CASS
Sentenza 17 aprile 2023
Sentenza 17 aprile 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/04/2023, n. 10147 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 10147 |
| Data del deposito : | 17 aprile 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n.12636/2020 R.G. proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. – ricorrente – Contro Ikea Distribution s.r.l., con unico socio, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Eliana ZI, elettivamente domiciliata in Roma alla piazza Venezia n.11 presso l’avv. Livia Salvini. –controricorrente – tributi Civile Sent. Sez. 5 Num. 10147 Anno 2023 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: GIUDICEPIETRO ANDREINA Data pubblicazione: 17/04/2023 r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 2 Avverso la sentenza n.3624/2019 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 8 febbraio 2019, depositata in data 26 settembre 2019 e non notificata. Lette le conclusioni scritte del P.G., Giuseppe Locatelli, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata e, nel merito, il rigetto del ricorso originario di parte contribuente. Vista l’istanza di trattazione orale della causa ai sensi degli artt.8, comma 8, d.l. 29 dicembre 2022, n.198, e 23, comma 8 bis, d.l. 28 ottobre 2020, n.137. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 28 marzo 2023 dal Consigliere Andreina Giudicepietro. Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, Giuseppe Locatelli, ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata e, nel merito, il rigetto del ricorso originario di parte contribuente. Udito l’avvocato dello Stato Lucrezia Fiandaca che ha chiesto l’accoglimento del ricorso e l’avv. Giuseppe Lenzi, per delega dell’avv. Eliana ZI, che ne ha chiesto il rigetto nell’interesse della società contribuente. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, con un unico motivo,
contro
Ikea Distribution s.r.l., che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.3624/2019 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 8 febbraio 2019, depositata in data 26 settembre 2019 e non notificata, che ha accolto l’appello della società contro la sentenza n.7723/2016 della C.t.p. di Milano, che aveva rigettato il ricorso della contribuente in controversia avente ad oggetto l’impugnazione del diniego tacito di rimborso della maggiore imposta Irap versata, relativamente agli anni di imposta 2008, 2009, 2010 e r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 3 2011, per non aver dedotto dalla quota capitale dei canoni di leasing pagati per i negozi la parte di costo inerente ai terreni occupati dalla costruzione e quelli che ne costituiscono pertinenza. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva che la diversa disciplina normativa dell’Irap rispetto all’Ires giustificava l’inapplicabilità nel caso di specie dell’art.36, commi 7 e 7 – bis, d.l. 4 luglio 2006, n.223. 3. Il P.G., Giuseppe Locatelli, ha fatto pervenire conclusioni scritte, con cui ha chiesto l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata e, nel merito, il rigetto del ricorso originario di parte contribuente. 4. La società contribuente ha presentato istanza di trattazione orale della causa, ai sensi degli artt.8, comma 8, d.l. 29 dicembre 2022, n.198, e 23, comma 8 bis, d.l. 28 ottobre 2020, n.137, ed ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.36, commi 7 e 7 – bis, d.l. 4 luglio 2006, n.223 e dell’art.5 d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446 (come modificato dalla legge 24 dicembre 2007, n.244), in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente sarebbe erroneo ricollegare all’abrogazione dell’art.11 – bis d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, l’implicita abrogazione anche dell’art.36, commi 7 e 7 – bis, d.l. 4 luglio 2006, che non trovava alcun supporto letterale, né si giustificava con la volontà del legislatore. Ritiene la ricorrente che le due norme avevano una loro autonomia e che i commi 7 e 7 – bis, che prevedevano l’indeducibilità del costo delle aree sottostanti e di pertinenza dei fabbricati strumentali, anche con riferimento alla quota capitale dei canoni di leasing, fossero applicabili al calcolo delle quote di ammortamento deducibili ai fini Irap, r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 4 sia per ragioni di carattere sistematico, sia per il perseguimento di finalità di carattere generale. 2. Il motivo è infondato e va rigettato. L'art. 36 del decreto-legge n. 223 del 2006, stabilisce al comma 7: «7. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento, e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni». Ai successivi commi 7-bis e 8 prevede: «7-bis. Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria. Per la determinazione dell'acconto dovuto ai sensi del comma 34 non si tiene conto della disposizione del periodo precedente.
8. In deroga all'articolo 3, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente, le norme di cui ai precedenti commi 7 e 7-bis si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto anche per le quote di ammortamento e i canoni di leasing relativi ai fabbricati acquistati o acquisiti a partire dai periodi d'imposta precedenti. In tal caso, ai fini della individuazione del maggior valore indicato al comma 7, si tiene conto del valore delle aree esposto nell'ultimo bilancio approvato prima della entrata in vigore della presente disposizione e del valore risultante applicando le percentuali di cui al comma 7 al costo complessivo del fabbricato, risultante dal medesimo bilancio, assunto al netto dei costi incrementativi r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 5 capitalizzati e delle rivalutazioni effettuate. Per ciascun fabbricato il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d'imposta precedenti calcolate sul costo complessivo». Le disposizioni, come previsto al comma 8 dello stesso art. 36, si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, anche per le quote di ammortamento relative ai fabbricati costruiti o acquistati nel corso dei periodi di imposta precedenti. Ai sensi della normativa citata, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione, con la conseguenza che l'ammortamento del fabbricato strumentale è deducibile, mentre il valore del terreno non è ammortizzabile. In tema di Irap, l'art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 244 del 2007 (cd. legge finanziaria 2008) prevede che per i soggetti Ires, diversi dalle banche e dalle imprese di assicurazione, la base imponibile risulti dalla differenza tra il valore della produzione ed i costi della produzione - esclusi alcuni - come risultanti dal conto economico civilistico redatto ai sensi del primo comma, lettere A e B, dell'art. 2425 cod. civ. In particolare, il comma 1 dell'art. 5 dispone che, nell'ambito dei costi di produzione, non si deve tenere conto di alcune voci risultanti dal conto economico, ossia delle voci 9), 10, lett. c) e d), 12 e 13 di cui all'art. 2425 cod. civ. (ossia dei costi per il personale, delle svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide, degli accantonamenti per rischi e di altri accantonamenti); il successivo comma 3, primo periodo, apportando alcune correzioni al principio di derivazione, indica una serie di componenti negativi che in ogni caso non si considerano deducibili, ossia le spese per il personale dipendente ed assimilato, i r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 6 cd. compensi occasionali, i compensi agli amministratori o ai collaboratori a progetto, i compensi per prestazioni assimilate al lavoro dipendente, gli utili spettanti agli associati in partecipazione, il cui apporto è costituito esclusivamente dal lavoro, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto, le perdite su crediti e l'ICI. Questa Corte, con l’ordinanza n.7183 del 15 marzo 2021, alla cui ampia motivazione si rimanda, ha chiarito che <<in tema di irap, l'art. 5 del d.lgs. n. 446 1997, come modificato dalla l. 244 2007, prevede una netta separazione fra le regole valide per la determinazione della base imponibile tale imposta rispetto a quelle dell'ires, talché l'assenza un espresso richiamo alle disposizioni cui al d.l. 223 2006 impone ritenere che laddove quota canone leasing sia stata correttamente appostata in voci rilevanti ai fini virtù principio derivazione ed applicazione dei principi contabili, debba essere riconosciuta deduzione l'ammontare stanziato nella relativa voce conto economico, ad eccezione interessi passivi essi relativa, desunta dal contratto, è invece indeducibile espressa previsione normativa>>. La Corte, dunque, ha rilevato che la legge n. 244 del 2007 ha introdotto una netta separazione fra le regole valide per la determinazione dell'Ires e quelle valide al fine della determinazione della base imponibile Irap, ritenendo che l'assenza di un espresso richiamo alle disposizioni di cui al d.l. n. 223 del 2006 comportava il riconoscimento della deduzione della quota di canone di leasing correttamente appostata, per l'ammontare stanziato nella relativa voce del conto economico. Pertanto, nel caso di specie, in cui la C.t.r. si è attenuta a tali principi, il ricorso dell’Agenzia va rigettato e la ricorrente va r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 7 condannata al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 15.000,00 per compensi, oltre il 15 per cento per spese generali, euro 200,00 per esborsi, i.v.a. e c.p.a. come per legge. Così deciso in Roma il 28 marzo 2023.
contro
Ikea Distribution s.r.l., che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.3624/2019 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 8 febbraio 2019, depositata in data 26 settembre 2019 e non notificata, che ha accolto l’appello della società contro la sentenza n.7723/2016 della C.t.p. di Milano, che aveva rigettato il ricorso della contribuente in controversia avente ad oggetto l’impugnazione del diniego tacito di rimborso della maggiore imposta Irap versata, relativamente agli anni di imposta 2008, 2009, 2010 e r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 3 2011, per non aver dedotto dalla quota capitale dei canoni di leasing pagati per i negozi la parte di costo inerente ai terreni occupati dalla costruzione e quelli che ne costituiscono pertinenza. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva che la diversa disciplina normativa dell’Irap rispetto all’Ires giustificava l’inapplicabilità nel caso di specie dell’art.36, commi 7 e 7 – bis, d.l. 4 luglio 2006, n.223. 3. Il P.G., Giuseppe Locatelli, ha fatto pervenire conclusioni scritte, con cui ha chiesto l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata e, nel merito, il rigetto del ricorso originario di parte contribuente. 4. La società contribuente ha presentato istanza di trattazione orale della causa, ai sensi degli artt.8, comma 8, d.l. 29 dicembre 2022, n.198, e 23, comma 8 bis, d.l. 28 ottobre 2020, n.137, ed ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.36, commi 7 e 7 – bis, d.l. 4 luglio 2006, n.223 e dell’art.5 d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446 (come modificato dalla legge 24 dicembre 2007, n.244), in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente sarebbe erroneo ricollegare all’abrogazione dell’art.11 – bis d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, l’implicita abrogazione anche dell’art.36, commi 7 e 7 – bis, d.l. 4 luglio 2006, che non trovava alcun supporto letterale, né si giustificava con la volontà del legislatore. Ritiene la ricorrente che le due norme avevano una loro autonomia e che i commi 7 e 7 – bis, che prevedevano l’indeducibilità del costo delle aree sottostanti e di pertinenza dei fabbricati strumentali, anche con riferimento alla quota capitale dei canoni di leasing, fossero applicabili al calcolo delle quote di ammortamento deducibili ai fini Irap, r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 4 sia per ragioni di carattere sistematico, sia per il perseguimento di finalità di carattere generale. 2. Il motivo è infondato e va rigettato. L'art. 36 del decreto-legge n. 223 del 2006, stabilisce al comma 7: «7. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento, e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni». Ai successivi commi 7-bis e 8 prevede: «7-bis. Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria. Per la determinazione dell'acconto dovuto ai sensi del comma 34 non si tiene conto della disposizione del periodo precedente.
8. In deroga all'articolo 3, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente, le norme di cui ai precedenti commi 7 e 7-bis si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto anche per le quote di ammortamento e i canoni di leasing relativi ai fabbricati acquistati o acquisiti a partire dai periodi d'imposta precedenti. In tal caso, ai fini della individuazione del maggior valore indicato al comma 7, si tiene conto del valore delle aree esposto nell'ultimo bilancio approvato prima della entrata in vigore della presente disposizione e del valore risultante applicando le percentuali di cui al comma 7 al costo complessivo del fabbricato, risultante dal medesimo bilancio, assunto al netto dei costi incrementativi r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 5 capitalizzati e delle rivalutazioni effettuate. Per ciascun fabbricato il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d'imposta precedenti calcolate sul costo complessivo». Le disposizioni, come previsto al comma 8 dello stesso art. 36, si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, anche per le quote di ammortamento relative ai fabbricati costruiti o acquistati nel corso dei periodi di imposta precedenti. Ai sensi della normativa citata, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione, con la conseguenza che l'ammortamento del fabbricato strumentale è deducibile, mentre il valore del terreno non è ammortizzabile. In tema di Irap, l'art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 244 del 2007 (cd. legge finanziaria 2008) prevede che per i soggetti Ires, diversi dalle banche e dalle imprese di assicurazione, la base imponibile risulti dalla differenza tra il valore della produzione ed i costi della produzione - esclusi alcuni - come risultanti dal conto economico civilistico redatto ai sensi del primo comma, lettere A e B, dell'art. 2425 cod. civ. In particolare, il comma 1 dell'art. 5 dispone che, nell'ambito dei costi di produzione, non si deve tenere conto di alcune voci risultanti dal conto economico, ossia delle voci 9), 10, lett. c) e d), 12 e 13 di cui all'art. 2425 cod. civ. (ossia dei costi per il personale, delle svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide, degli accantonamenti per rischi e di altri accantonamenti); il successivo comma 3, primo periodo, apportando alcune correzioni al principio di derivazione, indica una serie di componenti negativi che in ogni caso non si considerano deducibili, ossia le spese per il personale dipendente ed assimilato, i r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 6 cd. compensi occasionali, i compensi agli amministratori o ai collaboratori a progetto, i compensi per prestazioni assimilate al lavoro dipendente, gli utili spettanti agli associati in partecipazione, il cui apporto è costituito esclusivamente dal lavoro, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto, le perdite su crediti e l'ICI. Questa Corte, con l’ordinanza n.7183 del 15 marzo 2021, alla cui ampia motivazione si rimanda, ha chiarito che <<in tema di irap, l'art. 5 del d.lgs. n. 446 1997, come modificato dalla l. 244 2007, prevede una netta separazione fra le regole valide per la determinazione della base imponibile tale imposta rispetto a quelle dell'ires, talché l'assenza un espresso richiamo alle disposizioni cui al d.l. 223 2006 impone ritenere che laddove quota canone leasing sia stata correttamente appostata in voci rilevanti ai fini virtù principio derivazione ed applicazione dei principi contabili, debba essere riconosciuta deduzione l'ammontare stanziato nella relativa voce conto economico, ad eccezione interessi passivi essi relativa, desunta dal contratto, è invece indeducibile espressa previsione normativa>>. La Corte, dunque, ha rilevato che la legge n. 244 del 2007 ha introdotto una netta separazione fra le regole valide per la determinazione dell'Ires e quelle valide al fine della determinazione della base imponibile Irap, ritenendo che l'assenza di un espresso richiamo alle disposizioni di cui al d.l. n. 223 del 2006 comportava il riconoscimento della deduzione della quota di canone di leasing correttamente appostata, per l'ammontare stanziato nella relativa voce del conto economico. Pertanto, nel caso di specie, in cui la C.t.r. si è attenuta a tali principi, il ricorso dell’Agenzia va rigettato e la ricorrente va r.g. n.12636/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 7 condannata al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 15.000,00 per compensi, oltre il 15 per cento per spese generali, euro 200,00 per esborsi, i.v.a. e c.p.a. come per legge. Così deciso in Roma il 28 marzo 2023.