CASS
Sentenza 6 aprile 2026
Sentenza 6 aprile 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/04/2026, n. 8522 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 8522 |
| Data del deposito : | 6 aprile 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5632/2022 R.G. proposto da: M3E s.r.l. (già MELFI s.r.l.), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Marco Lombardi;
– ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;
– controricorrente-ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise, n. 132/02/2021, depositata in data 1° marzo 2021; sul ricorso iscritto al n. 5641/2022 R.G. proposto da: M3E s.r.l. (già MELFI s.r.l.), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Marco Lombardi;
– ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;
Oggetto: Giudicato - Opponibilità - Condizioni - Identità soggettiva - Società fusa per incorporazione - Estensione *Principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 8522 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 06/04/2026 2 – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise, n. 510/01/2021, depositata in data 6 dicembre 2021. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 febbraio 2026 dal Consigliere GI IO. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Aldo Ceniccola, che ha concluso chiedendo l’accoglimento di entrambi i ricorsi della contribuente. Uditi per la società ricorrente l’Avv. Marco Lombardi e per l’Agenzia delle entrate l’Avvocato dello Stato Angelo De Curtis. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale di Isernia, emetteva nei confronti della società ME s.r.l. l’avviso di accertamento n. TR403T200491/2016, con cui rideterminava, per l’anno 2012, maggior reddito di impresa per Euro 223.285,00, un valore della produzione pari ad Euro 1.770.675,00 ai fini IRAP, e l’omessa effettuazione di ritenute per Euro 6.582,00. Nell’avviso erano sollevati tre rilievi: a) costi relativi a spese sostenute in Romania, ritenuti non deducibili;
b) passività iscritte in bilancio;
c) interessi passivi. L’Ufficio emetteva, poi, l’avviso di accertamento n. TR403T200493/2016, con il quale veniva imputato alla società Ecoservizi s.r.l., nella sua veste di socia della ME s.r.l. al 70%, e, quindi, recuperato a tassazione per l’anno 2012, il maggior reddito (pari ad € 3.839,00) derivante dalla distribuzione degli utili extra bilancio della ME s.r.l. La ME s.r.l. (che nelle more aveva incorporato la Ecoservizi s.r.l.) proponeva distinti ricorsi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Isernia, che accoglieva in parte, senza riunirle, le impugnative;
in particolare, riteneva infondati i due rilievi sub b) e c) e confermava unicamente il rilievo relativo alle spese sostenute in Romania, qualificando la succursale ivi operante quale società controllata anziché come stabile organizzazione. 3 2. La società M3E (incorporante la ME s.r.l.) proponeva due distinti gravami innanzi alla Commissione tributaria regionale del Molise volti all’annullamento degli atti anche con riferimento al rilievo sub a); l’Ufficio si costituiva nei due giudizi spiegando appello incidentale volto alla riforma delle decisioni a sé sfavorevoli. L’appello principale avverso la decisione della CTP avente ad oggetto l’avviso di accertamento della socia Ecoservizi s.r.l. veniva accolto con sentenza n. 627/2019 (passata in giudicato); quello avverso la decisione della CTP avente ad oggetto l’avviso di accertamento della società ME s.r.l. veniva, invece, respinto con sentenza n. 132/2021 dalla CTR (che respingeva, altresì, l’appello incidentale dell’Ufficio). 3. Contro tale ultima sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a due motivi e rubricato al N.R.G. 5632/2022. Resiste l’Ufficio con controricorso, contenente ricorso incidentale, affidato a cinque motivi. 4. La società ricorrente nelle more propose, altresì, domanda di revocazione - avverso la sentenza della CTR n. 132/2021 - ai sensi dell’art. 395, n. 5, cod. proc. civ., eccependone il contrasto con la sent. n. 627/2019 emessa dalla CTR, stante l’identità delle parti e dell’oggetto. 5. La Commissione tributaria regionale del Molise respinse la domanda, ritenendo insussistente l’identità soggettiva ed oggettiva, atteso che ‘l’accertamento emesso nei confronti della società ha ad oggetto l’accertamento di maggiore imposte a titolo di Ires, Irap, Iva e sanzioni;
mentre l’altro accertamento ha ad oggetto l’accertamento di utili extracontabili ed è emesso a capo della Ecoservice, socia al 70% della ME 3’. 6. Contro la sentenza di rigetto della domanda di revocazione ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidato ad un unico motivo e rubricato al N.R.G. 5641/2022. Resiste l’Ufficio con controricorso. 7. In ambedue i giudizi è stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 18 giugno 2025. 4 All’esito, questa Corte, anche su sollecitazione del Sostituto Procuratore Generale, con due ordinanze interlocutorie (depositate rispettivamente il 30 giugno 2025 ed il 1° luglio 2025, nn. 17602 e 17758) ha disposto il rinvio a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza ai sensi dell’art. 375 c.p.c., attesa la novità e la rilevanza della questione di diritto devoluta in ambedue i giudizi, ovvero, la individuazione degli effetti estensivi del giudicato in caso di fusione per incorporazione. 8. È stata, infine, fissata l’udienza pubblica del 5 febbraio 2026. Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dr. Aldo Ceniccola, ha depositato due memorie (dal contenuto identico) con le quali ha chiesto accogliersi i ricorsi della contribuente. All’udienza pubblica del 5 febbraio 2026 il Sostituto Procuratore Generale nella persona del dr. Aldo Ceniccola ha chiesto accogliersi i ricorsi della contribuente;
la difesa della società ha concluso nello stesso senso, l’Avvocato dello Stato ha chiesto il rigetto dei ricorsi. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente procedersi alla riunione dei due ricorsi in simultaneus processus, ai sensi dell’art. 274 c.p.c., in quanto il n. 5641/2022 ha ad oggetto la sentenza pronunciata sul ricorso per revocazione ex art. 395 n. 5 c.p.c. della sentenza d’appello oggetto del ricorso n. 5632/2022. Inoltre, occorre pronunciarsi per prima sul ricorso contro la sentenza pronunciata sul ricorso per revocazione, atteso il rapporto di connessione per pregiudizialità logica esistente tra il giudizio per la cassazione della sentenza emessa sull’istanza di revocazione della sentenza d’appello e il giudizio per cassazione della sentenza d’appello (Cass. 09/07/2025, n. 18706). 2. Con l’unico motivo del ricorso rubricato al n.r.g. 5641/2022 la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma prima, n. 5 3, cod. proc. civ., la «violazione dell’art.395 c.5, nonché dell’art. 2909 c.c.» per avere la CTR erroneamente escluso l’identità soggettiva ed oggettiva tra le due controversie. In particolare, sussisterebbe l’una poiché la M3E, incorporante Ecoservizi s.r.l. e ME s.r.l., aveva appellato entrambe le sentenze di primo grado e, nell’ipotesi di fusione per incorporazione, il soggetto risultante dalla fusione assume i diritti e gli obblighi di tutte le società incorporate. Sussisterebbe, altresì, l’identità oggettiva, per essere state affrontate (e risolte) le medesime questioni in fatto ed in diritto. Il motivo è infondato. 3. La preliminare quaestio iuris sottoposta alla Corte attiene all’individuazione dei limiti soggettivi del giudicato nel caso di fusione per incorporazione di una (o più società) in un’altra; più precisamente occorre stabilire se il giudicato favorevole formatosi nel giudizio promosso da una società (nella specie, la ME s.r.l.), già incorporante una società, sua socia al 70% (la Ecoservizi s.r.l.), e successivamente incorporata in un’altra (la M3E s.r.l., che proseguiva il giudizio proponendo appello), avverso l’avviso di accertamento spiccato nei confronti della società-socia sulla base della presunzione di distribuzione di utili extracontabili della ME s.r.l. (e proseguito dalla M3M s.r.l.), abbia effetto nel giudizio promosso dalla stessa società ME s.r.l. avverso l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio nei suoi confronti, con il quale veniva determinato maggiore imponibile ai fini IRES, IVA ed IRAP. 3.1. La soluzione della questione non può non prendere le mosse da una breve disamina dell’istituto della fusione per incorporazione;
all’uopo è utile richiamare l’approdo raggiunto dal supremo consesso nomofilattico nel 2021 (sent. Sez. U. n. 21790, richiamata dal Sostituto Procuratore Generale nelle memorie). Sebbene le Sezioni Unite siano state chiamate a dirimere un contrasto insorto nelle sezioni semplici circa la legittimazione processuale dell’ex amministratore della società incorporata, la decisione è stata l’occasione per tracciare un quadro oltremodo 6 completo (mediante i richiami alla normativa succedutasi nel tempo, a partire dal codice del commercio del 1882) sia sulle ‘operazioni sociali straordinarie’ e, in particolare, sulla fusione per incorporazione sia sugli effetti sostanziali e processuali della stessa. La decisione offre, pertanto, spunti significativi ai fini della soluzione della questione agitata nel ricorso de quo. 3.2. Limitando in questa sede, per ovvi motivi, l’analisi alla disciplina dell’istituto, come modificata nel 2003 dalla riforma del diritto societario, applicabile ratione temporis alla fattispecie, l’art. 2504bis c.c. dispone che la società che risulta dalla fusione (nel caso di fusione propria, ovvero mediante la costituzione di un nuovo ente) o quella incorporante (nel caso in cui una società già esistente ne incorpori un’altra) assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione. La peculiarità dell’operazione sta nella prosecuzione dei soci nell’attività d’impresa mediante una diversa struttura organizzativa, una volta, evidentemente, venuto meno l’interesse, l’utilità o la possibilità di perseguirla con la società dapprima partecipata. La (o le) società fusa(e) per incorporazione vengono cancellate dal registro delle imprese e, secondo le Sezioni Unite, si estinguono con ‘effetto devolutivo-successorio’, sicché, sul formante processuale, la domanda giudiziale può essere proposta, dopo la fusione, solo dalla società incorporante, così come l’impugnazione. Né osta a tale ricostruzione in termini di estinzione delle società incorporate l’espressione ‘proseguendo in tutti i rapporti’ utilizzata dal legislatore, analoga a quella prevista nell’articolo 110 c.p.c.: il processo è proseguito ad opera o nei confronti di chi ha assunto tutti i rapporti della parte venuta meno, che, nell’usuale linguaggio giuridico, viene denominato ‘successore universale’. Al pari dell’art. 2504bis c.c. numerose altre disposizioni dell’ordinamento positivo prevedono il subentro e la continuità dei rapporti a seguito delle operazioni di fusione per incorporazione (ad 7 es. l’art. 1902 c.c. in tema di fusione tra imprese assicuratrici, l’art. 2112 c.c. in tema di continuazione del rapporto di lavoro). Nella decisione, infine, non manca (sempre al fine di sostenere la tesi dell’effetto estintivo della fusione) un richiamo alla normativa specifica dettata dal t.u.i.r. in materia: l’art. 172, comma 4, prevede, in particolare, che ‘dalla data in cui ha effetto la fusione la società risultante dalla fusione o incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi’ (e il comma 10 parla espressamente di ‘soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime’). 3.3. In definitiva, deve ritenersi che la fusione tra le società determina l’estinzione di quella (o di quelle) fusa(e) per incorporazione dalla data di cancellazione dal registro delle imprese ed i rapporti giuridici facenti capo alla(e) stessa(e) continuano, senza soluzione, in capo alla società incorporante;
quest’ultima assume, quindi, obblighi e diritti già spettanti alle società partecipanti all’operazione. 4. Calando i principi nella fattispecie, deve anzitutto rilevarsi come dal punto di vista processuale, in perfetta simbiosi con quanto sinora descritto, le società incorporanti hanno iniziato - e proseguito - i giudizi rispettivamente riguardanti l’incorporata e iniziati da questa: precisamente, dapprima, la ME s.r.l. (incorporante la Ecoservizi s.r.l.) propose il ricorso (anche) avverso l’avviso di accertamento indirizzato alla Ecoservizi s.r.l.; successivamente, la M3E s.r.l. (incorporante a sua volta la ME s.r.l.) propose appello avverso le due sentenze pronunciate nei confronti della ME s.r.l. 5. Sulla base di tali coordinate ermeneutiche non può revocarsi in dubbio che la sentenza dalla CTR del Molise, emessa nel giudizio relativo all’avviso di accertamento della socia Ecoservizi s.r.l., nei confronti della M3E (incorporante la ME s.r.l., a sua volta in precedenza incorporante la Ecoservizi s.r.l.), possa essere, almeno dal punto di vista soggettivo, invocata dalla stessa M3E nel diverso 8 giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento principale, relativo alla società ME s.r.l. Invero, la M3E, per effetto dell’incorporazione, è subentrata nei rapporti giuridici, indi nei diritti ed obblighi, facenti capo alla incorporata ME s.r.l.; tra i diritti spettanti a quest’ultima, vi è sicuramente quello scaturente dall’annullamento dell’avviso di accertamento della socia Ecoservizi s.r.l. (annullamento definitivo ottenuto proprio dalla ME s.r.l. nel giudizio, iniziato dalla Ecoservizi s.r.l. e proseguito dalla ME s.r.l. quale società incorporante della prima). Dal punto di vista strettamente soggettivo, quindi, non può revocarsi in dubbio che il giudicato formatosi nel giudizio proposto dalla Ecoservizi s.r.l. e proseguito dalla ME s.r.l. possa essere invocato dalla odierna ricorrente, quale incorporante la ME s.r.l. La contraria affermazione della CTR sul punto deve, quindi, ritenersi erronea. La novità della questione trattata rende opportuna l’enunciazione del seguente principio di diritto: «in tema di efficacia soggettiva del giudicato, ai sensi dell’art. 2909 c.c., la sentenza resa nei confronti della società incorporante (Alfa) all’esito di un giudizio iniziato dalla società incorporata (Beta), che prima di proporre la domanda aveva a sua volta incorporato altra società (Gamma), fa stato nel diverso giudizio iniziato dalla società incorporata (Beta) e proseguito dalla incorporante (Alfa)». 6. Il piano di indagine deve, a questo punto, spostarsi sul versante oggettivo;
in particolare, occorre verificare se anche dal punto di vista oggettivo il giudicato (formatosi sull’avviso di accertamento personale del socio) possa essere esteso al giudizio relativo all’avviso societario. La verifica non può che avere esito negativo: nonostante i due avvisi abbiano ad oggetto accertamenti relativi alla medesima annualità, persistono, da un lato, l'indipendenza dei procedimenti relativi alla società di capitali a ristretta base partecipativa ed al 9 singolo socio (cfr. da ultimo Cass. 12/11/2025, n. 29900) in considerazione della diversità (nella specie solo) oggettiva dei relativi rapporti tributari, e, dall’altro, la differenza di petitum e causa petendi. Precisamente, il giudizio conclusosi con la sentenza di cui oggi si invoca l’efficacia di giudicato aveva ad oggetto la contestazione, nei confronti della socia, di un maggior reddito da partecipazione in società di capitali, l’odierno giudizio, invece, l’accertamento di un maggior reddito di impresa nei confronti della società. 8. In definitiva, il ricorso rubricato al n.r.g. 5641/2022 va rigettato;
la sentenza impugnata (CTR Molise, n. 510/2021) va confermata, sebbene con la modificazione della motivazione alla luce delle argomentazioni supra svolte con riferimento ai limiti soggettivi del giudicato. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo che segue. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto. 9. Può, quindi, passarsi all’esame del giudizio rubricato al n. 5632/2022, avente ad oggetto la sentenza n. 132/2021 della CTR molisana. 10. Con il primo motivo di ricorso principale la società contribuente deduce la violazione dell’articolo 2909 c.c., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., per essere la sentenza di appello in insanabile contrasto con altra decisione (emessa tra le stesse parti), ovvero la n. 627/2019. 10.1. Il motivo è inammissibile. 10.2. Circa i rapporti tra ricorso per cassazione e revocazione ex art. 395, n. 5, c.p.c., questa Corte costantemente afferma che in tema di impugnazioni, nel caso in cui il giudicato esterno si sia 10 formato nel corso del giudizio di secondo grado e la sua esistenza non sia stata eccepita, nel corso dello stesso, dalla parte interessata, la sentenza di appello che si sia pronunciata in difformità da tale giudicato è impugnabile con il ricorso per revocazione e non con quello per cassazione (Cass. Sez. U. 20/10/2010, n. 21493 e, nella giurisprudenza più recente, Cass. 29/02/2024, n. 5370, secondo cui l'eccezione di giudicato esterno non può essere dedotta per la prima volta in cassazione se il giudicato si è formato nel corso del giudizio di merito, attesa la non deducibilità, in tale sede, di questioni nuove). Nella specie, la sentenza di cui si invoca il giudicato è divenuta definitiva in pendenza del giudizio di appello ma il giudicato non è stato eccepito in appello dalla società ricorrente;
pertanto, avverso la sentenza della CTR del Molise n. 132/2021 poteva essere proposto solo il ricorso per revocazione (oggetto del giudizio riunito), non già il ricorso per cassazione. 11. Con il secondo motivo la società lamenta, ancora in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 14 d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto insussistente una gestione separata, ‘diversamente pacifica in atti’ (pag. 11 del ricorso). Sostiene che compito dell’Agenzia era quello di verificare effettività, inerenza e detraibilità dei costi annotati in contabilità sotto la voce “succursale in Romania”. 11.1. Il motivo è inammissibile, mirando in realtà, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, ad una diversa valutazione del materiale probatorio ed a sovvertire, in modo inammissibile, il giudizio di fatto compiuto dal giudice di merito di secondo grado circa l’inidoneità della documentazione contabile ai fini di cui all’art. 14, comma 5, d.P.R. n. 600/1973 (su cui v., ex multis, Cass. 23/05/2022, n. 7544). Orbene, a tal riguardo è sufficiente ricordare, sulla scia di un costante indirizzo (Cass. 23/04/2024, n. 10927), che “deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove 11 risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme”; in precedenza si era affermato esplicitamente che “è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito” (Cass. Sez. U, 27/12/2019, n. 34476). In definitiva, il ricorso principale va dichiarato inammissibile. 12. Con il primo motivo di ricorso incidentale l’Ufficio lamenta, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 88 d.P.R. n. 917/1986 per avere la CTR, in relazione alle sopravvenienze attive, erroneamente affermato l’impossibilità di inferire da mancate richieste di pagamento la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio, ed evidenziato che i creditori, sino al compimento del termine prescrizionale, possono chiedere il pagamento di quanto loro spettante. Sostiene, di contro, l’irrilevanza ai fini de quibus del decorso del termine di prescrizione e la mancanza di documentazione comprovante l’attualità dei crediti;
di qui la legittima presunzione di una loro rinuncia. 12.1. Il motivo è inammissibile poiché non si confronta con la ratio decidendi della sentenza: invero, la CTR non ha escluso la nascita di una sopravvenienza attiva perché i crediti non sono prescritti, avendo piuttosto affermato che non sussistono elementi univoci e concludenti nel senso della rinuncia dei crediti (non essendo, all’uopo, sufficiente la mera assenza di richieste di pagamento), tale da ingenerare una sopravvenienza attiva. 13. Con il secondo motivo l’Agenzia lamenta, sempre in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 109 t.u.i.r., per avere la CTR erroneamente ritenuto 12 l’inerenza degli interessi passivi, in virtù del legame tra la società controllante (richiedente il finanziamento) e la controllata (destinataria della provvista), in difetto di un comportamento antieconomico. Opina che gli interessi passivi possono essere dedotti come costi solo in presenza di un collegamento ‘tra reddito imprenditoriale e componente negativo deducibile il quale non può rivolgersi a un reddito “ontologicamente” diverso perché estraneo alla stessa attività di impresa’ (pag. 15 del controricorso). In difetto di un vantaggio economico/finanziario direttamente riferibile alla contribuente l’Ufficio aveva, quindi, escluso la deducibilità degli interessi passivi. 13.1. Il motivo è infondato. 13.2. L’inerenza degli interessi passivi va, infatti, intesa come ‘generica’ correlazione (nella specie sussistente) all’attività di impresa, secondo una corretta interpretazione dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r., a patto che l'operazione che ha ingenerato tale componente negativo non sia qualificabile come elusiva, ovvero contrastante con il generale divieto dell'abuso del diritto (cfr. Cass. 29/10/2020, n. 23872). Nella specie l’A.F. non ha nemmeno allegato, prima che provato, che l’operazione posta in essere dalla contribuente fosse elusiva. 14. Con il terzo motivo l’Ufficio deduce, in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 112 c.p.c. e 18, 21, 24 e 57 d.lgs. n. 546/1992, per avere la CTR omesso qualsiasi pronuncia sul motivo di appello avente ad oggetto il capo della sentenza della CTP con cui erano state ridotte le sanzioni applicate per la tardiva fatturazione di operazioni pagate dai clienti. 14.1. Il motivo è fondato. 14.2. È noto che nel giudizio di legittimità la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e 13 inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del "fatto processuale", intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (Cass. 14/10/2021, n. 28072). Nella specie la ricorrente incidentale ha riprodotto nel corpo del ricorso la parte dell’appello in cui aveva proposto il motivo relativo alla riduzione delle sanzioni per tardiva fatturazione. La CTR non ha dato atto, nella motivazione, della proposizione del motivo de quo e ha omesso qualsiasi decisione sullo stesso. L’omissione integra il vizio denunciato, ovvero la violazione dell’art. 112 c.p.c., atteso che alla luce del complessivo tenore della decisione nella specie non può ritenersi configurabile un implicito rigetto della doglianza. 15. L’accoglimento del terzo motivo comporta l’assorbimento del quarto e del quinto, con i quali rispettivamente l’Ufficio, sempre con riferimento alla riduzione delle sanzioni, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 6 d.lgs. n. 471/1997 per avere la CTR implicitamente confermato la sentenza di primo grado in relazione alla detta riduzione e la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 113, comma 2, c.p.c., per avere la CTR avallato la decisione della CTP in punto di riduzione delle sanzioni in via equitativa. 14 16. In definitiva, il ricorso incidentale va accolto limitatamente al terzo motivo, rigettati i primi due ed assorbiti gli altri;
la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise perché, in diversa composizione, proceda a nuovo esame in relazione alla censura accolta e provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.
P.Q.M.
La Corte dispone la riunione del giudizio n.r.g. 5641/2022 al giudizio n.r.g. 5632/2022; decidendo sul ricorso n.r.g. 5641/2022, lo rigetta e condanna la M3E s.r.l. al pagamento, in favore di Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in complessivi Euro 4.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito;
dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto;
decidendo sui ricorsi rubricati al n.r.g. 5632/2022 dichiara inammissibile quello principale e accoglie il terzo motivo di ricorso incidentale, rigettati i primi due ed assorbiti gli altri;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise perché, in diversa composizione, proceda a nuovo esame in relazione alla censura accolta e provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo 15 unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 5 febbraio 2026. Il Consigliere relatore Il Presidente GI IO IO NA
– ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;
– controricorrente-ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise, n. 132/02/2021, depositata in data 1° marzo 2021; sul ricorso iscritto al n. 5641/2022 R.G. proposto da: M3E s.r.l. (già MELFI s.r.l.), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Marco Lombardi;
– ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;
Oggetto: Giudicato - Opponibilità - Condizioni - Identità soggettiva - Società fusa per incorporazione - Estensione *Principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 8522 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 06/04/2026 2 – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise, n. 510/01/2021, depositata in data 6 dicembre 2021. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 febbraio 2026 dal Consigliere GI IO. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Aldo Ceniccola, che ha concluso chiedendo l’accoglimento di entrambi i ricorsi della contribuente. Uditi per la società ricorrente l’Avv. Marco Lombardi e per l’Agenzia delle entrate l’Avvocato dello Stato Angelo De Curtis. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale di Isernia, emetteva nei confronti della società ME s.r.l. l’avviso di accertamento n. TR403T200491/2016, con cui rideterminava, per l’anno 2012, maggior reddito di impresa per Euro 223.285,00, un valore della produzione pari ad Euro 1.770.675,00 ai fini IRAP, e l’omessa effettuazione di ritenute per Euro 6.582,00. Nell’avviso erano sollevati tre rilievi: a) costi relativi a spese sostenute in Romania, ritenuti non deducibili;
b) passività iscritte in bilancio;
c) interessi passivi. L’Ufficio emetteva, poi, l’avviso di accertamento n. TR403T200493/2016, con il quale veniva imputato alla società Ecoservizi s.r.l., nella sua veste di socia della ME s.r.l. al 70%, e, quindi, recuperato a tassazione per l’anno 2012, il maggior reddito (pari ad € 3.839,00) derivante dalla distribuzione degli utili extra bilancio della ME s.r.l. La ME s.r.l. (che nelle more aveva incorporato la Ecoservizi s.r.l.) proponeva distinti ricorsi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Isernia, che accoglieva in parte, senza riunirle, le impugnative;
in particolare, riteneva infondati i due rilievi sub b) e c) e confermava unicamente il rilievo relativo alle spese sostenute in Romania, qualificando la succursale ivi operante quale società controllata anziché come stabile organizzazione. 3 2. La società M3E (incorporante la ME s.r.l.) proponeva due distinti gravami innanzi alla Commissione tributaria regionale del Molise volti all’annullamento degli atti anche con riferimento al rilievo sub a); l’Ufficio si costituiva nei due giudizi spiegando appello incidentale volto alla riforma delle decisioni a sé sfavorevoli. L’appello principale avverso la decisione della CTP avente ad oggetto l’avviso di accertamento della socia Ecoservizi s.r.l. veniva accolto con sentenza n. 627/2019 (passata in giudicato); quello avverso la decisione della CTP avente ad oggetto l’avviso di accertamento della società ME s.r.l. veniva, invece, respinto con sentenza n. 132/2021 dalla CTR (che respingeva, altresì, l’appello incidentale dell’Ufficio). 3. Contro tale ultima sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a due motivi e rubricato al N.R.G. 5632/2022. Resiste l’Ufficio con controricorso, contenente ricorso incidentale, affidato a cinque motivi. 4. La società ricorrente nelle more propose, altresì, domanda di revocazione - avverso la sentenza della CTR n. 132/2021 - ai sensi dell’art. 395, n. 5, cod. proc. civ., eccependone il contrasto con la sent. n. 627/2019 emessa dalla CTR, stante l’identità delle parti e dell’oggetto. 5. La Commissione tributaria regionale del Molise respinse la domanda, ritenendo insussistente l’identità soggettiva ed oggettiva, atteso che ‘l’accertamento emesso nei confronti della società ha ad oggetto l’accertamento di maggiore imposte a titolo di Ires, Irap, Iva e sanzioni;
mentre l’altro accertamento ha ad oggetto l’accertamento di utili extracontabili ed è emesso a capo della Ecoservice, socia al 70% della ME 3’. 6. Contro la sentenza di rigetto della domanda di revocazione ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidato ad un unico motivo e rubricato al N.R.G. 5641/2022. Resiste l’Ufficio con controricorso. 7. In ambedue i giudizi è stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 18 giugno 2025. 4 All’esito, questa Corte, anche su sollecitazione del Sostituto Procuratore Generale, con due ordinanze interlocutorie (depositate rispettivamente il 30 giugno 2025 ed il 1° luglio 2025, nn. 17602 e 17758) ha disposto il rinvio a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza ai sensi dell’art. 375 c.p.c., attesa la novità e la rilevanza della questione di diritto devoluta in ambedue i giudizi, ovvero, la individuazione degli effetti estensivi del giudicato in caso di fusione per incorporazione. 8. È stata, infine, fissata l’udienza pubblica del 5 febbraio 2026. Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dr. Aldo Ceniccola, ha depositato due memorie (dal contenuto identico) con le quali ha chiesto accogliersi i ricorsi della contribuente. All’udienza pubblica del 5 febbraio 2026 il Sostituto Procuratore Generale nella persona del dr. Aldo Ceniccola ha chiesto accogliersi i ricorsi della contribuente;
la difesa della società ha concluso nello stesso senso, l’Avvocato dello Stato ha chiesto il rigetto dei ricorsi. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente procedersi alla riunione dei due ricorsi in simultaneus processus, ai sensi dell’art. 274 c.p.c., in quanto il n. 5641/2022 ha ad oggetto la sentenza pronunciata sul ricorso per revocazione ex art. 395 n. 5 c.p.c. della sentenza d’appello oggetto del ricorso n. 5632/2022. Inoltre, occorre pronunciarsi per prima sul ricorso contro la sentenza pronunciata sul ricorso per revocazione, atteso il rapporto di connessione per pregiudizialità logica esistente tra il giudizio per la cassazione della sentenza emessa sull’istanza di revocazione della sentenza d’appello e il giudizio per cassazione della sentenza d’appello (Cass. 09/07/2025, n. 18706). 2. Con l’unico motivo del ricorso rubricato al n.r.g. 5641/2022 la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma prima, n. 5 3, cod. proc. civ., la «violazione dell’art.395 c.5, nonché dell’art. 2909 c.c.» per avere la CTR erroneamente escluso l’identità soggettiva ed oggettiva tra le due controversie. In particolare, sussisterebbe l’una poiché la M3E, incorporante Ecoservizi s.r.l. e ME s.r.l., aveva appellato entrambe le sentenze di primo grado e, nell’ipotesi di fusione per incorporazione, il soggetto risultante dalla fusione assume i diritti e gli obblighi di tutte le società incorporate. Sussisterebbe, altresì, l’identità oggettiva, per essere state affrontate (e risolte) le medesime questioni in fatto ed in diritto. Il motivo è infondato. 3. La preliminare quaestio iuris sottoposta alla Corte attiene all’individuazione dei limiti soggettivi del giudicato nel caso di fusione per incorporazione di una (o più società) in un’altra; più precisamente occorre stabilire se il giudicato favorevole formatosi nel giudizio promosso da una società (nella specie, la ME s.r.l.), già incorporante una società, sua socia al 70% (la Ecoservizi s.r.l.), e successivamente incorporata in un’altra (la M3E s.r.l., che proseguiva il giudizio proponendo appello), avverso l’avviso di accertamento spiccato nei confronti della società-socia sulla base della presunzione di distribuzione di utili extracontabili della ME s.r.l. (e proseguito dalla M3M s.r.l.), abbia effetto nel giudizio promosso dalla stessa società ME s.r.l. avverso l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio nei suoi confronti, con il quale veniva determinato maggiore imponibile ai fini IRES, IVA ed IRAP. 3.1. La soluzione della questione non può non prendere le mosse da una breve disamina dell’istituto della fusione per incorporazione;
all’uopo è utile richiamare l’approdo raggiunto dal supremo consesso nomofilattico nel 2021 (sent. Sez. U. n. 21790, richiamata dal Sostituto Procuratore Generale nelle memorie). Sebbene le Sezioni Unite siano state chiamate a dirimere un contrasto insorto nelle sezioni semplici circa la legittimazione processuale dell’ex amministratore della società incorporata, la decisione è stata l’occasione per tracciare un quadro oltremodo 6 completo (mediante i richiami alla normativa succedutasi nel tempo, a partire dal codice del commercio del 1882) sia sulle ‘operazioni sociali straordinarie’ e, in particolare, sulla fusione per incorporazione sia sugli effetti sostanziali e processuali della stessa. La decisione offre, pertanto, spunti significativi ai fini della soluzione della questione agitata nel ricorso de quo. 3.2. Limitando in questa sede, per ovvi motivi, l’analisi alla disciplina dell’istituto, come modificata nel 2003 dalla riforma del diritto societario, applicabile ratione temporis alla fattispecie, l’art. 2504bis c.c. dispone che la società che risulta dalla fusione (nel caso di fusione propria, ovvero mediante la costituzione di un nuovo ente) o quella incorporante (nel caso in cui una società già esistente ne incorpori un’altra) assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione. La peculiarità dell’operazione sta nella prosecuzione dei soci nell’attività d’impresa mediante una diversa struttura organizzativa, una volta, evidentemente, venuto meno l’interesse, l’utilità o la possibilità di perseguirla con la società dapprima partecipata. La (o le) società fusa(e) per incorporazione vengono cancellate dal registro delle imprese e, secondo le Sezioni Unite, si estinguono con ‘effetto devolutivo-successorio’, sicché, sul formante processuale, la domanda giudiziale può essere proposta, dopo la fusione, solo dalla società incorporante, così come l’impugnazione. Né osta a tale ricostruzione in termini di estinzione delle società incorporate l’espressione ‘proseguendo in tutti i rapporti’ utilizzata dal legislatore, analoga a quella prevista nell’articolo 110 c.p.c.: il processo è proseguito ad opera o nei confronti di chi ha assunto tutti i rapporti della parte venuta meno, che, nell’usuale linguaggio giuridico, viene denominato ‘successore universale’. Al pari dell’art. 2504bis c.c. numerose altre disposizioni dell’ordinamento positivo prevedono il subentro e la continuità dei rapporti a seguito delle operazioni di fusione per incorporazione (ad 7 es. l’art. 1902 c.c. in tema di fusione tra imprese assicuratrici, l’art. 2112 c.c. in tema di continuazione del rapporto di lavoro). Nella decisione, infine, non manca (sempre al fine di sostenere la tesi dell’effetto estintivo della fusione) un richiamo alla normativa specifica dettata dal t.u.i.r. in materia: l’art. 172, comma 4, prevede, in particolare, che ‘dalla data in cui ha effetto la fusione la società risultante dalla fusione o incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi’ (e il comma 10 parla espressamente di ‘soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime’). 3.3. In definitiva, deve ritenersi che la fusione tra le società determina l’estinzione di quella (o di quelle) fusa(e) per incorporazione dalla data di cancellazione dal registro delle imprese ed i rapporti giuridici facenti capo alla(e) stessa(e) continuano, senza soluzione, in capo alla società incorporante;
quest’ultima assume, quindi, obblighi e diritti già spettanti alle società partecipanti all’operazione. 4. Calando i principi nella fattispecie, deve anzitutto rilevarsi come dal punto di vista processuale, in perfetta simbiosi con quanto sinora descritto, le società incorporanti hanno iniziato - e proseguito - i giudizi rispettivamente riguardanti l’incorporata e iniziati da questa: precisamente, dapprima, la ME s.r.l. (incorporante la Ecoservizi s.r.l.) propose il ricorso (anche) avverso l’avviso di accertamento indirizzato alla Ecoservizi s.r.l.; successivamente, la M3E s.r.l. (incorporante a sua volta la ME s.r.l.) propose appello avverso le due sentenze pronunciate nei confronti della ME s.r.l. 5. Sulla base di tali coordinate ermeneutiche non può revocarsi in dubbio che la sentenza dalla CTR del Molise, emessa nel giudizio relativo all’avviso di accertamento della socia Ecoservizi s.r.l., nei confronti della M3E (incorporante la ME s.r.l., a sua volta in precedenza incorporante la Ecoservizi s.r.l.), possa essere, almeno dal punto di vista soggettivo, invocata dalla stessa M3E nel diverso 8 giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento principale, relativo alla società ME s.r.l. Invero, la M3E, per effetto dell’incorporazione, è subentrata nei rapporti giuridici, indi nei diritti ed obblighi, facenti capo alla incorporata ME s.r.l.; tra i diritti spettanti a quest’ultima, vi è sicuramente quello scaturente dall’annullamento dell’avviso di accertamento della socia Ecoservizi s.r.l. (annullamento definitivo ottenuto proprio dalla ME s.r.l. nel giudizio, iniziato dalla Ecoservizi s.r.l. e proseguito dalla ME s.r.l. quale società incorporante della prima). Dal punto di vista strettamente soggettivo, quindi, non può revocarsi in dubbio che il giudicato formatosi nel giudizio proposto dalla Ecoservizi s.r.l. e proseguito dalla ME s.r.l. possa essere invocato dalla odierna ricorrente, quale incorporante la ME s.r.l. La contraria affermazione della CTR sul punto deve, quindi, ritenersi erronea. La novità della questione trattata rende opportuna l’enunciazione del seguente principio di diritto: «in tema di efficacia soggettiva del giudicato, ai sensi dell’art. 2909 c.c., la sentenza resa nei confronti della società incorporante (Alfa) all’esito di un giudizio iniziato dalla società incorporata (Beta), che prima di proporre la domanda aveva a sua volta incorporato altra società (Gamma), fa stato nel diverso giudizio iniziato dalla società incorporata (Beta) e proseguito dalla incorporante (Alfa)». 6. Il piano di indagine deve, a questo punto, spostarsi sul versante oggettivo;
in particolare, occorre verificare se anche dal punto di vista oggettivo il giudicato (formatosi sull’avviso di accertamento personale del socio) possa essere esteso al giudizio relativo all’avviso societario. La verifica non può che avere esito negativo: nonostante i due avvisi abbiano ad oggetto accertamenti relativi alla medesima annualità, persistono, da un lato, l'indipendenza dei procedimenti relativi alla società di capitali a ristretta base partecipativa ed al 9 singolo socio (cfr. da ultimo Cass. 12/11/2025, n. 29900) in considerazione della diversità (nella specie solo) oggettiva dei relativi rapporti tributari, e, dall’altro, la differenza di petitum e causa petendi. Precisamente, il giudizio conclusosi con la sentenza di cui oggi si invoca l’efficacia di giudicato aveva ad oggetto la contestazione, nei confronti della socia, di un maggior reddito da partecipazione in società di capitali, l’odierno giudizio, invece, l’accertamento di un maggior reddito di impresa nei confronti della società. 8. In definitiva, il ricorso rubricato al n.r.g. 5641/2022 va rigettato;
la sentenza impugnata (CTR Molise, n. 510/2021) va confermata, sebbene con la modificazione della motivazione alla luce delle argomentazioni supra svolte con riferimento ai limiti soggettivi del giudicato. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo che segue. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto. 9. Può, quindi, passarsi all’esame del giudizio rubricato al n. 5632/2022, avente ad oggetto la sentenza n. 132/2021 della CTR molisana. 10. Con il primo motivo di ricorso principale la società contribuente deduce la violazione dell’articolo 2909 c.c., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., per essere la sentenza di appello in insanabile contrasto con altra decisione (emessa tra le stesse parti), ovvero la n. 627/2019. 10.1. Il motivo è inammissibile. 10.2. Circa i rapporti tra ricorso per cassazione e revocazione ex art. 395, n. 5, c.p.c., questa Corte costantemente afferma che in tema di impugnazioni, nel caso in cui il giudicato esterno si sia 10 formato nel corso del giudizio di secondo grado e la sua esistenza non sia stata eccepita, nel corso dello stesso, dalla parte interessata, la sentenza di appello che si sia pronunciata in difformità da tale giudicato è impugnabile con il ricorso per revocazione e non con quello per cassazione (Cass. Sez. U. 20/10/2010, n. 21493 e, nella giurisprudenza più recente, Cass. 29/02/2024, n. 5370, secondo cui l'eccezione di giudicato esterno non può essere dedotta per la prima volta in cassazione se il giudicato si è formato nel corso del giudizio di merito, attesa la non deducibilità, in tale sede, di questioni nuove). Nella specie, la sentenza di cui si invoca il giudicato è divenuta definitiva in pendenza del giudizio di appello ma il giudicato non è stato eccepito in appello dalla società ricorrente;
pertanto, avverso la sentenza della CTR del Molise n. 132/2021 poteva essere proposto solo il ricorso per revocazione (oggetto del giudizio riunito), non già il ricorso per cassazione. 11. Con il secondo motivo la società lamenta, ancora in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 14 d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto insussistente una gestione separata, ‘diversamente pacifica in atti’ (pag. 11 del ricorso). Sostiene che compito dell’Agenzia era quello di verificare effettività, inerenza e detraibilità dei costi annotati in contabilità sotto la voce “succursale in Romania”. 11.1. Il motivo è inammissibile, mirando in realtà, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, ad una diversa valutazione del materiale probatorio ed a sovvertire, in modo inammissibile, il giudizio di fatto compiuto dal giudice di merito di secondo grado circa l’inidoneità della documentazione contabile ai fini di cui all’art. 14, comma 5, d.P.R. n. 600/1973 (su cui v., ex multis, Cass. 23/05/2022, n. 7544). Orbene, a tal riguardo è sufficiente ricordare, sulla scia di un costante indirizzo (Cass. 23/04/2024, n. 10927), che “deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove 11 risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme”; in precedenza si era affermato esplicitamente che “è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito” (Cass. Sez. U, 27/12/2019, n. 34476). In definitiva, il ricorso principale va dichiarato inammissibile. 12. Con il primo motivo di ricorso incidentale l’Ufficio lamenta, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 88 d.P.R. n. 917/1986 per avere la CTR, in relazione alle sopravvenienze attive, erroneamente affermato l’impossibilità di inferire da mancate richieste di pagamento la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio, ed evidenziato che i creditori, sino al compimento del termine prescrizionale, possono chiedere il pagamento di quanto loro spettante. Sostiene, di contro, l’irrilevanza ai fini de quibus del decorso del termine di prescrizione e la mancanza di documentazione comprovante l’attualità dei crediti;
di qui la legittima presunzione di una loro rinuncia. 12.1. Il motivo è inammissibile poiché non si confronta con la ratio decidendi della sentenza: invero, la CTR non ha escluso la nascita di una sopravvenienza attiva perché i crediti non sono prescritti, avendo piuttosto affermato che non sussistono elementi univoci e concludenti nel senso della rinuncia dei crediti (non essendo, all’uopo, sufficiente la mera assenza di richieste di pagamento), tale da ingenerare una sopravvenienza attiva. 13. Con il secondo motivo l’Agenzia lamenta, sempre in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 109 t.u.i.r., per avere la CTR erroneamente ritenuto 12 l’inerenza degli interessi passivi, in virtù del legame tra la società controllante (richiedente il finanziamento) e la controllata (destinataria della provvista), in difetto di un comportamento antieconomico. Opina che gli interessi passivi possono essere dedotti come costi solo in presenza di un collegamento ‘tra reddito imprenditoriale e componente negativo deducibile il quale non può rivolgersi a un reddito “ontologicamente” diverso perché estraneo alla stessa attività di impresa’ (pag. 15 del controricorso). In difetto di un vantaggio economico/finanziario direttamente riferibile alla contribuente l’Ufficio aveva, quindi, escluso la deducibilità degli interessi passivi. 13.1. Il motivo è infondato. 13.2. L’inerenza degli interessi passivi va, infatti, intesa come ‘generica’ correlazione (nella specie sussistente) all’attività di impresa, secondo una corretta interpretazione dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r., a patto che l'operazione che ha ingenerato tale componente negativo non sia qualificabile come elusiva, ovvero contrastante con il generale divieto dell'abuso del diritto (cfr. Cass. 29/10/2020, n. 23872). Nella specie l’A.F. non ha nemmeno allegato, prima che provato, che l’operazione posta in essere dalla contribuente fosse elusiva. 14. Con il terzo motivo l’Ufficio deduce, in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 112 c.p.c. e 18, 21, 24 e 57 d.lgs. n. 546/1992, per avere la CTR omesso qualsiasi pronuncia sul motivo di appello avente ad oggetto il capo della sentenza della CTP con cui erano state ridotte le sanzioni applicate per la tardiva fatturazione di operazioni pagate dai clienti. 14.1. Il motivo è fondato. 14.2. È noto che nel giudizio di legittimità la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e 13 inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del "fatto processuale", intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (Cass. 14/10/2021, n. 28072). Nella specie la ricorrente incidentale ha riprodotto nel corpo del ricorso la parte dell’appello in cui aveva proposto il motivo relativo alla riduzione delle sanzioni per tardiva fatturazione. La CTR non ha dato atto, nella motivazione, della proposizione del motivo de quo e ha omesso qualsiasi decisione sullo stesso. L’omissione integra il vizio denunciato, ovvero la violazione dell’art. 112 c.p.c., atteso che alla luce del complessivo tenore della decisione nella specie non può ritenersi configurabile un implicito rigetto della doglianza. 15. L’accoglimento del terzo motivo comporta l’assorbimento del quarto e del quinto, con i quali rispettivamente l’Ufficio, sempre con riferimento alla riduzione delle sanzioni, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 6 d.lgs. n. 471/1997 per avere la CTR implicitamente confermato la sentenza di primo grado in relazione alla detta riduzione e la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 113, comma 2, c.p.c., per avere la CTR avallato la decisione della CTP in punto di riduzione delle sanzioni in via equitativa. 14 16. In definitiva, il ricorso incidentale va accolto limitatamente al terzo motivo, rigettati i primi due ed assorbiti gli altri;
la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise perché, in diversa composizione, proceda a nuovo esame in relazione alla censura accolta e provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.
P.Q.M.
La Corte dispone la riunione del giudizio n.r.g. 5641/2022 al giudizio n.r.g. 5632/2022; decidendo sul ricorso n.r.g. 5641/2022, lo rigetta e condanna la M3E s.r.l. al pagamento, in favore di Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in complessivi Euro 4.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito;
dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto;
decidendo sui ricorsi rubricati al n.r.g. 5632/2022 dichiara inammissibile quello principale e accoglie il terzo motivo di ricorso incidentale, rigettati i primi due ed assorbiti gli altri;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise perché, in diversa composizione, proceda a nuovo esame in relazione alla censura accolta e provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo 15 unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 5 febbraio 2026. Il Consigliere relatore Il Presidente GI IO IO NA