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Sentenza 24 giugno 2024
Sentenza 24 giugno 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 24/06/2024, n. 17362 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 17362 |
| Data del deposito : | 24 giugno 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7939/2023 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ADER-AGENZIA DELLE ENTRATE RISCOSSIONE elettivamente domiciliate in ROMA VIA DEI PORTOGHESI, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che le rappresenta e difende -ricorrenti- contro COSTRUZIONI GI ET & C. S.R.L. elettivamente domiciliata in Bari Via M. Garruba, 13, presso lo studio dell’avvocato GIORGIO GI ([...]) che la rappresenta e difende Civile Sent. Sez. 5 Num. 17362 Anno 2024 Presidente: MANZON ENRICO Relatore: SALEMME ANDREA ANTONIO Data pubblicazione: 24/06/2024 2 di 26 -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BARI n. 339/2023 depositata il 08/02/2023. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16/05/2024 dal Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME. FATTI DI CAUSA 1. A seguito della presentazione della dichiarazione dei redditi modello Unico SC 2011 per l’anno d’imposta 2010 da parte di COSTRUZIONI GI ET & C. S.R.L., la Direzione Provinciale di Bari dell’Agenzia delle entrate, in ragione di insufficienti ed omessi versamenti, procedeva alla comunicazione di irregolarità in funzione della liquidazione ex art. 36-bis DPR n. 600 del 1973 per il complessivo importo di € 119.565,00, comprensivo di interessi e sanzioni nella ridotta misura del 10%. La contribuente si avvaleva della facoltà, ex art.
3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, di rateizzare la somma dovuta in 20 rate trimestrali di € 5.978,25 uguali, oltre interessi di dilazione in misura crescente, quantificati in complessivi € 9.938,02. I pagamenti si arrestavano all’undicesima rata. In data 15/03/2016 veniva quindi notificata la cartella di pagamento n. 01420160000736728 ai sensi dell’art.
3-bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997, di complessivi € 94.546,63, recante l’iscrizione a ruolo delle residue imposte non versate, con relativi interessi e con sanzioni calcolate nella misura del 30% su tutta l’originaria debitoria. 2. La contribuente proponeva ricorso denunciando: - errata applicazione delle sanzioni iscritte a ruolo per tardivo od omesso versamento, giacché l’Ufficio avrebbe dovuto disporre l’applicazione delle sanzioni in misura piena solo sulla parte residua del capitale non versato e non sull’intera somma comprensiva delle rate già pagate;
3 di 26 - carenza di motivazione in ordine agli interessi ed ai compensi di riscossione, poiché gli interessi richiesti erano privi di contestualizzazione e gli oneri di riscossione di riferimenti normativi. 3. Con sentenza n. 4055/2016, la C.T.P. di Bari accoglieva parzialmente il ricorso. In particolare, come da sentenza in epigrafe, “riteneva che la sanzione del 10% anda[sse] riconosciuta sulle 11 rate già versate. Sulla differenza, invece, andava applicata la sanzione nella misura del 30%. Pertanto, il ricorso veniva accolto riducendo le sanzioni al 10% sulle rate già versate (11), restando valida quella del 30% sulla differenza del debito, con tasso di interesse differente rispetto a quello della rateizzazione (moratorio)”. 4. L’Ufficio proponeva appello in via principale per violazione dell’art.
3-bis D. Lgs. n. 462 del 1997. La contribuente proponeva appello incidentale per omessa pronuncia sugli oneri accessori. 4.1. La CGT II della Puglia, con la sentenza in epigrafe, così decideva: “1) Rigetta l’appello principale. 2) Accoglie l’appello incidentale e, in parziale riforma della impugnata sentenza, annulla, la cartella oggetto di giudizio, n. 014/2016/ 0000/736728, notificata il 15.03.3026, limitatamente agli oneri accessori per interessi e compensi di riscossione. 3) Conferma nel resto”. 4.2. Osservava in motivazione: È noto che, in caso di mancato pagamento da parte del contribuente delle somme dovute a seguito della dichiarazione presentata, l’Agenzia delle Entrate, nell’ambito dei controlli automatici di cui agli artt. 36-bis del DPR 600/1973 e 54-bis del DPR 633/1972, invia una comunicazione (c.d. avviso bonario) con la quale consente al contribuente di saldare l’importo dovuto risultante dalla dichiarazione oltre agli interessi e a una sanzione ridotta al 10% (anziché il 30%), evitando l’iscrizione a ruolo, che comporterebbe la sanzione calcolata in misura piena. 4 di 26 Allo stesso tempo, in applicazione dell’art.
3-bis del D.lgs. 462/1997, la comunicazione prevede la possibilità di rateizzare l’importo in 8 o 20 rate trimestrali […]. L’art. 15-ter D.P.R. 602/1973 così come risulta riformato dalle norme in materia di riscossione di cui all’art. 3, comma 1, D.Lgs. 24.9.2015 n. 159 prevede la seguente ipotesi di decadenza […]. In sostanza, in caso di mancato pagamento di una rata nei termini della rata successiva si ha la decadenza dal beneficio della rateazione e l’Agenzia provvede ad iscrivere a ruolo l’importo residuo al quale applicherà le sanzioni piene del 30% […]. Vi è, però, un problema di decorrenza delle norme in materia di riscossione di cui al D.Lgs. 159/2015. Secondo le disposizioni transitorie della riforma della riscossione (art. 15 D.Lgs. 159/2015), l’applicazione delle sanzioni piene sul debito residuo, in caso di decadenza dal beneficio della rateazione in seguito al ricevimento dell’avviso bonario, si applica a partire dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2014 […]. Secondo l’Agenzia, tale disposizione deve essere interpretata nel senso che le sanzioni in misura piena debbano essere calcolate sull’intero importo originario. Questa Corte ritiene di dissociarsi da detta interpretazione. Ed invero, l'art.
3-bis D.Lgs. 462/97, nella sua ultima versione prima della modifica avvenuta nel 2015, al comma 4, così testualmente precisava: "Il mancato pagamento della prima rata entro il termine di cui al comma 3, ovvero anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo". L'Agenzia interpreta tale disposizione nel senso che le sanzioni in misura piena vadano calcolate sull'intero importo originario, ma in realtà, tale disposizione si presta a varie interpretazioni. In particolare, un'interpretazione[,] sorretta da varie argomentazioni, è quella secondo cui l'espressione "dedotto quanto versato" vada qualificata come un criterio in base al quale debba essere orientata anche l'applicazione delle sanzioni, fermo restando la misura piena del 30%. Tale interpretazione viene confortata, innanzitutto, dal principio (di diritto nazionale oltre che dell'ordinamento dell'UE) secondo cui il regime sanzionatorio deve essere proporzionato alla violazione commessa (si veda al riguardo l'art. 7 D.Lgs. 472/97 […]), per cui nei casi oggetto del 5 di 26 presente ragionamento appare opportuno che le sanzioni vadano applicate solo sull'importo corrispondente all'inadempimento. Ma già con l'art. 3, comma 133, L. 662/96 il legislatore ha espressamente individuato il principio della proporzionalità della sanzione quale criterio direttivo per l'adozione da parte del Governo del decreto delegato n. 472/97, e quale criterio generale per l'applicazione di sanzioni tributarie, finendo in questo modo per costituire un canone di interpretazione anche dell'art.
3-bis D.Lgs. 462/97, al quale può quindi essere attribuito un significato opposto a quello che ostinatamente viene difeso dall'Agenzia delle Entrate. L'interpretazione secondo cui la sanzione deve essere commisurata all'inadempimento è stata fatta propria anche da una parte della giurisprudenza tributaria. In particolare, la C.T.P. di Treviso, con sentenza n. 360/01/2017, in un caso analogo a quello oggetto del presente giudizio, ha sostenuto che un'interpretazione costituzionalmente orientata della normativa sul sistema sanzionatorio non può che comportare la necessità che quest'ultimo sia proporzionato all'illecito commesso ovvero all'inadempimento […]. Nella sentenza sopra citata la Commissione argomentava, come di seguito: “[…] [L]e sanzioni presuppongono un comportamento illecito, comportamento illecito che non può certo essere ricollegato ai completi e puntuali pagamenti delle precedenti 11 rate pagate puntualmente per intero […]. L’interpretazione di parte resistente però non può essere condivisa perché supponendo ad esempio una rateizzazione in 15 rate, come nel caso che qui ci occupa, commisurando la sanzione nel caso di parziale mancato pagamento sempre all’intero importo si sanzionerebbe nel medesimo modo il mancato pagamento di 14 rate su 15 e il mancato pagamento di una rata su 15 con evidente inaccettabile disparità di trattamento che non potrebbe che condurre a dichiarazione di incostituzionalità di siffatta norma sanzionatoria. Si impone pertanto un’interpretazione costituzionalmente orientata della disciplina sanzionatoria in oggetto ritenendo, come ritiene questo Giudice collegiale, che le sanzioni debbano per loro stessa natura essere differenziate con riferimento alla diversa gravità dell’illecito contestato affermando che il principio di proporzionalità della sanzione era desumibile anche dalla normativa precedentemente in vigore essendo immanente al sistema. Pertanto, indipendentemente, dall’entrata in vigore della normativa 6 di 26 richiamata va affermato che anche in precedenza nel nostro ordinamento non si potevano richiedere interessi di mora su somme già incassate perché in tal caso la richiesta avrebbe avuto natura di sanzione e non di corresponsione di interessi di mora con conseguente duplicazione indebita di sanzioni o comunque conseguente indebito arricchimento del creditore. Anche in precedenza nel nostro ordinamento una sanzione non poteva conseguire a comportamento lecito e corretto come il pagamento integrale e puntuale delle precedenti rate e per contro l’illecito integrato da mancato pagamento delle sole quattro rate residue andava, come qualunque altro illecito, sanzionato secondo criteri di proporzionalità […]”. Conforme è l’orientamento espresso nella sentenza del 6.06.2020 n. 63 della CTP di Savona […]. Conseguentemente, la sanzione (in misura del 30%) va rapportata alla sola quota del tributo non versato e non all'intero ammontare originariamente ammesso a rateazione. Peraltro, nel caso di specie, non sussistevano e non sussistono nemmeno i presupposti del c.d. lieve inadempimento, contemplato dall’art. 15 ter n. 3 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 502 (che non ha efficacia retroattiva), in quanto la società contribuente aveva del tutto omesso il pagamento di nove rate e[,] alla data dell’ultimo versamento, il debito residuo della costruzioni GI PI & C. s.r.l. ammontava ad € 53.804,25 per imposte, sanzioni ed interessi, oltre € 7.063,39 per interessi successivi di rateizzo […]. Sull’appello incidentale proposto dalla contribuente. […] [L]a contribuente ha stigmatizzato che gli ulteriori importi chiesti in pagamento per interessi e c.d. oneri di riscossione entro le scadenze ammontino a ben € 13.411,24, somma che aggiunta alle sanzioni per omesso o tardivo versamento determinate in € 38.411,54, portano ad una iperbolica lievitazione di oltre il 100% della sorte capitale. Lamenta la contribuente che a fronte di tali rilevanti voci di debito, la cartella di pagamento impugnata in primo grado appare carente di motivazione, con conseguente necessaria caducazione delle relative voci di debito. Quanto agli interessi, nell’atto intimativo non vengono indicati elementi indispensabili (riferimenti temporali e tassi applicati) per verificarne la congruità, elementi la cui carenza incide sui requisiti di certezza e liquidità che tutte le somme portate a riscossione devono necessariamente possedere per essere esigibili. Tanto in violazione degli artt. 7 (chiarezza e motivazione degli atti) e 10 (tutela dell’affidamento e della buona fede) dello Statuto del Contribuente. 7 di 26 Tanto premesso, ritiene questa Corte che detto motivo di gravame deve essere accolto in quanto nella sentenza impugnata detta specifica istanza non è stata adeguatamente esaminata. Ed invero, dall’esame della cartella oggetto di giudizio, si evince che la stessa è assolutamente carente del metodo di calcolo del tasso di interesse applicato, cioè se quello di capitalizzazione semplice degli stessi o [di capitalizzazione] composta, ed il relativo periodo di riferimento. Nel caso di specie, non viene in rilievo la spettanza degli interessi ma proprio il modo con cui è stato calcolato il totale riportato nella cartella. La mancata indicazione dei criteri di calcolo degli interessi rende nulla la cartella di pagamento, oggetto del presente giudizio, in applicazione del principio recentemente espresso dalla Suprema Corte con la sentenza n. 10481/2018. Con detta sentenza la Corte di Cassazione ha chiarito che sono da considerarsi nulle le cartelle di pagamento nelle quali non sia indicato il criterio di calcolo degli interessi. In questa ipotesi, il debito notificato dall'Agenzia delle Entrate Riscossione può essere annullato. Nella cartella devono essere quindi essere riportati: l'imposta; le sanzioni;
gli interessi. Se nella cartella viene indicata solo la cifra, senza indicazione di quale sia la data a partire dalla quale è stato eseguito il conteggio e [di] quali tassi siano stati applicati, la cartella di pagamento è nulla […]. La conseguenza della mancata indicazione sulla cartella di pagamento del dettaglio del calcolo degli interessi addebitati integra un difetto di motivazione che deve essere annullato limitatamente a tali importi, con effetti conseguenziali anche in ordine alle relative sanzioni. Per tali motivi, la cartella oggetto di giudizio deve essere annulla relativamente gli oneri accessori per interessi e compensi di riscossione. 5. Propongono ricorso per cassazione “uno acto” l’Agenzia delle entrate e l’Agenzia delle entrate-Riscossione con due motivi;
resiste la contribuente con controricorso. Con requisitoria scritta datata 24 aprile 2024, il Sostituto Procuratore Generale, in persona del Dott. Alberto Cardino, chiede l’accoglimento del ricorso. All’odierna pubblica udienza, il medesimo Sostituto Procuratore Generale si riporta a detta requisitoria. La difesa erariale insiste nelle conclusioni già rassegnate. 8 di 26 Nessuno compare per la contribuente. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Primo motivo: “Violazione o falsa applicazione dell’articolo 3- bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 3), del codice di procedura civile”. 1.1. Illegittima è “la statuizione della Corte di giustizia tributaria di applicazione delle sanzioni al 30% soltanto sulle rate non pagate in quanto, a norma dell’articolo 15 del d. lgs. 159 del 2015, entrato in vigore dal 22 ottobre 2015, la nuova versione dell’articolo 3 del d. lgs. 462 del 1997 non è applicabile al caso in esame. Infatti, l’articolo 15 citato, al comma 4, prevede espressamente che le disposizioni di cui all'articolo 3 comma 1, si applicano solo per le rateazioni di cui all'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462”. 1.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. Nel testo vigente dal 1° marzo 2008 al 28 dicembre 2011, l’art. 3-bis, comma 4, primo periodo, D.Lgs. n. 462 del 1997 precedeva: Il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo. Dal 28 dicembre 2011 all’8 ottobre 2015, il comma 4 citato prevedeva: Il mancato pagamento della prima rata entro il termine di cui al comma 3, ovvero anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo. Dall’8 ottobre 2015, per effetto della sostituzione effettuata dall’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, l’art.
3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997 recita: 9 di 26 1. Le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e dell'articolo 3, comma 1, possono essere versate in un numero massimo di otto rate trimestrali di pari importo, ovvero, se superiori a cinquemila euro, in un numero massimo di venti rate trimestrali di pari importo. 2. L'importo della prima rata deve essere versato entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione. Sull'importo delle rate successive sono dovuti gli interessi, calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione. Le rate trimestrali nelle quali il pagamento è dilazionato scadono l'ultimo giorno di ciascun trimestre. 3. In caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applicano le disposizioni di cui all'articolo 15-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. 4. Le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3 si applicano anche alle somme da versare a seguito del ricevimento della comunicazione prevista dall'articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata. L’art. 15-ter DPR n. 602 del 1973, inserito dall’art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, recita: 1. In caso di rateazione ai sensi dell'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena. 2. In caso di rateazione ai sensi dell'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta. 3. È esclusa la decadenza in caso di lieve inadempimento dovuto a: a) insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3 per cento e, in ogni caso, a diecimila euro;
b) tardivo versamento della prima rata, non superiore a sette giorni. 10 di 26 4. La disposizione di cui al comma 3 si applica anche con riguardo a: a) versamento in unica soluzione delle somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e dell'articolo 3, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; b) versamento in unica soluzione o della prima rata delle somme dovute ai sensi dell'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. 5. Nei casi previsti dal comma 3, nonché in caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all'iscrizione a ruolo dell'eventuale frazione non pagata, della sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, commisurata all'importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi. 6. L'iscrizione a ruolo di cui al comma 5 non è eseguita se il contribuente si avvale del ravvedimento di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza. L’art. 15 D.Lgs. n. 159 del 2015 recita: 1. Le disposizioni dell'articolo l, commi da 538 a 540, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, nel testo modificato dall'articolo l del presente decreto, si applicano alle dichiarazioni presentate successivamente alla data di relativa entrata in vigore del presente decreto. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono disciplinate le modalità telematiche di presentazione della dichiarazione e di invio della risposta al debitore. Fino alla data fissata da tale provvedimento resta fermo quanto disposto dalle stesse disposizioni nella versione in vigore antecedente alle suddette modifiche. 2. Le disposizioni di cui all'articolo 2, comma 1, si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso: a) al 31 dicembre 2014, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; b) al 31 dicembre 2013, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 3, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; c) al 31 dicembre 2012, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, a seguito della liquidazione dell'imposta dovuta sui redditi di cui all'articolo 17 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, salvo che per le somme dovute 11 di 26 relativamente ai redditi di cui all'articolo 21 del medesimo testo unico, per le quali le disposizioni si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013. 3. Le disposizioni di cui all'articolo 2, commi da 2 a 4, non si applicano agli atti di adesione, agli atti definiti ai sensi dell'articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alle conciliazioni giudiziali e alle mediazioni tributarie gia' perfezionati alla data di entrata in vigore del presente decreto. 4. Le disposizioni di cui all'articolo 3 comma 1, si applicano: a) per le rateazioni di cui all'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso: 1) al 31 dicembre 2014; per le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; 2) al 31 dicembre 2013, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 3, comma 1; del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; 3) al 31 dicembre 2012, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, a seguito della liquidazione dell'imposta dovuta sui redditi di cui all'articolo 17 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, salvo che per le somme dovute relativamente ai redditi di cui all'articolo 21 del medesimo testo unico, per le quali le disposizioni si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013; b) per le rateazioni disciplinate ai sensi dell'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, agli atti di adesione, agli atti definiti ai sensi dell'articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alle conciliazioni giudiziali e alle mediazioni tributarie perfezionati a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo. 5. Le disposizioni di cui all'articolo 19, commi 1, 1-quater e 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come modificate dallo stesso articolo 10, comma 1, lettera a), si applicano alle dilazioni concesse a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto. 6. Le disposizioni di cui all'articolo 19, comma 3-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, introdotto dall'articolo 10, comma 1, lettera a), n. 4), si applicano alle dilazioni concesse a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e ai piani di rateazione in essere alla stessa data. 12 di 26 7. Le somme iscritte a ruolo non ancora versate, oggetto di piani di rateazione concessi dagli agenti della riscossione e decaduti nei 24 mesi antecedenti l'entrata in vigore del presente decreto, possono, a semplice richiesta del contribuente, da presentarsi inderogabilmente entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, essere ripartite fino a un massimo di 72 rate mensili. In tal caso, ferma restando l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 19, comma 1-quater in quanto compatibile, lettere b) e c) del comma 3, e comma 4 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come modificato dal presente decreto, il mancato pagamento di due rate anche non consecutive, determina la decadenza automatica dal beneficio della rateazione. Poiché nella specie si verte dell’a.i. 2010, è inapplicabile “ratione temporis”, per espressa “voluntas legis”, la previsione dell’art.
3-bis, comma 3, D.Lgs. n. 462 del 1997, siccome sostituito dall’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, che fa rinvio all’art. 15-ter, comma 1, DPR n. 602 del 1973, secondo cui il mancato pagamento anche di una sola rata “comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”. D’altronde l’irretroattività dell’art. 15-ter DPR n. 602 del 1973 è già stata rimarcata da questa Suprema a proposito della disciplina del cd. lieve inadempimento ex comma 3 (Cass. n. 14279 del 2018). Nel caso oggetto di giudizio, dunque, trova applicazione l’art.
3- bis, comma 4, primo periodo, D.Lgs. n. 462 del 1997, vigente dal 1° marzo 2008 al 28 dicembre 2011, secondo cui “il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo”. In riferimento a questa disciplina, sostiene la sentenza impugnata, con il conforto di giurisprudenza di merito, che l’iscrizione a ruolo dell’intero importo dovuto con l’applicazione delle sanzioni in misura piena anche sulle rate corrisposte 13 di 26 realizzerebbe una sproporzione sanzionatoria poiché eccederebbe il limite dell’inadempimento: in buona sostanza, soltanto le residue rate inadempiute sarebbero suscettibili di essere sanzionate in misura piena, mentre quelle adempiute, siccome di per sé non integranti alcuna violazione, si sottrarrebbero a siffatto carico sanzionatorio, ferma restando l’applicabilità della sanzione in misura ridotta già computata nel calcolo delle rate stesse. Tale interpretazione, ad avviso della sentenza impugnata, riposerebbe sulla valorizzazione, in un’ottica costituzionalmente ed unionalmente orientata, dell’“espressione ‘dedotto quanto versato’”. Siffatta pur pregevole argomentazione non ha tuttavia fondamento, né dal punto di vista letterale né dal punto di vista sistematico. Non lo ha, anzitutto, dal punto di vista letterale. La lettera della legge afferma che “l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena […] è iscritto a ruolo”: l’espressione “dedotto quanto versato”, costituisce un inciso riferito al suddetto “importo dovuto”, talché in questo confluiscono, oltreché le “imposte”, “[gli] interessi e [le] sanzioni in misura piena”, solo all’esito venendo scomputato (“dedotto”) “quanto versato”. In definitiva, il procedimento matematico che il legislatore indica consiste nella determinazione dell’iscrizione a ruolo sottraendo da imposte, interessi e sanzioni calcolate in ragione del criterio della pienezza (“in misura piena”) le rate versate (“quanto versato”). Proprio sul terreno di tale procedimento matematico si marca la differenza con l’art. 15-ter, comma 1, DPR n. 602 del 1973, che prevede l’iscrizione a ruolo dei soli “residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”, ragion per cui, secondo la novella, lo scomputo delle rate versate deve essere 14 di 26 effettuato, sia consentito di così dire, “a monte”, e “non a valle”, del calcolo. D’altronde, l’esito dell’interpretazione letterale dianzi attinta con riferimento alla disciplina meno recente, che ne occupa, trova conferma sul piano sistematico: La riduzione della sanzione al 10% – rispetto alla “misura piena” del 30% ex art. 13, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 471 del 1997 (“1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché' non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile […].
2. La sanzione di cui al comma 1 si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”; per i controlli formali l’art. 3 prevede la riduzione a due terzi”) – costituisce un trattamento di favore accordato per effetto della rateazione con il versamento della prima rata nei trenta giorni (art. 3, comma 3 “ante”, ovvero 2 “post”, art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 201) in adesione alla comunicazione di irregolarità (giusta l’immutato ultimo periodo dell’art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 462 del 1997: “In tal caso – ossia nel caso di pagamento “con le modalità indicate nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1977, n. 241, concernente le modalità di versamento mediante delega, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione” – “l'ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ad un terzo”). 15 di 26 Nella disciplina meno recente, a differenza che in quella attuale, detto trattamento di favore era legato all’osservanza in sé della rateazione, nel senso che esso era riconosciuto fino a (ed a condizione) che tutti i pagamenti avessero luogo, poiché solo l’integrale soddisfazione di tutte le rate si saldava retroattivamente alla prima, creando la “fictio” di un pagamento integralmente tempestivo, nei trenta giorni dalla comunicazione, per l’applicazione dell’aliquota sanzionatoria ridotta ad un terzo, o due terzi, ex artt. 2, comma 2 o 3, D.Lgs. n. 462 del 1971; diversamente, “la decadenza dalla rateazione” – giusta la lettera dell’art.
3-bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997 – implicava anche la decadenza dal trattamento di favore. In effetti, ad accedere alla rateazione era un soggetto di per se stesso inadempiente, e perciò sanzionabile ex art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997, che soltanto si vedeva ridotta la sanzione in costanza di regolari pagamenti delle rate, come se le rate dalla seconda in poi costituissero una prosecuzione della prima. Il trattamento di favore, pertanto, era congeniato come stimolo alla completa osservanza del piano di rateazione. È servito l’intervento novellistico del legislatore per limitare gli effetti della “decadenza dal beneficio della rateazione” – giusta la lettera, ora, dell’art. 15-ter, comma 1, DPR n. 602 del 1973 – ai soli “residui importi”. Ciò rende conto di un radicale mutamento di prospettiva rispetto al passato. A seguito dell’intervento novellistico, la riduzione dell’ordinaria sanzione del 30% non è più collegata all’adempimento di tutti i pagamenti, ma, in via eccezionale, è commisurata frazionatamente alle rate comunque adempiute. L’eccezionalità di un tale assetto, improntato ad un’evidente benevolenza verso il contribuente che rateizza, si apprezza sol che si consideri che la “decadenza dal beneficio della rateazione”, per la 16 di 26 radicalità in sé della “decadenza”, dovrebbe comportare, in linea teorica, la riespansione dell’art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997 in relazione all’intero debito, con l’applicazione di un’unica aliquota sanzionatoria, quella, appunto, ordinaria del 30% dallo stesso prevista;
invece, la scomposizione delle aliquote, in ragione della misura ridotta per le rate adempiute e della misura piena, ossia ordinaria, per le residue, risponde alla logica di far salvi “in toto” gli effetti delle rate adempiute, che si assumono consolidate tutte nella prima, tempestiva per l’accesso alla sanzione ridotta, restando per l’effetto definitivamente conformate dal trattamento di favore. A mente di quanto detto sin qui, non colgono nel segno le affermazioni della CTR nella sentenza impugnata, e della contribuente nel controricorso, secondo cui già la disciplina meno recente era interpretabile nel senso di doversi scomputare le rate in guisa da tener conto anche del trattamento sanzionatorio ridotto in esse inglobato, per modo che l’intervento novellistico si sarebbe limitato ad esplicitare un significato già presente in detta disciplina, significato che dunque ridonderebbe anche “a ritroso”, fissando ora per allora l’unica esegesi corretta in quella più indulgente per il contribuente. Così non è, perché, come visto, l’intervento novellistico costituisce esercizio di mera discrezionalità legislativa, che dimostra una chiara portata innovativa, per formulazione linguistica e presupposti sistematici, rispetto allo “status quo ante”, e che, proprio in ragione di ciò, è assoggettato ad una specifica previsione circa il regime temporale di applicabilità: la qual cosa, valga aggiungere, esclude ogni possibilità di recupero anche sotto il profilo del “favor rei”. Né, a far propendere per una rivisitazione dell’art.
3-bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997 alla luce dell’art. 15-ter, comma 1, DPR n. 602 del 1973, può utilmente soccorrere la considerazione 17 di 26 che la riespansione della sanzione in misura piena anche alle rate adempiute oltrepasserebbe il segno delle violazioni sanzionabili, giungendo al risultato di infliggere al debitore inadempiente una sanzione sproporzionata. Siffatto “modus opinandi” muove da un presupposto erroneo, ossia quello che identifica le violazioni soltanto con l’inadempimento delle rate residue;
in tal guisa, tuttavia, esso dimentica che il soggetto che chiede la rateazione – prima di, ed oltre a, essere inadempiente al versamento delle rate residue – è (già “a monte”) inadempiente all’obbligo primario di versamento delle imposte: la violazione del quale ultimo – e non l’inadempimento del piano di rateazione – è assistito dalla sanzione in misura piena ex art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997. Un tanto – valga esplicitarlo a scanso di equivoci – fuga ogni sospetto di contrasto con la Costituzione e con il diritto dell’Unione europea, non facendosi affatto questione di proporzione della sanzione rispetto all’inadempimento delle rate residue. Deve, in sintesi, enunciarsi il seguente principio di diritto: In tema di pagamento rateale delle somme dovute a seguito di controlli automatici e formali, sotto la vigenza dell’art.
3-bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997 nel testo anteriore alla sostituzione di tale articolo ad opera dell’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, in forza del quale “il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo”, l’iscrizione a ruolo, in caso di mancato pagamento, per sanzioni in misura piena si riferisce all’intero originario debito, comprese le rate adempiute, senza che ciò (nell’inapplicabilità “ratione temporis” della pur più favorevole disciplina di cui al 18 di 26 novellato art.
3-bis, comma 3, D.Lgs. n. 462 del 1997, che limita siffatta iscrizione alle sole rate residue) comporti un “vulnus” al principio di proporzionalità della sanzione, poiché la decadenza dalla rateazione conseguente all’inadempimento determina l’inapplicabilità “ab origine” della sanzione in misura ridotta, facendo riespandere la sanzione in misura piena ordinariamente prevista per l’omesso versamento di tutto il “quantum” sin da principio dovuto. La sentenza impugnata non si attiene a tale principio. 2. Secondo motivo: “Violazione o falsa applicazione degli articoli 24, 27 e 30 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 per interessi, compensi di riscossione e degli oneri accessori per carente motivazione, in relazione all’articolo 360 primo comma n. 3 del codice di procedura civile”. 2.1. “Secondo la sentenza in esame, la cartella di pagamento impugnata appare carente di motivazione per quanto attiene agli interessi, ai compensi di riscossione e agli oneri accessori […]; in particolar modo per quanto riguarda gli interessi, nella cartella di pagamento non sarebbero indicati elementi indispensabili (riferimenti temporali e tassi applicati) per verificarne la congruità, elementi la cui carenza inciderebbe sui requisiti di certezza e liquidità di tutte le somme portate a riscossione […]. Sul punto l’Ufficio rileva la violazione e falsa applicazione degli articoli 12, 24, 27 e 30 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, poiché l’eccepita carenza di motivazione in ordine agli interessi per omesso e/o ritardato pagamento delle imposte e/o di mora, nonché dei compensi di riscossione, non rileva, avendo la cartella di pagamento un contenuto vincolato, che è disposto per legge, come già esplicitato nelle controdeduzioni in primo grado. Tale contenuto, in particolare, è stabilito dall'articolo 25 del d.P.R. n. 19 di 26 602 del 1973 […]. A ciò si aggiunga che, nel caso in esame, trattandosi di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, la cartella di pagamento contiene la liquidazione delle imposte, oltre a interessi e sanzioni, dovute sulla base della dichiarazione presentata dalla società, il cui pagamento sia stato omesso o effettuato in ritardo. In altre parole, la cartella, sebbene costituisca l’atto attraverso cui il contribuente prende atto per la prima volta del ‘quantum’ dovuto all’Erario, si basa sulla mera liquidazione dell’imposta derivante dai dati forniti dallo stesso contribuente nella propria dichiarazione e, dal punto di vista motivazionale, si sovrappone ad essa. 2.2. Il motivo è fondato. Il tema della motivazione della cartella di pagamento in riferimento agli interessi è stato di recente affrontato dal MA Consesso di questa Suprema in una sentenza di ampio respiro nomofilattico (Cass., Sez. U, n. 22281 del 2022), in cui leggesi quanto segue: 11. Orbene, con riferimento specifico alla questione oggetto di rimessione a queste Sezioni Unite, il punto di bilanciamento va individuato attraverso l'interpretazione sistematica del quadro normativo vigente, in modo da graduare lo standard motivazionale relativo all'obbligazione di interessi reclamati con la cartella di pagamento, in relazione tanto alle modalità operative prescelte dall'ente che agisce per ottenere il pagamento degli interessi, quanto all'eventuale richiamo che la cartella abbia fatto ad elementi normativi e fattuali precedentemente portati a conoscenza del contribuente. 12. Questa premessa di ordine generale suggerisce un esame composito delle vicende che riguardano la pretesa di interessi sul debito d'imposta, spettando a queste Sezioni Unite il compito di individuare il contenuto minimo della motivazione richiesta al fisco al fine di ritenere adempiuto l'obbligo motivazionale di cui si è detto in relazione alle principali ipotesi in cui l'agente della riscossione possa trovarsi ad esercitare la ripresa a titolo di interessi. 20 di 26 13. Seguendo questo ordine di idee, è necessario considerare, anzitutto, l'ipotesi in cui la cartella richieda al contribuente interessi mai prima determinati e pretesi dall'ente accertatore. 13.1 La cartella ha in tali casi natura di atto impositivo in senso sostanziale e richiede, quanto all'individuazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche su cui si fonda la ripresa, una motivazione completa, dovendo l'agente esternare gli elementi essenziali della pretesa che consentano al contribuente di verificarne la legittimità e di impugnarla, anche per contestare il merito della stessa -cfr. Cass., 24 ottobre 2019, n. 27271-. 13.1.1 Tale motivazione deve dunque assumere i caratteri della congruità, sufficienza ed intelligibilità (Cass., 3 maggio 2018, n. 10481; Cass., 19 aprile 2017, n. 9799). Ciò impone di considerare, all'interno delle espressioni "presupposti di fatto" e "ragioni giuridiche" che hanno determinato la ripresa, sia la tipologia di interessi applicati attraverso l'indicazione della norma tributaria di riferimento o comunque del criterio normativo idoneo a giustificarli (Cass., 24 luglio 2014, n. 16863), che l'imposta con riferimento alla quale sono stati calcolati in percentuale gli interessi, nonché la data di decorrenza degli stessi, ma non anche l'indicazione dei saggi d'interesse volta per volta modificati in ragione del lasso di tempo preso in considerazione ai fini della quantificazione degli interessi. 13.1.2 In questa direzione orienta la stessa doverosa indicazione della base giuridica sulla quale viene giustificata l'obbligazione di interessi (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 20) e che, se puntualmente esternata nella cartella, già li compendia, consentendo la determinazione di quegli stessi saggi applicabili secondo le variazioni via via applicabili nel tempo, nonché il computo che è la legge stessa a determinare. 13.1.3 La specificazione dei tassi non può pertanto ritenersi contemplata all'interno del sintagma ragioni giuridiche giustificative della ripresa a titolo di interessi, né può a tanto condurre il canone esegetico dell'interpretazione letterale (art. 12 preleggi). 13.1.4 Operazioni interpretative di segno contrario non sono, invero, giustificabili, non potendosi certo ritenere che il testo normativo rilevante risulti oscuro con riferimento al linguaggio legislativo utilizzato ovvero abbisogni di una rilettura onde evitarne un significato anacronistico, all'evidenza dovendosi escludere tale ultima circostanza in relazione alla già ricordata genesi dell'art. 7 del c.d. Statuto dei diritti del contribuente. 21 di 26 13.1.5 Del resto, nemmeno un approccio interpretativo di sistema che guarda, dunque, valorizzandolo, al testo del canone normativo ma anche al c.d. co-testo, consente di giungere a risultati ermeneutici di segno contrario. 13.1.6 Ed infatti, l'approdo al quale queste Sezioni Unite sono pervenute trova la sua naturale proiezione nel contenuto motivazionale della sentenza resa dal giudice ordinario, alla stregua delle disposizioni del codice di rito, avuto riguardo al contenuto testuale dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), e art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1, laddove si utilizzano formulazioni letterali in buona parte sovrapponibili a quelle espresse nella L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, - ragioni di fatto e di diritto della decisione;
esposizione dei fatti rilevanti della causa e delle ragioni giuridiche della decisione-, le quali non risultano essere state mai interpretate nel senso di richiedere, ai fini della validità della motivazione della sentenza stessa, in ossequio ai requisiti del c.d. "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione, fissati dalle Sezioni Unite di questa Corte - cfr. Cass., S.U., nn. 8053 e 8054 del 7 aprile 2014-, l'individuazione del saggio di interesse legale modificato negli anni dal legislatore e applicato in via giudiziale al debito principale. 13.1.7 Del resto, la circostanza che i saggi d'interesse (come previsti dal D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 20 e 30) siano modificati periodicamente con provvedimenti adottati in ambito ministeriale - D.M. 21 maggio 2009 cit.- o dell'Agenzia delle entrate, ma pur sempre soggetti ad obbligo di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale ovvero con forme equipollenti, quali la pubblicazione sul sito internet dell'Agenzia delle entrate - cfr. L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 361, per gli atti dell'Agenzia delle entrate determinativi degli interessi di mora ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 30 -, non richiede che gli stessi debbano essere esplicitati nell'atto fiscale, trattandosi di atti soggetti a forme di pubblicità legale e dunque comunque agevolmente conoscibili dall'interessato - cfr. Cass., 19 dicembre 2014, n. 27055; più di recente, v. Cass., 15 gennaio 2021, n. 593 e Cass., 1 febbraio 2022, n. 3009 - ed individuabili in relazione al richiamo agli stessi operato dalla base normativa di riferimento in tema di interessi che la cartella deve necessariamente contenere. 13.1.8 Il richiamo alla disposizione che regola il "tipo" di interesse richiesto e le norme che presiedono alla sua quantificazione, ivi predeterminate, consentono dunque al contribuente di individuare gli elementi essenziali dell'obbligazione complessivamente pretesa (cfr., in generale, Cass., 7 marzo 2022, n. 7278) ed il perimetro entro il quale 22 di 26 l'amministrazione si è mossa per quantificare specificamente l'obbligazione degli interessi, onde eventualmente contestarla. 13.2 Analogamente, deve escludersi che la cartella debba esplicitare le modalità di calcolo che hanno condotto alla quantificazione del debito da interessi del contribuente, ove queste siano ancora una volta determinabili sulla base di mere operazioni matematiche, in base a quanto previsto normativamente - si pensi alla disciplina in tema di imposta di registro per gli interessi da ritardato pagamento, già ricordati in precedenza al punto 4.5 -. 13.2.1 Resta semmai da osservare che la diversità di prospettiva, peraltro raramente emersa nella giurisprudenza di legittimità, in ordine alla mancata individuazione delle modalità di calcolo dei tassi via via normativamente succedutisi è stata talvolta condizionata più dalla specificità e singolarità delle vicende esaminate che da una reale esigenza di porre in via stabile a carico all'amministrazione un onere di esternazione dei tassi applicati e delle modalità di calcolo. 13.2.2 Le considerazioni appena esposte non intendono, ovviamente, incidere sulla prassi che l'amministrazione abbia eventualmente intrapreso, nell'ottica di una migliore collaborazione con il contribuente - anche alla luce dell'art. 10 del c.d. Statuto dei diritti del contribuente - volta ad esplicitare nelle cartelle anche i tassi via via applicabili per la quantificazione degli interessi richiesti. 13.2.3 Prassi virtuosa che, tuttavia, non è in grado di modificare il contenuto precettivo delle disposizioni normative richiamate né, dunque, il contenuto dell'obbligo motivazionale dalle stesse risultante. Obbligo che, come si è già detto, non priva in alcun modo di effettività la tutela apprestata al contribuente, anzi garantendola in modo pieno ed adeguato rispetto alle diverse fattispecie sopra ricordate. 13.3 Va infine chiarito che l'individuazione degli elementi suindicati come necessari per ritenere valida la richiesta di interessi contenuta nella cartella di pagamento potrà inferirsi dalla cartella medesima laddove essa faccia riferimento, direttamente ovvero rinviando ad uno specifico atto già comunicato al contribuente, al debito di imposta ed alla base normativa dalla quale desumere il calcolo degli interessi. 13.3.1 In conclusione, con riferimento alle ipotesi nelle quali l'atto prodromico determinativo del debito fiscale non abbia reclamato gli interessi e sia l'emittente la cartella ad intimare per la prima volta il pagamento dell'obbligazione di interessi, occorre senz'altro che la pretesa 23 di 26 per interessi sia giustificata attraverso l'individuazione dei "presupposti di fatto" e delle "ragioni giuridiche" poste a base della stessa. 13.3.2 In questo caso sarà dunque necessario (e sufficiente) che la cartella rechi, anche “per relationem”, l'indicazione del debito d'imposta e del quantum di interessi richiesto, nonché della decorrenza degli stessi e della base normativa che consenta al contribuente di individuare la natura degli interessi reclamati, la quale può variare non soltanto in funzione della tipologia dell'imposta, ma anche delle modalità prescelte dall'Ufficio per azionare la pretesa fiscale e del momento al quale si riferisce la ripresa. 13.4 Passando ora ad esaminare la diversa ipotesi nella quale la cartella segua un atto prodromico nel quale sono già stati computati gli interessi per il ritardato pagamento, giova sottolineare che in tale evenienza la cartella di pagamento svolge la funzione di avviare la fase di riscossione coattiva dei tributi e, laddove la stessa faccia riferimento ad un atto che abbia già determinato, in base alla normativa di riferimento, il quantum reclamato a titolo di interessi - atto divenuto definitivo vuoi perché non impugnato, vuoi perché definitivamente confermato quanto alla sua legittimità in sede giudiziale o comunque ivi rideterminato in maniera in tutto o in parte difforme rispetto all'originaria richiesta di interessi formulata dall'Ufficio -, l'accertamento formatosi con riguardo all'obbligazione relativa agli interessi dovuti dal contribuente troverà corrispondenza nel ruolo che la cartella ordinariamente riprodurrà. Per tali ragioni la motivazione in simili evenienze - alla stregua di quanto previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 12, comma 3 - non imporrà alcun onere aggiuntivo al soggetto emittente la cartella, se non il riferimento - diretto e specifico -, all'atto fiscale e/o alla sentenza che lo ha reso definitivo, trovando la quantificazione degli interessi, quanto a decorrenza e modalità di calcolo, la sua fonte nell'atto prodromico. Siffatto obbligo motivazionale risulterà, pertanto, circoscritto all'esposizione del ruolo, del titolo costitutivo della pretesa e dell'entità del debito fiscale di interessi. 13.4.1 Ne consegue che, in assenza di una ulteriore specificazione di una diversa tipologia di interessi richiesti rispetto a quanto già indicato a titolo di interessi nell'atto prodromico, la cartella di pagamento non dovrà che limitarsi ad attualizzare il debito di interessi già individuato in modo dettagliato e completo nell'atto genetico. Sarà semmai onere del contribuente contestare la quantificazione degli interessi operata in cartella ove risulti incoerente rispetto all'originaria pretesa per interessi, evidenziandone in tutto o in parte la non conformità rispetto al contenuto 24 di 26 dell'obbligazione degli interessi determinata nell'atto genetico e sarà, per l'effetto, compito del giudice tributario acclarare il reale contenuto dell'obbligazione azionata con la cartella. 13.4.2 Questione che, dunque, non attiene alla legittimità della motivazione, ma piuttosto al merito della domanda di interessi, sulla quale il giudice dotato di competenza giurisdizionale ha il compito di intervenire, nel contraddittorio delle parti, in quanto giudice del rapporto tributario. 13.5 Quanto alle ipotesi di controllo automatizzato - D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 bis, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis - è sufficiente evidenziare che il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi assolto dall'Ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima, proprio con riferimento al debito per tributi vari ed interessi. 13.5.1 Tuttavia, il riferimento agli elementi della dichiarazione - quadro, modulo, rigo, periodo di riferimento, data degli eventuali versamenti tardivi - esonera l'amministrazione dall'onere motivazionale in ordine all'obbligazione relativa agli interessi (Cass., 8 marzo 2019, n. 6812, più volte cit.), limitatamente alla decorrenza dell'obbligazione che il contribuente può agevolmente individuare, mentre lascia inalterata la necessità che l'emittente la cartella fornisca l'indicazione del parametro normativo in base al quale l'amministrazione ha proceduto al computo degli interessi indicati in cartella. 13.5.2 Ove invece la cartella di pagamento costituisca l'atto con cui sono stati rettificati i risultati della dichiarazione con le forme del controllo automatizzato e l'emittente abbia esercitato una vera e propria potestà impositiva, essa deve essere debitamente motivata, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, anche con riferimento agli interessi, essendosi in presenza di una vera e propria rettifica recante l'estrinsecazione di una pretesa ulteriore - Cass., 21 maggio 2014, n. 11176; Cass., 30 dicembre 2009, n. 28056; Cass., 16 dicembre 2009, n. 26330 -. 13.5.3 Motivazione che dovrà anche in questo caso ineludibilmente individuare, come già specificato a proposito della cartella che non segue a un atto prodromico relativo ad interessi, la decorrenza degli interessi, la disciplina positiva che ne regola il quantum, ma non anche i tassi di interesse via via determinati normativamente né le modalità di calcolo. 25 di 26 13.6 Resta solo da aggiungere che l'eventuale richiesta di interessi in via contestuale rispetto al debito d'imposta determinerà, in caso di riscontrato deficit motivazionale in punto di interessi, l'invalidità parziale dell'atto impositivo con riferimento alla parte relativa ai soli interessi, in applicazione del generale principio di conservazione dell'atto, nella parte, autonoma, non inficiata dal difetto di motivazione - ex multis, cfr., Cass., 15 maggio 2019, n. 12904 -. 14. Alla luce delle considerazioni suesposte e in ossequio all'intervento nomofilattico richiesto con ordinanza interlocutoria in riferimento al secondo e al quarto motivo di ricorso, queste Sezioni Unite enunciano, pertanto, il seguente principio di diritto: Allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi nel frattempo maturati soddisfa l'obbligo di motivazione, prescritto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, e dalla L. n. 241 del 1990, art. 3, attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'ulteriore importo per gli accessori. Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento degli interessi, la stessa, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati che può anche essere desunta per implicito dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono, dovendo altresì segnalare la decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti e senza che in ogni caso sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati né delle modalità di calcolo. Considerato che nella specie la cartella di pagamento consegue alla liquidazione ex art. 36-bis DPR n. 600 del 1973, è sufficiente – come puntualizzato dalle Sezioni Unite – il richiamo alla dichiarazione, siccome promanante dal contribuente, si che esso “esonera l'amministrazione dall'onere motivazionale in ordine all'obbligazione relativa agli interessi” rispetto “alla decorrenza dell'obbligazione”, rimanendo, peraltro, “inalterata la necessità [del]l'indicazione del parametro normativo in base al quale 26 di 26 l'amministrazione ha proceduto al computo degli interessi indicati in cartella”. 3. In definitiva, in integrale accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata per nuovo esame (alla luce dei principi indicati nella trattazione di entrambi i motivi di ricorso) e per le spese, comprese quelle del grado.
P.Q.M.
In integrale accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia per nuovo esame e per le spese. Così deciso a Roma, lì 16 maggio 2024.
3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, di rateizzare la somma dovuta in 20 rate trimestrali di € 5.978,25 uguali, oltre interessi di dilazione in misura crescente, quantificati in complessivi € 9.938,02. I pagamenti si arrestavano all’undicesima rata. In data 15/03/2016 veniva quindi notificata la cartella di pagamento n. 01420160000736728 ai sensi dell’art.
3-bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997, di complessivi € 94.546,63, recante l’iscrizione a ruolo delle residue imposte non versate, con relativi interessi e con sanzioni calcolate nella misura del 30% su tutta l’originaria debitoria. 2. La contribuente proponeva ricorso denunciando: - errata applicazione delle sanzioni iscritte a ruolo per tardivo od omesso versamento, giacché l’Ufficio avrebbe dovuto disporre l’applicazione delle sanzioni in misura piena solo sulla parte residua del capitale non versato e non sull’intera somma comprensiva delle rate già pagate;
3 di 26 - carenza di motivazione in ordine agli interessi ed ai compensi di riscossione, poiché gli interessi richiesti erano privi di contestualizzazione e gli oneri di riscossione di riferimenti normativi. 3. Con sentenza n. 4055/2016, la C.T.P. di Bari accoglieva parzialmente il ricorso. In particolare, come da sentenza in epigrafe, “riteneva che la sanzione del 10% anda[sse] riconosciuta sulle 11 rate già versate. Sulla differenza, invece, andava applicata la sanzione nella misura del 30%. Pertanto, il ricorso veniva accolto riducendo le sanzioni al 10% sulle rate già versate (11), restando valida quella del 30% sulla differenza del debito, con tasso di interesse differente rispetto a quello della rateizzazione (moratorio)”. 4. L’Ufficio proponeva appello in via principale per violazione dell’art.
3-bis D. Lgs. n. 462 del 1997. La contribuente proponeva appello incidentale per omessa pronuncia sugli oneri accessori. 4.1. La CGT II della Puglia, con la sentenza in epigrafe, così decideva: “1) Rigetta l’appello principale. 2) Accoglie l’appello incidentale e, in parziale riforma della impugnata sentenza, annulla, la cartella oggetto di giudizio, n. 014/2016/ 0000/736728, notificata il 15.03.3026, limitatamente agli oneri accessori per interessi e compensi di riscossione. 3) Conferma nel resto”. 4.2. Osservava in motivazione: È noto che, in caso di mancato pagamento da parte del contribuente delle somme dovute a seguito della dichiarazione presentata, l’Agenzia delle Entrate, nell’ambito dei controlli automatici di cui agli artt. 36-bis del DPR 600/1973 e 54-bis del DPR 633/1972, invia una comunicazione (c.d. avviso bonario) con la quale consente al contribuente di saldare l’importo dovuto risultante dalla dichiarazione oltre agli interessi e a una sanzione ridotta al 10% (anziché il 30%), evitando l’iscrizione a ruolo, che comporterebbe la sanzione calcolata in misura piena. 4 di 26 Allo stesso tempo, in applicazione dell’art.
3-bis del D.lgs. 462/1997, la comunicazione prevede la possibilità di rateizzare l’importo in 8 o 20 rate trimestrali […]. L’art. 15-ter D.P.R. 602/1973 così come risulta riformato dalle norme in materia di riscossione di cui all’art. 3, comma 1, D.Lgs. 24.9.2015 n. 159 prevede la seguente ipotesi di decadenza […]. In sostanza, in caso di mancato pagamento di una rata nei termini della rata successiva si ha la decadenza dal beneficio della rateazione e l’Agenzia provvede ad iscrivere a ruolo l’importo residuo al quale applicherà le sanzioni piene del 30% […]. Vi è, però, un problema di decorrenza delle norme in materia di riscossione di cui al D.Lgs. 159/2015. Secondo le disposizioni transitorie della riforma della riscossione (art. 15 D.Lgs. 159/2015), l’applicazione delle sanzioni piene sul debito residuo, in caso di decadenza dal beneficio della rateazione in seguito al ricevimento dell’avviso bonario, si applica a partire dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2014 […]. Secondo l’Agenzia, tale disposizione deve essere interpretata nel senso che le sanzioni in misura piena debbano essere calcolate sull’intero importo originario. Questa Corte ritiene di dissociarsi da detta interpretazione. Ed invero, l'art.
3-bis D.Lgs. 462/97, nella sua ultima versione prima della modifica avvenuta nel 2015, al comma 4, così testualmente precisava: "Il mancato pagamento della prima rata entro il termine di cui al comma 3, ovvero anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo". L'Agenzia interpreta tale disposizione nel senso che le sanzioni in misura piena vadano calcolate sull'intero importo originario, ma in realtà, tale disposizione si presta a varie interpretazioni. In particolare, un'interpretazione[,] sorretta da varie argomentazioni, è quella secondo cui l'espressione "dedotto quanto versato" vada qualificata come un criterio in base al quale debba essere orientata anche l'applicazione delle sanzioni, fermo restando la misura piena del 30%. Tale interpretazione viene confortata, innanzitutto, dal principio (di diritto nazionale oltre che dell'ordinamento dell'UE) secondo cui il regime sanzionatorio deve essere proporzionato alla violazione commessa (si veda al riguardo l'art. 7 D.Lgs. 472/97 […]), per cui nei casi oggetto del 5 di 26 presente ragionamento appare opportuno che le sanzioni vadano applicate solo sull'importo corrispondente all'inadempimento. Ma già con l'art. 3, comma 133, L. 662/96 il legislatore ha espressamente individuato il principio della proporzionalità della sanzione quale criterio direttivo per l'adozione da parte del Governo del decreto delegato n. 472/97, e quale criterio generale per l'applicazione di sanzioni tributarie, finendo in questo modo per costituire un canone di interpretazione anche dell'art.
3-bis D.Lgs. 462/97, al quale può quindi essere attribuito un significato opposto a quello che ostinatamente viene difeso dall'Agenzia delle Entrate. L'interpretazione secondo cui la sanzione deve essere commisurata all'inadempimento è stata fatta propria anche da una parte della giurisprudenza tributaria. In particolare, la C.T.P. di Treviso, con sentenza n. 360/01/2017, in un caso analogo a quello oggetto del presente giudizio, ha sostenuto che un'interpretazione costituzionalmente orientata della normativa sul sistema sanzionatorio non può che comportare la necessità che quest'ultimo sia proporzionato all'illecito commesso ovvero all'inadempimento […]. Nella sentenza sopra citata la Commissione argomentava, come di seguito: “[…] [L]e sanzioni presuppongono un comportamento illecito, comportamento illecito che non può certo essere ricollegato ai completi e puntuali pagamenti delle precedenti 11 rate pagate puntualmente per intero […]. L’interpretazione di parte resistente però non può essere condivisa perché supponendo ad esempio una rateizzazione in 15 rate, come nel caso che qui ci occupa, commisurando la sanzione nel caso di parziale mancato pagamento sempre all’intero importo si sanzionerebbe nel medesimo modo il mancato pagamento di 14 rate su 15 e il mancato pagamento di una rata su 15 con evidente inaccettabile disparità di trattamento che non potrebbe che condurre a dichiarazione di incostituzionalità di siffatta norma sanzionatoria. Si impone pertanto un’interpretazione costituzionalmente orientata della disciplina sanzionatoria in oggetto ritenendo, come ritiene questo Giudice collegiale, che le sanzioni debbano per loro stessa natura essere differenziate con riferimento alla diversa gravità dell’illecito contestato affermando che il principio di proporzionalità della sanzione era desumibile anche dalla normativa precedentemente in vigore essendo immanente al sistema. Pertanto, indipendentemente, dall’entrata in vigore della normativa 6 di 26 richiamata va affermato che anche in precedenza nel nostro ordinamento non si potevano richiedere interessi di mora su somme già incassate perché in tal caso la richiesta avrebbe avuto natura di sanzione e non di corresponsione di interessi di mora con conseguente duplicazione indebita di sanzioni o comunque conseguente indebito arricchimento del creditore. Anche in precedenza nel nostro ordinamento una sanzione non poteva conseguire a comportamento lecito e corretto come il pagamento integrale e puntuale delle precedenti rate e per contro l’illecito integrato da mancato pagamento delle sole quattro rate residue andava, come qualunque altro illecito, sanzionato secondo criteri di proporzionalità […]”. Conforme è l’orientamento espresso nella sentenza del 6.06.2020 n. 63 della CTP di Savona […]. Conseguentemente, la sanzione (in misura del 30%) va rapportata alla sola quota del tributo non versato e non all'intero ammontare originariamente ammesso a rateazione. Peraltro, nel caso di specie, non sussistevano e non sussistono nemmeno i presupposti del c.d. lieve inadempimento, contemplato dall’art. 15 ter n. 3 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 502 (che non ha efficacia retroattiva), in quanto la società contribuente aveva del tutto omesso il pagamento di nove rate e[,] alla data dell’ultimo versamento, il debito residuo della costruzioni GI PI & C. s.r.l. ammontava ad € 53.804,25 per imposte, sanzioni ed interessi, oltre € 7.063,39 per interessi successivi di rateizzo […]. Sull’appello incidentale proposto dalla contribuente. […] [L]a contribuente ha stigmatizzato che gli ulteriori importi chiesti in pagamento per interessi e c.d. oneri di riscossione entro le scadenze ammontino a ben € 13.411,24, somma che aggiunta alle sanzioni per omesso o tardivo versamento determinate in € 38.411,54, portano ad una iperbolica lievitazione di oltre il 100% della sorte capitale. Lamenta la contribuente che a fronte di tali rilevanti voci di debito, la cartella di pagamento impugnata in primo grado appare carente di motivazione, con conseguente necessaria caducazione delle relative voci di debito. Quanto agli interessi, nell’atto intimativo non vengono indicati elementi indispensabili (riferimenti temporali e tassi applicati) per verificarne la congruità, elementi la cui carenza incide sui requisiti di certezza e liquidità che tutte le somme portate a riscossione devono necessariamente possedere per essere esigibili. Tanto in violazione degli artt. 7 (chiarezza e motivazione degli atti) e 10 (tutela dell’affidamento e della buona fede) dello Statuto del Contribuente. 7 di 26 Tanto premesso, ritiene questa Corte che detto motivo di gravame deve essere accolto in quanto nella sentenza impugnata detta specifica istanza non è stata adeguatamente esaminata. Ed invero, dall’esame della cartella oggetto di giudizio, si evince che la stessa è assolutamente carente del metodo di calcolo del tasso di interesse applicato, cioè se quello di capitalizzazione semplice degli stessi o [di capitalizzazione] composta, ed il relativo periodo di riferimento. Nel caso di specie, non viene in rilievo la spettanza degli interessi ma proprio il modo con cui è stato calcolato il totale riportato nella cartella. La mancata indicazione dei criteri di calcolo degli interessi rende nulla la cartella di pagamento, oggetto del presente giudizio, in applicazione del principio recentemente espresso dalla Suprema Corte con la sentenza n. 10481/2018. Con detta sentenza la Corte di Cassazione ha chiarito che sono da considerarsi nulle le cartelle di pagamento nelle quali non sia indicato il criterio di calcolo degli interessi. In questa ipotesi, il debito notificato dall'Agenzia delle Entrate Riscossione può essere annullato. Nella cartella devono essere quindi essere riportati: l'imposta; le sanzioni;
gli interessi. Se nella cartella viene indicata solo la cifra, senza indicazione di quale sia la data a partire dalla quale è stato eseguito il conteggio e [di] quali tassi siano stati applicati, la cartella di pagamento è nulla […]. La conseguenza della mancata indicazione sulla cartella di pagamento del dettaglio del calcolo degli interessi addebitati integra un difetto di motivazione che deve essere annullato limitatamente a tali importi, con effetti conseguenziali anche in ordine alle relative sanzioni. Per tali motivi, la cartella oggetto di giudizio deve essere annulla relativamente gli oneri accessori per interessi e compensi di riscossione. 5. Propongono ricorso per cassazione “uno acto” l’Agenzia delle entrate e l’Agenzia delle entrate-Riscossione con due motivi;
resiste la contribuente con controricorso. Con requisitoria scritta datata 24 aprile 2024, il Sostituto Procuratore Generale, in persona del Dott. Alberto Cardino, chiede l’accoglimento del ricorso. All’odierna pubblica udienza, il medesimo Sostituto Procuratore Generale si riporta a detta requisitoria. La difesa erariale insiste nelle conclusioni già rassegnate. 8 di 26 Nessuno compare per la contribuente. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Primo motivo: “Violazione o falsa applicazione dell’articolo 3- bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 3), del codice di procedura civile”. 1.1. Illegittima è “la statuizione della Corte di giustizia tributaria di applicazione delle sanzioni al 30% soltanto sulle rate non pagate in quanto, a norma dell’articolo 15 del d. lgs. 159 del 2015, entrato in vigore dal 22 ottobre 2015, la nuova versione dell’articolo 3 del d. lgs. 462 del 1997 non è applicabile al caso in esame. Infatti, l’articolo 15 citato, al comma 4, prevede espressamente che le disposizioni di cui all'articolo 3 comma 1, si applicano solo per le rateazioni di cui all'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462”. 1.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. Nel testo vigente dal 1° marzo 2008 al 28 dicembre 2011, l’art. 3-bis, comma 4, primo periodo, D.Lgs. n. 462 del 1997 precedeva: Il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo. Dal 28 dicembre 2011 all’8 ottobre 2015, il comma 4 citato prevedeva: Il mancato pagamento della prima rata entro il termine di cui al comma 3, ovvero anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo. Dall’8 ottobre 2015, per effetto della sostituzione effettuata dall’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, l’art.
3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997 recita: 9 di 26 1. Le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e dell'articolo 3, comma 1, possono essere versate in un numero massimo di otto rate trimestrali di pari importo, ovvero, se superiori a cinquemila euro, in un numero massimo di venti rate trimestrali di pari importo. 2. L'importo della prima rata deve essere versato entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione. Sull'importo delle rate successive sono dovuti gli interessi, calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione. Le rate trimestrali nelle quali il pagamento è dilazionato scadono l'ultimo giorno di ciascun trimestre. 3. In caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applicano le disposizioni di cui all'articolo 15-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. 4. Le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3 si applicano anche alle somme da versare a seguito del ricevimento della comunicazione prevista dall'articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata. L’art. 15-ter DPR n. 602 del 1973, inserito dall’art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, recita: 1. In caso di rateazione ai sensi dell'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena. 2. In caso di rateazione ai sensi dell'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta. 3. È esclusa la decadenza in caso di lieve inadempimento dovuto a: a) insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3 per cento e, in ogni caso, a diecimila euro;
b) tardivo versamento della prima rata, non superiore a sette giorni. 10 di 26 4. La disposizione di cui al comma 3 si applica anche con riguardo a: a) versamento in unica soluzione delle somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e dell'articolo 3, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; b) versamento in unica soluzione o della prima rata delle somme dovute ai sensi dell'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. 5. Nei casi previsti dal comma 3, nonché in caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all'iscrizione a ruolo dell'eventuale frazione non pagata, della sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, commisurata all'importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi. 6. L'iscrizione a ruolo di cui al comma 5 non è eseguita se il contribuente si avvale del ravvedimento di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza. L’art. 15 D.Lgs. n. 159 del 2015 recita: 1. Le disposizioni dell'articolo l, commi da 538 a 540, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, nel testo modificato dall'articolo l del presente decreto, si applicano alle dichiarazioni presentate successivamente alla data di relativa entrata in vigore del presente decreto. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono disciplinate le modalità telematiche di presentazione della dichiarazione e di invio della risposta al debitore. Fino alla data fissata da tale provvedimento resta fermo quanto disposto dalle stesse disposizioni nella versione in vigore antecedente alle suddette modifiche. 2. Le disposizioni di cui all'articolo 2, comma 1, si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso: a) al 31 dicembre 2014, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; b) al 31 dicembre 2013, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 3, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; c) al 31 dicembre 2012, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, a seguito della liquidazione dell'imposta dovuta sui redditi di cui all'articolo 17 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, salvo che per le somme dovute 11 di 26 relativamente ai redditi di cui all'articolo 21 del medesimo testo unico, per le quali le disposizioni si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013. 3. Le disposizioni di cui all'articolo 2, commi da 2 a 4, non si applicano agli atti di adesione, agli atti definiti ai sensi dell'articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alle conciliazioni giudiziali e alle mediazioni tributarie gia' perfezionati alla data di entrata in vigore del presente decreto. 4. Le disposizioni di cui all'articolo 3 comma 1, si applicano: a) per le rateazioni di cui all'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso: 1) al 31 dicembre 2014; per le somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; 2) al 31 dicembre 2013, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 3, comma 1; del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462; 3) al 31 dicembre 2012, per le somme dovute ai sensi dell'articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, a seguito della liquidazione dell'imposta dovuta sui redditi di cui all'articolo 17 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, salvo che per le somme dovute relativamente ai redditi di cui all'articolo 21 del medesimo testo unico, per le quali le disposizioni si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013; b) per le rateazioni disciplinate ai sensi dell'articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, agli atti di adesione, agli atti definiti ai sensi dell'articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alle conciliazioni giudiziali e alle mediazioni tributarie perfezionati a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo. 5. Le disposizioni di cui all'articolo 19, commi 1, 1-quater e 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come modificate dallo stesso articolo 10, comma 1, lettera a), si applicano alle dilazioni concesse a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto. 6. Le disposizioni di cui all'articolo 19, comma 3-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, introdotto dall'articolo 10, comma 1, lettera a), n. 4), si applicano alle dilazioni concesse a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e ai piani di rateazione in essere alla stessa data. 12 di 26 7. Le somme iscritte a ruolo non ancora versate, oggetto di piani di rateazione concessi dagli agenti della riscossione e decaduti nei 24 mesi antecedenti l'entrata in vigore del presente decreto, possono, a semplice richiesta del contribuente, da presentarsi inderogabilmente entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, essere ripartite fino a un massimo di 72 rate mensili. In tal caso, ferma restando l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 19, comma 1-quater in quanto compatibile, lettere b) e c) del comma 3, e comma 4 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come modificato dal presente decreto, il mancato pagamento di due rate anche non consecutive, determina la decadenza automatica dal beneficio della rateazione. Poiché nella specie si verte dell’a.i. 2010, è inapplicabile “ratione temporis”, per espressa “voluntas legis”, la previsione dell’art.
3-bis, comma 3, D.Lgs. n. 462 del 1997, siccome sostituito dall’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, che fa rinvio all’art. 15-ter, comma 1, DPR n. 602 del 1973, secondo cui il mancato pagamento anche di una sola rata “comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”. D’altronde l’irretroattività dell’art. 15-ter DPR n. 602 del 1973 è già stata rimarcata da questa Suprema a proposito della disciplina del cd. lieve inadempimento ex comma 3 (Cass. n. 14279 del 2018). Nel caso oggetto di giudizio, dunque, trova applicazione l’art.
3- bis, comma 4, primo periodo, D.Lgs. n. 462 del 1997, vigente dal 1° marzo 2008 al 28 dicembre 2011, secondo cui “il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo”. In riferimento a questa disciplina, sostiene la sentenza impugnata, con il conforto di giurisprudenza di merito, che l’iscrizione a ruolo dell’intero importo dovuto con l’applicazione delle sanzioni in misura piena anche sulle rate corrisposte 13 di 26 realizzerebbe una sproporzione sanzionatoria poiché eccederebbe il limite dell’inadempimento: in buona sostanza, soltanto le residue rate inadempiute sarebbero suscettibili di essere sanzionate in misura piena, mentre quelle adempiute, siccome di per sé non integranti alcuna violazione, si sottrarrebbero a siffatto carico sanzionatorio, ferma restando l’applicabilità della sanzione in misura ridotta già computata nel calcolo delle rate stesse. Tale interpretazione, ad avviso della sentenza impugnata, riposerebbe sulla valorizzazione, in un’ottica costituzionalmente ed unionalmente orientata, dell’“espressione ‘dedotto quanto versato’”. Siffatta pur pregevole argomentazione non ha tuttavia fondamento, né dal punto di vista letterale né dal punto di vista sistematico. Non lo ha, anzitutto, dal punto di vista letterale. La lettera della legge afferma che “l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena […] è iscritto a ruolo”: l’espressione “dedotto quanto versato”, costituisce un inciso riferito al suddetto “importo dovuto”, talché in questo confluiscono, oltreché le “imposte”, “[gli] interessi e [le] sanzioni in misura piena”, solo all’esito venendo scomputato (“dedotto”) “quanto versato”. In definitiva, il procedimento matematico che il legislatore indica consiste nella determinazione dell’iscrizione a ruolo sottraendo da imposte, interessi e sanzioni calcolate in ragione del criterio della pienezza (“in misura piena”) le rate versate (“quanto versato”). Proprio sul terreno di tale procedimento matematico si marca la differenza con l’art. 15-ter, comma 1, DPR n. 602 del 1973, che prevede l’iscrizione a ruolo dei soli “residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”, ragion per cui, secondo la novella, lo scomputo delle rate versate deve essere 14 di 26 effettuato, sia consentito di così dire, “a monte”, e “non a valle”, del calcolo. D’altronde, l’esito dell’interpretazione letterale dianzi attinta con riferimento alla disciplina meno recente, che ne occupa, trova conferma sul piano sistematico: La riduzione della sanzione al 10% – rispetto alla “misura piena” del 30% ex art. 13, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 471 del 1997 (“1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché' non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile […].
2. La sanzione di cui al comma 1 si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”; per i controlli formali l’art. 3 prevede la riduzione a due terzi”) – costituisce un trattamento di favore accordato per effetto della rateazione con il versamento della prima rata nei trenta giorni (art. 3, comma 3 “ante”, ovvero 2 “post”, art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 201) in adesione alla comunicazione di irregolarità (giusta l’immutato ultimo periodo dell’art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 462 del 1997: “In tal caso – ossia nel caso di pagamento “con le modalità indicate nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1977, n. 241, concernente le modalità di versamento mediante delega, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione” – “l'ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ad un terzo”). 15 di 26 Nella disciplina meno recente, a differenza che in quella attuale, detto trattamento di favore era legato all’osservanza in sé della rateazione, nel senso che esso era riconosciuto fino a (ed a condizione) che tutti i pagamenti avessero luogo, poiché solo l’integrale soddisfazione di tutte le rate si saldava retroattivamente alla prima, creando la “fictio” di un pagamento integralmente tempestivo, nei trenta giorni dalla comunicazione, per l’applicazione dell’aliquota sanzionatoria ridotta ad un terzo, o due terzi, ex artt. 2, comma 2 o 3, D.Lgs. n. 462 del 1971; diversamente, “la decadenza dalla rateazione” – giusta la lettera dell’art.
3-bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997 – implicava anche la decadenza dal trattamento di favore. In effetti, ad accedere alla rateazione era un soggetto di per se stesso inadempiente, e perciò sanzionabile ex art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997, che soltanto si vedeva ridotta la sanzione in costanza di regolari pagamenti delle rate, come se le rate dalla seconda in poi costituissero una prosecuzione della prima. Il trattamento di favore, pertanto, era congeniato come stimolo alla completa osservanza del piano di rateazione. È servito l’intervento novellistico del legislatore per limitare gli effetti della “decadenza dal beneficio della rateazione” – giusta la lettera, ora, dell’art. 15-ter, comma 1, DPR n. 602 del 1973 – ai soli “residui importi”. Ciò rende conto di un radicale mutamento di prospettiva rispetto al passato. A seguito dell’intervento novellistico, la riduzione dell’ordinaria sanzione del 30% non è più collegata all’adempimento di tutti i pagamenti, ma, in via eccezionale, è commisurata frazionatamente alle rate comunque adempiute. L’eccezionalità di un tale assetto, improntato ad un’evidente benevolenza verso il contribuente che rateizza, si apprezza sol che si consideri che la “decadenza dal beneficio della rateazione”, per la 16 di 26 radicalità in sé della “decadenza”, dovrebbe comportare, in linea teorica, la riespansione dell’art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997 in relazione all’intero debito, con l’applicazione di un’unica aliquota sanzionatoria, quella, appunto, ordinaria del 30% dallo stesso prevista;
invece, la scomposizione delle aliquote, in ragione della misura ridotta per le rate adempiute e della misura piena, ossia ordinaria, per le residue, risponde alla logica di far salvi “in toto” gli effetti delle rate adempiute, che si assumono consolidate tutte nella prima, tempestiva per l’accesso alla sanzione ridotta, restando per l’effetto definitivamente conformate dal trattamento di favore. A mente di quanto detto sin qui, non colgono nel segno le affermazioni della CTR nella sentenza impugnata, e della contribuente nel controricorso, secondo cui già la disciplina meno recente era interpretabile nel senso di doversi scomputare le rate in guisa da tener conto anche del trattamento sanzionatorio ridotto in esse inglobato, per modo che l’intervento novellistico si sarebbe limitato ad esplicitare un significato già presente in detta disciplina, significato che dunque ridonderebbe anche “a ritroso”, fissando ora per allora l’unica esegesi corretta in quella più indulgente per il contribuente. Così non è, perché, come visto, l’intervento novellistico costituisce esercizio di mera discrezionalità legislativa, che dimostra una chiara portata innovativa, per formulazione linguistica e presupposti sistematici, rispetto allo “status quo ante”, e che, proprio in ragione di ciò, è assoggettato ad una specifica previsione circa il regime temporale di applicabilità: la qual cosa, valga aggiungere, esclude ogni possibilità di recupero anche sotto il profilo del “favor rei”. Né, a far propendere per una rivisitazione dell’art.
3-bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997 alla luce dell’art. 15-ter, comma 1, DPR n. 602 del 1973, può utilmente soccorrere la considerazione 17 di 26 che la riespansione della sanzione in misura piena anche alle rate adempiute oltrepasserebbe il segno delle violazioni sanzionabili, giungendo al risultato di infliggere al debitore inadempiente una sanzione sproporzionata. Siffatto “modus opinandi” muove da un presupposto erroneo, ossia quello che identifica le violazioni soltanto con l’inadempimento delle rate residue;
in tal guisa, tuttavia, esso dimentica che il soggetto che chiede la rateazione – prima di, ed oltre a, essere inadempiente al versamento delle rate residue – è (già “a monte”) inadempiente all’obbligo primario di versamento delle imposte: la violazione del quale ultimo – e non l’inadempimento del piano di rateazione – è assistito dalla sanzione in misura piena ex art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997. Un tanto – valga esplicitarlo a scanso di equivoci – fuga ogni sospetto di contrasto con la Costituzione e con il diritto dell’Unione europea, non facendosi affatto questione di proporzione della sanzione rispetto all’inadempimento delle rate residue. Deve, in sintesi, enunciarsi il seguente principio di diritto: In tema di pagamento rateale delle somme dovute a seguito di controlli automatici e formali, sotto la vigenza dell’art.
3-bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997 nel testo anteriore alla sostituzione di tale articolo ad opera dell’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, in forza del quale “il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo”, l’iscrizione a ruolo, in caso di mancato pagamento, per sanzioni in misura piena si riferisce all’intero originario debito, comprese le rate adempiute, senza che ciò (nell’inapplicabilità “ratione temporis” della pur più favorevole disciplina di cui al 18 di 26 novellato art.
3-bis, comma 3, D.Lgs. n. 462 del 1997, che limita siffatta iscrizione alle sole rate residue) comporti un “vulnus” al principio di proporzionalità della sanzione, poiché la decadenza dalla rateazione conseguente all’inadempimento determina l’inapplicabilità “ab origine” della sanzione in misura ridotta, facendo riespandere la sanzione in misura piena ordinariamente prevista per l’omesso versamento di tutto il “quantum” sin da principio dovuto. La sentenza impugnata non si attiene a tale principio. 2. Secondo motivo: “Violazione o falsa applicazione degli articoli 24, 27 e 30 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 per interessi, compensi di riscossione e degli oneri accessori per carente motivazione, in relazione all’articolo 360 primo comma n. 3 del codice di procedura civile”. 2.1. “Secondo la sentenza in esame, la cartella di pagamento impugnata appare carente di motivazione per quanto attiene agli interessi, ai compensi di riscossione e agli oneri accessori […]; in particolar modo per quanto riguarda gli interessi, nella cartella di pagamento non sarebbero indicati elementi indispensabili (riferimenti temporali e tassi applicati) per verificarne la congruità, elementi la cui carenza inciderebbe sui requisiti di certezza e liquidità di tutte le somme portate a riscossione […]. Sul punto l’Ufficio rileva la violazione e falsa applicazione degli articoli 12, 24, 27 e 30 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, poiché l’eccepita carenza di motivazione in ordine agli interessi per omesso e/o ritardato pagamento delle imposte e/o di mora, nonché dei compensi di riscossione, non rileva, avendo la cartella di pagamento un contenuto vincolato, che è disposto per legge, come già esplicitato nelle controdeduzioni in primo grado. Tale contenuto, in particolare, è stabilito dall'articolo 25 del d.P.R. n. 19 di 26 602 del 1973 […]. A ciò si aggiunga che, nel caso in esame, trattandosi di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, la cartella di pagamento contiene la liquidazione delle imposte, oltre a interessi e sanzioni, dovute sulla base della dichiarazione presentata dalla società, il cui pagamento sia stato omesso o effettuato in ritardo. In altre parole, la cartella, sebbene costituisca l’atto attraverso cui il contribuente prende atto per la prima volta del ‘quantum’ dovuto all’Erario, si basa sulla mera liquidazione dell’imposta derivante dai dati forniti dallo stesso contribuente nella propria dichiarazione e, dal punto di vista motivazionale, si sovrappone ad essa. 2.2. Il motivo è fondato. Il tema della motivazione della cartella di pagamento in riferimento agli interessi è stato di recente affrontato dal MA Consesso di questa Suprema in una sentenza di ampio respiro nomofilattico (Cass., Sez. U, n. 22281 del 2022), in cui leggesi quanto segue: 11. Orbene, con riferimento specifico alla questione oggetto di rimessione a queste Sezioni Unite, il punto di bilanciamento va individuato attraverso l'interpretazione sistematica del quadro normativo vigente, in modo da graduare lo standard motivazionale relativo all'obbligazione di interessi reclamati con la cartella di pagamento, in relazione tanto alle modalità operative prescelte dall'ente che agisce per ottenere il pagamento degli interessi, quanto all'eventuale richiamo che la cartella abbia fatto ad elementi normativi e fattuali precedentemente portati a conoscenza del contribuente. 12. Questa premessa di ordine generale suggerisce un esame composito delle vicende che riguardano la pretesa di interessi sul debito d'imposta, spettando a queste Sezioni Unite il compito di individuare il contenuto minimo della motivazione richiesta al fisco al fine di ritenere adempiuto l'obbligo motivazionale di cui si è detto in relazione alle principali ipotesi in cui l'agente della riscossione possa trovarsi ad esercitare la ripresa a titolo di interessi. 20 di 26 13. Seguendo questo ordine di idee, è necessario considerare, anzitutto, l'ipotesi in cui la cartella richieda al contribuente interessi mai prima determinati e pretesi dall'ente accertatore. 13.1 La cartella ha in tali casi natura di atto impositivo in senso sostanziale e richiede, quanto all'individuazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche su cui si fonda la ripresa, una motivazione completa, dovendo l'agente esternare gli elementi essenziali della pretesa che consentano al contribuente di verificarne la legittimità e di impugnarla, anche per contestare il merito della stessa -cfr. Cass., 24 ottobre 2019, n. 27271-. 13.1.1 Tale motivazione deve dunque assumere i caratteri della congruità, sufficienza ed intelligibilità (Cass., 3 maggio 2018, n. 10481; Cass., 19 aprile 2017, n. 9799). Ciò impone di considerare, all'interno delle espressioni "presupposti di fatto" e "ragioni giuridiche" che hanno determinato la ripresa, sia la tipologia di interessi applicati attraverso l'indicazione della norma tributaria di riferimento o comunque del criterio normativo idoneo a giustificarli (Cass., 24 luglio 2014, n. 16863), che l'imposta con riferimento alla quale sono stati calcolati in percentuale gli interessi, nonché la data di decorrenza degli stessi, ma non anche l'indicazione dei saggi d'interesse volta per volta modificati in ragione del lasso di tempo preso in considerazione ai fini della quantificazione degli interessi. 13.1.2 In questa direzione orienta la stessa doverosa indicazione della base giuridica sulla quale viene giustificata l'obbligazione di interessi (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 20) e che, se puntualmente esternata nella cartella, già li compendia, consentendo la determinazione di quegli stessi saggi applicabili secondo le variazioni via via applicabili nel tempo, nonché il computo che è la legge stessa a determinare. 13.1.3 La specificazione dei tassi non può pertanto ritenersi contemplata all'interno del sintagma ragioni giuridiche giustificative della ripresa a titolo di interessi, né può a tanto condurre il canone esegetico dell'interpretazione letterale (art. 12 preleggi). 13.1.4 Operazioni interpretative di segno contrario non sono, invero, giustificabili, non potendosi certo ritenere che il testo normativo rilevante risulti oscuro con riferimento al linguaggio legislativo utilizzato ovvero abbisogni di una rilettura onde evitarne un significato anacronistico, all'evidenza dovendosi escludere tale ultima circostanza in relazione alla già ricordata genesi dell'art. 7 del c.d. Statuto dei diritti del contribuente. 21 di 26 13.1.5 Del resto, nemmeno un approccio interpretativo di sistema che guarda, dunque, valorizzandolo, al testo del canone normativo ma anche al c.d. co-testo, consente di giungere a risultati ermeneutici di segno contrario. 13.1.6 Ed infatti, l'approdo al quale queste Sezioni Unite sono pervenute trova la sua naturale proiezione nel contenuto motivazionale della sentenza resa dal giudice ordinario, alla stregua delle disposizioni del codice di rito, avuto riguardo al contenuto testuale dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), e art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1, laddove si utilizzano formulazioni letterali in buona parte sovrapponibili a quelle espresse nella L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, - ragioni di fatto e di diritto della decisione;
esposizione dei fatti rilevanti della causa e delle ragioni giuridiche della decisione-, le quali non risultano essere state mai interpretate nel senso di richiedere, ai fini della validità della motivazione della sentenza stessa, in ossequio ai requisiti del c.d. "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione, fissati dalle Sezioni Unite di questa Corte - cfr. Cass., S.U., nn. 8053 e 8054 del 7 aprile 2014-, l'individuazione del saggio di interesse legale modificato negli anni dal legislatore e applicato in via giudiziale al debito principale. 13.1.7 Del resto, la circostanza che i saggi d'interesse (come previsti dal D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 20 e 30) siano modificati periodicamente con provvedimenti adottati in ambito ministeriale - D.M. 21 maggio 2009 cit.- o dell'Agenzia delle entrate, ma pur sempre soggetti ad obbligo di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale ovvero con forme equipollenti, quali la pubblicazione sul sito internet dell'Agenzia delle entrate - cfr. L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 361, per gli atti dell'Agenzia delle entrate determinativi degli interessi di mora ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 30 -, non richiede che gli stessi debbano essere esplicitati nell'atto fiscale, trattandosi di atti soggetti a forme di pubblicità legale e dunque comunque agevolmente conoscibili dall'interessato - cfr. Cass., 19 dicembre 2014, n. 27055; più di recente, v. Cass., 15 gennaio 2021, n. 593 e Cass., 1 febbraio 2022, n. 3009 - ed individuabili in relazione al richiamo agli stessi operato dalla base normativa di riferimento in tema di interessi che la cartella deve necessariamente contenere. 13.1.8 Il richiamo alla disposizione che regola il "tipo" di interesse richiesto e le norme che presiedono alla sua quantificazione, ivi predeterminate, consentono dunque al contribuente di individuare gli elementi essenziali dell'obbligazione complessivamente pretesa (cfr., in generale, Cass., 7 marzo 2022, n. 7278) ed il perimetro entro il quale 22 di 26 l'amministrazione si è mossa per quantificare specificamente l'obbligazione degli interessi, onde eventualmente contestarla. 13.2 Analogamente, deve escludersi che la cartella debba esplicitare le modalità di calcolo che hanno condotto alla quantificazione del debito da interessi del contribuente, ove queste siano ancora una volta determinabili sulla base di mere operazioni matematiche, in base a quanto previsto normativamente - si pensi alla disciplina in tema di imposta di registro per gli interessi da ritardato pagamento, già ricordati in precedenza al punto 4.5 -. 13.2.1 Resta semmai da osservare che la diversità di prospettiva, peraltro raramente emersa nella giurisprudenza di legittimità, in ordine alla mancata individuazione delle modalità di calcolo dei tassi via via normativamente succedutisi è stata talvolta condizionata più dalla specificità e singolarità delle vicende esaminate che da una reale esigenza di porre in via stabile a carico all'amministrazione un onere di esternazione dei tassi applicati e delle modalità di calcolo. 13.2.2 Le considerazioni appena esposte non intendono, ovviamente, incidere sulla prassi che l'amministrazione abbia eventualmente intrapreso, nell'ottica di una migliore collaborazione con il contribuente - anche alla luce dell'art. 10 del c.d. Statuto dei diritti del contribuente - volta ad esplicitare nelle cartelle anche i tassi via via applicabili per la quantificazione degli interessi richiesti. 13.2.3 Prassi virtuosa che, tuttavia, non è in grado di modificare il contenuto precettivo delle disposizioni normative richiamate né, dunque, il contenuto dell'obbligo motivazionale dalle stesse risultante. Obbligo che, come si è già detto, non priva in alcun modo di effettività la tutela apprestata al contribuente, anzi garantendola in modo pieno ed adeguato rispetto alle diverse fattispecie sopra ricordate. 13.3 Va infine chiarito che l'individuazione degli elementi suindicati come necessari per ritenere valida la richiesta di interessi contenuta nella cartella di pagamento potrà inferirsi dalla cartella medesima laddove essa faccia riferimento, direttamente ovvero rinviando ad uno specifico atto già comunicato al contribuente, al debito di imposta ed alla base normativa dalla quale desumere il calcolo degli interessi. 13.3.1 In conclusione, con riferimento alle ipotesi nelle quali l'atto prodromico determinativo del debito fiscale non abbia reclamato gli interessi e sia l'emittente la cartella ad intimare per la prima volta il pagamento dell'obbligazione di interessi, occorre senz'altro che la pretesa 23 di 26 per interessi sia giustificata attraverso l'individuazione dei "presupposti di fatto" e delle "ragioni giuridiche" poste a base della stessa. 13.3.2 In questo caso sarà dunque necessario (e sufficiente) che la cartella rechi, anche “per relationem”, l'indicazione del debito d'imposta e del quantum di interessi richiesto, nonché della decorrenza degli stessi e della base normativa che consenta al contribuente di individuare la natura degli interessi reclamati, la quale può variare non soltanto in funzione della tipologia dell'imposta, ma anche delle modalità prescelte dall'Ufficio per azionare la pretesa fiscale e del momento al quale si riferisce la ripresa. 13.4 Passando ora ad esaminare la diversa ipotesi nella quale la cartella segua un atto prodromico nel quale sono già stati computati gli interessi per il ritardato pagamento, giova sottolineare che in tale evenienza la cartella di pagamento svolge la funzione di avviare la fase di riscossione coattiva dei tributi e, laddove la stessa faccia riferimento ad un atto che abbia già determinato, in base alla normativa di riferimento, il quantum reclamato a titolo di interessi - atto divenuto definitivo vuoi perché non impugnato, vuoi perché definitivamente confermato quanto alla sua legittimità in sede giudiziale o comunque ivi rideterminato in maniera in tutto o in parte difforme rispetto all'originaria richiesta di interessi formulata dall'Ufficio -, l'accertamento formatosi con riguardo all'obbligazione relativa agli interessi dovuti dal contribuente troverà corrispondenza nel ruolo che la cartella ordinariamente riprodurrà. Per tali ragioni la motivazione in simili evenienze - alla stregua di quanto previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 12, comma 3 - non imporrà alcun onere aggiuntivo al soggetto emittente la cartella, se non il riferimento - diretto e specifico -, all'atto fiscale e/o alla sentenza che lo ha reso definitivo, trovando la quantificazione degli interessi, quanto a decorrenza e modalità di calcolo, la sua fonte nell'atto prodromico. Siffatto obbligo motivazionale risulterà, pertanto, circoscritto all'esposizione del ruolo, del titolo costitutivo della pretesa e dell'entità del debito fiscale di interessi. 13.4.1 Ne consegue che, in assenza di una ulteriore specificazione di una diversa tipologia di interessi richiesti rispetto a quanto già indicato a titolo di interessi nell'atto prodromico, la cartella di pagamento non dovrà che limitarsi ad attualizzare il debito di interessi già individuato in modo dettagliato e completo nell'atto genetico. Sarà semmai onere del contribuente contestare la quantificazione degli interessi operata in cartella ove risulti incoerente rispetto all'originaria pretesa per interessi, evidenziandone in tutto o in parte la non conformità rispetto al contenuto 24 di 26 dell'obbligazione degli interessi determinata nell'atto genetico e sarà, per l'effetto, compito del giudice tributario acclarare il reale contenuto dell'obbligazione azionata con la cartella. 13.4.2 Questione che, dunque, non attiene alla legittimità della motivazione, ma piuttosto al merito della domanda di interessi, sulla quale il giudice dotato di competenza giurisdizionale ha il compito di intervenire, nel contraddittorio delle parti, in quanto giudice del rapporto tributario. 13.5 Quanto alle ipotesi di controllo automatizzato - D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 bis, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis - è sufficiente evidenziare che il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi assolto dall'Ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima, proprio con riferimento al debito per tributi vari ed interessi. 13.5.1 Tuttavia, il riferimento agli elementi della dichiarazione - quadro, modulo, rigo, periodo di riferimento, data degli eventuali versamenti tardivi - esonera l'amministrazione dall'onere motivazionale in ordine all'obbligazione relativa agli interessi (Cass., 8 marzo 2019, n. 6812, più volte cit.), limitatamente alla decorrenza dell'obbligazione che il contribuente può agevolmente individuare, mentre lascia inalterata la necessità che l'emittente la cartella fornisca l'indicazione del parametro normativo in base al quale l'amministrazione ha proceduto al computo degli interessi indicati in cartella. 13.5.2 Ove invece la cartella di pagamento costituisca l'atto con cui sono stati rettificati i risultati della dichiarazione con le forme del controllo automatizzato e l'emittente abbia esercitato una vera e propria potestà impositiva, essa deve essere debitamente motivata, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, anche con riferimento agli interessi, essendosi in presenza di una vera e propria rettifica recante l'estrinsecazione di una pretesa ulteriore - Cass., 21 maggio 2014, n. 11176; Cass., 30 dicembre 2009, n. 28056; Cass., 16 dicembre 2009, n. 26330 -. 13.5.3 Motivazione che dovrà anche in questo caso ineludibilmente individuare, come già specificato a proposito della cartella che non segue a un atto prodromico relativo ad interessi, la decorrenza degli interessi, la disciplina positiva che ne regola il quantum, ma non anche i tassi di interesse via via determinati normativamente né le modalità di calcolo. 25 di 26 13.6 Resta solo da aggiungere che l'eventuale richiesta di interessi in via contestuale rispetto al debito d'imposta determinerà, in caso di riscontrato deficit motivazionale in punto di interessi, l'invalidità parziale dell'atto impositivo con riferimento alla parte relativa ai soli interessi, in applicazione del generale principio di conservazione dell'atto, nella parte, autonoma, non inficiata dal difetto di motivazione - ex multis, cfr., Cass., 15 maggio 2019, n. 12904 -. 14. Alla luce delle considerazioni suesposte e in ossequio all'intervento nomofilattico richiesto con ordinanza interlocutoria in riferimento al secondo e al quarto motivo di ricorso, queste Sezioni Unite enunciano, pertanto, il seguente principio di diritto: Allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi nel frattempo maturati soddisfa l'obbligo di motivazione, prescritto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, e dalla L. n. 241 del 1990, art. 3, attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'ulteriore importo per gli accessori. Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento degli interessi, la stessa, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati che può anche essere desunta per implicito dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono, dovendo altresì segnalare la decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti e senza che in ogni caso sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati né delle modalità di calcolo. Considerato che nella specie la cartella di pagamento consegue alla liquidazione ex art. 36-bis DPR n. 600 del 1973, è sufficiente – come puntualizzato dalle Sezioni Unite – il richiamo alla dichiarazione, siccome promanante dal contribuente, si che esso “esonera l'amministrazione dall'onere motivazionale in ordine all'obbligazione relativa agli interessi” rispetto “alla decorrenza dell'obbligazione”, rimanendo, peraltro, “inalterata la necessità [del]l'indicazione del parametro normativo in base al quale 26 di 26 l'amministrazione ha proceduto al computo degli interessi indicati in cartella”. 3. In definitiva, in integrale accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata per nuovo esame (alla luce dei principi indicati nella trattazione di entrambi i motivi di ricorso) e per le spese, comprese quelle del grado.
P.Q.M.
In integrale accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia per nuovo esame e per le spese. Così deciso a Roma, lì 16 maggio 2024.