Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. ONORATO Pierluigi - Presidente - del 04/06/2009
Dott. CORDOVA Agostino - Consigliere - SENTENZA
Dott. LOMBARDI Alfredo Maria - Consigliere - N. 1187
Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. GAZZARA Santi - Consigliere - N. 006238/2009
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
1) RD SE, nato il [...];
avverso la sentenza del 19.9.2008 della Corte di Appello di Torino;

sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. Silvio Amoresano;

sentite le conclusioni del P.G., Dr. Mario Fraticelli, che ha chiesto il rigetto del ricorso.
sentito il difensore, avv. IMPERATO Lorenzo, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso.
OSSERVA
1) Con sentenza del 19.9.2008 la Corte di Appello di Torino confermava la sentenza del GUP del Tribunale di Torino dell'1.2.2008, con la quale RD SE era stato dichiarato colpevole del reato di cui agli artt. 81 cpv. e 110 c.p., D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, relativamente alle vendite fatturate da R.S. Automobili
s.r.l. nell'anno 2002, e condannato alla pena di mesi 3 e giorni 10 di reclusione da applicare in aumento, a titolo di continuazione, sulla pena inflitta con la sentenza della Corte di Appello di Torino del 22.11.06, irrevocabile il 9.1.2007. Secondo la Corte territoriale il meccanismo operativo era il seguente: la T.M. U.S.A. Dreams srl, in persona di VA RC, intendendo acquistare auto da fornitori comunitari (in genere tedeschi), non faceva emettere fattura nei confronti di detta società, ma, in pieno accordo con il RD, nei confronti della R.S. Automobili s.r.l.. Tale società, una vera e propria cartiera, emetteva a sua volta fatture soggettivamente inesistenti nei confronti della T.M. U.S.A Dream srl per un prezzo imponibile inferiore al prezzo d'acquisto. Tanto premesso riteneva la Corte di merito che l'iva sulle fatture emesse dal RD non poteva essere portata in detrazione stante la falsità del rapporto dal punto di vista soggettivo, essendo pacificamente la cessionario la reale importatrice del bene. Come affermato dalla Suprema Corte anche in caso di fatturazione soggettivamente falsa è configurabile il reato contestato, venendo comunque consentito a terzi l'evasione delle imposte. Dagli accertamenti della p.g. era emerso che la cessionario finale aveva avuto la possibilità di immettere sul mercato le auto ad un prezzo inferiore a quello di mercato, ottenendo così una indebita detrazione IVA. Assumeva poi la Corte che il RD aveva fornito un apporto causale cosciente e volontario in ordine ai fatti del 2002, come emergeva dalla ricostruzione dello sviluppo dei rapporti tra il medesimo ed il VA.
Rigettava infine le doglianze relative al trattamento sanzionatorio. 2) Propone ricorso per cassazione il RD a mezzo del difensore, denunciando con il primo motivo la violazione di legge in relazione agli artt. 521 e 522 c.p.p.. Secondo la contestazione il dolo specifico richiesto dalla norma era così descritto "al fine di incamerare un ingiusto profitto e consentire a terzi l'evasione dell'IVA, mediante doloso, sistematico mancato versamento dell'imposta..., consentendo di corrispondere un'iva inferiore a quella che si sarebbe determinata sulla base del prezzo realmente pagato maggiorato dagli utili". Con i motivi di appello era stata evidenziata l'insussistenza del dolo specifico, in quanto l'emissione delle fatture indicate in imputazione non poteva essere finalizzata a consentire ai cessionari l'evasione dell'imposta sul valore aggiunto in quanto i cessionari avevano corrisposto alla cedente R.S. Automobili srl l'Iva loro addebitata in fattura ed avevano quindi acquistato il diritto alla detrazione dell'iva versata. L'evasione di imposta si era realizzata in capo al cedente e pertanto non era rilevante ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 (il dolo specifico di evasione è normativamente rappresentato soltanto dalla evasione di imposta da parte di soggetti diversi dall'emittente la fattura).
La Corte territoriale eludeva la questione esposta con i motivi di appello, violando però palesemente il principio di correlazione. Mentre infatti la finalità evasiva, secondo la contestazione, aveva come oggetto un'iva inferiore a quella che si sarebbe determinata sulla base del prezzo realmente pagato, maggiorato degli utili, nella sentenza impugnata la finalità evasiva aveva ad oggetto l'iva sulle fatture emesse dal RD, che non poteva essere portata in detrazione.
Con il secondo motivo denuncia la violazione di legge in relazione al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 1 e 8. Secondo la contestazione l'imposta evasa era riferita a quella che si sarebbe dovuta effettivamente pagare sulla base del prezzo realmente pagato maggiorato degli utili. La disciplina dell'iva non conosce l'applicazione dell'imposta su un imponibile che non sia predeterminato (ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1973, art. 13 la base imponibile delle cessioni è rappresentata dal prezzo concordato e non da quello ipotetico). L'oggetto del dolo specifico è quello reale (l'imposta sul valore aggiunto addebitata in fattura dal cedente al cessionario) e non il virtuale. La conferma si rinviene nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60 bis, introdotto dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311 per contrastare i fenomeni di frode all'iva.
Con il terzo motivo denuncia il vizio di motivazione in relazione alla effettiva partecipazione dell'imputato al fatto contestato. La Corte pur ammettendo che il ricorrente aveva perduto il controllo della emissione delle fatture, che veniva effettuata dallo stesso cessionario, per affermare la penale responsabilità dell'imputato ha fatto riferimento ad una ipotetica continuità di percezione del compenso pattuito per l'uso dei moduli (peraltro custoditi dallo stesso VA).
Con il quarto motivo denuncia il vizio di motivazione in relazione al trattamento sanzionatorio (giudizio di comparazione con le generiche, determinazione pena, sostituzione della pena detentiva con la corrispondente sanzione pecuniaria).
Con il quinto motivo denuncia la violazione di legge in relazione alla L. n. 689 del 1981, art. 53, comma 4. Chiede pertanto l'annullamento della sentenza impugnata. Con memoria depositata in data 18.5.2009 si ribadiscono le precedenti doglianze, evidenziandosi in relazione al primo motivo di ricorso che, versandosi in tema di dolo specifico, la immutazione riguarda un elemento essenziale del reato.
La difformità è evidente, l'imputazione aveva ad oggetto l'imposta sul valore aggiunto non addebitata in fattura dal cedente, attuale imputato (per effetto di una vendita sottocosto); la sentenza invece fa riferimento all'imposta sul valore aggiunto addebitata in fattura dal cedente al cessionario. L'imputato quindi non è stato posto in condizione di difendersi di fronte a questo cambiamento radicale dell'ipotesi accusatoria.
In riferimento al secondo motivo di ricorso si ribadisce l'erroneità dell'interpretazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 in riferimento al dolo specifico. La finalità evasiva deve essere realizzata attraverso la condotta tipica (emissione di fatture per operazioni inesistenti) e non attraverso una condotta non tipica (l'evasione dell'iva avrebbe ad oggetto imposta non addebitata nella fattura). 3) Il ricorso è infondato e va, pertanto, respinto.
3.1) La Corte territoriale ha richiamato la giurisprudenza di questa Corte secondo cui in tema di reati finanziari e tributari, il reato di emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti (D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 8) è configurabile anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, sia "per l'ampia dizione della norma che parla genericamente di operazioni inesistenti", sia perché " anche a mezzo di fatturazione solo soggettivamente falsa è possibile conseguire il fine illecito indicato dalla norma stessa e cioè di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto" (cfr. Cass. pen. sez. 3 n. 14707 del 14.11.2007). In tal senso si è pronunciata costantemente la giurisprudenza di questa Corte, in gran parte formatasi nella vigenza della L. n. 516 del 1982, art. 4, n. 5, cui è subentrato il vigente D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 (cfr. fra le altre sez. 2 n. 47173 del 2005 Rv 232932). E che nella fattispecie in esame ci si trovasse in presenza di fatturazioni soggettivamente false non può essere revocato in dubbio.
I giudici di merito hanno accertato che il meccanismo operativo era il seguente: la T.M. U.S.A. Dreams srl, rappresentata da Capanna RC, nel l'acquistare auto da fornitori comunitari, faceva emettere, in accordo con il RD, fattura nei confronti non della società acquirente ma della R.S. Automibili s.r.l. (una "cartiera" con esistenza soltanto formale ed utilizzata al solo scopo di emettere false fatture) che, a sua volta, emetteva fattura nei confronti della T.M. U.S.A. Dream s.r.l.. Tale meccanismo emergeva pacificamente dalle indagini della Guardia di Finanza e dalle ammissioni dello stesso imputato;
era quindi fittizio il rapporto tra i soggetti (trilaterale anziché bilaterale).
Ha ritenuto quindi la Corte di merito che l'IVA sulle fatture emesse dal RD non potesse essere portata in detrazione, stante la falsità del rapporto (sotto il profilo soggettivo), essendo la cessionario la vera importatrice delle auto ed essendo quindi inesistenti (soggettivamente) le operazioni indicate nelle fatture medesime.
3.1.1) Il meccanismo operativo ricostruito dai giudici di merito non è contestato neppure dal ricorrente, il quale però assume che la Corte territoriale, eludendo i rilievi svolti nei motivi di appello, ha immutato radicalmente l'originaria contestazione, con palese violazione quindi dei diritti di difesa.
3.1.2) È assolutamente pacifico che si ha violazione del principio di correlazione tra sentenza ed accusa contestata solo quando il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di eterogeneità o di incompatibilità sostanziale, nel senso che si sia realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito. La verifica dell'osservanza del principio di correlazione va, invero, condotta in funzione della salvaguardia del diritto di difesa dell'imputato cui il principio stesso è ispirato. Ne consegue che la sua violazione è ravvisabile soltanto qualora la fattispecie concreta - che realizza l'ipotesi astratta prevista dal legislatore e che è esposta nel capo di imputazione - venga mutata nei suoi elementi essenziali in modo tale da determinare uno stravolgimento dell'originaria contestazione, onde emerga dagli atti che su di essa l'imputato non ha avuto modo di difendersi (cfr. ex multis Cass. pen. sez. 6, 8.6.1998 n. 67539). Sicché "non sussiste violazione del principio di correlazione della sentenza all'accusa contestata quando nella contestazione, considerata nella sua interezza, siano contenuti gli stessi elementi del fatto costitutivo del reato ritenuto in sentenza, in quanto l'immutazione si verifica solo nel caso in cui tra i due episodi ricorra un rapporto di eterogeneità o di incompatibilità sostanziale per essersi realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito nei confronti dell'imputato, posto, così, a sorpresa di fronte ad un fatto del tutto nuovo senza aver avuto nessun possibilità d'effettiva difesa" (cfr. sez. 6 n. 35120 del 13.6.2003). Anche di recente questa Corte ha ribadito il principio che "si ha violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza se il fatto contestato sia mutato nei suoi elementi essenziali in modo tanto determinante da comportare un effettivo pregiudizio ai diritti della difesa" (cfr. Cass. sez. 6 n. 12156 del 5.3.2009). 3.1.3) Nel caso di specie non vi è stato certamente uno stravolgimento della imputazione originariamente contestata e tantomeno una violazione dei diritti di difesa.
In effetti all'imputato era stato contestato di aver, "al fine di incamerare un ingiusto profitto e consentire a terzi (TM DREAM s.r.l.) l'evasione dell'IVA, mediante doloso, sistematico mancato versamento dell'imposta" emesso "fatture soggettivamente inesistenti nei confronti di TM USA DREAM s.r.l. fungendo da interposto fittizio...". Inoltre nella imputazione stessa si aggiungeva che la RS Automobili s.r.l. nel 2002 (anno in ordine al quale vi è stata pronuncia di condanna) emetteva fatture nei confronti della TM USA DREAM s.r.l. per un totale di Euro 334.578,22 ed IVA non versata pari ad Euro 66.915,65, "così celando l'effettivo rapporto commerciale diretto tra la TM USA DREAM srl. e i fornitori esteri per lo più tedeschi allo scopo di attirare l'obbligazione tributaria relativa all'Iva... poi sistematicamente non assolta, con evasione dell'Iva nel 2002 per Euro 66.915,65" ed erano per di più elencate le singole fatture emesse nell'anno 2002 (con il numero, la data di emissione, il nome del cliente, l'iva per ogni singola fattura e per un totale corrispondente appunto ad Euro 66.915,66),
Si trattava quindi di una contestazione ampia, idonea a consentire il pieno esercizio dei diritti di difesa" ed in effetti il ricorrente ha avuto modo di difendersi, tantè che nel corso dell'interrogatorio riportato nella sentenza impugnata, affermava: "Il VA RC inizia ad importare autonomamente autovetture dalla Germania, con il meccanismo innanzi descritto, ed ha la necessità di dare copertura cartolare ai suoi acquisti, pertanto, si rivolse a me per chiedermi di mettere fatture relative ad autovetture che lui acquistava autonomamente. Io emettevo fattura su sua indicazione e lui mi pagava con assegni circolari che ritiravo davanti una banca di Piacenza ove il VA aveva un conto corrente. Io provvedevo a girare l'assegno e lo consegnavo al VA RC. Per ogni fattura emessa dalla YS Motors e successivamente anche per RS Automobili S.R.L. ricevo a forfait la somma di L. 300.000 circa. Viste le difficoltà a emettere le fatture che il VA mi richiedeva gli diedi le mie fatture in bianco e lui autonomamente avrebbe provveduto ad emettersi fattura per le auto che importava dalla Germania". 3.2) Rimangono assorbite e, comunque, superate le doglianza di cui al secondo motivo di ricorso.
Va peraltro ricordato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, "il L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 3, introducendo nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 60 bis, il quale stabilisce che, in caso di mancato versamento dell'imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario sia solidalmente obbligato al pagamento della imposta stessa, non ha abrogato il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 8, che punisce l'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti". La nuova normativa "opera in sede amministrativa al fine di evitare o comunque ostacolare l'evasione dell'iva mediante le cosiddette frodi carosello, ma non esclude ne' toglie rilevanza penale alla condotta punibile ai sensi del D.Lgs n. 74 del 2000, art.8, ove ne ricorrano le condizioni" (Cass. pen. sez. 3 n. 1427 del
29.11.2005). 3.3) Quanto alla partecipazione al fatto contestato, è indiscutibile che il RD, come ha sottolineato la Corte territoriale, abbia fornito, consapevolmente, un apporto causale determinante. Egli invero mise a "disposizione" la società da lui rappresentata per consentire l'operatività del meccanismo prima delineato;
senza il suo contributo, infatti, non sarebbe stata possibile siffatta operatività.
Il fatto che fosse lo stesso VA a custodire i moduli ed a compilare le fatture ovviamente non ha alcuna rilevanza. Era stato, invero, il ricorrente a fornire la documentazione al predetto e a consentirgli quindi di operare a suo piacimento. Nè risulta, come correttamente evidenziano i giudici di merito, che il RD si sia mai dissociato o abbia comunque preso le distanze dal VA. Egli quindi, consapevolmente, in ogni momento autorizzò ed avallò quella condotta di falsificazione, consentendo che il meccanismo stesso potesse continuare ad operare. Neppure l'imputato, del resto, ha mai sostenuto di aver chiesto la restituzione dei moduli delle fatture o di averne inibito l'uso.
3.4) Con i motivi di appello era stato invocato il giudizio di prevalenza delle concesse circostanze attenuanti generiche, comunque, una riduzione della pena inflitta in considerazione del Vuolo meramente residuale ricoperto dal RD nella vicenda". La Corte territoriale, ha disatteso la richiesta difensiva in considerazione dei precedenti penali (sintomatici di un affinamento da parte dell'imputato delle tecniche di frode fiscale) e dell'intensità del dolo che ha sorretto l'azione delittuosa. È pacificamente riconosciuto che, in tema di trattamento sanzionatorio, non sia necessaria una analitica valutazione di tutti gli elementi, favorevoli o sfavorevoli.
dedotti dalle parti o rilevabili dagli atti, essendo sufficiente la indicazione degli elementi ritenuti decisivi e rilevanti, rimanendo disattesi o superati tutti gli altri. Non è necessario, quindi, scendere alla valutazione di ogni singola deduzione difensiva, dovendosi, invece, ritenere sufficiente che il giudice indichi, nell'ambito del potere discrezionale riconosciutogli dalla legge, gli elementi di preponderante rilevanza ritenuti ostativi alla concessione delle attenuanti o comunque di un giudizio di comparazione più favorevole.
Il preminente e decisivo rilievo accordato all'elemento considerato implica infatti il superamento di eventuali altri elementi, suscettibili di opposta e diversa significazione, i quali restano implicitamente disattesi e superati. Sicché anche in sede di impugnazione il giudice di secondo grado può trascurare le deduzioni specificamente esposte nei motivi di gravame quando abbia individuato, tra gli elementi di cui all'art. 133 c.p. quelli di rilevanza decisiva ai fini della connotazione negativa della personalità dell'imputato e le deduzioni dell'appellante siano palesemente estranee o destituite di fondamento (cfr. ex multis Cass. pen. sez. 1 n. 6200 del 3.3.1992). L'obbligo della motivazione non è certamente disatteso quando non siano state prese in considerazione tutte le prospettazioni difensive, a condizione però che in una valutazione complessiva il giudice abbia dato la prevalenza a considerazioni di maggior rilievo, disattendendo implicitamente le altre.
E la motivazione, fondata sulle sole preponderanti della decisione non può, purché congrua e non contraddittoria, essere sindacata in cassazione neppure quando difetti di uno specifico apprezzamento per ciascuno dei pretesi fattori attenuanti indicati nell'interesse dell'imputato (cfr. Cass. pen. sez. 6 n. 7707 del 4.12.2003). La motivazione con cui la Corte territoriale ha escluso la possibilità di applicare un trattamento sanzionatorio più favorevole è adeguata ed immune da vizi. Sono stati ritenuti, infatti, ostativi i precedenti penali plurimi, anche gravi e specifici, rivelatori di un preoccupante affinamento della tecnica di frodi fiscale ed è stato escluso che il ruolo del RD fosse marginale (si è visto come il suo apporto fu, anzi, di fondamentale importanza per consentire l'operatività del meccanismo di evasione fiscale posto in essere).
Quanto alla richiesta di conversione della pena detentiva nella corrispondente sanzione pecuniaria, a prescindere dalla astratta concedibilità del beneficio, la Corte territoriale ha comunque ritenuto, con valutazione discrezionale non censurabile in questa sede di legittimità, che "la pena detentiva irrogata appare maggiormente idonea al reinserimento sociale del condannato, in considerazione della gravità del reato perpetrato, insita nell'oggetto giuridico dello stesso, e della sistematicità della condotta delittuosa".

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 4 giugno 2009.
Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2009