1. A.A. impugnò l'atto di contestazione con il quale l'amministrazione finanziaria applicava nei suoi confronti una sanzione cumulativa (pari a Euro 211.675,84) per l'omessa compilazione del quadro RW, per gli anni dal 2005 al 2009, quale titolare di procura individuale rilasciata dal coniuge per operare sul conto svizzero di quest'ultimo.

2. La C.T.P. di Prato accolse il ricorso della contribuente con sentenza (n. 177/2015) che è stata riformata dalla C.T.R. della Toscana, la quale ha accolto l'appello dell'ufficio così argomentando (cfr. pag. 2 della decisione): "la presenza di una circolare (n.d.r. la circolare 45/E del 2010 che, ad avviso del giudice di primo grado, chiariva che l'obbligo di denuncia delle disponibilità estere grava anche su chi, come la contribuente, era titolare di una procura a operare su conto corrente altrui) che ribadisce semplicemente che l'obbligo di legge non costituisce indizio sufficiente per affermare l'esistenza di un'incertezza normativa tale da giustificare l'esclusione delle sanzioni"; (ibidem) "(l)e altre questioni sollevate dall'appellata sono inammissibili in quanto non riproposte con appello incidentale".

3. La contribuente ha proposto ricorso, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza di appello;
l'Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso, nel quale ha proposto ricorso incidentale, con un motivo. In prossimità dell'udienza la contribuente ha depositato una memoria ex art. 378 c.p.c. .

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso principale ("1. Violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 , ex art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3) , in relazione alla sussistenza dell'obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria"), la ricorrente censura la sentenza impugnata che conferma le sanzioni amministrative pecuniarie in assenza dell'esimente dell'obiettiva incertezza sulla portata e sull'àmbito di applicazione delle disposizioni in tema di "scudo fiscale", senza considerare che tale incertezza era attestata dai documenti di prassi dell'amministrazione, la quale soltanto a partire dalla circolare n. 45/E del 2010 aveva chiarito che (anche) il soggetto munito di delega di firma è tenuto alla compilazione del quadro RW per l'indicazione dell'intera consistenza dei capitali e delle attività finanziarie detenuti dal delegante su conto corrente estero.

2. Con il secondo motivo ("2. Violazione e/o falsa applicazione del D.L. n. 167 del 1990, art. 4, comma 1 , convertito con modificazioni in L. n. 227 del 1990 , ex art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3) , in relazione al concetto giuridico di detenzione"), la ricorrente denuncia l'errore di diritto della sentenza impugnata che ha trascurato che, all'epoca dei fatti, non vi era alcuna ragione per interpretare la locuzione "detenzione di investimenti" di cui all'art. 4, nel senso ampio e omnicomprensivo adottato successivamente dall'amministrazione che, come si è visto, ne aveva allargato il campo di applicazione fino a ricomprendere il titolare di una procura, quale soggetto in realtà privo di un rapporto di fatto con le attività finanziarie e/o i capitali altrui detenuti all'estero.

3. Con il terzo motivo ("3. Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 346 e 112 c.p.c. ex art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 4) , in relazione alla declaratoria di inammissibilità per carenza di appello incidentale e dell'omessa pronuncia sull'eccezione di decadenza dai termini di accertamento per inapplicabilità del D.L. n. 78 del 2009, art. 12, commi 2-bis e 2-ter convertito in L. n. 102 del 2009 e sulla corretta quantificazione della sanzione irrogata ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7 comma 4 "), si premette che, da un lato, la C.T.R. ha dichiarato inammissibili le altre questioni sollevate dalla contribuente/appellata in quanto non riproposte con appello incidentale e che, dall'altro, quest'ultima, nelle controdeduzioni in appello, aveva riproposto l'eccezione di decadenza dell'ufficio dall'azione accertatrice e insistito per l'eccessività della sanzione. Sulla base di queste premesse la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che dette questioni facevano parte del tema del decidere anche nel giudizio di appello, benchè non dedotte con appello incidentale, in ragione del fatto che la contribuente era totalmente vittoriosa in primo grado.

4. Con il quarto motivo ("4. Nullità della sentenza di secondo grado per violazione e/o falsa applicazione dell' art. 132 c.p.c. , comma 1, n. 4) e art. 111 Cost. , comma 6 , in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 4) , per inesistenza o mera apparenza della motivazione"), si censura la motivazione apparente della sentenza di appello che, in maniera anapodittica, si limita ad affermare che "la presenza di una circolare che ribadisce semplicemente l'obbligo di legge non costituisce indizio sufficiente".

5. Con l'unico motivo di ricorso incidentale ("Violazione dell' art. 112 c.p.c. . Omessa pronuncia sul motivo di appello con il quale l'Ufficio aveva denunciato "violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: inesistenza della domanda di disapplicazione delle sanzioni nel ricorso di primo grado". Violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 , in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 4 "), l'ufficio censura la sentenza impugnata che, pronunciando sul merito della disapplicazione della sanzione per obiettive condizioni di incertezza, ha omesso di statuire sul motivo dell'appello erariale concernente la violazione, da parte del primo giudice, del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, dato che la contribuente, nel ricorso introduttivo, si era limitata a sostenere di non essere soggetta all'obbligo di monitoraggio fiscale in quanto non titolare di asset esteri;
sotto altro profilo, con riferimento all'art. 57 sopra menzionato, l'ufficio denuncia che la C.T.R. ha pronunciato contra legem sulla domanda nuova di annullamento della sanzione per oggettiva incertezza del dato normativo, implicitamente avanzata in appello dalla contribuente tramite la richiesta di conferma della decisione della Commissione provinciale.

6. Il quarto motivo di ricorso principale, il cui esame è prioritario sul piano logico, non è fondato.

7. Per orientamento consolidato di questa Corte (ex plurimis Cass. 19/01/2023, n. 1618 ; Cass. 23/12/2022, n. 37770 , che richiama Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476 , la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053 ; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558 ; Sez. U. 31/12/2018, n. 33679 ) "nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, in quanto attiene all'esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione".

8. Nel nostro caso, la motivazione, benchè telegrafica, esiste e si articola in due distinte rationes decidendi, e cioè che, per un verso, l'intervento chiarificatore del fisco non è sufficiente al fine di ravvisare un'incertezza normativa idonea a giustificare l'esclusione delle sanzioni, e che, per altro verso, le questioni sollevate dalla contribuente sono inammissibili in mancanza di appello incidentale.

9. Il motivo di ricorso incidentale dell'ufficio, da esaminare adesso per priorità logica, è fondato.

10. La sentenza impugnata, statuendo sul merito della disapplicazione della sanzione per obiettive condizioni di incertezza, ha omesso di pronunciare sul motivo dell'appello erariale (riprodotto per autosufficienza in controricorso (pag. 4)) concernente la violazione, da parte del primo giudice, del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, dato che la contribuente, nel ricorso introduttivo, secondo la prospettazione dell'ufficio, si era limitata a eccepire di non essere soggetta all'obbligo di monitoraggio fiscale perchè non proprietaria di asset allocati all'estero, ma non aveva chiesto, neppure in via subordinata, la disapplicazione della sanzione.

11. In conseguenza dell'accoglimento del ricorso incidentale dell'ufficio sono inammissibili, per sopravvenuta carenza di interesse, il primo e il secondo motivo di ricorso principale. Le relative censure sono suscettibili di essere riproposte in sede di rinvio.

12. Il terzo motivo di ricorso principale è fondato.

La statuizione della sentenza impugnata che, come suaccennato (cfr. punto 3), ha ritenuto inammissibili "(l)e altre questioni sollevate dall'appellata (...) in quanto non riproposte con appello incidentale", si discosta dalla giurisprudenza di questa Corte (ex multis Cass. 2629/22, punto 8.1.), che è il caso di ribadire, per la quale la parte pienamente vittoriosa in primo grado non ha l'onere di riproporre, in ipotesi di gravame dell'ufficio, appello incidentale sulle questioni non esaminate dalla sentenza di primo grado perchè assorbite, ma è tenuta soltanto a riproporle espressamente nelle controdeduzioni in appello (come è avvenuto nel caso di specie nelle pagg. 7-8, appunto, delle controdeduzioni), al fine di evitare la rinuncia ai medesimi motivi ( D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56) .

13. In conclusione, accolto il terzo motivo di ricorso principale, dichiarati inammissibili il primo e il secondo motivo, rigettato il quarto motivo, accolto il ricorso incidentale, la sentenza è cassata in relazione ai motivi accolti del ricorso principale e di quello incidentale, con rinvio al giudice a quo, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale nei termini di cui in motivazione, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, nei termini di cui in motivazione, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 22 febbraio 2023.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2023