Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. BRUNO SACCUCCI - Presidente -
Dott. MASSIMO ODDO - rel. Consigliere -
Dott. MARIO CICALA - Consigliere -
Dott. ANTONIO MERONE - Consigliere -
Dott. SALVATORE DI PALMA - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto il 10 marzo 2000 da:
S.r.l. SE.PO di IN F. & C. - in persona del legale rappresentante IN NO - rappresentata e difesa in virtù di procura a margine del ricorso dall'avv. Mario Garavoglia di Torino ed elettivamente domiciliata in Roma alla via Botteghe Oscure, n. 44, presso l'avv. Rodolfo Mazzei

- ricorrente -

contro
Ministero delle Finanze - in persona del Ministro pro tempore - rappresentato e difeso ope legis dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12 - controricorrente e ricorrente incidentale -
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte - sez. 10^ - n. 167/98. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 18 dicembre 2001 dal Consigliere Dott. Massimo Oddo;

udito l'avv. Lucidano, per delega del difensore della ricorrente, che ha chiesto la cassazione della sentenza impugnata;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Ennio Attilio Sepe, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso principale e l'assorbimento di quello incidentale. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Il 14 giugno 1991 la S.r.l. SE.PO di IN F. & C. acquistava dalla IMI GEST S.p.A. - gestore di fondi comuni d'investimento mobiliare - titoli azionari per un controvalore di L.

4.814.869.000 e, riscossi i dividendi nei tre giorni successivi, li rivendeva il 17 giugno 1991 alla stessa IMI GEST S.p.A. al prezzo di L. 4.440.575.000, realizzando l'incasso di L. 265.226.000 al lordo della ritenuta d'acconto, la perdita di L. 374.294.000 ed il credito d'imposta di L. 149.190.000.
I dati positivi e negativi delle operazioni erano esposti dalla società nella dichiarazione dei redditi presentata per l'esercizio 1 luglio 1990-30 giugno 1991 e l'Ufficio Imposte Dirette di Saluzzo, a seguito di ispezione della G.d.F., notificava alla contribuente il 2 dicembre 1996 avviso di rettifica della dichiarazione stessa e di irrogazioni delle correlative sanzioni, disconoscendo ai fini fiscali le operazioni di compravendita in applicazione del combinato disposto degli artt. 6, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, e 37, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, perché, integrando con il loro collegamento funzionale un negozio atipico avente ad oggetto lo scambio di reddito tra soggetti d'imposta al mero scopo di guadagno fiscale, non erano non riconducibili per la loro natura all'attività d'impresa. Il ricorso della società avverso la rettifica era rigettato il 3 novembre 1997 dalla Commissione Tributaria Provinciale di Cuneo, la quale affermava la legittimità dell'intervento dell'Ufficio sul rilievo che non poteva essere riconosciuta valenza fiscale ad operazioni che avevano comportato una mera interposizione nella titolarità dei dividendi.
La decisione, appellata dalla contribuente, era parzialmente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale di Torino, che dichiarava la nullità della compravendita stipulata il 14 giugno 1991 tra la società e l'IMI GEST per la contrarietà ai principi del buon costume della finalità di elusione fiscale ed escludeva l'irrogazione delle sanzioni, ai sensi dell'art. 55, u.c., d.p.r. n. 600/73, in considerazione dell'incertezza obbiettiva della disciplina fiscale applicabile alla fattispecie.
La SE.PO. S.r.l. ricorreva con quattro motivi per la cassazione della sentenza, il Ministero delle Finanze resisteva con controricorso notificato il 19 aprile 2000 e proponeva ricorso incidentale e la ricorrente depositava memoria il 12 dicembre 2001.
MOTIVI DELLA DECISIONE
A norma dell'art. 335, c.p.c., va disposta la riunione di ricorsi proposti in via principale dalla contribuente ed in via incidentale dal Ministero delle Finanze.
La ricorrente principale con il primo motivo ha denunciato la nullità della decisione impugnata per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 e 99, c.p.c., e 1421, c.c., atteso che la commissione tributaria regionale avrebbe pronunciato ultra petita ed in violazione del contraddittorio nel porre a sostegno della pronuncia una ragione di diritto diversa da quella della fittizietà dei contratti di compravendita delle azioni dedotta dall'Ufficio a fondamento della rettifica e nel dichiarare, in assenza della relativa eccezione, la nullità del primo di essi per contrarietà al buon costume della causa o del motivo comune ai contraenti. Il motivo è fondato.
Il giudice di appello, dopo avere individuato nella duplice compravendita delle azioni tra la contribuente ed il gestore di fondi comuni d'investimento un'operazione di dividend washing, ha escluso l'applicabilità alla fattispecie degli artt. 37, u.c., d.p.r. n. 600/73, e 6, 2^ co., d.p.r. n. 917/86, ai quali esclusivamente si era richiamato l'Ufficio nel corso del giudizio a sostegno della legittimità del suo operato, sulla considerazione che tale procedimento negoziale non comporta una simulazione della cessione ad altro soggetto di titoli dei quali è prossima la distribuzione dei dividendi, bensì l'assunzione di un'obbligazione fiduciaria del loro ritrasferimento all'originario venditore o ad un terzo dopo la percezione dei dividendi stessi.
Tuttavia, pur dando conto che tale considerazione avrebbe imposto l'accoglimento del gravame della società e che nel corso del giudizio non era stata sollevata alcuna questione in ordine alla validità del contratto di vendita, ha tratto occasione e giustificazione dall'essere stata basata la rettifica della dichiarazione dei redditi sul disconoscimento ai fini fiscali degli effetti del trasferimento delle azioni all'acquirente, in quanto diretto all'elusione di obblighi tributari, per affermare che il dividend washing rappresenta un'operazione contraria ai principi ed alle esigenze etiche della coscienza morale collettiva, integranti il concetto di buon costume, e che il perseguimento della sua finalità contraria ad un dovere fondamentale di solidarietà sociale comportava, anche anteriormente allo specifico divieto introdotto dall'art.

7-bis, d.p.r. 5 novembre 1992, n. 429, la rilevabilità d'ufficio della nullità degli atti che fossero diretti al conseguimento del suo scopo.
Non ha considerato, tuttavia, la commissione tributaria regionale, nell'estendere il suo esame alla validità delle compravendite, che il processo tributario, in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio d'impugnazione del provvedimento stesso e che tale caratteristica circoscrive il dibattito alla pretesa effettivamente avanzata con l'atto impugnato (cfr.: Cass. civ., sez. 1^, sent. 15 marzo 1996, n. 6404) e non consente al giudice tributario, pur se libero di qualificare giuridicamente i fatti allegati a sostegno della pretesa fiscale, di estendere la propria indagine in ordine alla fondatezza della stessa all'esame di circostanze nuove ed estranee a quelle originariamente invocate dall'Ufficio (cfr.: Cass. civ., sez. 1, sent. 19 novembre 1996, n. 10138). Esulava, conseguentemente, dal potere del giudice, e comportava la violazione dei principi dettati in tema di motivazione dell'atto impositivo e della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, l'apprezzamento ai fini della decisione di elementi di valutazione, il cui richiamo si risolveva in un'obiettiva trasformazione dei presupposti di fatto, oltre che di diritto, addotti a base dell'affermato obbligo tributario, e nella sostituzione della causa petendi dell'amministrazione finanziaria con una differente, fondata su circostanze diverse da quelle menzionate nella rettifica della dichiarazione annuale della contribuente.
Nella specie, l'Ufficio aveva disconosciuto le operazioni di compravendita delle azioni, perché la loro esclusiva finalità di scambio di reddito a scopo di guadagno fiscale non ne consentiva la riconducibilità all'attività d'impresa, ed aveva rideterminato il reddito della società al netto degli effetti a queste riferite nella dichiarazione mediante un richiamo coerente con tale tesi all'applicabilità in materia degli artt. 6, d.p.r. n. 917/86, e 37, d.p.r. n. 600/73. Aveva contenuto, quindi, i motivi della rettifica sul piano dell'irrilevanza dei contratti nell'individuazione del reddito imponibile della impresa e della non esponibilità nel conto economico ai fini tributari di poste ad essi riconducibili, senza prospettare a sostegno della stessa nessun argomento concernente la validità delle cessioni e, tanto meno, la nullità di queste in ragione della funzione del loro collegamento di attribuire alle singole parti un profitto che il loro rispettivo diverso regime fiscale non avrebbe consentito.
La questione di tale nullità, non essendo logicamente ravvisabile una sua continenza nella deduzione dell'inopponibilità degli atti ad un terzo creditore, essendo eventualmente ipotizzabile l'inverso, ed attenendo il motivo addotto a sostegno di questa ultima soltanto all'oggettiva irrilevanza in materia tributaria delle cessioni effettuate, non costituiva, dunque, neppure implicitamente il fondamento della pretesa dell'amministrazione finanziaria, che si era limitata ad incentrarsi sull'inefficacia relativa delle compravendite.
L'esame della stessa, anche se diretto a verificare la fondatezza della rettifica, era conseguentemente precluso al giudice dai limiti imposti alla sua cognizione dalle circostanze e dalle deduzioni sulle quali l'Ufficio, che nel giudizio tributario rivestiva la parte sostanziale di attore, aveva sin dall'origine basato la propria pretesa.
Va aggiunto che neppure è pertinente nella sentenza impugnata il richiamo alla rilevabilità d'ufficio anche in grado di appello della nullità degli atti negoziali, giacché siffatto principio, che deve essere necessariamente coordinato con quello dispositivo e con quello di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, trova applicazione nei casi in cui la nullità si ponga come ragione di rigetto della pretesa che su di essi si fondi e non anche quando venga dedotta l'invalidità o l'inefficacia degli atti stessi (cfr.. Cass. civ., sez. lav., sent. 23 settembre 2000, n. 12644; Cass. civ., sez. 2^, sent. 17 novembre 1999, n. 12769; Cass. civ., sez. 2^, sent. 11 aprile 1995, n. 4156; Cass. civ., sez. 2^, sent. 7 maggio 1993, n. 5276). Alla fondatezza del primo motivo segue l'assorbimento del terzo e del quarto, con i quali la ricorrente principale ha lamentato la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1322, 1343, 1345, 1418 e 1421, c.c., degli artt. 99, 112, 113, 115 e 116, c.p.c., e degli artt. 1, 2, 7, 19 e 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e l'errata e/o contraddittoria motivazione della sentenza sui punti della ravvisabilità della contrarietà al buon costume nella finalità negoziale di elusione fiscale e dell'esistenza tra i contraenti le cessioni di un pactum fiduciae diretto al conseguimento di questa. Il Ministero delle Finanze con la prima doglianza incidentale, alla quale ha sostanzialmente resistito in prevenzione la ricorrente principale con il proprio secondo motivo di ricorso, ha dedotto, in via condizionata, la violazione e la falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 37, 3^ co. d.p.r. n. 600/73, e 6, 2^ co., d.p.r. n. 917/86 e l'omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della decisione impugnata nella parte in cui aveva asserito che l'amministrazione finanziaria non poteva disconoscere ai fini fiscali le operazioni compiute dalla contribuente.
La previsione nelle due norme richiamate dell'imputabilità del reddito all'effettivo titolare, anche quando questi lo consegua per interposta persona, e della non sostituibilità del reddito con proventi derivanti dalla cessione dei relativi crediti, infatti, attribuirebbe all'incasso dei dividendi da parte della società acquirente ed alla retrocessione di essi al venditore gestore del fondo comune per un eventuale guadagno aggiuntivo, senza alcuna necessità di invocare accordi simulatori o fraudolenti tra i contraenti, la natura di semplice partita di giro all'importo al netto della ritenuta fiscale ed al resto quella di pagamento d'indebito privo di inerenza.
La censura è infondata.
La legittimità delle operazioni di dividend washing nel regime anteriore all'introduzione con effetto ex tunc del comma 6-bis nell'art. 14, d.p.r. n. 917/86, con l'art.

7-bis, d.l. 9 settembre 1992, n. 372, è stata già affermata dalla Suprema Corte sulla duplice considerazione che la disciplina dettata dall'art. 37, 3^ co., d.p.r. n. 600/73, regola la diversa fattispecie dell'interposizione fittizia, e che non era allora rinvenibile nella normativa tributaria un divieto che negasse la facoltà di fare trasmigrare con un atto reale la titolarità di un bene tra soggetti sottoposti a divergenti trattamenti fiscali e di consentire lo spostamento di tale titolarità al soggetto più favorito (cfr.:
Cass. civ., sez. 1^, sent. 3 aprile 2000, n. 3979). Il controricorrente non ha dedotto argomenti idonei a rivedere tale conclusione e neppure soccorre in contrario l'ulteriore richiamo da lui fatto al disposto dall'art. 6, 2^ co., d.p.r. n. 917/86, in quanto tale norma è inoperante quando il soggetto che sostituisce un reddito con un altro, è una società di capitali, poiché la commercialità della forma societaria comporta che tutti i ricavi ed i proventi siano indistintamente considerati quali componenti del reddito d'impresa.
All'accoglimento del primo motivo di ricorso principale ed all'infondatezza del primo motivo condizionato di ricorso incidentale segue la cassazione della sentenza della commissione tributaria regionale e, in applicazione dell'art. 384, 1^ co., c.p.c., la decisione della causa nel merito con l'annullamento dell'avviso impugnato dalla ricorrente.
Resta assorbito dalla pronuncia l'esame del secondo motivo di ricorso incidentale, con il quale il Ministero delle Finanze ha dedotto la violazione e la falsa applicazione dell'art. 55, d.p.r. n. 600/73, e 6, d.l. n. 472/97, nonché l'omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine alla disapplicazione delle pene pecuniarie. Sussistono giusti motivi, tenuto conto delle questioni controverse, per compensare tra le parti le spese del giudizio.

P.Q.M.

Riunisce il ricorso principale e quello incidentale. Accoglie il ricorso principale e rigetta quello incidentale;
cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, annulla l'avviso impugnato dalla contribuente.
Compensa tra le parti le spese del giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 18 dicembre 2001. Depositato in Cancelleria il 7 marzo 2002