Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. TERESI Alfredo - Presidente - del 26/02/2014
Dott. GRILLO Renato - rel. Consigliere - SENTENZA
Dott. ORILIA Lorenzo - Consigliere - N. 602
Dott. PEZZELLA Vincenzo - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. SCARCELLA Alessio - Consigliere - N. 23720/2013
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
DE IN NN N. IL 21/03/1957;
DI IN BR N. IL 20/10/1952;
FE AN N. IL 17/08/1970;
avverso la sentenza n. 2795/2009 CORTE APPELLO di GENOVA, del 20/11/2012;
visti gli atti, la sentenza e il ricorso;

udita in PUBBLICA UDIENZA del 26/02/2014 la relazione fatta dal Consigliere Dott. RENATO GRILLO;

Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. Izzo Gioacchino che ha concluso per annullamento senza rinvio perché il fatto non costituisce reato.
Udito il difensore Avv. Cinquegrana Marco foro di Roma. RITENUTO IN FATTO

1.1 Con sentenza del 20 novembre 2012 la Corte di Appello di Genova confermava la sentenza del Tribunale di Massa del 28 novembre 2008, con la quale DE IN AN, DI IN RI e FE AN, imputati, in concorso tra loro, del reato di cui all'art. 110 cod. pen. e della L. n. 689 del 1981, art. 37 e successive modificazioni, (omessa denuncia dei contributi per Euro 63.064,00 per il periodo aprile 2005-giugno 2007) erano stati condannati, limitatamente al periodo gennaio - aprile 2007, previo riconoscimento della circostanze attenuanti generiche, alla pena di giorni quindici di reclusione ciascuno, con i doppi benefici di legge (sospensione condizionale e non menzione).

1.2 La Corte territoriale, dopo aver premesso che gli imputati erano i gestori della ATHENA SPORT s.r.l. (società sportiva dilettantistica iscritta nel registro istituito dal C.O.N.I. ed affiliata alla F.I.P.C.F.), riteneva che sorgesse a loro carico uno specifico obbligo contributivo in favore dei soggetti che a vario titolo svolgevano funzioni in detta società (in particolare, gli istruttori, limitatamente alla attività svolta da persone la cui attività fisica non era finalizzata alla partecipazione a manifestazioni sportive dilettantistiche;
gli addetti alla reception e gli addetti alle pulizie) escludendo che i compensi erogati a dette categorie lavorative andassero ricompresi tra i redditi esenti di cui all'art. 67, comma 1, lett. m) del T.U.I.R. di cui avrebbe dovuto beneficiare la società sportiva in quanto affiliata a Federazioni sportiva appartenente al CONI. La Corte di merito rigettava anche la censura sollevata con riferimento alla entità del trattamento sanzionatorio in quanto la pena irrogata a ciascuno degli imputati doveva ritenersi pienamente adeguata al fatto.

1.2 Propongono ricorso personalmente i nominati DE IN AN, DI IN RI e FE AN deducendo tre articolati motivi che qui di seguito sinteticamente si enunciano. Con il primo di essi i ricorrenti denunciano una duplice inosservanza ed erronea applicazione della legge penale con specifico riguardo: a) all'art. 2 c.p., comma 3; b) alla L. n. 689 del 1981, art. 37 (cd. Legge di depenalizzazione). Dopo aver premesso che in assenza di una definizione normativa dello status di sportivo dilettante, la società ATHENA SPORT s.r.l., sebbene società di capitali, dovesse ritenersi società sportiva dilettantistica con conseguente diritto alla esenzione contributiva per i compensi erogati ai vari collaboratori nell'ambito dell'esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica, in conformità a quanto previsto dall'art. 67 del T.U.I.R., rilevavano - con riferimento alla asserita violazione dell'art. 2 c.p., comma 3 - che da parte della Corte distrettuale non era stato tenuto conto della modifica normativa, ad essi favorevole, di cui al D.L. n. 207 del 2008, art. 33, comma 5 a tenore del quale l'esercizio di attività sportive dilettantistiche richiamato dal menzionato art. 67, T.U.I.R. e rientrante nel regime di esenzione si configurava a prescindere dalla realizzazione di manifestazioni sportive. Con riferimento, poi, alla presunta violazione dell'art. 37 della Legge di Depenalizzazione, i ricorrenti lamentano che da parte della Corte di merito fosse stata operata una falsa applicazione della norma agevolativa fiscale che ancorava l'agevolazione all'esercizio diretto di attività sportiva non professionistica, da intendersi come attività di formazione, didattica, di preparazione e di assistenza agli sportivi latu sensu intesi. Da qui l'invocata esenzione fiscale, non applicata da parte del giudice di appello sulla base di una inesatta interpretazione delle norme disciplinanti la materia. Con un secondo motivo i ricorrenti lamentano altra violazione di legge per inosservanza delle disposizioni processuali in tema di utilizzabilità della prova (art. 191 cod. proc. pen.), rilevando come l'acquisizione al dibattimento del verbale di ispezione dei funzionari dell'ENPALS non comportava l'utilizzabilità tout court del documento cartaceo, se non per la parte relativa ad accertamenti irripetibili, mentre per la parte contenente valutazioni da parte dei funzionari ispettivi, l'utilizzabilità del documento doveva ritenersi vietata, potendosi fare riferimento soltanto a quanto riferito oralmente dai verbalizzanti nella sede dibattimentale. Con il terzo motivo i ricorrenti lamentano vizio di motivazione sotto il duplice profilo della assenza e manifesta illogicità, con specifico riguardo alla qualificazione dei rapporti intercorrenti tra le categorie degli istruttori, degli addetti alla reception e di quelli addetti alle pulizie e la società ATHENA SPORT s.r.l., dovendosi escludere qualsiasi forma di collaborazione a progetto come ritenuto in sentenza, avuto riguardo alla speciale natura della società sopra menzionata. Rilevano ulteriormente i ricorrenti un difetto assoluto di motivazione con specifico riferimento alla valutazione della prova incombente sull'accusa relativamente alle responsabilità ed, in particolare, alla sussistenza dell'elemento soggettivo del reato. CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è fondato per le ragioni che seguono.

2. Va opportunamente ricordato che ai tre odierni ricorrenti è stato contestato il reato di cui all'art. 110 cod. pen. e L. n. 689 del 1981, art. 37 e successive modifiche "perché, in concorso tra loro,
in qualità di soci responsabili della Athena Sport s.r.l., gestrice della palestra Spazio Vitale di Via Bordigona, e di datori di lavoro di addetti alla reception, alla piscina e alle pulizie, al fine di non versare contributi e premi previsti dalle leggi sulla previdenza ed assistenza obbligatoria, omettevano la denuncia dei contributi per Euro 63.64,00, importo non inferiore al maggior importo tra Euro 2.852,00 e il 50% dei contributi complessivamente dovuti per i mesi dal 22/4/2005 al 29/6/2007" reato commesso ed accertato in Massa fino al 29.6.2007.

2.1 Già nel corso del giudizio di primo grado i tre imputati erano stati riconosciuti colpevoli di detto reato limitatamente al periodo compreso tra il gennaio e l'aprile 2007: a tale conclusione, confermata dalla Corte di Appello, il Tribunale era pervenuto muovendo dalla premessa in punto di fatto che l'impianto sportivo in discussione era frequentato da un numero rilevante di persone, 80 delle quali vi svolgevano attività sportiva dilettantistica in discipline riconosciute dal CONI, finalizzata alla partecipazione a manifestazioni agonistiche, mentre la restante parte (circa 900 unità) o frequentava corsi di avviamento allo sport dilettantistico (o amatoriale) non connesso a manifestazioni sportive ufficiali, ovvero attività sportiva in via autonoma o anche collettiva (pag. 1 della sentenza impugnata) per finalità personali.

2.2 Stante la natura mista dell'attività sportiva svolta dalla detta società, secondo il giudice di merito soltanto i compensi corrisposti alle persone addette allo svolgimento di attività sportive dilettantistiche (funzionali a future manifestazioni sportive organizzate dalla Federazione o dal CONI) potevano ritenersi esenti e ricompresi nel regime di favore fiscale previsto dall'art. 67, comma 1, lett. m) T.U.I.R.. Quanto, invece, a quei soggetti che svolgevano attività specifiche all'interno del complesso (istruttori, addetti alla reception, addetti alle pulizie), il Tribunale aveva ritenuto dette figure incluse tra le categorie obbligatoriamente assicurate presso l'ENPALS specificando che l'attività da essi svolta per la realizzazione di manifestazioni sportive dilettantistiche era residuale rispetto all'ordinaria attività di gestione dell'impianto (pagg.

1-2 della sentenza impugnata) e rigettava la tesi (poi riproposta con l'odierno ricorso) che i redditi prodotti da tali soggetti appartenessero alla categoria di redditi diversi disciplinati dal ricordato art. 67, comma 1, lett. m), T.U.I.R..

2.3 Va altresì sottolineato - come evidenziato dalla Corte territoriale (pag. 3 della sentenza impugnata) - che la società ATHENA SPORT s.r.l. risultava (e risulta) affiliata ad una delle Federazioni sportive riconosciute dal CONI (la F.I.P.C.F. acronimo indicante la Federazione Italiana Pesistica e Cultura Fisica) oltre che ad un Ente di promozione sportiva (ENDAS, acronimo indicante Ente Nazionale Democratico Azione Sociale) riconosciuto dal CONI, con la conseguenza che tutti i frequentatori iscritti all'impianto erano in realtà soci del Circolo Athena Sport con obbligo, regolarmente attuato, di versamento delle quote sociali.

2.4 L'indicazione di tali elementi appare indispensabile al fine di chiarire il senso ed i contenuti del ricorso in esame.

3. Quale premessa di ordine metodologico occorre partire dalla nozione di attività sportiva dilettantistica. Nel nostro ordinamento non figura una definizione giuridica univoca di tale attività e.più in generale di sport dilettantistico, la cui nozione si ricava per esclusione rispetto al concetto di attività sportiva professionistica che prevede l'esercizio di attività sportive in via continuativa e remunerata a titolo professionale, normativamente disciplinata dalla L. n. 91 del 1981 sul professionismo sportivo. In parallelo va aggiunto che la figura del lavoratore sportivo dilettante non forma oggetto di una disciplina giuridica compiuta, nè nell'ordinamento sportivo, ne' in quello nazionale. Manca infatti uno specifico inquadramento sotto il profilo del diritto del lavoro mentre si rinviene la regolazione di taluni aspetti specifici, soprattutto nel settore del diritto tributario. Resta, naturalmente, fermo il concetto che per sport va comunemente intesa - secondo quanto è dato leggere dalla Carta Sportiva Europea del Consiglio d'Europa - qualunque forma di attività fisica che ha quale finalità l'espressione ed il miglioramento della condizione fisica e mentale con la promozione della socializzazione ovvero con il conseguimento di risultati a tutti i livelli.

3.1 Detto questo e passando a considerare, per quanto qui di interesse, le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) e le società sportive dilettantistiche (SSD), entrambe organizzano l'attività sportiva anzitutto per quei soggetti sportivi che in modo non professionale, ancorché a carattere continuativo, ma non remunerato, si dedicano ad attività sportive nei vari settori dello sport: può ben accadere, infatti, che sportivi dilettanti svolgano la loro attività in settori dello sport solitamente caratterizzati dal professionismo (si pensi al calcio, ovvero al ciclismo, per parlare delle discipline più note), ma senza alcuna caratteristica di professionismo. Ma le associazioni o società sportive dilettantistiche organizzano assai più spesso l'attività sportiva anche per i cd. "amatori" (o cultori dell'attività fisica libera), offrendo loro, ma anche a soggetti principianti ovvero del tutto privi di rudimenti nella attività sportiva anche servizi didattici per l'avvio, l'aggiornamento e/o il perfezionamento dei tali attività.

3.2 Nel tempo la normativa di riferimento si è progressivamente ampliata a datare dal 1991 con l'emanazione del D.Lgs. 16 dicembre 1991, n. 398 che, per primo, ha introdotto i regimi speciali ai quali possono aderire opzionalmente dette associazioni (o società). Di seguito è intervenuto il D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460 intitolato "Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale" che, al fine di consentire alle associazioni sportive dilettantistiche la fruizione di determinate agevolazioni e/o benefici fiscali, ha stabilito alcune specifiche regole da riportare secondo modalità predeterminate (forma scritta) negli statuti delle dette associazioni, tra le quali possono essere ricordate, per quanto qui può valere, il divieto di distribuzione degli utili;
l'obbligo di devoluzione del patrimonio dell'ente - in caso di suo scioglimento - ad altre associazioni aventi finalità analoghe ovvero perseguenti fini di pubblica utilità; l'obbligo di approvazione del rendiconto annuale;
l'eleggibilità libera degli organi amministrativi.

3.3 In tale contesto, e con riferimento alla fattispecie qui in esame, va ricordato che le associazioni o società sportive in parola usufruiscono di importanti vantaggi sotto il profilo fiscale, volti ad incrementare e favorire la nascita di queste associazioni, tenuto conto del ruolo importante da esse svolto nello strato sociale e nell'ottica di uno sviluppo su larga scala dello sport tra la popolazione anche come fattore di crescita sul piano relazionale e culturale.

3.4 Nel corso degli anni, la normativa riguardante le dette associazioni si è estesa notevolmente (ad oggi si contano circa 80.000 tra associazioni e società sportive dilettantistiche), in parallelo con il proliferare di tali forme associative e con lo sviluppo massiccio sia della pratica sportiva che delle discipline di settore: tale tendenza è derivata, in parte per supplire alla mancanza di organicità nel settore ed in parte, per la necessità di apportare modifiche ai contenuti precedentemente introdotti.

3.5 Dal punto di vista fiscale - per quanto qui interessa - le associazioni de quibus fanno parte della variegata ed ampia categoria degli enti non commerciali: la speciale disciplina che regolamenta tali figure è contenuta nell'art. 73, lett. c) del T.U.I.R., riguardante "gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato". L'elemento distintivo degli enti non commerciali è costituito, quindi, dal fatto di non avere detti enti quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di una attività di natura commerciale. Pertanto, ai fini della qualificazione dell'ente come commerciale o non commerciale, occorre avere riguardo alle previsioni contenute nello statuto, nell'atto costitutivo o nella legge. Nel caso in cui detti atti prevedano lo svolgimento di più attività, di cui alcune di natura commerciale ed altre di natura non commerciale, per la qualificazione dell'ente occorre fare riferimento all'attività che per lo stesso risulta essere essenziale, vale a dire quella che gli consente il raggiungimento degli scopi primari e che tipicizza l'ente medesimo, così come chiarito dalla circolare del Ministero delle Finanze n. 124/E del 12 maggio 1998.

3.6 Per comprendere, quindi, se un ente possa essere definito non commerciale, occorre esaminarne l'oggetto principale, determinato in genere dalla legge, dall'atto costitutivo, dallo statuto, o in base all'effettiva attività svolta.

3.7 Senza pretesa di esaustività ed a titolo meramente esemplificativo possono essere segnalati tra i vantaggi fiscali previsti per le associazioni sportive dilettantistiche quelli che escludono da tassazione le attività svolte nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, anche se esercitate verso il pagamento di corrispettivi specifici, purché siano realizzate in conformità alle finalità istituzionali, ossia all'oggetto sociale dell'ente, aventi cioè carattere non commerciale.

3.8 Per quanto attiene al sistema fiscale concernente le prestazioni rese in favore della ASD o delle SSD va, in linea generale, osservato che tali soggetti (che possono svolgere la loro attività anche sotto forma di società di capitali senza che ciò ne snaturi la qualità dilettantistica), possono avvalersi delle prestazioni sportive degli istruttori o quelle di più spiccatamente di natura amministrativo- gestionale (equiparate a quelle sportive dalla L. n. 289 del 2002, art. 90, comma 3).

3.9 I relativi compensi andranno inquadrati nella speciale disciplina dettata dall'art. 67, comma 1, lett. m) del T.U.I.R. (v. infra). Va specificato, in aggiunta a quanto ora detto, che a norma dell'art. 69 del predetto T.U.I.R. "Le indennità, i rimborsi forfettari, i premi e i compensi di cui all'art. 67, comma 1, lett. m) non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a 7.500 Euro. Non concorrono, altresì, a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale".

3.10 Va ancora segnalato quanto previsto dal D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 61, comma 3 (intitolato "Attuazione delle deleghe in materia di occupazione e mercato del lavoro di cui alla L. 14 febbraio 2003 n. 30") che sono esclusi dal campo di applicazione del capo 1
(disciplinante il lavoro a progetto ed il lavoro occasionale) ... rapporti e le attività di collaborazione coordinata e continuativa comunque rese e utilizzate a fini istituzionali in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche affiliate alle federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate e agli enti di promozione sportiva riconosciute dal C.O.N.I., come individuate e disciplinate dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 90. Tanto le prestazioni rese nell'esercizio diretto di attività
sportive che quelle di natura amministrativo-gestionale usufruiscono di un trattamento di favore, nel senso che oltre ad essere esonerate dal prelievo fiscale fino alla soglia di Euro 7.500, non sono soggette a contributi previdenziali ed a premi assicurativi.

4. Uno dei punti affrontati nell'odierno ricorso, già formante oggetto di specifica doglianza in sede di appello, riguarda il ritenuto collegamento tra l'attività formativa degli istruttori e le manifestazioni sportive (collegamento, peraltro, riaffermato anche per le altre due categorie di collaboratori). Secondo la tesi seguita dai giudici di merito, in vista della sussistenza, o meno, dell'obbligo di denuncia da parte degli imputati all'Ente previdenziale e del correlato obbligo contributivo, poiché l'attività degli istruttori operanti nell'impianto era svolta anche a favore di persone la cui attività fisica non era finalizzata alla partecipazione a manifestazioni sportive dilettantistiche, secondo il criterio della prevalenza - come accertato dagli ispettori dell'Ente previdenziale - sussisteva un preciso obbligo contributivo a carico degli imputati in quanto l'esenzione competeva solo per quelle attività direttamente riconducibili a manifestazioni sportive dilettantistiche.

4.1 Tale tesi, avversata dai ricorrenti, non è fondata o almeno va doverosamente rivisitata alla luce delle considerazioni che seguono.

5. Occorre prendere le mosse dal ricordato art. 67 del T.U.I.R. che, nell'elencare i "redditi diversi", come tali non soggetti a contribuzione, stabilisce - per quanto qui rileva - alla lettera m) che rientrano tra l'altro in tale categoria "le indennità di trasferta, i rimborsi forfettari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, e quelli erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione Nazionale per l'Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche".

5.1 Trattasi di una norma di carattere fiscale che non ha, però, natura di norma extrapenale - come, invece, sostenuto dai ricorrenti - costituendo essa stessa il presupposto per il reato contestato ai tre imputati che fa leva proprio su un obbligo contributivo inapplicabile nel caso di esenzione.

5.2 Tale norma è stata ripresa successivamente dal D.L. n. 207 del 2008 convertito nella L. 27 febbraio 2009, n. 14, il cui art. 35,
comma 5 ha chiarito la portata dell'espressione "nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche" contenuta nel ricordato art. 67 T.U.I.R., precisando che nella nozione di esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche "sono ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l'assistenza all'attività sportiva dilettantistica". Per effetto di tale interpretazione soggetti quali gli istruttori o i maestri che tengano dei corsi in favore dei soci/clienti del sodalizio, potrebbero essere regolarmente inquadrati nell'alveo della predetta normativa di favore, sempre che tali attività si svolgano nel contesto di un rapporto associativo che lega l'istruttore/maestro al sodalizio. Laddove invece si dovesse accertare che il compenso ricevuto da tali soggetti sia ricollegato o ricollegabile all'assunzione di un obbligo di fare, è evidente che la mancata partecipazione alla vita associativa del sodalizio, o la ricezione di un compenso secondo pure logiche di mercato vanificherebbe la natura sportivo dilettantistica di quella prestazione.

5.3 Altra caratteristica ostativa all'applicazione di agevolazioni fiscali risiede nella professionalità della prestazione la quale va riferita non già al contesto in cui la prestazione viene resa (se in ambito professionistico o dilettantistico-amatoriale), bensì alle caratteristiche intrinseche dell'attività svolta. La professionalità va valutata secondo criteri oggettivi riconosciuti dalla giurisprudenza giuslavoristica, come l'abitualità dell'attività, che sta ad indicare un insieme di comportamenti caratterizzati da ripetitività, stabilità e sistematicità, mentre è estraneo al concetto di professionalità la eventuale prevalenza dell'attività sportiva resa a favore delle ASD 8 SSD) rispetto ad altre eventuali occupazioni dello sportivo-dilettante. Così come sarà del tutto ostativo al regime di esenzione un eventuale rapporto di subordinazione che lega lo sportivo dilettante alla ASD o SSD.

5.4 Ritornando alla norma interpretativa di cui alla L. n. 149 del 2009, art. 35 che ha formato oggetto di specifico rilievo nel ricorso in esame, si tratta, in effetti, di una vera e propria norma interpretativa e non innovativa che elimina il dubbio originatosi e perpetuatosi nella prassi di quegli anni circa l'applicabilità dell'esenzione solo a quelle attività funzionali a manifestazioni sportive dilettantistiche. Sulla base di tale norma non vi è alcun riferimento diretto alla manifestazione sportiva, come invece sostenuto dall'Ente previdenziale e dai giudici di merito, essendo sufficiente, ai fini della esenzione, solo che vi sia un esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche, intendendosi per tali tutte quelle non aventi carattere professionistico (così come le disciplina la L. n. 91 del 1981, sul professionismo sportivo) ricomprese in una delle funzioni indicate (formazione, didattica, preparazione e assistenza all'attività sportiva dilettantistica). E poiché, come precedentemente osservato, manca una nozione giuridica dell'attività sportiva dilettantistica, è evidente, attesa l'ampiezza del significato di sport dilettantistico, che anche la didattica (o la formazione, o l'assistenza) applicata ad una attività amatoriale sganciata da future manifestazioni sportive o gare e persino una attività sportiva svolta per finalità meramente personali, rientra nella categoria delle attività sportive fiscalmente esenti.

5.5 Deve, quindi, ritenersi errata la conclusione cui è pervenuta la Corte distrettuale laddove ha affermato l'applicabilità tout court del regime fiscale agevolato ex art. 67, comma 1, lett. m), T.U.I.R. soltanto ai compensi erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche funzionali o propedeutiche alle manifestazioni sportive, escludendola, invece, per i compensi erogati in relazione ad attività sportive non ricollegate a dette manifestazioni.

5.6 Così come non è condivisibile la conclusione della Corte territoriale secondo la quale, essendo intervenuta la norma di interpretazione autentica dopo il deposito dell'atto di appello, tale circostanza sarebbe del tutto ininfluente ai fini del decidere (così a pag. 8 della sentenza impugnata). Invero, una volta esclusa la natura extrapenale della norma fiscale (art. 67 cit.) ed esclusa, a maggior ragione, la natura di norma extrapenale dell'art. 35, comma 5 cit., deve riconoscersi che quest'ultima ha, in realtà, fornito un chiarimento sul significato della norma preesistente ora per allora, eliminando così perplessità interpretative e la proliferazione di prassi distorte.

5.7 Deve allora evidenziarsi che la questione prospettata dai ricorrenti in seno al primo motivo di ricorso, riferentesi ad una asserita erronea applicazione della legge penale (art. 2 c.p., comma 3) è in realtà inesattamente posta, in quanto non viene in rilievo
- con la L. n. 149 del 2009, art. 35, comma 5 - un effetto più favorevole della norma considerata di natura extrapenale, ma ritorna in auge quella che sarebbe dovuta essere l'interpretazione corretta di quella norma fiscale che rappresenta il presupposto del reato oggi contestato ai ricorrenti.

5.8 Basta fare riferimento, al riguardo, all'art. 37, comma 1 citato (intitolato Omissione o falsità in registrazione o denuncia obbligatoria) il quale testualmente recita "Salvo che il fatto costituisca più grave reato, il datore di lavoro che, al fine di non versare in tutto o in parte contributi e premi previsti dalle leggi sulla previdenza e assistenza obbligatorie, omette una o più registrazioni o denunce obbligatorie, ovvero esegue una o più denunce obbligatorie in tutto o, in, parte, non conformi al vero, è punito con la reclusione fino a due anni quando dal fatto deriva l'omesso versamento di contributi e premi previsti dalle leggi sulla previdenza e assistenza obbligatorie per un importo mensile non inferiore al maggiore importo fra cinque milioni mensili e il cinquanta per cento dei contributi complessivamente dovuti".

5.9 Tale norma si pone in intima correlazione con una norma di carattere fiscale estranea del tutto alla fattispecie ma incidente sulla struttura del reato in quanto prevede una esclusione da obblighi contributivi tutte le volte che ci si trovi in presenza di una esenzione contributiva.

6. Tanto detto e ritornando al contenuti della norma fiscale rappresentata dall'art. 67 del T.U.I.R. essa richiede due condizioni per l'esenzione: a) che si tratti di compensi erogati e quelli erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche, così come intese ai sensi dell'art. 35 comma 5 della ricordata L. n. 149 del 2009 (vale a dire la formazione, la didattica, la preparazione e l'assistenza all'attività sportiva dilettantistica, indipendentemente dallo svolgimento di future manifestazioni sportive cui quelle attività possano riferirsi); che le prestazioni remunerate devono avere carattere non professionale.

6.1 Non può revocarsi in dubbio che la prima delle due condizioni può dirsi soddisfatta alla luce della norma ricognitiva di cui si è dianzi discusso, così come, del resto, ribadito dallo stesso ente previdenziale (vds. la circolare n. 18 del 2 novembre 2009 dell'ENPALS laddove -nel richiamare il testo del citato 5 comma dell'art. 35 - si specifica testualmente che "- anche sulla scorta dei chiarimenti forniti dal Ministero del Lavoro, della Salute e delle Politiche Sociali in ordine alla corretta interpretazione del citato art. 35, comma 5 - per la connotazione della nozione di "esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche", di cui all'art. 67, comma 1, lett. m), del T.U.I.R., non assume alcuna rilevanza la circostanza che le attività medesime siano svolte nell'ambito di manifestazioni sportive ovvero siano a queste ultime funzionali. In linea con quanto precisato nell'ambito della citata novella legislativa, rientra, pertanto, nella predetta nozione qualsiasi attività di formazione, didattica, preparazione ed assistenza svolta nell'ambito dell'attività sportiva dilettantistica.

6.2 Non altrettanto può dirsi, però, con riguardo alla seconda condizione, posto che occorre verificare, indipendentemente dalla forma della collaborazione, subordinata o autonoma, quale sia il carattere della prestazione remunerata, escludendo la possibilità di considerare redditi esenti quelli in cui la remunerazione (e la collegata prestazione) abbia carattere professionale.

6.3 Sul punto è appena il caso di accennare ad un recente orientamento della giurisprudenza di merito (Trib. Roma Sez. Lavoro 11.7.2013; Trib. Firenze Sez. Lavoro 6.6.2013) secondo il quale deve farsi riferimento ai fini della esclusione o meno dal regime di favore fiscale alla natura dell'attività svolta all'interno di associazioni sportive dilettantistiche che, se di tipo professionale comporterà l'inapplicabilità delle esenzioni.

6.4 Corollario di tale principio è quindi la necessità di verificare quando un'attività resa nell'ambito delle associazioni sportive dilettantistiche abbia carattere professionale.

6.5 Soccorrono, al riguardo, le regole interpretative elaborate dalla giurisprudenza giuslavorista sul tema della prestazione di attività lavorativa sia di merito (si segnala tra le più recenti Trib. Roma Sezione Lavoro 11.7.2013 ASD Corpus 3 c. INPS cit.), sia di legittimità (v. infra) secondo le quali assumono specifica rilevanza l'abitualità e/o ripetitività dell'attività; l'utilizzazione di particolari e specifiche conoscenze tecniche e la non irrisorietà o marginalità delle somme percepite rispetto al reddito medio.

6.6. In particolare la giurisprudenza di legittimità ha elaborato tali criteri con riferimento ai lavoratori dello spettacolo iscritti all'ENPALS, settore cui vengono accostati coloro che svolgono attività sportive di tipo dilettantistico, precisando che in subiecta materia sussiste per tale categoria di lavoratori "l'obbligo assicurativo, gravante sulle imprese e sugli enti presso i quali essi prestano la loro opera, in riferimento ai lavoratori impiegati a svolgere un'attività artistica o tecnica correlata alla realizzazione di uno spettacolo con carattere di stabilità e professionalità, all'interno di una rappresentazione o manifestazione, di tipo teatrale, cinematografico, televisivo o di altro genere, che si svolga davanti ad un pubblico appositamente convenuto allo scopo o in modo da poter essere fruita da un pubblico più vasto, che non necessariamente assista direttamente alla prestazione, ma ne possa godere tramite gli strumenti di registrazione creati dalla tecnica, con esclusione dei soggetti che prestino tale attività in via meramente occasionale, non rilevando invece come causa di esclusione, il fatto che tali prestazioni, benché professionali, siano saltuarie, o di breve durata, ne' che tale attività lavorativa non costituisca l'attività esclusiva del soggetto che la espleti" (Cass. Sez. Lavoro 27.4.2005 n. 8703, Rv. 580974; idem 22.1.2009 n. 1640, Rv. 606904). 6.7 È vero che la categoria dei lavoratori addetti ad associazioni e/o impianti sportivi nel settore dilettantistico ha caratteristiche peculiari diverse da quelle che caratterizzano i lavoratori dello spettacolo;
ma, a riprova della correttezza di tale accostamento, va ricordato che è lo stesso D.M. 15 marzo 2005 emanato dal Ministero del Lavoro di concerto con il Ministero dell'Economia, a prevedere che tra le categorie di lavoratori assicurati obbligatoriamente presso l'ENPALS, vi rientrano anche "gli impiegati, operai, istruttori e addetti agli impianti e circoli sportivi di qualsiasi genere, palestre, sale fitness, stadi, sferisteri, campi sportivi, autodromi" (par. 20) del detto Decreto).

6.8 Quel che appare incontrovertibile ai fini della soluzione circa l'applicabilità o meno di regimi agevolativi per le attività sportive dilettantistiche è quindi, al di là della assimilazione dei soggetti svolgenti attività sportiva ai lavoratori dello spettacolo la verifica di alcune condizioni la cui assenza (in termini di non abitualità delle prestazioni svolte da istruttori e collaboratori in genere della associazione e di non possesso di specifiche competenze tecniche) potrà giustificare l'esenzione fiscale come disciplinata dall'art. 67 del T.U.I.R., più volte menzionato.

6.9 La sentenza impugnata, nel richiamare, ampliandoli, i concetti espressi nella sentenza del Tribunale di Massa non mostra però di fare buon governo dei principi giurisprudenziali sopra citati, ne' delle norme che nel tempo hanno regolamentato la materia.

6.10 Invero, manca da parte della Corte territoriale una indagine diretta a verificare quali fossero le caratteristiche delle prestazioni svolte dalle tre categorie oggetto di indagine (gli istruttori;
gli addetti alla reception e gli addetti alla pulizia degli impianti), essendosi invece fermata l'attenzione sul binomio attività svolta all'interno di una associazione sportiva - manifestazione sportiva (soprattutto per gli istruttori) ovvero sul genere di attività (di tipo gestionale-amministrativo per gli addetti alla reception e di tipo più manualistico per gli addetti alle pulizie), senza tuttavia alcuno specifico approfondimento collegato alla attività ispettiva e soprattutto senza alcuna verifica in ordine alla sussistenza, o meno, di un rapporto di tipo subordinato.

7. Sotto questo profilo appare corretta la censura sollevata dai ricorrenti in merito alla (parziale) inutilizzabilità del verbale (acquisito agli atti - vds. pag. 3 della sentenza impugnata) redatto dal funzionario accertatore dell'ENPALS e dai funzionari del Ministero del lavoro che ne hanno affiancato l'attività ispettiva ed accertatrice, in quanto, come precisato dalla giurisprudenza di questa Corte Suprema, l'Ufficiale di Polizia giudiziaria - cui va certamente equiparato l'ispettore del lavoro - (per tutte Sez. 3 22.4.1992 n. 6547, P.M. in proc. Pescatore, Rv. 190497), non può
deporre, in conformità a quanto previsto dall'art. 195 cod. proc. pen., comma 4 sul contenuto testimoniale raccolto nel corso delle indagini preliminari con le modalità di cui all'art. 351 e art. 357, comma 2, lett. a) o b) ovvero quando pur ricorrendone le condizioni tali modalità non siano state osservate (Sez. 3 23.6.2010 n. 34611, Viscogliosi, non massimata).

7.1 Peraltro l'acquisizione del verbale redatto dagli ispettori del lavoro può preludere alla sua utilizzabilità probatoria soltanto quando contenga atti irripetibili, tali non essendo quelli a contenuto dichiarativo resi da soggetti ascoltati nel corso degli accertamenti (Sez. 3 6547/92 cit. e giurisprudenza successiva conforme). E in ogni caso, non è dato evincere dal detto verbale cosa in realtà facessero i singoli collaboratori all'interno dell'impianto sportivo e come in concreto svolgessero la loro attività, il che refluisce negativamente in termini di carenza di motivazione.

8. Detto questo, va aggiunto che da parte della Corte distrettuale, mentre è stato inesattamente qualificato l'ambito operativo degli istruttori operanti all'interno di una palestra facente parte di una associazione sportiva dilettantistica, circoscrivendolo alla sola attività funzionale alla manifestazione sportiva, è stata tralasciata ogni indagine atta a verificare quale fosse la reale attività di tali soggetti all'interno della associazione sportiva suddetta e, in particolare, con quali caratteristiche tale personale svolgesse la loro attività e se quest'ultima avesse carattere professionale, carattere che la Corte distrettuale ha ritenuto di poter ricavare dal fatto che essa che non era prestata in funzione di manifestazioni sportive o connessa alla realizzazione di gare (così come contenuto nella risoluzione n. 34/E 2001 dell'Agenzia delle Entrate).

8.1 Ma anche con riferimento agli altri soggetti investigati (gli addetti alla reception e gli addetti alle pulizie) le conclusioni trancianti della Corte di merito non appaiono condivisibili.

8.2 Anche in questi due casi, infatti, la Corte ha soffermato la propria attenzione sulle finalità delle rispettive attività nell'ottica delle manifestazioni sportive, sostenendo non essere dirimente la qualificazione del rapporto intercorrente tra tali soggetti e l'associazione quali collaboratori a progetto (in sostituzione della figura dei co.co.co. sostituiti a seguito della cd. Riforma Biagi), peraltro non compatibile con le associazioni sportive dilettantistiche sulla base della nuova interpretazione dell'art. 67 del T.U.I.R. derivante dal D.L. n. 207 del 2008, art. 35. 8.3 Anche qui occorreva verificare - ai fini della eventuale esenzione fiscale e sulla base delle modifiche normative intervenute per effetto della L. n. 207 del 2008 - quale fosse la loro attività prevalente, in quanto solo nella ipotesi i n cui si fosse trattato di una attività professionale nel senso precedentemente indicato, sarebbe stata corretta la decisione della Corte di merito.

9. Alla stregua, allora, di tali considerazioni la sentenza impugnata va annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Genova che dovrà, in tale sede, colmare le lacune motivazionali con specifico riferimento alla individuazione e qualificazione della attività svolte dai tre soggetti nei cui confronti sono stati svolti gli accertamenti da parte dell'ENPALS e del Ministero del Lavoro, sulla base delle indicazioni di diritto date da questa Corte.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Genova.
Così deciso in Roma, il 26 febbraio 2014.
Depositato in Cancelleria il 18 luglio 2014