Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. MANNINO Saverio F. - Presidente - del 14/12/2011
Dott. FRANCO Amedeo - Consigliere - SENTENZA
Dott. SARNO Giulio - rel. Consigliere - N. 2728/2011
Dott. RAMACCI Luca - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ANDRONIO Alessandro Maria - Consigliere - N. 30464/2011
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
1) TT IO N. IL 16/09/1964;
avverso la sentenza n. 2685/2010 CORTE APPELLO di BRESCIA, del 01/02/2011;
visti gli atti, la sentenza e il ricorso;

udita in PUBBLICA UDIENZA del 14/12/2011 la relazione fatta dal Consigliere Dott. GIULIO SARNO;

Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. Vito D'Ambrosio, che ha concluso per il rigetto;

Udito il difensore Avv. Angarano Mauro di Bergamo.
OSSERVA
Nell'ambito di una più vasta inchiesta di truffe in danno dell'Unione Europea, a seguito di una serie di verifiche fiscali compiute dalla Guardia di Finanza di Bergamo nei confronti di società riconducibili al gruppo Bellavita si accertava che la Arlo Immobiliare srl amministrata dal 5 settembre 2001 al 30/10/2003 da GE AL Marchesi, dal 30/10/2003 all'1/3/2004 da TT EN e, successivamente, da RE HO, nelle dichiarazioni e nei modelli F 24 relativi agli anni 2003 2004 ed ai primi due trimestri del 2005 aveva indicato crediti IVA ritenuti insussistenti ai fini della compensazione delle imposte e delle ritenute di acconto.
Nei confronti di EN TT era stato pertanto ipotizzato il reato di cui all'art. 110 c.p., art. 81 cpv. c.p., art. 640 c.p., comma 2, n. 1), perché con più azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, in tempi diversi, ed in concorso con le altre persone in precedenza citate, in qualità di amministratore di fatto della Ar.lo immobiliare Sri, ponevano in essere artifizi raggiri, inducendo in errore l'agenzia delle entrate di Romano di Lombardia, con danno per l'agenzia di Euro 999.513,14. In particolare, secondo la contestazione, veniva indicata nei modelli F 24 relativi al pagamento delle imposte dei contributi per le annualità 2003, 2004 ed i primi due trimestri del 2005, a fronte di imposte dovute complessivamente per Euro 999.513,14, la medesima somma a credito di imposta sul valore aggiunto portandola così in compensazione dell'intero importo dovuto;
somma a credito che era stata creata al solo fine di azzerare il debito verso l'erario senza alcun riferimento al credito indicato nelle dichiarazioni Iva. Con sentenza del 22 febbraio 2010 il tribunale di Bergamo ha condannato TT EN alla pena di giustizia, oltre al risarcimento del danno in favore delle costituite parti civili, per il reato contestato, disponendo altresì la pena accessoria di cui all'art. 32 quater c.p.. La corte di appello di Brescia, in parziale riforma della sentenza del tribunale, decidendo sull'impugnazione dell'imputato, riqualificava il fatto ascritto al TT nel reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater, riducendo la pena inflitta ad un anno di reclusione e irrogando le pene accessorie previste dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 12, con concessione del beneficio della non menzione e conferma delle restanti statuizioni di primo grado. Avverso tale sentenza propone il ricorso per cassazione l'imputato personalmente e tramite il difensore, deducendo:
1) violazione nell'art. 640 c.p., con riferimento all'art. 2 c.p., comma 1, e art. 25 Cost.; nonché vizio di motivazione. Si fa rilevare al riguardo che l'imputato è stato condannato per un fatto che all'epoca non era previsto dalla legge come reato non essendo la mera compensazione d'imposta configurabile quale truffa ex art. 640 c.p.. In particolare la corte di appello non avrebbe avuto riguardo alla necessità che gli artifizi o raggiri implichino un quid pluris rispetto alla mera dichiarazione non veritiera;
ed erroneamente avrebbe ritenuto l'integrazione del requisito dell'ingiusto danno e dell'atto di disposizione patrimoniale da parte della pubblica amministrazione. In più la corte di appello avrebbe erroneamente ritenuto che le medie liquidazioni infrannuali possano rilevare al fine della integrazione del requisito dell'atto di disposizione patrimoniale e dell'ingiusto danno, essendo invece il momento rilevante per la quantificazione del debito tributario quello della dichiarazione annuale, e non avendo neanche l'imputato mai presentato, per non essere stato all'epoca amministratore della società, alcuna dichiarazione annuale ai fini Iva;

2) mancanza, contraddittorietà e comunque manifesta illogicità della motivazione in relazione alla configurabilità nella fattispecie del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater;
mancanza, contraddittorietà e comunque manifesta illogicità
della motivazione emergente da un atto del procedimento, ed in specie dalla scheda proveniente dall'agenzia delle entrate essendo stata fondata l'affermazione di penale responsabilità dell'imputato, nonostante il mancato superamento della soglia di punibilità di Euro 50.000 per ciascun anno d'imposta;
3) mancanza, contraddittorietà e comunque manifesta illogicità della motivazione in relazione alla configurabilità nella fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater;

violazione di legge essendo ascrivibili all'imputato la sola prestazione di liquidazioni infrannuali di imposta nel periodo novembre 2003 febbraio 2004 e non avendo lo stesso presentato ne' la dichiarazione annuale antecedente, ne' quella successiva agli anni in cui era rimasto in carica;

4) mancanza, contraddittorietà e comunque manifesta illogicità della motivazione e violazione di legge per avere la corte di appello affermato alla penale responsabilità dell'imputato senza acquisire il corpo di reato, in specie i modelli F 24 attraverso i quali sarebbe stata effettuata l'indebita compensazione, per accertare se gli stessi fossero effettivamente riferibili all'imputato ed omessa valutazione delle dichiarazioni spontanee dell'imputato in ordine ai fatti contestati. Si deduce inoltre la manifesta illogicità della motivazione sulla prova dell'elemento psicologico del reato;

5) violazione dell'articolo 2 del codice penale e dell'art. 597 c.p.p., avendo la corte di appello irrogato le pene accessorie non previste dall'articolo 640 del codice penale ed invece previste dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 12, in riferimento all'art. 10 quater e, dunque, avendo la corte di merito irrogato pene accessorie previste da una norma non in vigore al momento del fatto e, comunque, violando il principio della reformatio in peius della sentenza di primo grado;

6) violazione degli artt. 415 bis 417, 429, 521 e 522 c.p.p., per indeterminatezza del capo d'imputazione non risultando tra l'altro indicati lo specifico periodo di commissione del fatto ascritto all'imputato e gli importi portati in compensazione dal TT;

7) mancanza, contraddittorietà e comunque manifesta illogicità della motivazione;
violazione dell'art. 538 c.p.p., per mancata prova in ordine alla omessa riscossione da parte della società dichiarante e, per quanto concerne le statuizioni civili, per la mancata individuazione degli importi oggetto dell'asserita indebita compensazione. Si rileva che la liquidazione di Euro 126.000 appare in contrasto con la scheda prodotta nel corso del processo nell'allegata alla stessa memoria conclusiva del pubblico ministero dalla quale emerge come gli importi compensati a debito fossero pari a Euro 9221,71 per l'anno 2003, e a 14.577,63 per l'anno 2004. MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è fondato per le ragioni di seguito indicate. Occorre immediatamente sgomberare il campo dalle questioni procedurali sollevate tutte attinenti alla genericità della contestazione dovendosi ritenere per contro certamente chiari i limiti della contestazione. Quest'ultima, come detto in precedenza, fa infatti riferimento alla indicazione nei modelli F 24 relativi al pagamento delle imposte e dei contributi dovuti dalla società Arlo per le annualità 2003, 2004 e per i primi due trimestri del 2005, a fronte di imposte dovute complessivamente per Euro 999.513,14, di una somma corrispondente al credito di imposta sul valore aggiunto, somma a credito creata al solo fine di azzerare il debito verso l'erario. Al ricorrente - che la corte di appello esclude essere stato semplice capocantiere estraneo all'amministrazione della società, come si rileva chiaramente dal tenore della motivazione, si attribuisce materialmente di avere indicato nei modelli F 24 mensili relativi al periodo 30 ottobre 2003 al 1 marzo 2004 false compensazioni per complessivi Euro 123.773,04 Euro, ma più in generale, si contesta di avere realizzato tale condotta a titolo di concorso nell'ambito della più generale attività realizzata unitamente agli altri amministratori della società succedutisi nel tempo, sfociata nella compensazione indebita dell'intero ammontare contestato (Euro 999.513,14) per il triennio di riferimento.
Chiarito quanto precede si deve passare all'esame della questione centrale posta dal ricorrente.
Quest'ultimo in via principale sostiene che la condotta contestata non ha in nessun caso rilievo penale riferendosi a periodi temporalmente antecedenti all'introduzione del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater.
In subordine sostiene che la norma in questione prevede la punibilità di condotte che eccedano i limiti specificamente indicati (Euro 50.000 per ciascun periodo di imposta) del cui superamento non vi sarebbe tuttavia prova nella specie e che anzi risulterebbe per il suo caso smentito dalla documentazione in atti.
Sulla prima questione occorre ricordare che solo con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, è stata reintrodotta nel sistema penale tributario la punibilità della condotta del sostituto d'imposta che omette di versare le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate al sostituito, recuperando in sostanza la figura criminosa contemplata dal previgente L. 7 agosto 1982, n. 516, art. 2, comma 3, esclusa dalla originaria formulazione del D.Lgs. n. 74 del 2000. Il tribunale ha tuttavia rilevato che la condotta contestata, in quanto ingannatoria e non meramente elusiva, nel periodo antecedente all'introduzione del reato di cui all'art. 10 quater, era comunque riconducibile alla truffa e che, di conseguenza, doveva ritenersi malamente invocata nella specie la violazione dell'art. 2 c.p.. Alla contestazione mossa nei motivi di appello secondo cui per un verso il mero mendacio non è sufficiente a configurare il reato di truffa e per altro verso non si poteva ritenere sussistere nella specie alcun atto dispositivo da parte dello Stato, la Corte di merito ha risposto evidenziando che l'artificio e l'induzione in errore del soggetto passivo sono in realtà presenti anche nella compensazione illecita e che tra il reato di truffa e quello di indebita compensazione ricorre un'ipotesi di concorso apparente di norme disciplinato dall'art. 15 c.p.. A tal proposito la corte di appello cita in particolare Sez. 2, n. 35968 del 20/05/2009 Rv, 245586 secondo cui integra il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater, e non quello di truffa aggravata, il comportamento fraudolento di porre in compensazione, D.Lgs. n. 241 del 1997, ex art. 17, partite debitorie in favore del Fisco con crediti inesistenti, sussistendo tra le fattispecie un rapporto di specialità unilaterale.
I giudici di merito richiamano evidentemente le motivazioni a sostegno dell'affermato principio rilevando in particolare che gli elementi costitutivi della truffa, quali l'artificio e l'induzione in errore del soggetto passivo, sono presenti anche nella compensazione illecita, la cui consumazione determina altresì - in modo naturalistico e inevitabile - il conseguimento del profitto e il corrispettivo danno del soggetto passivo, benché tali ultimi eventi siano formalmente indifferenti ai fini della consumazione del reato. Si tratta di conclusioni contestate, come detto in precedenza dal ricorrente con il primo motivo di ricorso, cui il procuratore generale, ha inteso replicare rilevando che alla luce dei principi affermati dalle Sezioni Unite della Corte n. 16568 del 19/04/2007 Rv. 235962, la condotta dell'art. 10 quater doveva ritenersi in realtà ricompresa in quella dell'art. 316 ter c.p.. Come noto, con la citata sentenza le Sezioni Unite hanno affermato il principio secondo cui integra il reato di indebita percezione di elargizioni a carico dello Stato previsto dall'art. 316 ter c.p., comma 1, e non quello di truffa aggravata ai sensi dell'art. 640 bis c.p., l'indebito conseguimento, nella misura superiore al limite minimo in esso indicato, del cosiddetto reddito minimo di inserimento previsto dal D.Lgs. 18 giugno 1998 n. 237. L'importanza della decisione sta, ad avviso del procuratore generale, proprio nelle motivazioni della sentenza con cui sono state sottolineate l'autonomia e la complementari età delle due figure criminose, rilevandosi in particolare che l'art. 316 ter, è riservato a situazioni come quelle del mero silenzio antidoveroso o di una condotta che non induca effettivamente in errore l'autore della disposizione patrimoniale.
Rilevano, infatti, le Sezioni Unite come in molti casi, il procedimento di erogazione delle pubbliche sovvenzioni non presuppone l'effettivo accertamento da parte dell'erogatore dei presupposti del singolo contributo, ma ammette che il riconoscimento e la stessa determinazione del contributo siano fondati, almeno in via provvisoria, sulla mera dichiarazione del soggetto interessato, riservando eventualmente a una fase successiva le opportune verifiche.
Il Collegio condivide la tesi del PG secondo cui la condotta descritta nel D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater, sia da ricondurre più propriamente nel più generale contesto dell'art. 316 ter c.p.. Da quanto detto in precedenza emerge, infatti, che per l'art. 316 ter c.p., ciò che rileva è la falsità ideogica commessa dal richiedente.
Ed infatti l'art. 316 ter c.p., si ritiene assorbire il reato di cui al l'art. 483 c.p. (Sez. U, n. 7537 del 16/12/2010 Rv. 249105). Ora il nucleo comune delle due disposizioni (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater, e art. 316 ter c.p.) sta proprio nella falsità
ideologica della dichiarazione attestandosi nell'ipotesi del reato fiscale l'esistenza di crediti inesistenti da portare in compensazione.
L'art. 10 quater citato richiede, peraltro, solo il dolo generico, senza l'ulteriore intento specifico di evasione.
Orbene, poiché all'epoca dei fatti contestati l'art. 316 ter c.p., risultava già introdotto nel codice penale dalla L. 29 settembre 2000, n. 300, art. 4, è indubbio che pur con la doverosa rettifica della motivazione di appello, rimane immutata la conclusione secondo cui non vi è alcuna violazione dell'art. 2 nella specie essendo il fatto già previsto dalla legge come reato.
Rimane ovviamente fuori discussione il rapporto di specialità della fattispecie penale tributaria anche rispetto a quella dell'art. 316 ter c.p.. Ciò posto deve ora rilevarsi come il delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater, si perfezioni nel momento in cui viene operata la compensazione per un importo superiore alla soglia di punibilità pari a cinquantamila Euro con riferimento al singolo periodo d'imposta.
Tale soglia di punibilità deriva dal rinvio operato dall'art. 10 quater, ai "limiti" previsti dal precedente art. 10 bis. Pertanto, nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo d'imposta, siano state effettuate compensazioni con crediti non spettanti o inesistenti per importi inferiori a tale soglia, la figura illecita in esame non può ritenersi integrata in quanto il reato si configura solo nel momento in cui si procede, per lo stesso periodo d'imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia superiore alla soglia di rilevanza di cinquantamila Euro.
Questo profilo è rimasto del tutto inesplorato nella motivazione che non affronta le questioni sollevate al riguardo già nei motivi di appello.
Al riguardo nei motivi di ricorso si è fatto rilevare come la corte abbia dato per scontato il superamento della soglia dei 50.000 Euro che l'unico atto proveniente dall'agenzia delle entrate riguardante il TT attestava come per l'anno 2003 il debito tributario oggetto di indebita compensazione fosse pari a Euro 9221,71 Euro, mentre per l'anno 2004 era di 14.577,63 Euro.
La sentenza in effetti nulla afferma sul punto ne', fatta salva la contestazione, in concreto individua gli elementi per cui l'intero importo portato in compensazione debba essere attribuito anche al TT non essendovi motivazione specifica sul concorso nell'attività illecita originariamente contestato. La sentenza va pertanto annullata un rinvio alla corte di appello di Brescia, diversa sezione, limitatamente a questi ultimi profili. Rimangono così assorbiti gli altri motivi di ricorso.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE annulla la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della corte di appello di Brescia per nuovo giudizio.
Così deciso in Roma, il 14 dicembre 2011.
Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2012