta dell’IVA per i premi assicurativi connessi alla copertura del rischio [Corte giust., 9 marzo 2023, Generali Seguros, causa C-42/22, punto 31; 8 ottobre 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) e United Biscuits Pension Investments, causa C‑235/19, punto 32]. Dalla giurisprudenza della Corte emerge che, in taluni casi, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti (Corte giust., 9 marzo 2023, Generali Seguros, causa C-42/22, punto 40). Si tratta di un’operazione unica, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Ciò accade anche nel caso in cui una o più prestazioni costituiscano una prestazione principale, mentre la o le altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria 13 di 26 della prestazione principale (Corte giust., 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, causa C‑42/14, punto 31 e giurisprudenza ivi citata). Questi contenuti si rinvengono nell’operazione di riassicurazione, secondo la definizione, dinanzi richiamata, fornita dalla stessa Corte di giustizia (Corte giust., 22 ottobre 2009, Swiss Re, causa C-242/08, punto 38, cit.). In ambito nazionale, tale disciplina di esenzione è contenuta nell’art. 10, comma 1, n. 2) d.P.R. n. 633/1972, secondo cui sono esenti dall'imposta le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio. Nessuna interferenza è ravvisabile quanto alla giurisprudenza della Corte di giustizia in tema di gestione dei sinistri e, in particolare, con le pronunce 3 marzo 2005, TH RS, causa C-472/03 e 17 marzo 2016, PI SA, causa C-40/15, secondo le quali non possono essere inclusi tra le operazioni di assicurazione i servizi di liquidazione dei sinistri forniti in nome e per conto di un assicuratore e svolte da soggetto non assicuratore. Nella causa PI SA, causa C-40/15, la società PI non si era impegnata nei confronti dell’assicurato a garantire a quest’ultimo la copertura di un rischio e non era in alcun modo vincolata all’assicurato da un rapporto contrattuale. Di conseguenza, benché il servizio di liquidazione di sinistri di cui al procedimento principale costituisse una componente essenziale dell’operazione di assicurazione laddove comprendeva la determinazione della responsabilità e dell’importo del danno nonché la decisione di versare o di rifiutare un indennizzo all’assicurato, la Corte di giustizia ha escluso che tale servizio, fornito all’assicuratore, potesse configurare un’operazione di assicurazione, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA. Analogamente, nella causa TH RS, causa C-472/03, la Corte ha stabilito che servizi resi dalla RS Consulting 14 di 26 Management Consultants (trattare domande di assicurazione, valutare i rischi da assicurare, valutare la necessità di un accertamento medico, decidere l’accettazione del rischio qualora un siffatto esame non si renda necessario, procedere all’emissione, alla gestione e alla cessazione delle polizze assicurative nonché a modifiche tariffarie e contrattuali, incassare i premi, gestire i sinistri, fissare e pagare le commissioni degli intermediari di assicurazione e assicurare il seguito dei contatti con questi ultimi, trattare aspetti relativi alla riassicurazione e fornire informazioni ai contraenti come pure agli intermediari di assicurazione nonché ad altri soggetti interessati come le autorità tributarie), pur contribuendo al contenuto essenziale delle attività di una impresa di assicurazioni, non costituissero operazioni di assicurazione ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva e neppure costituissero prestazioni caratteristiche di un intermediario di assicurazione, in mancanza di alcun rapporto contrattuale con i contraenti (punto 22). Ciò vale anche a differenziare la fattispecie oggetto del giudizio dai precedenti di questa Corte in merito alla distinta fattispecie del contratto di coassicurazione. Riguardo alla coassicurazione questa S.C. ha ritenuto che l'attività oggetto della clausola di delega al coassicuratore non è esente ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, non avendo natura assicurativa, né accessoria, atteso che la coassicurazione non modifica la ripartizione pro quota tra i coassicuratori del rischio, né concerne aspetti essenziali dell'attività d'intermediario o di mediatore di assicurazione, con particolare riguardo alla ricerca di potenziali clienti (Cass. n. 24713/2020; Cass. n. 11442/2018). Il contratto di riassicurazione ha invece lo stesso oggetto dell’assicurazione e, nel caso di specie, si verte nell'ambito del “ramo assistenza” (ramo 18), espressamente disciplinato dal Codice delle assicurazioni, nel cui novero sono classificate le assicurazioni consistenti nell’offrire un aiuto immediato entro i limiti convenuti nel 15 di 26 contratto, nel caso in cui l’assicurato si trovi in una situazione di difficoltà a seguito del verificarsi di un evento fortuito. A diverse conclusioni si perviene con riguardo ai cc.dd. costi diretti esterni, concernenti, si è visto, il riaddebito dei costi sostenuti per la fornitura da parte di soggetti terzi dei servizi di assistenza. Giustappunto con riguardo all’attività di assistenza, si è visto, la giurisprudenza unionale (in causa C-13/06, cit.) ha sottolineato che “Siffatto aiuto può consistere, tra l’altro, in prestazioni in natura fornite, all’occorrenza, mediante utilizzazione del personale o delle attrezzature proprie del prestatore”. E lo stesso art. 346 del codice delle assicurazioni citato in ricorso stabilisce (commi 1 e 3) che costituisce prestazione assicurativa, se effettuata da un’impresa di assicurazione, l’attività di cui al comma 1, lett. b) consistente nelle seguenti prestazioni: “ 1) soccorso sul posto, effettuato utilizzando in prevalenza personale e mezzi propri;
2) trasporto del veicolo fino all'officina più vicina o più idonea ad effettuare la riparazione ed eventuale accompagnamento, di regola con lo stesso mezzo di soccorso, del conducente e dei passeggeri fino al luogo più vicino, dal quale sia possibile proseguire il viaggio con altri mezzi”. Sul piano generale, d’altronde, la giurisprudenza unionale ha anche di recente ribadito che le operazioni di assicurazione (nonché di riassicurazione, che ne condividono la sostanza economica: n.d.r.) implicano per natura l’esistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato, che nel nostro caso è il primo assicuratore (Corte giust., 25 marzo 2021, Q-GmbH, causa C- 907/19, punto 32, che conferma la sentenza del 17 marzo 2016, PI, causa C-40/15, punti 22 e 23). Dunque, è giocoforza constatare che, in relazione ai cc.dd. costi diretti esterni, le prestazioni, da cui scaturisce il riaddebito dei costi, sono fornite da terzi, peraltro contrattualmente legati soltanto al riassicuratore, di 16 di 26 modo che non possono essere qualificate come operazione di assicurazione o di riassicurazione. Non è quindi ravvisabile la prestazione unica, riconoscibile, come si è visto, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile (da ultimo, CGUE 1° agosto 2025, causa C-427/23, Határ Diszkont Kft. causa C-427/23, punto 39). Per quanto concerne, poi, le «prestazioni di servizi relative a (…) operazioni [di assicurazione e di riassicurazione], effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», come risulta dai termini stessi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, e di riassicurazione va ribadito che la loro esenzione è assoggettata al rispetto di due condizioni cumulative. Infatti, dette prestazioni devono essere «relative» ad operazioni di assicurazione ed essere «effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione». Per quanto riguarda la prima di queste condizioni, si è già stabilito che il termine «relative» è sufficientemente ampio per comprendere diverse prestazioni concorrenti alla realizzazione di operazioni di assicurazione e di riassicurazione, ed è quindi idoneo a ricomprendere quelle rilevanti nel caso in esame. Quanto alla seconda delle suddette condizioni, occorre verificare se siano soddisfatti due criteri. In primo luogo, il prestatore deve essere in rapporto con l’assicuratore e con l’assicurato, là dove tale rapporto può essere soltanto indiretto qualora il prestatore sia un subappaltatore del mediatore o dell’intermediario. In secondo luogo, la sua attività deve comprendere aspetti essenziali della funzione di intermediario di assicurazione e di riassicurazione (v., in tal senso, sentenza in causa C-907/19, cit., punto 37; sentenza in causa C- 4015, cit., punti 37 e 39, nonché, nella giurisprudenza interna, tra 17 di 26 varie, Cass. n. 11442/2018; Cass. n. 24713/2020, nonché, da ultimo, Cass. n. 29886/2025). Questa Corte, sul punto, ha anche stabilito che, in tema di assicurazioni, il diritto unionale ha fissato una regola speciale di accessorietà, che, in virtù del canone di specialità, prevale su quella generale;
e questa regola va ribadita anche con riguardo alla riassicurazione, che condivide la sostanza economica del contratto base di assicurazione. L’interpretazione restrittiva delle cause di esenzione, di matrice unionale, prevale sulle più ampie e generali disposizioni di diritto interno, in base alle quali nell'ipotesi di assicurazione di assistenza si prevede che “le prestazioni in natura possono essere fornite anche utilizzando personale e attrezzature di terzi” (art. 175, comma 2, Codice delle assicurazioni), con la possibilità quindi dell’affidamento dei sinistri a una o più strutture organizzative, proprie o di terzi (art. 4 Regolamento ISVAP n. 12 del 9 gennaio 2008 e relativa relazione illustrativa concernente i requisiti del personale e le caratteristiche tecniche delle attrezzature per la gestione dei sinistri del ramo assistenza, ai sensi dell’articolo 30, comma 3, del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 – Codice delle assicurazioni private). 2. – L'accoglimento del primo motivo determina in parte l'assorbimento dei restanti (con il secondo motivo si prospetta la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in relazione al secondo motivo di appello, in violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Con il terzo motivo si deduce - in subordine al precedente - la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 e 61 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 132 c.p.c. perché affetta da motivazione apparente e/o comunque contraddittoria/perplessa in relazione al secondo motivo di appello, ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. Con il quarto motivo si denuncia in subordine l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12 del d.P.R. 18 di 26 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 11 del codice delle assicurazioni private, nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c., ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Con il quinto motivo si deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. Con il sesto motivo si prospetta la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 e 61 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 132 c.p.c. perché affetta da motivazione apparente e/o comunque contraddittoria/perplessa anche in relazione al terzo motivo di appello, art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. Con il settimo motivo in subordine al precedente, si denuncia l’illegittimità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del principio del legittimo affidamento sancito, ex pluribus, dall’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente e dalla giurisprudenza unionale, art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.). Con l'ottavo motivo si prospetta la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in relazione al quarto motivo di appello, in violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., concernente la violazione del principio del contraddittorio preventivo. Restano, invece, da esaminare il sesto e il settimo motivo con riguardo alla pretesa impositiva concernente i cc.dd. costi diretti esterni, nonché l'ottavo motivo su questione preliminare. 3. – In premessa all'illustrazione dei motivi, parte ricorrente prospetta la possibilità di un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell'Unione europea sul tema del legittimo affidamento, dal momento che, sulla base della giurisprudenza unionale, il prodursi di un legittimo affidamento in capo al contribuente preclude all’Amministrazione finanziaria la richiesta non solo delle sanzioni, ma anche dell’imposta (e quindi dei relativi interessi). Pertanto, ove non si renda possibile interpretare la norma interna in maniera conforme ai principi unionali, per come interpretati dalla Corte di 19 di 26 giustizia, si verificherebbe un contrasto tra la normativa nazionale e quella comunitaria che richiederebbe. Il tema viene ripreso nell'ambito del sesto e del settimo motivo di ricorso. Nel sesto motivo si deduce la nullità della pronuncia perché affetta da motivazione meramente apparente e/o comunque contraddittoria/perplessa anche con riguardo al terzo motivo di appello, con cui la ricorrente ha eccepito la violazione del legittimo affidamento, sancito dall’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, per come interpretabile alla luce della giurisprudenza unionale. Più in particolare, con tale motivo la ricorrente lamentava che, data per assodata la sussistenza del legittimo affidamento del contribuente, perché incontroverso, oltre che riconosciuto dal garante del contribuente, dallo stesso avviso di accertamento e - ovviamente, essendone la sussistenza riconosciuta da quest’ultimo - dalla sentenza di primo grado, detta circostanza avrebbe comportato l’impossibilità per parte erariale di richiedere non solo le sanzioni, che difatti sono state annullate, ma altresì gli interessi e, alla luce dei consolidati orientamenti della Corte di giustizia, finanche l’imposta. Con il settimo motivo, in subordine rispetto al precedente, si evidenzia che lì dove la Corte ritenesse che la motivazione della decisione non sia viziata come dedotto al precedente motivo, ovvero dichiarasse inammissibile il precedente motivo, la sentenza impugnata sarebbe in ogni caso illegittima e andrebbe cassata anche per violazione del principio del legittimo affidamento sancito dall’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente e/o comunque rinveniente dalla giurisprudenza unionale. Essendo incontroversa l’esistenza del legittimo affidamento in capo al contribuente, ciò determinerebbe non solo la disapplicazione delle sanzioni, ma anche l’impossibilità per l’Amministrazione finanziaria di richiedere l’imposta (l’IVA accertata, dunque, nel caso di specie) e, quindi, i 20 di 26 relativi interessi. L’evidente incompatibilità con l’ordinamento comunitario dell’interpretazione dell’art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente sostenuta dalla sentenza impugnata (nella parte in cui ha ritenuto legittima la richiesta dall’imposta e degli interessi nonostante il pacifico prodursi del legittimo affidamento) consente al giudice nazionale di disapplicare direttamente la disciplina nazionale, come è stato in più occasioni chiarito dalla giurisprudenza della Corte di giustizia. In subordine, ove la Corte ritenesse di non poter pervenire direttamente alla proposta interpretazione conforme della normativa nazionale, si chiede di voler proporre domanda di pronuncia pregiudiziale alla Corte di Giustizia europea, ai sensi e per gli effetti dell’art. 267 del TFUE, affinché si pronunci sulla rispondenza al predetto principio della normativa e della prassi italiana, nella parte in cui prevedono che nonostante il prodursi del legittimo affidamento in capo al contribuente l’Amministrazione Finanziaria possa richiedere allo stesso imposta e interessi. 3.1. – Le questioni così come prospettate non possono essere accolte con riguardo alla pretesa impositiva concernente i cc.dd. costi diretti esterni. Riguardo al lamentato legittimo affidamento sulla base della risoluzione 267/E del 2009 e sulle risultanze di una precedente verifica fiscale svolta nel 2010, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha ritenuto che ciò non potesse determinare la mancata debenza delle imposte e degli interessi da ritardata iscrizione, perché gli orientamenti interpretativi chiarificatori della Corte di giustizia sono applicabili anche ai rapporti giuridici sorti e sviluppatisi prima del loro intervento purché non esauriti. L’Ufficio peraltro non ha mai irrogato le sanzioni riconoscendo la buona fede del contribuente per questo anno di imposta. Non può pertanto ritenersi sussistente alcun vizio di motivazione in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., 21 di 26 disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), Nella specie non violato. La l. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, nel testo applicabile ratione temporis dispone che "Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi monitori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa ". La disposizione testualmente limita gli effetti della tutela dell'affidamento alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi moratori, senza incidere in alcun modo sull'obbligazione tributaria. Peraltro, le modifiche intervenute nell’art. 10, comma 2, l. n. 212 del 2000 riguardo ai tributi unionali si applicano esclusivamente per i rapporti tributari sorti successivamente alla data di entrata in vigore del presente d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, per cui i fatti oggetti del presente procedimento restano al di fuori dell'ambito di applicazione della novella. Ad ogni modo nel caso di specie non può ritenersi sussistente alcun legittimo affidamento nei termini indicati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia. Secondo una giurisprudenza costante, il principio della tutela del legittimo affidamento rientra fra i principi fondamentali dell’Unione ed è vincolante per qualsiasi autorità nazionale incaricata di applicare il diritto dell’Unione (v., in tal senso, Corte di giustizia, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, causa C-427/23, punto 77 ss.; 11 luglio 2002, Marks à Spencer, causa C‑62/00, EU:C:2002:435, punto 44, e del 22 di 26 16 gennaio 2025, IC CONTAINER TERMINAL, causa C‑376/23, EU:C:2025:20, punto 64). Ne consegue che, nell’attuazione delle disposizioni della direttiva IVA, le autorità nazionali sono tenute a rispettare tale principio. Il diritto di avvalersi di detto principio si estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate aspettative a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito (sentenze del 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, causa C‑144/14, punto 43, del 9 luglio 2015, SA e EA, causa C‑183/14, punto 44; 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, causa C‑846/19, punto 90). A tal riguardo, occorre verificare se gli atti di un’autorità amministrativa abbiano ingenerato ragionevoli aspettative in capo a un operatore economico prudente e accorto e, se ciò è avvenuto, accertare la legittimità di tali aspettative (sentenze del 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, causa C‑144/14, punto 44; 9 luglio 2015, SA e EA, causa C‑183/14, punto 45 e giurisprudenza citata). Con particolare riferimento all’assenza di contestazione, in occasione di vari controlli fiscali, della qualificazione come operazioni esenti dall’IVA delle attività di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA, risulta dalla giurisprudenza che la semplice accettazione, anche per diversi anni, da parte dell’amministrazione tributaria nazionale di dichiarazioni IVA che non includevano gli importi relativi a talune operazioni non vale come garanzia precisa fornita da tale amministrazione sulla mancata applicazione dell’IVA a tali operazioni e non può, pertanto, creare un legittimo affidamento al riguardo (15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, causa C‑846/19, punto 92). 23 di 26 Analogamente, il fatto che le autorità tributarie nazionali abbiano accettato per diversi anni le dichiarazioni IVA senza contestare in occasione dei controlli fiscali la qualificazione delle operazioni di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA come operazioni esenti da IVA non può essere sufficiente, a priori, salvo circostanze del tutto particolari, a creare, in capo a un operatore economico normalmente prudente e accorto, un ragionevole affidamento nella non applicabilità di tale imposta a siffatte operazioni (Corte di giustizia, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, causa C-427/23, punto 83; per analogia, sentenze del 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, punto 46, nonché del 9 luglio 2015, SA e EA, C‑183/14, EU:C:2015:454, punti 47 e 48). Costituiscono un esempio di assicurazioni precise, idonee a far nascere fondate aspettative, a prescindere dalla forma in cui vengono comunicate, informazioni precise, incondizionate e concordanti che promanano da fonti autorizzate ed affidabili (Corte di giustizia, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, causa C-427/23, punto 84). Nessuno può invece invocare una violazione del principio di tutela del legittimo affidamento in assenza di precise garanzie fornitegli dall’amministrazione (v., in tal senso, sentenze del 14 marzo 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle, causa C‑545/11, punto 25; 16 gennaio 2025, IC CONTAINER TERMINAL, causa C‑376/23 , punto 65). Risulta pertanto conforme al principio della tutela del legittimo affidamento il comportamento dell’amministrazione tributaria che assoggetti a posteriori all’IVA talune prestazioni di servizi, nel caso in cui tale amministrazione abbia controllato e accettato per diversi anni le dichiarazioni IVA del soggetto passivo senza contestare la qualificazione di tali prestazioni come prestazioni esenti da IVA (Corte di giustizia, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, causa C-427/23). 24 di 26 Sulla base dei presupposti indicati, delle circostanze dedotte in questo giudizio e della giurisprudenza della Corte di giustizia, alcuna efficacia determinante assumono le considerazioni contenute in un avviso del Garante del contribuente, organo di mediazione tra i cittadini e l'Amministrazione finanziaria. I provvedimenti adottati dal Garante del contribuente non hanno natura autoritativa né sanzionatoria e non sono finalizzati a sostituire o emendare gli atti di imposizione o di riscossione dell'amministrazione finanziaria;
pertanto, non sono riconducibili all'elenco degli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario, a norma dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, restando sottratti al sindacato di quest'ultimo per la totale assenza di riflessi pregiudizievoli nella sfera giuridica del contribuente (Cass. n. 25212/2022). Infine, la risoluzione n. 267/E non è idonea a fornire rassicurazioni precise posto che riguarda una società che opera nel mercato assicurativo, in qualità di broker, svolgendo un’attività di intermediazione finanziaria - assicurativa nell’interesse esclusivo dei propri clienti, a favore dei quali si impegna a reperire presso il mercato nazionale ed estero le soluzioni più adatte a soddisfare le esigenze dei clienti medesimi, alle condizioni e nei termini economici concordati con ciascuno. La compatta giurisprudenza unionale, anche da ultimo ribadita, esclude quindi la configurabilità di alcun dubbio, e la conseguente necessità di sollevare la questione pregiudiziale prospettata col ricorso e ribadita con la memoria. 4. – Con l'ottavo motivo si prospetta la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in relazione al quarto motivo di appello, in violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Parte ricorrente evidenzia che nel ricorso di primo grado ha censurato l’avviso di accertamento anche per violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, lamentando come nel processo verbale di constatazione emesso in data 27 25 di 26 giugno 2019 non vi fosse alcun riferimento riguardo alle conclusioni cui lo stesso ufficio accertatore è pervenuto a seguito dell’analisi del trattato di riassicurazione stipulato in data 15 gennaio 2010 da Europ Assistance Italia S.p.A. con Genertel S.p.A., da cui sono scaturite le contestazioni oggetto del presente giudizio. Ciò implicherebbe una palese violazione del principio del contraddittorio preventivo. La Commissione tributaria provinciale di Milano ometteva tuttavia di pronunciarsi su tale motivo di ricorso e in sede di appello la Europ Assistance Italia S.p.A. ha dunque censurato la sentenza di primo grado anche per omessa pronuncia in parte qua e riproposto il predetto motivo di ricorso. Tuttavia, anche i giudici di appello hanno totalmente pretermesso ogni decisione al riguardo, omettendo qualsiasi decisione in relazione a tale domanda. 4.1. – Il motivo è infondato. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove la decisione comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersi ravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risulti - come nel caso di specie - incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel senso che la domanda o l'eccezione, pur non espressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (Cass. n. 2953/2025; Cass. n. 25710/2024). 5. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata, nei limiti di cui in motivazione, e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, assorbiti il secondo, il terzo, il quarto, il quinto e, nei limiti in motivazione, il sesto e il settimo;
rigetta nel resto il sesto, il 26 di 26 settimo e l’ottavo; cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto del primo motivo e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, l’11 febbraio 2025. Il Consigliere est. La Presidente LU RA EL PE