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Sentenza 19 luglio 2024
Sentenza 19 luglio 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/07/2024, n. 20011 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 20011 |
| Data del deposito : | 19 luglio 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24230/2015 R.G. proposto da: S.N.I.F.F. SPA, elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE REGINA MARGHERITA 262-264, presso lo studio dell’avvocato D'ANDRIA TA ([...]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati MAZZI STEFANO ([...]), POLI AR ([...]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende Civile Sent. Sez. 5 Num. 20011 Anno 2024 Presidente: CARADONNA LUNELLA Relatore: BROGI RAFFAELLA Data pubblicazione: 19/07/2024 2 di 17 -controricorrente- e nei confronti di AGENZIA DELLE ENTRATE -DIREZIONE PROVINCIALE DI PERUGIA -intimato- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’UMBRIA n. 426/2015 depositata il 10/07/2015. Udite le conclusioni dell’avv. D’ANDRIA TA per la parte ricorrente e dell’avv. BORGONI BRUNELLA per l’Avvocatura dello Stato all’udienza del 13/06/2024. Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore dr. MAURO VITIELLO all’udienza del 13/06/2024. Udita la relazione svolta nella udienza pubblica del 13/06/2024 dalla Consigliera RAFFAELLA BROGI. FATTI DI CAUSA 1. La Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria (d’ora in poi CTR), con sentenza n. 426/2015 depositata in data 10/07/2015, accogliendo l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 446/07/14 depositata dalla Commissione Provinciale di Perugia in data 16/06/2014, ha rigettato il ricorso contro l’avviso di accertamento emesso nei confronti di Sniff s.p.a., in data 11/09/2013, in relazione all’IVA per l’anno 2009. 2. L’avviso di accertamento traeva origine da una verifica fiscale (conclusa con Processo Verbale di Constatazione del 26/04/2012), in occasione della quale era emersa la necessità di verificare se spettasse o meno alla parte ricorrente la detrazione dell’IVA relativa 3 di 17 alla fattura n. 21 del 06/03/2009, emessa a suo carico dal Consorzio Pisa Ricerche, per un imponibile di Euro 400.000,00, oltre IVA (al venti per cento) pari a Euro 80.000,00. 3. L’Agenzia delle Entrate aveva rilevato che, prima dell’emissione della fattura appena richiamata, era stato eseguito, in data 30/12/2008, il conferimento dell’intero ramo d’azienda di S.n.i.f.f. s.p.a. (avente ad oggetto l’attività di produzione di principi attivi e sostanze di natura chimico farmaceutica, con le relative immobilizzazioni materiali e immateriali) alla new.co Sterling s.r.l., costituita e interamente partecipata dall’odierna parte ricorrente. L’Ufficio riteneva, quindi, che la detrazione dell’IVA spettasse alla società conferitaria e non alla conferente. 4. La CTR ha ritenuto fondata la tesi dell’Agenzia delle Entrate, richiamando il contenuto del verbale d’assemblea del 23/12/2008. Nella sentenza impugnata si legge che: «Non risultando chiare eccezioni per quanto concerne il debito in esame, il rapporto giuridico, che all’evidenza è nato dallo stesso (diritto del creditore al pagamento e adempimento da parte dell’obbligato), è pertanto trasferito per espressa volontà delle parti a Sterling s.r.l., alla quale di conseguenza spetta la detrazione dell’iva. Ne consegue che i rilievi dell’agenzia delle entrate colgono nel segno. Non solo. Ammesso e non concesso, stante il chiaro tenore del verbale di assemblea che si possa desumere volontà contraria delle parti contraenti, si porrebbe la questione della finalità elusiva dell’accordo, anch’essa di agevole soluzione, essendo la stessa evidente ictu oculi. Infatti l’appellata nelle controdeduzioni scrive, tra l’altro, che “… se avesse trasferito la posizione, avrebbe perduto il contributo, non essendo ammissibile che si usufruisca di una sovvenzione pubblica ad una spesa, se questa è pagata da un altro …”.» 4 di 17 5. Contro la sentenza della CTR ha proposto ricorso in cassazione S.n.i.f.f. s.p.a., con cinque motivi. 6. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 7. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo la ricorrente ha contestato la violazione degli artt. 1362, primo e secondo comma, e 1363 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 1.1. Nell’argomentare tale motivo di ricorso la ricorrente richiama l’atto di conferimento e il rinvio alla perizia giurata di stima predisposta ai sensi degli artt. 2343 e 2465 cod. civ. In merito all’atto di conferimento richiama quanto previsto a pag. 12 («Il complesso aziendale dedotto in oggetto viene conferito nella sua organica unità industriale, economica e finanziaria e consta delle attività e passività riscontrate nel loro importo complessivo nell’allegata relazione di stima.») e a pag. pag. 13 («In esecuzione del disposto degli articoli 2558 e 2560 del codice civile, si intendono, altresì, inclusi nel complesso dei beni aziendali trasferiti i debiti ed i crediti esistenti alla data dell’immissione nel possesso dell’azienda ceduta che risultano espressamente indicati nell’allegata perizia di stima …. In particolare, si intendono espressamente inclusi i debiti dell’azienda ceduta nei confronti dei fornitori, Banche, Istituto di Credito, Stato, Comune, o altro ente interessato, afferente alla gestione precedente che risultano espressamente enunciati nel più volte richiamato elaborato peritale.» Rileva, quindi, che il riferimento contenuto nella sentenza impugnata al verbale d’assemblea del 23/12/2008 costituisce una mera estrapolazione che vizia la sentenza in relazione agli artt. 1362, 5 di 17 primo e secondo comma, e 1363 cod. civ., per non aver tenuto conto dei seguenti criteri: a) la non esaustività del senso meramente letterale delle parole;
b) il comportamento complessivo delle parti contrattuali (anteriore e posteriore alla stipulazione); c) la natura sistematica del contratto. Sono parti integranti del contratto di conferimento del ramo d’azienda sia il verbale che attesta l’autorizzazione dei soci al conferimento, sia la perizia giurata che assevera il valore e la composizione dell’oggetto del conferimento. Anche il comportamento tenuto dalle parti è inequivoco, perché il debito di cui alla fattura contestata è stato escluso dal novero di quelli conferiti, la fattura è stata emessa su ordine di S.n.i.f.f. s.p.a. e il risultato della ricerca cui si riferisce è stato consegnato a quest’ultima, che ha provveduto anche al pagamento. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata contestata la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione dell’art. 101 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 2.1. La ricorrente evidenzia che il comportamento elusivo di S.n.i.f.f. s.p.a. sarebbe stato rilevato d’ufficio dal giudice, in assenza di domanda, eccezione o deduzione dell’Agenzia delle Entrate, senza garantire il contraddittorio prescritto dall’art. 101 cod. proc. civ. Rileva, poi, come l’art. 10 bis dello Statuto del contribuente confermi che l’abuso di diritto non sia rilevabile d’ufficio. 3. Con il terzo motivo è stata contestata la violazione o falsa applicazione dell’art. 37 bis d.P.R. 29/09/1973, n. 600 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 3.1. La ricorrente evidenzia come la CTR abbia rilevato ex officio la presunta elusività del comportamento di S.n.i.f.f. s.p.a., senza che, in sede di avviso di accertamento e in corso di giudizio, l’Agenzia delle Entrate avesse rilevato tale profilo di illegittimità. Anche a voler 6 di 17 ritenere che una simile contestazione vi fosse stata, resta, in ogni caso, la violazione dell’art. 37bis d.P.R. n. 600 del 1973, non essendo stato instaurato il contraddittorio preventivo con il contribuente. 4. Con il quarto motivo di ricorso la ricorrente contesta la violazione o falsa applicazione dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 4.1. La ricorrente richiama quanto affermato dalla CTR in ordine al fatto che S.n.i.f.f. s.p.a., ove avesse trasferito la propria posizione alla conferitaria, avrebbe perso il contributo. In realtà, la ricorrente rileva di aver precisato, nelle proprie controdeduzioni, l’assenza di vantaggi conseguiti, in quanto sistematicamente a credito IVA, l’impossibilità di conferire tale credito a pena di decadenza dal contributo pubblico accordato per la ricerca, richiesto da S.n.i.f.f. s.p.a. sotto forma di credito d’imposta, con il relativo nulla osta da parte dell’Agenzia delle Entrate in data 15/06/2009. Rileva, quindi, che non è stato conseguito alcun vantaggio di tipo fiscale e che l’operazione corrispondeva alla finalità (extrafiscale) di ottenere un contributo pubblico. 5. Con il quinto motivo la parte ricorrente contesta la nullità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 5.1. La ricorrente rileva che la CTR ha omesso qualsiasi esame sull’argomento principale della contestazione mossa dall’Agenzia delle Entrate, incentrato sull’art. 19 Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006, in base al quale: «In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente.» 7 di 17 In sostanza, l’Agenzia delle Entrate avrebbe riconosciuto che il debito per fattura da ricevere non era stato trasferito, sostenendo che, tale mancato conferimento, integrasse la violazione della disposizione europea appena richiamata. Al contrario S.n.i.f.f. s.p.a. si era difesa, sostenendo che il verbo servile («possono») conferisce ai singoli Stati membri solo una facoltà. 5.2. Ad avviso della ricorrente lo Stato italiano si sarebbe, quindi, avvalso della facoltà di stabilire che, con la cessione o il conferimento di un’azienda o di un ramo d’azienda (università totale o parziale di beni, nel lessico della direttiva), non avviene alcuna «cessione di beni» prevedendo, all’art. 2, secondo comma, lett. c), d.P.R. 26/10/1972, n. 633, che: «Non sono considerate cessioni di beni […] b) le cessioni ed i conferimenti in società o altri enti, compresi [….], che hanno per oggetto aziende o rami d’azienda.» 5.3. Diversamente, non si sarebbe avvalso della seconda facoltà parimenti riservata agli Stati membri, cioè di stabilire che «il beneficiario succede al cedente», se non con due eccezioni. La prima è prevista nell’art. 8, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alla facoltà concessa all’affittante di trasferire all’affittuario d’azienda il beneficio di acquistare e importare beni e servizi senza pagamento dell’imposta (cd. regime degli esportatori e/o cedenti intracomunitari abituali), purché «tale trasferimento sia previsto nel relativo contratto». L’amministrazione finanziaria ha poi chiarito che tale trasferimento è pacificamente applicabile anche all’ipotesi di conferimento d’azienda. Tale facoltà è stata esercitata nel caso di specie, come risulta dalla lettura del contratto di conferimento. La seconda ipotesi è prevista nell’art. 19 bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972 per il subentro dell’acquirente/conferitario dell’azienda o di un 8 di 17 ramo d’azienda nella revisione, decennale o quinquennale, della detrazione dell’IVA sopportata e detratta dal cedente/conferente nell’acquisto o nella costruzione di beni ammortizzabili (cd. pro-rata temporis). 5.4. La ricorrente evidenzia, quindi, che nessun’altra successione del cessionario/conferitario è prevista dalla disciplina in materia di IVA, neppure con riferimento al diritto alla detrazione dell’imposta sulle fatture di acquisto relative ai beni relativi all’azienda (o ramo di azienda) oggetto di cessione (o conferimento) pervenute al cedente (o conferitario) successivamente alla cessione (o al conferimento). 5.5. Richiama, infine, le circolari ministeriali e le istruzioni fornite in merito alla dichiarazione IVA per l’anno 2012 e rileva come nella specie, trattandosi di successione a titolo particolare e non universale, il conferitario subentra nei soli rapporti giuridici indicati nell’atto di trasferimento. 6. L’Agenzia delle Entrate nel controricorso ha eccepito l’inammissibilità del ricorso di S.n.i.f.f. s.p.a., «sulla decisiva motivazione della sentenza in ordine all’avvenuto subentro in tutti i rapporti della società cessionaria dell’azienda, l’impugnazione si risolve nella contestazione circa l’erronea interpretazione del contratto di cessione.» 6.1. Rileva, pertanto, che la controparte avrebbe dovuto impugnare la sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., tenendo conto dei principi affermati da Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053. 6.2. Evidenzia, poi, come il giudice di merito, esaminando l’atto di conferimento, avesse ritenuto che tutti i principi attivi fossero stati ricompresi in tale atto, inclusi quelli presenti nel patrimonio aziendale, con la conseguente inclusione anche delle risultanze delle attività commissionate al Consorzio Pisa Ricerche (così come risulta 9 di 17 dall’elenco dei venti principi attivi conferiti dalla S.n.i.f.f. Italia s.p.a. alla Sterling s.r.l. 6.3. Contesta che, in relazione al contenuto del verbale di assemblea e della perizia di stima, sia mancata la riproduzione diretta del contenuto su cui è basata la censura, con la conseguenza che il motivo si rivela privo della necessaria compiutezza. 6.4. Rileva, inoltre, l’infondatezza delle contestazioni relative al difetto di contraddittorio (essendo stato notificato il PVC, al quale S.i.e.f.f. ha presentato osservazioni), alla violazione dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (dal momento che il riferimento agli eventuali aspetti elusivi è stato fatto dal giudice solo in via ipotetica). 6.6. Rileva, infine, l’irrilevanza dell’art. 19 Direttiva 2006/112/CE in relazione al caso in esame, trattandosi di previsione relativa alla cessione d’azienda. 7. L’esame delle esposte censure porta all’accoglimento del primo motivo, con assorbimento dei restanti motivi di ricorso. 7.1. In via preliminare occorre dare atto che i riferimenti «all’art. 1363, secondo comma, cod. civ.» sparsi nel ricorso in cassazione sono da ritenere riferiti all’unico comma da cui è composta la norma appena richiamata. I refusi di parte ricorrente non precludono, tuttavia, l’individuazione dei contenuti delle censure svolte con il primo motivo ricorso, considerati i molteplici riferimenti alla perizia allegata all’atto di conferimento (cui non viene fatta alcuna menzione nella sentenza impugnata), da apprezzare anche in relazione alla contestazione della società contribuente circa l’omessa applicazione del criterio ispirato alla «natura sistematica del contratto» (pag. 7-8 del ricorso in cassazione). 7.2. Nel caso in esame è controverso se spetti o meno alla parte ricorrente il diritto alla detrazione dell’IVA maturata in relazione a 10 di 17 una fattura emessa dal Consorzio Pisa Ricerche per un’attività di ricerca. Le contestazioni dell’amministrazione finanziaria circa la non spettanza della detrazione di Euro 80.000 in capo alla parte ricorrente traggono origine da un atto di conferimento del ramo d’azienda (avente per oggetto la produzione di principi attivi interessata dalla ricerca oggetto di fatturazione), eseguito in data 23/12/2008. Nella specie il credito in ordine al quale è maturato il diritto alla detrazione riguardava una fattura che, sebbene emessa nel 2009, si riferiva alla prestazione di un servizio completato nel 2008, anteriormente alla data di perfezionamento del conferimento (30/12/2008). Difatti, la stessa ricorrente a pag. 2 del ricorso riferisce che «la fattura in esame è stata emessa a saldo dell’ultima tranche del corrispettivo di una ricerca conclusa nel 2008 e, quindi, imputata per competenza nel bilancio di detto esercizio, con rilevazione della spesa e del debito per fattura (ancora, al 31.12.2008, data di chiusura dell’esercizio) da riceversi (e da pagarsi).» 8. La questione relativa alla titolarità del diritto di detrazione dell’IVA spettante in relazione alla fattura appena richiamata è da ricondurre nel più ampio contesto del trasferimento dei crediti relativi all’azienda oggetto di conferimento, attraverso la quale è stata svolta l’attività di impresa in relazione alla quale sono state eseguite le prestazioni di ricerca. Sul punto è applicabile anche all’ipotesi di conferimento – quale negozio con effetti traslativi – la disciplina prevista nell’art. 2559, primo comma, cod. civ., secondo la quale: «La cessione dei crediti relativi all’azienda ceduta, anche in mancanza di notifica al debitore 11 di 17 o di sua accettazione, ha effetto nei confronti dei terzi, dal momento dell’iscrizione del trasferimento nel registro delle imprese.» Di conseguenza, (anche) i crediti relativi all’azienda conferita sono trasferiti insieme a quest’ultima, con efficacia a decorrere dalla pubblicazione nel registro delle imprese. Questa Corte – con riferimento a un’ipotesi di conferimento di un’azienda individuale in una società (di persone o di capitali), ma con principio estensibile anche all’ipotesi di conferimento d’azienda da parte di una società in un’altra società (quale effetto tipico del negozio traslativo) - ha affermato che: «Il conferimento di un'azienda individuale in una società di persone o di capitali costituisce una cessione d'azienda, la quale comporta per legge la cessione dei crediti relativi all'esercizio di essa, ivi compresi i crediti d'imposta vantati dal cedente nei confronti dell'erario. Ne consegue che, per effetto della cessione, il cedente medesimo è privo di legittimazione a domandare all'erario il rimborso dell'IVA pagata in eccedenza.» (Cass., 12/03/2008, n. 6578). Con specifico riferimento ai crediti di imposta (come quello relativo alla detrazione oggetto del presente giudizio) trova, quindi, applicazione la regola scolpita nell’art. 2559 cod. civ., come risulta confermato anche in altro precedente di questa Corte, secondo il quale: « Il conferimento di un'azienda individuale in una società di persone o di capitali costituisce una cessione d'azienda, la quale comporta per legge la cessione dei crediti relativi all'esercizio di essa, ivi compresi i crediti d'imposta vantati dal cedente nei confronti dell'erario; né argomenti contrari possono trarsi dalla circostanza che all'atto del conferimento non fosse stato ancora attuato il registro delle imprese di cui all'art. 2559 c.c. Conseguentemente, per effetto della cessione, il cedente medesimo è privo di 12 di 17 legittimazione a domandare all'erario il rimborso dell'IVA pagata in eccedenza.» (Cass., 01/08/2018, n. 20415). La pronuncia appena richiamata evidenzia come la previsione sancita dall’art. 2559 cod. civ. non riguardi solamente la decorrenza del termine di efficacia del trasferimento dei crediti (legata all’iscrizione nel registro delle imprese), ma prima ancora la regola (anch’essa di carattere sostanziale) che lega all’effetto traslativo proprio della cessione o del conferimento d’azienda il passaggio dei crediti relativi a quest’ultima. 8.1. Quello appena descritto non costituisce, tuttavia, un criterio di carattere assoluto, ma una regola derogabile da una diversa volontà delle parti. Questa Corte ha, infatti, precisato che: «In caso di cessione dell'azienda, il credito IVA relativo all'azienda ceduta può essere escluso dalla cessione del compendio aziendale, essendo la disciplina prevista dagli artt. 2558, 2559 c. c. derogabile per volontà delle parti, salva la notifica, ai fini della opponibilità della cessione all'amministrazione finanziaria, della cessione del credito IVA a termini dell'art. 69, comma 1, r.d. n.1923/2440, in deroga al disposto di cui all'art. 2559 cod. civ. Ne consegue che, nell'ipotesi in cui il credito IVA sia stato escluso dalla cessione dell'azienda, il cedente è legittimato a richiederne il rimborso, ove ne sussistano i presupposti.» (Cass., 19/12/2019, n. 33965). 8.2. La derogabilità della norma per volontà delle parti impone la ricostruzione della comune intenzione di queste ultime, al momento dell’esecuzione dell’atto di conferimento. Il conferimento d’azienda costituisce, infatti, un atto traslativo negoziale, cui si applicano le regole di interpretazione stabilite negli artt. 1362 ss. cod. civ., tenendo conto anche della peculiarità dell’oggetto del trasferimento, costituito dall’azienda, all’interno della quale sono 13 di 17 compresi anche i crediti maturati nell’esercizio dell’attività di impresa, compresi quelli di natura tributaria. Posto ciò, l’analisi va limitata ai parametri normativi evocati nel primo motivo di ricorso: l’art. 1362 cod. civ. («Nell'interpretare il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole. Per determinare la comune intenzione delle parti, si deve valutare il loro comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto.») e l’art. 1363 cod. civ. («Le clausole del contratto si interpretano le une per mezzo delle altre, attribuendo il senso che risulta dal complesso dell'atto.» 8.3. Al fine di individuare la comune intenzione delle parti (evocata quale oggetto dell’indagine dell’interprete ad opera dell’art. 1362 cod. civ.) l’art. 1363 cod. civ., prescrivendo di tener conto, nell’interpretazione di ciascuna clausola, (anche) di quanto previsto dalle altre clausole contrattuali, impone di scegliere, tra più possibili significati (riconducibili al «senso letterale delle parole» richiamato nell’art. 1362 cod. civ.), quello che è coerente con le previsioni contenute nelle altre clausole. I criteri di ermeneutica contrattuale contenuti negli artt. 1362 ss. cod. civ. non consentono, quindi, un’interpretazione atomistica e parcellizzata delle singole clausole, ma richiedono un’interpretazione coerente e sistematica con quanto previsto nell’intero testo con le quali le parti hanno inteso definire la singola fattispecie negoziale. Questa Corte, anche recentemente, ha declinato i rapporti tra gli artt. 1362 e 1363 cod. civ., affermando che: «ai fini della ricerca della comune intenzione dei contraenti, il principale strumento è rappresentato dal senso letterale delle parole e delle espressioni utilizzate nel contratto. Il rilievo da assegnare alla formulazione letterale deve essere, però, verificato alla luce dell'intero contesto 14 di 17 negoziale, della correlazione tra le singole clausole, ai sensi dell'art.1363 c.c., dovendosi intendere per “senso letterale delle parole” tutta la formulazione letterale della dichiarazione negoziale in ogni sua parte ed in ogni parola che la compone, e non già in una parte soltanto, quale una singola clausola di un contratto composto di più clausole, dovendo il giudice collegare e raffrontare tra loro frasi e parole al fine di chiarirne il significato (Sez. 1, Sentenza n. 4176 del 22/02/2007; Cass. 28468/2023).» (Cass., 29/04/2024, n. 11475). 9. Esaurito tale preliminare e necessario inquadramento sistematico occorre soffermarci sui contenuti della sentenza impugnata, la quale ha interpretato soltanto il verbale di assemblea del 23/12/2008, dando rilievo all’affermazione ivi riportata, secondo la quale: «STERLING S.R.L. subentra senza soluzione di continuità nell’attività ed in tutti i rapporti giuridici, senza eccezione alcuna, relativi al complesso aziendale oggetto di conferimento, in precedenza esercitato dalla conferente nel settore chimico farmaceutico», così trascurando il richiamo all’atto di conferimento dell’azienda e alla perizia giurata di stima contenuto a pag. 12 dell’atto (trascritto a pag. 7 del ricorso in cassazione), dove si legge che: «Il complesso aziendale dedotto in oggetto viene conferito nella sua organica unità industriale, economica e finanziaria e consta delle attività e passività riscontrate nel loro importo complessivo nell’allegata relazione di stima.» 9.1. Nel caso di specie la CTR non ha fatto corretta applicazione delle regole di ermeneutica contrattuale scolpite negli artt. 1362 e 1363 cod. civ., da declinare in relazione alla disciplina che regola il trasferimento dei crediti relativi all’azienda ceduta, sancita dall’art. 2559 cod. civ., così come interpretato da questa Corte, che ritiene tale norma derogabile per volontà delle parti. Ed invero, il giudice di 15 di 17 secondo grado ha dato rilievo a una singola frase, per di più contenuta nel verbale di assemblea, piuttosto che al contesto delle pattuizioni con le quali le parti hanno definito le modalità e l’oggetto del conferimento, anche attraverso il riferimento alla perizia, cui non è stato fatto alcun cenno nella sentenza impugnata (che, secondo quanto riportato dalla ricorrente a pag. 7 del ricorso in cassazione, prevedeva che il complesso aziendale trasferito consta delle attività e passività riscontrate nel loro importo complessivo nell’allegata relazione di stima). 9.2. In merito alla corretta interpretazione dell’art. 1363 cod. civ. questa Corte ha precisato che: « In tema di interpretazione di una clausola contrattuale controversa, solo la lettura dell'intero testo contrattuale consente una corretta comprensione della convenzione e suo tramite della comune intenzione delle parti, mentre l'enucleazione di singole parole può comportare lo stravolgimento del significato della clausola con particolare riferimento alle pattuizioni limitative dell'efficacia del negozio che, in presenza di un processo ermeneutico frammentato, possono amplificare o ridurre la portata dell'accordo (Nella specie la S.C., nell'applicare il principio, ha cassato con rinvio la decisione della corte di merito, che aveva escluso la copertura contrattuale della polizza da fenomeni di incendio dell'immobile assicurato quando essi fossero causati da "incidenti elettrici" sulla base della previsione pattizia di esclusione della garanzia nel caso "di fenomeno elettrico", parole che erano state lette separandole dalle successive: "a macchine ed impianti elettrici ed elettronici" con ciò escludendo la copertura proprio nel caso più comune di sinistro).» (Cass., 08/02/2021, n. 2945). Sempre questa Corte ha evidenziato che: « Nell'interpretazione di una clausola negoziale, la comune intenzione dei contraenti deve essere ricercata sia indagando il senso letterale delle parole, alla luce 16 di 17 dell'integrale contesto negoziale, ai sensi dell'art. 1363 c.c., sia utilizzando i criteri di interpretazione soggettiva di cui agli artt. 1369 e 1366 c.c., rispettivamente volti a consentire l'accertamento del significato dell'accordo in coerenza con la relativa ragione pratica o causa concreta e ad escludere, mediante un comportamento improntato a lealtà e salvaguardia dell'altrui interesse, interpretazioni in contrasto con gli interessi che le parti abbiano inteso tutelare con la stipulazione negoziale, in una circolarità del percorso ermeneutico, da un punto di vista logico, che impone all'interprete, dopo aver compiuto l'esegesi del testo, di ricostruire in base ad essa l'intenzione dei contraenti e di verificare se quest'ultima sia coerente con le restanti disposizioni dell'accordo e con la condotta tenuta dai contraenti medesimi. (In applicazione del suddetto principio, la S.C. ha cassato la sentenza di merito che aveva ritenuto inammissibile la domanda del lavoratore volta al conseguimento di differenze retributive, considerate oggetto della generale rinunzia, contenuta in un verbale di conciliazione transattiva, "ad ogni domanda connessa all'esecuzione e cessazione del rapporto", senza valorizzare una esplicita clausola di salvezza altresì prevista nel predetto verbale).» (Cass., 14/09/2021, n. 24699; Cass., 08/06/2018, n. 14882). 9.3. Nel caso di specie, al fine di verificare se effettivamente il credito Iva oggetto di detrazione il giudice di seconde cure non ha, quindi, fatto corretta applicazione dei criteri ermeneutici scolpiti negli artt. 1362 e 1363 cod. civ. 10. Alla luce di quanto sin qui deve essere accolto il primo motivo di ricorso. Sono, invece, assorbiti gli altri motivi di ricorso. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria che, in 17 di 17 diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
accoglie il primo motivo e dichiara assorbiti gli altri motivi di ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia di secondo grado dell’Umbria che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 13/06/2024.
b) il comportamento complessivo delle parti contrattuali (anteriore e posteriore alla stipulazione); c) la natura sistematica del contratto. Sono parti integranti del contratto di conferimento del ramo d’azienda sia il verbale che attesta l’autorizzazione dei soci al conferimento, sia la perizia giurata che assevera il valore e la composizione dell’oggetto del conferimento. Anche il comportamento tenuto dalle parti è inequivoco, perché il debito di cui alla fattura contestata è stato escluso dal novero di quelli conferiti, la fattura è stata emessa su ordine di S.n.i.f.f. s.p.a. e il risultato della ricerca cui si riferisce è stato consegnato a quest’ultima, che ha provveduto anche al pagamento. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata contestata la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione dell’art. 101 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 2.1. La ricorrente evidenzia che il comportamento elusivo di S.n.i.f.f. s.p.a. sarebbe stato rilevato d’ufficio dal giudice, in assenza di domanda, eccezione o deduzione dell’Agenzia delle Entrate, senza garantire il contraddittorio prescritto dall’art. 101 cod. proc. civ. Rileva, poi, come l’art. 10 bis dello Statuto del contribuente confermi che l’abuso di diritto non sia rilevabile d’ufficio. 3. Con il terzo motivo è stata contestata la violazione o falsa applicazione dell’art. 37 bis d.P.R. 29/09/1973, n. 600 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 3.1. La ricorrente evidenzia come la CTR abbia rilevato ex officio la presunta elusività del comportamento di S.n.i.f.f. s.p.a., senza che, in sede di avviso di accertamento e in corso di giudizio, l’Agenzia delle Entrate avesse rilevato tale profilo di illegittimità. Anche a voler 6 di 17 ritenere che una simile contestazione vi fosse stata, resta, in ogni caso, la violazione dell’art. 37bis d.P.R. n. 600 del 1973, non essendo stato instaurato il contraddittorio preventivo con il contribuente. 4. Con il quarto motivo di ricorso la ricorrente contesta la violazione o falsa applicazione dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 4.1. La ricorrente richiama quanto affermato dalla CTR in ordine al fatto che S.n.i.f.f. s.p.a., ove avesse trasferito la propria posizione alla conferitaria, avrebbe perso il contributo. In realtà, la ricorrente rileva di aver precisato, nelle proprie controdeduzioni, l’assenza di vantaggi conseguiti, in quanto sistematicamente a credito IVA, l’impossibilità di conferire tale credito a pena di decadenza dal contributo pubblico accordato per la ricerca, richiesto da S.n.i.f.f. s.p.a. sotto forma di credito d’imposta, con il relativo nulla osta da parte dell’Agenzia delle Entrate in data 15/06/2009. Rileva, quindi, che non è stato conseguito alcun vantaggio di tipo fiscale e che l’operazione corrispondeva alla finalità (extrafiscale) di ottenere un contributo pubblico. 5. Con il quinto motivo la parte ricorrente contesta la nullità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 5.1. La ricorrente rileva che la CTR ha omesso qualsiasi esame sull’argomento principale della contestazione mossa dall’Agenzia delle Entrate, incentrato sull’art. 19 Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006, in base al quale: «In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente.» 7 di 17 In sostanza, l’Agenzia delle Entrate avrebbe riconosciuto che il debito per fattura da ricevere non era stato trasferito, sostenendo che, tale mancato conferimento, integrasse la violazione della disposizione europea appena richiamata. Al contrario S.n.i.f.f. s.p.a. si era difesa, sostenendo che il verbo servile («possono») conferisce ai singoli Stati membri solo una facoltà. 5.2. Ad avviso della ricorrente lo Stato italiano si sarebbe, quindi, avvalso della facoltà di stabilire che, con la cessione o il conferimento di un’azienda o di un ramo d’azienda (università totale o parziale di beni, nel lessico della direttiva), non avviene alcuna «cessione di beni» prevedendo, all’art. 2, secondo comma, lett. c), d.P.R. 26/10/1972, n. 633, che: «Non sono considerate cessioni di beni […] b) le cessioni ed i conferimenti in società o altri enti, compresi [….], che hanno per oggetto aziende o rami d’azienda.» 5.3. Diversamente, non si sarebbe avvalso della seconda facoltà parimenti riservata agli Stati membri, cioè di stabilire che «il beneficiario succede al cedente», se non con due eccezioni. La prima è prevista nell’art. 8, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alla facoltà concessa all’affittante di trasferire all’affittuario d’azienda il beneficio di acquistare e importare beni e servizi senza pagamento dell’imposta (cd. regime degli esportatori e/o cedenti intracomunitari abituali), purché «tale trasferimento sia previsto nel relativo contratto». L’amministrazione finanziaria ha poi chiarito che tale trasferimento è pacificamente applicabile anche all’ipotesi di conferimento d’azienda. Tale facoltà è stata esercitata nel caso di specie, come risulta dalla lettura del contratto di conferimento. La seconda ipotesi è prevista nell’art. 19 bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972 per il subentro dell’acquirente/conferitario dell’azienda o di un 8 di 17 ramo d’azienda nella revisione, decennale o quinquennale, della detrazione dell’IVA sopportata e detratta dal cedente/conferente nell’acquisto o nella costruzione di beni ammortizzabili (cd. pro-rata temporis). 5.4. La ricorrente evidenzia, quindi, che nessun’altra successione del cessionario/conferitario è prevista dalla disciplina in materia di IVA, neppure con riferimento al diritto alla detrazione dell’imposta sulle fatture di acquisto relative ai beni relativi all’azienda (o ramo di azienda) oggetto di cessione (o conferimento) pervenute al cedente (o conferitario) successivamente alla cessione (o al conferimento). 5.5. Richiama, infine, le circolari ministeriali e le istruzioni fornite in merito alla dichiarazione IVA per l’anno 2012 e rileva come nella specie, trattandosi di successione a titolo particolare e non universale, il conferitario subentra nei soli rapporti giuridici indicati nell’atto di trasferimento. 6. L’Agenzia delle Entrate nel controricorso ha eccepito l’inammissibilità del ricorso di S.n.i.f.f. s.p.a., «sulla decisiva motivazione della sentenza in ordine all’avvenuto subentro in tutti i rapporti della società cessionaria dell’azienda, l’impugnazione si risolve nella contestazione circa l’erronea interpretazione del contratto di cessione.» 6.1. Rileva, pertanto, che la controparte avrebbe dovuto impugnare la sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., tenendo conto dei principi affermati da Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053. 6.2. Evidenzia, poi, come il giudice di merito, esaminando l’atto di conferimento, avesse ritenuto che tutti i principi attivi fossero stati ricompresi in tale atto, inclusi quelli presenti nel patrimonio aziendale, con la conseguente inclusione anche delle risultanze delle attività commissionate al Consorzio Pisa Ricerche (così come risulta 9 di 17 dall’elenco dei venti principi attivi conferiti dalla S.n.i.f.f. Italia s.p.a. alla Sterling s.r.l. 6.3. Contesta che, in relazione al contenuto del verbale di assemblea e della perizia di stima, sia mancata la riproduzione diretta del contenuto su cui è basata la censura, con la conseguenza che il motivo si rivela privo della necessaria compiutezza. 6.4. Rileva, inoltre, l’infondatezza delle contestazioni relative al difetto di contraddittorio (essendo stato notificato il PVC, al quale S.i.e.f.f. ha presentato osservazioni), alla violazione dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (dal momento che il riferimento agli eventuali aspetti elusivi è stato fatto dal giudice solo in via ipotetica). 6.6. Rileva, infine, l’irrilevanza dell’art. 19 Direttiva 2006/112/CE in relazione al caso in esame, trattandosi di previsione relativa alla cessione d’azienda. 7. L’esame delle esposte censure porta all’accoglimento del primo motivo, con assorbimento dei restanti motivi di ricorso. 7.1. In via preliminare occorre dare atto che i riferimenti «all’art. 1363, secondo comma, cod. civ.» sparsi nel ricorso in cassazione sono da ritenere riferiti all’unico comma da cui è composta la norma appena richiamata. I refusi di parte ricorrente non precludono, tuttavia, l’individuazione dei contenuti delle censure svolte con il primo motivo ricorso, considerati i molteplici riferimenti alla perizia allegata all’atto di conferimento (cui non viene fatta alcuna menzione nella sentenza impugnata), da apprezzare anche in relazione alla contestazione della società contribuente circa l’omessa applicazione del criterio ispirato alla «natura sistematica del contratto» (pag. 7-8 del ricorso in cassazione). 7.2. Nel caso in esame è controverso se spetti o meno alla parte ricorrente il diritto alla detrazione dell’IVA maturata in relazione a 10 di 17 una fattura emessa dal Consorzio Pisa Ricerche per un’attività di ricerca. Le contestazioni dell’amministrazione finanziaria circa la non spettanza della detrazione di Euro 80.000 in capo alla parte ricorrente traggono origine da un atto di conferimento del ramo d’azienda (avente per oggetto la produzione di principi attivi interessata dalla ricerca oggetto di fatturazione), eseguito in data 23/12/2008. Nella specie il credito in ordine al quale è maturato il diritto alla detrazione riguardava una fattura che, sebbene emessa nel 2009, si riferiva alla prestazione di un servizio completato nel 2008, anteriormente alla data di perfezionamento del conferimento (30/12/2008). Difatti, la stessa ricorrente a pag. 2 del ricorso riferisce che «la fattura in esame è stata emessa a saldo dell’ultima tranche del corrispettivo di una ricerca conclusa nel 2008 e, quindi, imputata per competenza nel bilancio di detto esercizio, con rilevazione della spesa e del debito per fattura (ancora, al 31.12.2008, data di chiusura dell’esercizio) da riceversi (e da pagarsi).» 8. La questione relativa alla titolarità del diritto di detrazione dell’IVA spettante in relazione alla fattura appena richiamata è da ricondurre nel più ampio contesto del trasferimento dei crediti relativi all’azienda oggetto di conferimento, attraverso la quale è stata svolta l’attività di impresa in relazione alla quale sono state eseguite le prestazioni di ricerca. Sul punto è applicabile anche all’ipotesi di conferimento – quale negozio con effetti traslativi – la disciplina prevista nell’art. 2559, primo comma, cod. civ., secondo la quale: «La cessione dei crediti relativi all’azienda ceduta, anche in mancanza di notifica al debitore 11 di 17 o di sua accettazione, ha effetto nei confronti dei terzi, dal momento dell’iscrizione del trasferimento nel registro delle imprese.» Di conseguenza, (anche) i crediti relativi all’azienda conferita sono trasferiti insieme a quest’ultima, con efficacia a decorrere dalla pubblicazione nel registro delle imprese. Questa Corte – con riferimento a un’ipotesi di conferimento di un’azienda individuale in una società (di persone o di capitali), ma con principio estensibile anche all’ipotesi di conferimento d’azienda da parte di una società in un’altra società (quale effetto tipico del negozio traslativo) - ha affermato che: «Il conferimento di un'azienda individuale in una società di persone o di capitali costituisce una cessione d'azienda, la quale comporta per legge la cessione dei crediti relativi all'esercizio di essa, ivi compresi i crediti d'imposta vantati dal cedente nei confronti dell'erario. Ne consegue che, per effetto della cessione, il cedente medesimo è privo di legittimazione a domandare all'erario il rimborso dell'IVA pagata in eccedenza.» (Cass., 12/03/2008, n. 6578). Con specifico riferimento ai crediti di imposta (come quello relativo alla detrazione oggetto del presente giudizio) trova, quindi, applicazione la regola scolpita nell’art. 2559 cod. civ., come risulta confermato anche in altro precedente di questa Corte, secondo il quale: « Il conferimento di un'azienda individuale in una società di persone o di capitali costituisce una cessione d'azienda, la quale comporta per legge la cessione dei crediti relativi all'esercizio di essa, ivi compresi i crediti d'imposta vantati dal cedente nei confronti dell'erario; né argomenti contrari possono trarsi dalla circostanza che all'atto del conferimento non fosse stato ancora attuato il registro delle imprese di cui all'art. 2559 c.c. Conseguentemente, per effetto della cessione, il cedente medesimo è privo di 12 di 17 legittimazione a domandare all'erario il rimborso dell'IVA pagata in eccedenza.» (Cass., 01/08/2018, n. 20415). La pronuncia appena richiamata evidenzia come la previsione sancita dall’art. 2559 cod. civ. non riguardi solamente la decorrenza del termine di efficacia del trasferimento dei crediti (legata all’iscrizione nel registro delle imprese), ma prima ancora la regola (anch’essa di carattere sostanziale) che lega all’effetto traslativo proprio della cessione o del conferimento d’azienda il passaggio dei crediti relativi a quest’ultima. 8.1. Quello appena descritto non costituisce, tuttavia, un criterio di carattere assoluto, ma una regola derogabile da una diversa volontà delle parti. Questa Corte ha, infatti, precisato che: «In caso di cessione dell'azienda, il credito IVA relativo all'azienda ceduta può essere escluso dalla cessione del compendio aziendale, essendo la disciplina prevista dagli artt. 2558, 2559 c. c. derogabile per volontà delle parti, salva la notifica, ai fini della opponibilità della cessione all'amministrazione finanziaria, della cessione del credito IVA a termini dell'art. 69, comma 1, r.d. n.1923/2440, in deroga al disposto di cui all'art. 2559 cod. civ. Ne consegue che, nell'ipotesi in cui il credito IVA sia stato escluso dalla cessione dell'azienda, il cedente è legittimato a richiederne il rimborso, ove ne sussistano i presupposti.» (Cass., 19/12/2019, n. 33965). 8.2. La derogabilità della norma per volontà delle parti impone la ricostruzione della comune intenzione di queste ultime, al momento dell’esecuzione dell’atto di conferimento. Il conferimento d’azienda costituisce, infatti, un atto traslativo negoziale, cui si applicano le regole di interpretazione stabilite negli artt. 1362 ss. cod. civ., tenendo conto anche della peculiarità dell’oggetto del trasferimento, costituito dall’azienda, all’interno della quale sono 13 di 17 compresi anche i crediti maturati nell’esercizio dell’attività di impresa, compresi quelli di natura tributaria. Posto ciò, l’analisi va limitata ai parametri normativi evocati nel primo motivo di ricorso: l’art. 1362 cod. civ. («Nell'interpretare il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole. Per determinare la comune intenzione delle parti, si deve valutare il loro comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto.») e l’art. 1363 cod. civ. («Le clausole del contratto si interpretano le une per mezzo delle altre, attribuendo il senso che risulta dal complesso dell'atto.» 8.3. Al fine di individuare la comune intenzione delle parti (evocata quale oggetto dell’indagine dell’interprete ad opera dell’art. 1362 cod. civ.) l’art. 1363 cod. civ., prescrivendo di tener conto, nell’interpretazione di ciascuna clausola, (anche) di quanto previsto dalle altre clausole contrattuali, impone di scegliere, tra più possibili significati (riconducibili al «senso letterale delle parole» richiamato nell’art. 1362 cod. civ.), quello che è coerente con le previsioni contenute nelle altre clausole. I criteri di ermeneutica contrattuale contenuti negli artt. 1362 ss. cod. civ. non consentono, quindi, un’interpretazione atomistica e parcellizzata delle singole clausole, ma richiedono un’interpretazione coerente e sistematica con quanto previsto nell’intero testo con le quali le parti hanno inteso definire la singola fattispecie negoziale. Questa Corte, anche recentemente, ha declinato i rapporti tra gli artt. 1362 e 1363 cod. civ., affermando che: «ai fini della ricerca della comune intenzione dei contraenti, il principale strumento è rappresentato dal senso letterale delle parole e delle espressioni utilizzate nel contratto. Il rilievo da assegnare alla formulazione letterale deve essere, però, verificato alla luce dell'intero contesto 14 di 17 negoziale, della correlazione tra le singole clausole, ai sensi dell'art.1363 c.c., dovendosi intendere per “senso letterale delle parole” tutta la formulazione letterale della dichiarazione negoziale in ogni sua parte ed in ogni parola che la compone, e non già in una parte soltanto, quale una singola clausola di un contratto composto di più clausole, dovendo il giudice collegare e raffrontare tra loro frasi e parole al fine di chiarirne il significato (Sez. 1, Sentenza n. 4176 del 22/02/2007; Cass. 28468/2023).» (Cass., 29/04/2024, n. 11475). 9. Esaurito tale preliminare e necessario inquadramento sistematico occorre soffermarci sui contenuti della sentenza impugnata, la quale ha interpretato soltanto il verbale di assemblea del 23/12/2008, dando rilievo all’affermazione ivi riportata, secondo la quale: «STERLING S.R.L. subentra senza soluzione di continuità nell’attività ed in tutti i rapporti giuridici, senza eccezione alcuna, relativi al complesso aziendale oggetto di conferimento, in precedenza esercitato dalla conferente nel settore chimico farmaceutico», così trascurando il richiamo all’atto di conferimento dell’azienda e alla perizia giurata di stima contenuto a pag. 12 dell’atto (trascritto a pag. 7 del ricorso in cassazione), dove si legge che: «Il complesso aziendale dedotto in oggetto viene conferito nella sua organica unità industriale, economica e finanziaria e consta delle attività e passività riscontrate nel loro importo complessivo nell’allegata relazione di stima.» 9.1. Nel caso di specie la CTR non ha fatto corretta applicazione delle regole di ermeneutica contrattuale scolpite negli artt. 1362 e 1363 cod. civ., da declinare in relazione alla disciplina che regola il trasferimento dei crediti relativi all’azienda ceduta, sancita dall’art. 2559 cod. civ., così come interpretato da questa Corte, che ritiene tale norma derogabile per volontà delle parti. Ed invero, il giudice di 15 di 17 secondo grado ha dato rilievo a una singola frase, per di più contenuta nel verbale di assemblea, piuttosto che al contesto delle pattuizioni con le quali le parti hanno definito le modalità e l’oggetto del conferimento, anche attraverso il riferimento alla perizia, cui non è stato fatto alcun cenno nella sentenza impugnata (che, secondo quanto riportato dalla ricorrente a pag. 7 del ricorso in cassazione, prevedeva che il complesso aziendale trasferito consta delle attività e passività riscontrate nel loro importo complessivo nell’allegata relazione di stima). 9.2. In merito alla corretta interpretazione dell’art. 1363 cod. civ. questa Corte ha precisato che: « In tema di interpretazione di una clausola contrattuale controversa, solo la lettura dell'intero testo contrattuale consente una corretta comprensione della convenzione e suo tramite della comune intenzione delle parti, mentre l'enucleazione di singole parole può comportare lo stravolgimento del significato della clausola con particolare riferimento alle pattuizioni limitative dell'efficacia del negozio che, in presenza di un processo ermeneutico frammentato, possono amplificare o ridurre la portata dell'accordo (Nella specie la S.C., nell'applicare il principio, ha cassato con rinvio la decisione della corte di merito, che aveva escluso la copertura contrattuale della polizza da fenomeni di incendio dell'immobile assicurato quando essi fossero causati da "incidenti elettrici" sulla base della previsione pattizia di esclusione della garanzia nel caso "di fenomeno elettrico", parole che erano state lette separandole dalle successive: "a macchine ed impianti elettrici ed elettronici" con ciò escludendo la copertura proprio nel caso più comune di sinistro).» (Cass., 08/02/2021, n. 2945). Sempre questa Corte ha evidenziato che: « Nell'interpretazione di una clausola negoziale, la comune intenzione dei contraenti deve essere ricercata sia indagando il senso letterale delle parole, alla luce 16 di 17 dell'integrale contesto negoziale, ai sensi dell'art. 1363 c.c., sia utilizzando i criteri di interpretazione soggettiva di cui agli artt. 1369 e 1366 c.c., rispettivamente volti a consentire l'accertamento del significato dell'accordo in coerenza con la relativa ragione pratica o causa concreta e ad escludere, mediante un comportamento improntato a lealtà e salvaguardia dell'altrui interesse, interpretazioni in contrasto con gli interessi che le parti abbiano inteso tutelare con la stipulazione negoziale, in una circolarità del percorso ermeneutico, da un punto di vista logico, che impone all'interprete, dopo aver compiuto l'esegesi del testo, di ricostruire in base ad essa l'intenzione dei contraenti e di verificare se quest'ultima sia coerente con le restanti disposizioni dell'accordo e con la condotta tenuta dai contraenti medesimi. (In applicazione del suddetto principio, la S.C. ha cassato la sentenza di merito che aveva ritenuto inammissibile la domanda del lavoratore volta al conseguimento di differenze retributive, considerate oggetto della generale rinunzia, contenuta in un verbale di conciliazione transattiva, "ad ogni domanda connessa all'esecuzione e cessazione del rapporto", senza valorizzare una esplicita clausola di salvezza altresì prevista nel predetto verbale).» (Cass., 14/09/2021, n. 24699; Cass., 08/06/2018, n. 14882). 9.3. Nel caso di specie, al fine di verificare se effettivamente il credito Iva oggetto di detrazione il giudice di seconde cure non ha, quindi, fatto corretta applicazione dei criteri ermeneutici scolpiti negli artt. 1362 e 1363 cod. civ. 10. Alla luce di quanto sin qui deve essere accolto il primo motivo di ricorso. Sono, invece, assorbiti gli altri motivi di ricorso. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria che, in 17 di 17 diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
accoglie il primo motivo e dichiara assorbiti gli altri motivi di ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia di secondo grado dell’Umbria che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 13/06/2024.