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Cass. civ., sez. V trib., sentenza 11/12/2025, n. 32366
CASS
Sentenza 11 dicembre 2025

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    Sul provvedimento

    Citazione :
    Cass. civ., sez. V trib., sentenza 11/12/2025, n. 32366
    Giurisdizione : Corte di Cassazione
    Numero : 32366
    Data del deposito : 11 dicembre 2025

    Testo completo

    SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25622/2024 R.G. proposto da Roma Capitale (02438750586), in persona del suo Sindaco p.t., rappresentato e difeso dall’avvocato RI NI ([...]; enrico.barbagiovanni@pec.comune.roma.it); – ricorrente – contro Istituto Suore Orsoline di Gandino (00660710161), in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via Sistina n. 121, presso lo studio dell’avvocato SS NZ ([...]; massimopanzarani@ordineavvocatiroma.org), rappresentato e difeso dagli avvocati CO D’MB ([...]; francesco.dOS@ordineavvocatipadova.it) e TI DO ([...];ketti.baraldo@ordineavvocatipadova.it); – controricorrente – ICI IMU Accertamento Civile Sent. Sez. 5 Num. 32366 Anno 2025 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: PAOLITTO LIBERATO Data pubblicazione: 11/12/2025 2 e sul ricorso proposto da Istituto Suore Orsoline di Gandino (00660710161), in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via Sistina n. 121, presso lo studio dell’avvocato SS NZ ([...]; massimopanzarani@ordineavvocatiroma.org), rappresentato e difeso dagli avvocati CO D’MB ([...]; francesco.dOS@ordineavvocatipadova.it) e TI DO ([...];ketti.baraldo@ordineavvocatipadova.it); – ricorrente in via incidentale – contro Roma Capitale (02438750586), in persona del suo Sindaco p.t., rappresentato e difeso dall’avvocato RI NI ([...]; enrico.barbagiovanni@pec.comune.roma.it); – controricorrente al ricorso incidentale – avverso la sentenza n. 3066/1/2024, depositata in data 8 maggio 2024, della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio;
    Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 12 novembre 2025, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
    uditi l’avvocato RI NI, per Roma Capitale, e gli avvocati TI DO e CO D'OS, per l’Istituto Suore Orsoline di Gandino;
    udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Stanislao De Matteis, che ha concluso chiedendo che la Corte accolga il ricorso dell’ente impositore e rigetti quello della contribuente. Conseguenze di legge. FATTI DI CAUSA 1. – Con sentenza n. 3066/1/2024, depositata in data 8 maggio 2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio ha rigettato gli appelli proposti dalle parti, odierne ricorrenti, avverso la decisione di prime cure che, a sua volta, aveva disatteso le 3 impugnazioni di quattro avvisi di accertamento emessi da Roma Capitale per il recupero a tassazione dell’IMU e della TASI dovute dalla contribuente in relazione agli anni 2014 e 2015 ed al possesso di unità immobiliari site in Roma. 1.1 – A fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che: - correttamente il giudice del primo grado di giudizio aveva rilevato il perfezionamento della decadenza di Roma Capitale dal potere impositivo con riferimento al periodo di imposta 2014 in quanto - venendo in considerazione un «pagamento solo parziale» - doveva tenersi conto del quinquennio successivo a quello in cui il versamento avrebbe dovuto essere eseguito, così che detto termine decadenziale doveva ritenersi perfezionato al 31 dicembre 2019 (a fronte di avvisi di accertamento notificati il 17 dicembre 2020); - non sussistevano i requisiti di fattispecie dell’esenzione reclamata dal contribuente in quanto: a. - non risultavano rispettati i requisiti generali di cui al d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 3, che non risultavano trasposti né nello Statuto dell’Ente né nei regolamenti dei due istituti scolastici;
    b. – non v’era evidenza probatoria dell’applicazione della contrattazione collettiva al personale docente e non docente né di adeguatezza delle strutture agli standard previsti [d.m. n. 200, cit., art. 4, comma 3, lett. b)]; c. - i corrispettivi percepiti dal contribuente per lo svolgimento di attività didattiche non potevano ritenersi simbolici in ragione della loro consistente entità, «in quanto …. sufficientemente remunerativi rispetto ai costi sopportati dall’Ente»; nè era stata «dimostrata, come incombeva all’ISTITUTO, la congruenza tra i valori del cd. C.M. (corrispettivo medio percepito dall’ente non commerciale), trasfusi nella dichiarazione IMU/ENC prodotta (di cui si dirà meglio appresso), pel periodo di imposta 2012, e l’entità delle rette applicate dai due istituti scolastici per gli anni 2013/2014, 2014/2015 4 e 2015/2016 e riportate in prospetti di sintesi su due documenti datati 27 gennaio 2021, sottoscritti dalla legale rappresentante dei due Istituti Scolastici»; - per di più, la natura commerciale dell’attività svolta dalla contribuente poteva ricavarsi «‘plasticamente’ e per enunciazione dello stesso ISTITUTO appellante dai bilanci prodotti in giudizio, afferenti alle annualità 2014 e 2015», bilanci dai quali poteva desumersi «sia nel 2014 che nel 2015 una chiusura della contabilità con consistenti utili di esercizio, pari per l’Istituto SS Vergine ad euro 52.981,84 e ad euro 227.013,81, rispettivamente per gli anni 2014 e 2015 e pari per l’Istituto San Gaetano ad € 106.746,09 ed a euro 176.730,88 per le medesime annualità»; laddove dai bilanci pur risultava « … una articolata attività economico/commerciale comprensiva di prestazioni non circoscritte alla sola didattica: si vedano al riguardo le voci: fitti attivi di fabbricati strumentali, per 242.549,12 euro ….ricavi delle vendite per 155.446,07 euro ….altri ricavi e proventi, distinti si badi dalle rette scuola, per euro 243.131,54 ….[con] consistenti disponibilità liquide (oscillanti ogni anno intorno ai 100.000,00 euro … e obbligazioni con imprese controllate e collegate …», dati che concorrevano «a delineare una vera e propria, articolata, attività commerciale posta in essere dagli stessi» istituti scolastici;
    - né l’esenzione poteva essere riconosciuta per la «parte di immobili destinata agli alloggi delle suore, atteso che anche sul punto non sono stati forniti elementi concreti ed obiettivi per definire tale destinazione, in primo luogo con l’indicazione dei beneficiari di tali alloggi e con il supporto di certificazione ufficiale di residenza. E ciò con l’effetto che la dimora delle religiose ben può essere assimilata ad una civile abitazione che non vi è motivo così di sottrarre all’IMU»; - quanto, poi, all’assolvimento dell’obbligo dichiarativo, il contribuente aveva prodotto solo dichiarazioni afferenti all’anno 2012 5 - seppur non v’era inequivoco riscontro probatorio della presentazione della dichiarazione IMU relativa all’anno 2012 –– ed «una dichiarazione IMU/ENC, sempre per l’anno 2012, che risulta presentata solo il 28.11.2024». 2. - Roma Capitale ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo motivo cui l’Istituto Suore Orsoline di Gandino (nel prosieguo: l’Istituto) resiste con controricorso. L’Istituto, a sua volta, ha proposto separato ricorso che espone l’articolazione di dodici motivi cui Roma Capitale resiste con controricorso. L’Istituto ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. – Trattandosi di plurime impugnazioni proposte in via autonoma avverso la medesima sentenza, va fatta applicazione del principio di diritto per il quale, in ragione del principio di unità dell’impugnazione, - dal quale consegue che l'impugnazione proposta per prima determina la pendenza dell'unico processo nel quale sono destinate a confluire, sotto pena di decadenza, per essere decise simultaneamente, tutte le eventuali impugnazioni successive della stessa sentenza, le quali, pertanto, hanno sempre carattere incidentale, - nei procedimenti con pluralità di parti, avvenuta ad istanza di una di esse la notificazione del ricorso per cassazione, le altre parti, cui questo sia stato notificato, devono proporre, a pena di decadenza, i loro eventuali ricorsi avverso la medesima sentenza nello stesso procedimento e perciò nella forma delle impugnazioni incidentali;
    ne consegue che il ricorso proposto irritualmente in forma autonoma da chi, in forza degli artt. 333 e 371 cod. proc. civ., avrebbe potuto proporre soltanto impugnazione incidentale, per convertirsi in quest'ultima, deve averne i requisiti temporali, onde la conversione risulta ammissibile solo se la notificazione del relativo atto non ecceda il termine di quaranta giorni 6 da quello dell'impugnazione principale (Cass. Sez. U., 25 giugno 2002, n. 9232 cui adde Cass., 18 dicembre 2024, n. 33127; Cass., 26 novembre 2019, n. 30775; Cass. Sez. U., 20 marzo 2017, n. 7074; Cass., 18 luglio 2014, n. 16501; Cass., 30 dicembre 2009, n. 27887; Cass., 22 ottobre 2004, n. 20593; Cass. Sez. U., 25 novembre 2003, n. 17981). E, va rimarcato, nella fattispecie ricorrono impugnazioni tutte tempestive siccome pressoché contestuali. 2. – Principiando dall’esame del ricorso proposto da Roma capitale – che, per vero, riveste (anche) rilievo preliminare di merito – va rilevato che, l’unico motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 161, al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, artt. 10, comma 4, e 14, comma 1, al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 6, ed al d.m. 26 giugno 2014, assumendosi, in sintesi, che – venendo in considerazione il periodo di imposta relativo all’anno 2014 – illegittimamente il giudice del gravame aveva ritenuto perfezionata la decadenza dal potere impositivo (ex art. 1, comma 161, cit.) a fronte di avviso di accertamento che era stato notificato il 17 dicembre 2020. Difatti, la contribuente «nel 2012 aveva indicato come esenti degli immobili che non avevano i requisiti normativi richiesti per fruire dell’agevolazione.» nè, con riferimento all’anno 2014, aveva presentato una dichiarazione di «variazione ai sensi dell’art. 14 del D. Lgs. n. 504/1992.», così che, secondo gli stessi dicta della giurisprudenza di legittimità, il dies a quo del termine quinquennale andava individuato nel 1° gennaio 2016 (avuto riguardo al termine del 30 giugno 2015 qual posto per la presentazione della dichiarazione in questione) con perfezionamento del dies ad quem al 31 dicembre 2020. 7 3. – Diversamente da quanto assume l’Istituto controricorrente, il ricorso è ammissibile in quanto le coordinate fattuali, e le conseguenti ricadute in diritto, possono essere replicate in ragione dei contenuti decisori esposti dalla stessa gravata sentenza;
    epperò il motivo è destituito di fondamento. 3.1 – Difatti, e in buona sostanza, la censura di violazione di legge rappresenta la ricaduta di una erronea ricostruzione dell’obbligo dichiarativo prescritto secondo il règime proprio del tributo (v. il d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 6; il d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 13, comma 12-ter, conv. in l. 22 dicembre 2011, n. 214; d.m. 30 ottobre 2012) e di quello (pur) espressamente introdotto dal d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 6, secondo il cui disposto «1. Gli enti non commerciali presentano la dichiarazione di cui all'articolo 9, comma 6, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, indicando distintamente gli immobili per i quali è dovuta l'IMU, anche a seguito dell'applicazione del comma 2 dell'articolo 91-bis, del decreto-legge n. 1 del 2012, nonchè gli immobili per i quali l'esenzione dall'IMU si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale degli stessi, secondo le disposizioni del presente regolamento. La dichiarazione non è presentata negli anni in cui non vi sono variazioni.». Quest’ultima disposizione – che costituisce attuazione dell’art. 91- bis, comma 3, d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, conv. in l. 24 marzo 2012, n. 27 (v. il d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, art. 9, comma 6-ter, conv. in l. 7 dicembre 2012, n. 213), di cui meglio in prosieguo si dirà, – ha trovato, quindi, applicazione (v., altresì, la l. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 719) col d.m. 26 giugno 2014 che - nel ribadire che la dichiarazione presentata dagli Enti non commerciali ha effetto anche per gli anni successivi sempre che non si verifichino modificazioni dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell'imposta dovuta – ha espressamente previsto che «La dichiarazione 8 relativa agli anni 2012 e 2013 deve essere presentata entro il 30 settembre 2014» (termine poi differito al 30 novembre 2014 dal d.m. 23 settembre 2014). 3.2 - Relativamente agli anni 2012 e 2013, risultava, pertanto, tempestiva la dichiarazione che il giudice del gravame ha accertato come presentata il 28 novembre 2024. Né la ricorrente dà conto di quali variazioni fossero intervenute ai fini della presentazione di una corrispondente dichiarazione. 3.3 - In disparte che, come l’Istituto deduce, e documenta, con gli avvisi di accertamento risultava contestata (solo) l’infedele dichiarazione, è del tutto evidente che – così come pianamente emerge dalle difese hinc et inde svolte nel giudizio – la contestazione portata dagli avvisi di accertamento – come in buona sostanza rilevato dallo stesso giudice del gravame (col rilievo sul «pagamento solo parziale») – aveva ad oggetto l’insussistenza dei requisiti di fattispecie con riferimento all’attività (in tesi di natura commerciale) svolta dal contribuente;
    contestazione, questa, che non elide l’assolvimento dell’obbligo dichiarativo e (solo) lo rende infedele nella misura in cui non sussistono i presupposti della dichiarata natura non commerciale dell’attività ricondotta alla fattispecie di esenzione. 3.3.1 - La l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 161, dispone, quindi, nei seguenti termini: «Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero 9 dovuto essere effettuati. Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni.». Sia pur con riferimento ad altri tributi – ma secondo coordinate ricostruttive riferibili al disposto normativo appena ripercorso, – la Corte ha avuto modo di rilevare che: - qualora l'originaria denunzia sia stata incompleta, infedele oppure omessa, l'obbligo di formularla si rinnova annualmente, in quanto ad ogni anno solare corrisponde un'obbligazione tributaria, con la conseguenza che l'inottemperanza a tale obbligo, sanzionata dal d.lgs. n. 507 del 1993, art. 76, comporta l'applicazione della sanzione anche per gli anni successivi al primo (v. Cass., 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., 7 agosto 2009, n. 18122; Cass., 7 agosto 2008, n. 21337); - l'omessa indicazione, nella dichiarazione (come nella denunzia di variazione) di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 10, comma 4, anche di un solo cespite immobiliare, soggetto ad autonoma imposizione, costituisce omessa dichiarazione (o denunzia) dello stesso cespite ed è punibile, ai sensi del citato D.Lgs., art. 14, comma 1, a titolo di "omessa presentazione della dichiarazione o denuncia" e non, ai sensi del comma 2 della stessa norma, quale "dichiarazione o denuncia ... infedeli", non essendo la dichiarazione ICI diretta a determinare il complessivo coacervo patrimoniale, unitariamente considerato a fini di una unica soggezione ad imposizione fiscale ed essendo equiparata, a livello sanzionatorio, la fattispecie di "omessa denunzia" a quella di "omessa dichiarazione" delle sopravvenute "modificazioni dei dati ed elementi dichiarati" (v. Cass., 22 ottobre 2010, n. 21686; Cass., 10 agosto 2010, n. 18503; Cass., 16 gennaio 2009, n. 932). 10 3.3.2 – Gli arresti dianzi esposti, come anticipato, possono senz’altro ricondursi alla disciplina dei termini posti dall’art. 1, comma 161, cit., rimanendo evidente – secondo la lettera e la stessa ratio della disciplina che distingue gli accertamenti di ufficio dalle rettifiche delle dichiarazioni infedeli – che l’obbligo di dichiarazione, non assolto per una data annualità, continua a gravare sul contribuente per la successiva annualità cui, pertanto, va raccordato nel tempo il dies a quo del termine di decadenza quinquennale. Non è, pertanto, condivisibile l’assunto secondo il quale il dies a quo del termine di decadenza sia lo stesso tanto per la dichiarazione infedele quanto per la dichiarazione che debba considerarsi omessa (in quanto non comprensiva di unità immobiliare autonomamente tassabile e non dichiarata). Nell’un caso l’infedeltà si correla, in senso proprio, al dato oggetto di dichiarazione (che, nella fattispecie, si pone a riguardo dei requisiti prescritti per il godimento dell’esenzione) mentre nell’altro l’infedeltà si sostanzia dell’omessa dichiarazione del bene suscettibile di autonoma imposizione (bene che, in quanto non dichiarato, va ripreso a tassazione nel più ampio termine posto in relazione al non assolto obbligo dichiarativo). 4. – Passando, ora, all’esame del ricorso proposto dall’Istituto, col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione di legge con riferimento alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 162, ed agli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. deducendo, in sintesi, che – nel rilevare le ragioni che precludevano il riconoscimento dell’agevolazione – il giudice del gravame aveva pronunciato sulla base di una integrazione postuma della motivazione degli atti impositivi qual 11 conseguita alle difese svolte da Roma Capitale anche a riguardo dell’omessa presentazione della dichiarazione. 4.1 - Il secondo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione di legge sempre con riferimento alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 162, ed all’art. 112 cod. proc. civ., deducendo l’Istituto, in sintesi, che il rilievo svolto dal giudice del gravame quanto all’omessa presentazione della dichiarazione (IMU/TASI ENC) integrava il vizio di ultrapetizione a fronte della deduzione svolta negli avvisi di accertamento ove si contestava l’infedele dichiarazione. 4.2 - Il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., ripropone la denuncia di violazione di legge in relazione alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 162, assumendo l’Istituto che «il generico richiamo alla pretesa insussistenza dei requisiti di cui al DM 200/2012, com’è evidente, non poteva ritenersi sufficiente a motivare il recupero d’imposta, soprattutto se si considera che la disposizione cui si fa rinvio si compone di 7 articoli e che le norme di riferimento (artt. 3 e 4) contemplano, rispettivamente, dei requisiti generali e degli ulteriori requisiti specifici», così che gli atti impositivi difettavano di motivazione quanto ai presupposti posti a fondamento della ripresa a tassazione delle unità immobiliari esenti. 4. – I tre motivi – che vanno congiuntamente esaminati siccome connessi – non possono trovare accoglimento. 4.1 – Quanto, innanzitutto, al secondo motivo, - come si è del resto già rilevato con riferimento al disatteso motivo di ricorso di Roma capitale, - la censura risulta inammissibile siccome articolata prescindendo dal complessivo contenuto della sentenza impugnata 12 che, per l’appunto, dà conto di una (tempestiva) dichiarazione presentata il 28 novembre 2014. 4.2 – Quanto, poi, al primo ed al terzo motivo, com’è evidente in ragione dei rispettivi contenuti, il difetto di motivazione degli atti impositivi viene dedotto con esclusivo riguardo alle ragioni (in tesi inespresse) di insussistenza dei requisiti di fattispecie idonei ad integrare l’esenzione dal tributo di cui al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7 (come richiamato dal d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 8). Ora, la Corte ha statuito, con consolidato orientamento interpretativo, che l’obbligo motivazionale dell’avviso di accertamento deve ritenersi adempiuto laddove il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali - e, quindi, di contestare efficacemente l’an ed il quantum dell’imposta - a tal fine rilevando la puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, e l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 8 novembre 2017, n. 26431; Cass., 10 novembre 2010, n. 22841; Cass., 15 novembre 2004, n. 21571). E si è, altresì, precisato che detto onere di motivazione non comporta l’obbligo di indicare anche l’esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell’imposta (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 24 gennaio 2018, n. 1694; Cass., 11 giugno 2010, n. 14094; v., in tema di IMU, Cass., 20 novembre 2024, n. 29845; Cass., 23 ottobre 2024, n. 27441), salvo che, nel modello ministeriale di dichiarazione 13 redatto secondo con il d.m. 26 giugno 2014, cit., vi sia stata una indicazione specifica dei requisiti necessari per la fruizione dell’esenzione (Cass., 10 dicembre 2024, n. 31726). Di detta specifica richiesta, quindi, non v’è alcuna traccia, nemmeno in deduzione, e i requisiti di fattispecie in discorso, in quanto afferenti alla medesima sfera di conoscenza, e disponibilità, del contribuente non possono che ascriversi ad un’eccezione il cui onere della prova solo sullo stesso contribuente grava (Cass., 16 luglio 2019, n. 19072; Cass., 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., 29 febbraio 2008, n. 5485). Il giudice del gravame, pertanto, ha pronunciato sull’eccezione di parte, e sui relativi contenuti (anche) probatori, nonchè sulle difese svolte dall’Ente impositore, con ciò senza avallare alcuna integrazione postuma della motivazione degli atti impositivi. 5. – Col decimo motivo di ricorso, - il cui esame va anteposto in ragione dei contenuti censori dei residui motivi, – ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Istituto denuncia violazione di legge in relazione all’art. 115 cod. proc. civ. ed al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. d), sull’assunto che - con riferimento alla unità immobiliare (censita in catasto al foglio 452, particella 28, sub 3) destinata ad abitazione delle religiose appartenenti alla congregazione - erroneamente il giudice del gravame aveva escluso l’esenzione per difetto di prova – trattandosi di destinazione che in giudizio era rimasta incontestata – ed illegittimamente rilevato che la dimore delle religiose doveva «esser assimilata ad una civile abitazione». 6. – Anche questo motivo è destituito di fondamento. 6.1 - Innanzitutto, come la Corte ha in più occasioni rimarcato, per dedurre la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ. occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la 14 regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall'art. 116 cod. proc. civ. (Cass., 25 marzo 2022, n. 9695; Cass. Sez. U., 30 settembre 2020, n. 20867; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16598, in motivazione). 6.2 - E’ poi ben vero che, come del pari si è rilevato, l'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, per le unità immobiliari destinate esclusivamente allo svolgimento delle attività di religione o di culto di cui all'art. 16, lett. a), della l. n. 222 del 1985, spetta ad un ente ecclesiastico in relazione ad un immobile destinato ad abitazione di membri della propria comunità religiosa, con modalità assimilabili all'abitazione di una unità immobiliare da parte del proprietario e dei suoi familiari, comportando tale destinazione lo svolgimento di un'attività non commerciale, ma diretta alla "formazione del clero e dei religiosi", espressamente compresa nell'elencazione di cui all'art. 16, lett. a) cit. e avente altresì le caratteristiche di attività "ricettiva", parimenti inclusa nell'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i) cit. e da intendersi riferita all'ospitalità ed accoglienza di persone in genere, non necessariamente terze ed estranee all'ente proprietario (Cass., 22 maggio 2025, n. 13727; Cass., 11 marzo 2022, n. 7980; Cass., 18 dicembre 2009, n. 26654). Epperò, come la Corte (pur) ha costantemente statuito, dette disposizioni importano (con onere della prova a carico del contribuente) una verifica in concreto delle modalità non commerciali delle attività cui l'immobile è destinato (v., ex plurimis, Cass., 16 luglio 2019, n. 19072; Cass., 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., 29 febbraio 2008, n. 5485; Cass., 26 ottobre 2005, n. 20776); 15 verifica che il giudice del gravame ha risolto negativamente rimarcando, come si è anticipato, che a riscontro dell’eccezione non erano stati «forniti elementi concreti ed obiettivi per definire tale destinazione, in primo luogo con l’indicazione dei beneficiari di tali alloggi e con il supporto di certificazione ufficiale di residenza.». Laddove, allora, già il rilievo in discorso fonda la statuizione di rigetto rispetto alla quale rimane inconferente l’ulteriore rilievo secondo il quale «la dimora delle religiose ben può essere assimilata ad una civile abitazione che non vi è motivo così di sottrarre all’IMU». 6.3 - Nell’evocare, poi, il principio di non contestazione, la censura difetta di autosufficienza (v. Cass., 10 dicembre 2019, n. 32192; Cass., 10 agosto 2017, n. 19985; Cass., 9 agosto 2016, n. 16655) in quanto non indica il come (condotta processuale), ed il dove (sede processuale), della non contestazione, con particolare riferimento ai contenuti delle difese che (nel più ampio contesto delle deduzioni, e delle argomentazioni, svolte) si sarebbero risolte nel denunciato difetto di specifica contestazione, Va, peraltro, rimarcato che, secondo l’orientamento espresso dalla Corte, il principio di non contestazione, di cui all'art. 115 c.p.c., comma 1, si applica anche nel processo tributario ma, attesa l'indisponibilità dei diritti controversi, esso riguarda esclusivamente i profili probatori del fatto non contestato, e sempreché il giudice, in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo, non ritenga di escluderne l'esistenza (Cass., 18 maggio 2018, n. 12287; Cass., 6 febbraio 2015, n. 2196). Per di più, si è escluso che il dato processuale - che involge il contenuto delle difese svolte in giudizio dall’Ente impositore (d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 23) - possa costituire fondamento di un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto forma oggetto di contestazione nell'atto impositivo, ove l'amministrazione ha già esposto i fatti costitutivi della sua pretesa, in quanto detto atto 16 costituisce nel suo complesso, nei limiti delle censure del ricorrente, l'oggetto del giudizio (Cass., 23 luglio 2019, n. 19806). 7. – Con i residui motivi di ricorso l’Istituto espone le seguenti censure. 7.1 - Col quarto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Istituto denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 8, alla l. 25 marzo 1985, n. 121, art. 7, comma 5, ed al d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 3, censurando, in sintesi, il rilevato difetto delle condizioni prescritte dal d.m. n. 200 del 2012, art. 3, ai fini del godimento dell’agevolazione, così deducendo che «Qualsivoglia prescrizione che imponga ad un ente ecclesiastico, come quello odierno ricorrente, un obbligo di adeguamento del proprio Statuto (o Regolamento interno) prevedendo il divieto di distribuzione di utili, l’obbligo di reinvestimento degli stessi e l’obbligo di devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento, invero, si rivela contraria ai Patti Lateranensi.» e, nello specifico, con la disposizione di cui alla l. n. 121 del 1985, art. 7, comma 5. 7.2 - Il quinto motivo, sempre ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione di legge con riferimento al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 8, sull’assunto che illegittimamente il giudice del gravame aveva ritenuto la natura economica delle attività cui le unità immobiliari riprese a tassazione erano destinate (attività didattiche) desumendola dalla destinazione (ad attività alberghiera) di distinta unità immobiliare (per la quale i tributi erano stati assolti). 7.3 - Col sesto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Istituto denuncia violazione di legge in relazione al 17 d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), al d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 13, conv. in l. 22 dicembre 2011, n. 214, al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 8, al d.m. al d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 4, al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 23, comma 3, all’art. 2697 cod. civ., ed agli artt. 112 e 115 cod. proc. civ.. Deduce, in sintesi, il ricorrente che il giudice del gravame aveva rilevato l’insussistenza dei presupposti dell’agevolazione, così come previsti dal d.m. n. 200 del 2012, art. 4, comma 3, quando siffatti presupposti erano stati tutti tempestivamente dedotti, e documentati, ed erano rimasti (oltretutto) incontestati da parte di Roma Capitale. 7.4 - Il settimo motivo, sempre ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., ripropone la denuncia di violazione di legge in relazione al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), al d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 13, conv. in l. 22 dicembre 2011, n. 214, al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 8, al d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 4, al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 23, comma 3, all’art. 2697 cod. civ., ed agli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. Assume l’Istituto che erroneamente il giudice del gravame aveva tratto la natura commerciale dell’attività didattica dai prodotti bilanci e, nello specifico, dalle voci relative all’ammontare degli «utili di esercizio», ai «fitti attivi di fabbricati strumentali», ai «ricavi delle vendite» e agli «altri ricavi e proventi», dalle «disponibilità liquide» e da (pretese) «obbligazioni con imprese controllate e collegate», quando diversamente avrebbe dovuto aversi riguardo alla sola attività didattica, e con riferimento alle rette percepite e alla loro idoneità a coprire solo «una frazione del costo effettivo del servizio», tenuto conto, peraltro, della contribuzione pubblica ex se idonea ad escludere 18 il carattere economico dell’attività didattica resa da istituti finanziati con fondi pubblici. 7.5 - L’ottavo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di falsa applicazione del TFUE, art. 107, par. 1, e del d.lgs n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), cit., assumendo l’Istituto che, a riguardo dell’attività didattica, erroneamente il giudice del gravame aveva rilevato lo svolgimento di un’attività di impresa, così pronunciando in contrasto con gli orientamenti unionali, tanto della Commissione Europea quanto della Corte di Giustizia UE, e senza tener conto, pertanto, dell’inserimento della scuola nel sistema di istruzione pubblico, quale scuola paritaria;
    laddove, pertanto, rilevava l’inserimento delle scuole gestite nel sistema nazionale di istruzione, l’assolvimento (così) di un servizio pubblico (ammesso al finanziamento pubblico) e il carattere simbolico delle rette applicate, rette che rappresentavano «sempre solo una frazione del costo effettivo del servizio reso» la cui determinazione, in quanto antecedente la stessa erogazione del contributo pubblico, non consentiva «di effettuare previsioni di copertura dei costi nemmeno tenendo conto dell’apporto pubblico»; 7.6 - Col nono motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Istituto denuncia violazione di legge (sempre) con riferimento al TFUE, art. 107, par. 1, ed al d.lgs n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), cit., deducendo che erroneamente il giudice del gravame aveva fondato il decisum confondendo «i concetti di “simbolicità” della retta e quello di “frazione” del costo», ed esaminando «il valore complessivo delle rette incassate negli anni d’imposta 2014 e 2015, anziché considerare il loro valore unitario». Si deduce, in particolare, che «facendo la media delle rette applicate dagli istituti per la frequenza della scuola dell’infanzia (€ 199,30 e € 111,60) e dividendola per i giorni di frequenza (20 in media) 19 ne risulta un valore giornaliero innegabilmente simbolico compreso tra € 5,58 ed € 9,97 che corrisponde ad una “tariffa oraria” compresa tra € 0,69 ed € 1,25.»; e che, ad ogni modo, la natura simbolica del corrispettivo – con conseguente esclusione di un’attività di impresa – deve essere affermata «ogni qual volta l’ammontare complessivo delle rette rappresenti una frazione del costo effettivo sostenuto», così che «se le rette non arrivano a coprire il 100% dei costi saremo sempre in presenza di una “frazione del costo del servizio”.». 7.7 - L’undicesimo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione del Regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione, del 15 dicembre 2006, deducendo l’Istituto che la gravata sentenza si poneva in contrasto col citato regolamento (il cui art. 2, par. 2, contempla la clausola cd. de minimis disponendo che «L'importo complessivo degli aiuti "de minimis" concessi ad una medesima impresa non deve superare i 200000 EUR nell'arco di tre esercizi finanziari.»), e con i principi espressi dalla decisione della Commissione Europea n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, decisione dalla quale poteva desumersi, per un verso, che dovevano ritenersi compatibili col mercato gli aiuti de minimis e, per il restante, che, una volta «accertato il carattere economico dell’attività svolta», il giudice del gravame avrebbe dovuto procedere «alla verifica della sussistenza delle condizioni per l’applicabilità dei regolamenti c.d. de minimis», in particolare accertando «l’ammontare del beneficio goduto, in termini di esenzione IMU/TASI, dalla congregazione religiosa nei due anni d’imposta considerati.» che, nella fattispecie, corrispondeva al «valore della presente lite (rectius il beneficio dell’esenzione) [che] ammonta a complessivi € 119.898,10 in relazione a due annualità d’imposta». 7.8 - Col dodicesimo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’Istituto denuncia «falsa applicazione 20 degli artt. 7, co. 1, lett. i), d.lgs. 504/1992 e 39 d.l. 223/2006, 2697 c.c., 115 e 116 c.p.c.» (così la rubrica) deducendo che il giudice del gravame aveva omesso di considerare, da un lato, «l’ammontare unitario delle stesse [rette] e verificare se, in sé, per coloro che le hanno corrisposte fossero di importo simbolico, quindi tali da esprimere non già l’effettivo valore del servizio didattico e ricettivo reso, ma un mero contributo minimo ai costi.» e, per il restante, che, nella fattispecie, l’attività didattica veniva resa da scuola paritaria appartenente «al sistema di istruzione pubblico». 8. – I motivi di ricorso in questione – dal cui esame consegue l’assorbimento del quarto motivo – sono destituiti di fondamento e vanno senz’altro disattesi. 8.1 – Il quadro normativo di riferimento della fattispecie in contestazione espone i seguenti dati di regolazione: a. - il d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 8, espressamente rinvia, in tema di esenzioni dall'imposta municipale propria, al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, lett. i), cit.; - del pari a detta disposizione rinvia l’esenzione prevista, con riferimento alla TASI (il cui presupposto impositivo, a sua volta, si raccorda a quello previsto per l’IMU; l. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 669), dal d.l. 6 marzo 2014, n. 16, art. 1, comma 3, conv. in l. 2 maggio 2014, n. 68; b. - il d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91-bis, conv. in l. 24 marzo 2012, n. 27, cit., ha quindi disposto nei seguenti termini: - «Al comma 1, lettera i), dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, dopo le parole: "allo svolgimento" sono inserite le seguenti: "con modalità non commerciali".» (comma 1); - «Qualora l’unità immobiliare abbia un'utilizzazione mista, l'esenzione di cui al comma 1 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l'attività di natura non commerciale, se identificabile 21 attraverso l'individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività. Alla restante parte dell'unità immobiliare, in quanto dotata di autonomia funzionale e reddituale permanente, si applicano le disposizioni dei commi 41, 42 e 44 dell'articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286. Le rendite catastali dichiarate o attribuite in base al periodo precedente producono effetto fiscale a partire dal 1º gennaio 2013.» (comma 2); - «Nel caso in cui non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1º gennaio 2013, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Con successivo decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 17 agosto 1988, n. 400, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono stabilite le modalità e le procedure relative alla predetta dichiarazione, gli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale, nonchè i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell' articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali.» (comma 3, come modificato dall'articolo 9, comma 6, del d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, conv. in l. 7 dicembre 2012, n. 213); c. - in attuazione dell’art. 91-bis, comma 3, cit., è stato adottato il d.m. 19 novembre 2012, n. 200, che, per quel che qui rileva, ha così disposto: - «Lo svolgimento di attività didattiche si ritiene effettuato con modalità non commerciali se: …c) l'attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto 22 anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso» [art. 4, comma 3, lett. c)]; d. – il d.m. 26 giugno 2014 ha, poi, approvato il modello di dichiarazione «da utilizzare, a decorrere dall’anno di imposta 2012, ai sensi dell’articolo 91-bis del decreto legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27», con le allegate istruzioni;
    8.2 – La disposizione di cui al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), cit., è stata interpretata dalla Corte, secondo un risalente e consolidato orientamento interpretativo, nel senso che le previste esenzioni «presuppongono il ricorrere di una duplice condizione costituita dall'utilizzazione diretta degli immobili da parte dell'ente possessore e dall'esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito» (così Cass. Sez. U., 26 novembre 2008, n. 28160 cui adde, ex plurimis, Cass., 20 luglio 2016, n. 14913; Cass., 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., 6 dicembre 2013, n. 27418; Cass., 11 maggio 2012, n. 7385); e si è, quindi, rimarcato che, ai fini dell’integrazione dell’esenzione, occorrono un requisito oggettivo - rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate dal legislatore ai fini dell'esenzione - ed un requisito soggettivo - costituito, a sua volta, dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali - (v., ex plurimis, Cass., 30 aprile 2019, n. 11409; Cass., 20 luglio 2016, n. 14913; Cass., 4 maggio 2016, n. 8870; Cass., 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., 21 marzo 2012, n. 4502). Detti arresti sono stati ulteriormente ribaditi dalla Corte, anche in fattispecie perfezionatesi in epoca antecedente alla modifica normativa dell’art. 7, comma 1, lett. i), cit., ad opera del d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, comma 1, cit., essendosi rilevato che il diritto all’esenzione 23 dall’ICI presuppone che l’utilizzo, pur indiretto, dell’unità immobiliare avvenga con modalità non commerciali, così come ritenuto nella decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, al fine di evitare che il regime dell’esenzione si risolva in un aiuto di Stato;
    così che è necessario, al fine dell'esclusione del carattere economico dell'attività, che quest'ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico (Cass., 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., 5 settembre 2019, n. 22223; Cass., 15 marzo 2019, n. 7415; Cass., 8 luglio 2016, n. 13970). 8.3 – Difatti, le disposizioni introdotte dal d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, cit., come la Corte ha in più occasioni rimarcato, risultavano specificamente dirette a rendere compatibile la disciplina interna con quella eurounitaria in tema di aiuti di Stato, essendosi rilevato che il diritto all’esenzione presuppone che l’utilizzo dell’unità immobiliare avvenga con modalità non commerciali, così come ritenuto nella decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, della Commissione dell'Unione Europea, al fine di evitare che il regime dell’esenzione si risolva in un aiuto di Stato (v., ex plurimis, Cass., 27 luglio 2023, n. 22954; Cass., 14 settembre 2021, n. 24655; Cass., 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., 5 settembre 2019, n. 22223; Cass., 15 marzo 2019, n. 7415; Cass., 8 luglio 2016, n. 13970). La citata decisione della Commissione - nel rimarcare che, secondo la stessa giurisprudenza unionale, in tema di aiuti di Stato e di concorrenza, la nozione di impresa, a prescindere dal suo status giuridico, si correla allo svolgimento di un'attività economica (v. altresì, tra le tante, CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C- 624/16P, Scuola Elementare Maria Montessori Srl, punti 103 ss.; CGUE, 27 giugno 2017, causa C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, punti 41 e ss.; CGUE, 1 luglio 2008, procedimento C-49/07, MOTOE, punti 27 e 28; CGUE, 10 gennaio 2006, 24 procedimento C-222/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze, punti 107, 108, 122, 123; CGUE, 12 settembre 2000, procedimenti riuniti da C-180/98 a C-184/98, VL e altri, punti 74 e 75) e che, pertanto, le finalità sociali, e di solidarietà, eventualmente perseguite non escludono la riconducibilità delle relative attività a detta nozione in quanto (anche) un’impresa che agisca senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato e, così, porsi in concorrenza con altre imprese – ha, difatti, considerato quale aiuto di stato, incompatibile con il mercato interno (art. 107 TFUE), l’esenzione ICI di cui al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), cit., e, per converso, lecita, perché non costituente aiuto di Stato, l'esenzione IMU che, seppur riconducibile alla sopra citata disposizione del d.lgs. n. 504, cit., art. 7, comma 1, conseguiva dalla rimodulazione regolatoria di quella stessa disposizione (ai sensi del d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, cit.). 8.4 – I principi di diritto sopra esposti, quanto alla connotazione oggettiva dell’attività suscettibile di essere ricondotta all’esenzione in esame, sono stati di recente ribaditi (anche) a riguardo dello svolgimento di attività didattica (v., in tema di ICI, Cass., 26 luglio 2024, n. 20971; Cass., 9 febbraio 2024, n. 3674; Cass., 2 ottobre 2023, n. 27821; in tema di IMU, Cass., 13 aprile 2023, n. 9927; Cass., 16 febbraio 2023, n. 4946, Cass., 29 novembre 2022, n. 35123) e, nello specifico, è stato posto il principio di diritto secondo il quale, con riferimento all’esenzione prevista, per l'attività didattica, dall'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504 del 1992, il corrispettivo simbolico è quello caratterizzato da un ricavo irrisorio, marginale e del tutto residuale rispetto alla natura della prestazione, tale da non potersi porre in relazione con il servizio reso, in quanto avente natura meramente formale e utile a rendere la prestazione più prossima a un'erogazione gratuita che a quella sottoremunerata rispetto ai parametri medi di settore (così Cass., 2 ottobre 2023, n. 27821, cit.). 25 Ed a riguardo, poi, del criterio qualificatorio evocato nella stessa gravata sentenza con riferimento allo svolgimento dell’attività didattica – riassumibile nelle indicazioni fornite dal MIUR sul costo medio per studente, indicazioni che dovevano considerarsi «utili quanto meno quali parametri di riferimento per determinare il valore effettivo del servizio reso e, di conseguenza, l’importo delle rette scolastiche da ritenersi simbolico.» [v., con riferimento all’IMU, le istruzioni allegate al d.m. 26 giugno 2014, secondo la quale se il corrispettivo medio (cd. Cm) percepito dall’Ente è inferiore o uguale al costo medio per studente (cd. CMS) «ciò significa che l’attività didattica è svolta con modalità non commerciali e, quindi, non è assoggettabile a imposizione»] - si è, in particolare, rilevato, da un lato, che «le istruzioni ministeriali non possono vincolare l'interpretazione del dato normativo» e, dall’altro, che «l'imprescindibile punto di riferimento è rappresentato dalla previsione normativa del D.M. 19 novembre 2012, art. 4, comma 3, lett. c), che ha costituito diretta attuazione del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91, comma 3-bis, circa la determinazione dei "requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), come svolte con modalità non commerciali"» (così Cass., 13 aprile 2023, n. 9927, cit.; v. altresì Cass., 16 febbraio 2023, n. 4946, cit.; Cass., 29 novembre 2022, n. 35123, cit.; v., ancora, il d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, art. 9, comma 6-ter, conv. in l. 7 dicembre 2012, n. 213, secondo il quale «Le disposizioni di attuazione del comma 3 dell'articolo 91-bis del decreto- legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, come modificato dal comma 6 del presente articolo, sono quelle del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 19 novembre 2012, n. 200»). Così che in queste ultime pronunce si è rilevato che la valutazione implicata dall’art. 4, comma 3, lett. c), del d.m. 19 novembre 2012 – 26 che (va ribadito) espressamente dispone che «Lo svolgimento di attività didattiche si ritiene effettuato con modalità non commerciali se: … c) l'attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso» - «non può essere riducibile all'applicazione meccanica di un parametro (come il citato rapporto tra CM e CMS, di cui alle citate istruzioni) stabilito in via generale, una volta per tutte, come tale funzionale ad una elaborazione forfettaria del requisito, giacché, in termini del tutto diversi, il dato normativo obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alla specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell'irrisorietà della retta, in ragione della sua inidoneità a porsi pure come larvata forma retributiva dell'attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui "a fare il discrimine in questo caso è la retta (Cass. 18831/2020; n. 3369/2019; n. 2019/13787, in motiv;
    24308/2019; Cass. n. 10754/2017; Cass. n. 10483 del 2016; n. 19773 del 2019; n. 13970 del 2016, massimate)" (così Cass., Sez. V/T, 15 dicembre 2020, n. 28578)». 8.5 – Le conclusioni appena esposte sono state ribadite dalla Corte, (anche) a riguardo del complessivo assetto regolatorio delle Scuole paritarie private (l. 10 marzo 2000, n. 62), e nei seguenti termini (v. Cass., 6 marzo 2025, n. 5962). 8.5.1. – Nella sopra ricordata decisione (2013/284/UE, punto 172), la Commissione – a riguardo dello svolgimento dell’attività didattica da parte di una scuola paritaria – ha specificamente osservato che «La natura non economica dell'istruzione pubblica non viene in linea di principio contraddetta dal fatto che talvolta gli alunni o i loro genitori debbano versare tasse scolastiche o di iscrizione, che contribuiscono ai 27 costi di esercizio del sistema scolastico, purché tali contributi finanziari coprano solo una frazione del costo effettivo del servizio e non possano pertanto considerarsi una retribuzione del servizio prestato», così che «le rette di importo simbolico cui si riferisce il decreto non possano essere considerate una remunerazione del servizio fornito». E l’osservazione in questione si raccorda, poi, agli stessi dicta della giurisprudenza della Corte di Giustizia che – riconducendo, come anticipato, la nozione di «impresa» a qualsiasi entità che, a prescindere dal suo status giuridico, eserciti un'attività economica volta ad offrire beni e servizi sul mercato – in tema di attività didattica ha, per l’appunto, rimarcato che non sussiste impresa, e attività economica, «nel caso dei corsi impartiti da taluni istituti che facciano parte di un sistema di insegnamento pubblico e che siano finanziati, interamente o prevalentemente, mediante fondi pubblici. Infatti, istituendo e mantenendo un siffatto sistema di insegnamento pubblico, finanziato di norma dal bilancio pubblico e non dagli studenti o dai loro genitori, lo Stato non intende impegnarsi in attività remunerate, bensì adempie la propria missione nei settori sociale, culturale e educativo nei confronti della propria popolazione» (CGUE, 27 giugno 2017, causa C- 74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, punto 50; v., altresì, CGUE, 11 settembre 2007, Schwarz e Gootjes-Schwarz, procedimento C-76/05, punto 39). 8.5.2 – Come, però, la giurisprudenza nazionale ha in più occasioni rilevato, il finanziamento pubblico delle scuole paritarie (l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 636; d.lgs. 31 marzo 1998, n. 112, art. 138) – scuole che pur concorrono ad integrare il sistema nazionale di istruzione (l. n. 62 del 2000, cit.) – in ragione dello stesso testo costituzionale - secondo il quale «Enti e privati hanno il diritto di istituire scuole ed istituti di educazione, senza oneri per lo Stato.» (art. 33, terzo comma) - non forma oggetto di un diritto soggettivo, in 28 quanto il riconoscimento della parità scolastica «non può costituire dì per sé fondamento sufficiente al fine di estendere alle scuole private paritarie i finanziamenti statali e le provviste di beni e servizi naturalmente diretti agli uffici e alle istituzioni scolastiche statali.»; così che deve essere ricondotta «alla (lata) discrezionalità pianificatoria degli enti competenti … la definizione delle modalità e la quantificazione delle risorse economiche disponibili (in un quadro finanziario che, per giunta, non può non tenere conto degli stringenti vincoli contabilistici e della scarsità delle risorse pubbliche … ) per la contribuzione a favore delle scuole non statali.» (così Consiglio di Stato, sez. V, 19 agosto 2019, n. 5739 cui adde Tar Campania, Sez. IV, 18 gennaio 2023, n. 415; v., altresì, Consiglio di Stato, sez. VI, 18 maggio 2015, n. 2517; per il rilievo che «Le provvidenze finanziarie dello Stato, lungi dal risolversi in un trasferimento allo Stato dell'intero costo sostenuto dalla scuola privata … rappresentano piuttosto un contributo a parziale copertura di quel costo: un contributo la cui misura è fissata - come stabilisce il D.P.R. n. 23 del 2008 - nel limite dello stanziamento di bilancio sull'apposito capitolo di spesa», v. Cass. Sez. U., 20 aprile 2017, n. 9966 nonchè Cass. Sez. U., 16 maggio 2014, n. 10821). Né l’introduzione di specifici benefici previsti in favore degli studenti, piuttosto che, dunque, delle scuole paritarie, – benefici volti a sostenere i costi del servizio reso dalla scuola paritaria, (così) rendendo possibile l’esercizio della stessa libertà di scelta della scuola, - è idoneo ad incidere sulla nozione (che qui rileva) di impresa, ove dunque il versamento di rette (pur temperato da provvidenze pubbliche) costituisce pur sempre la remunerazione del servizio reso dalla Scuola. 8.5.3 – In un siffatto contesto regolatorio, pertanto, e come dalla Corte già rilevato, il criterio qualificatorio rilevante ai fini dell’esenzione – identificato, come anticipato, nel rapporto tra corrispettivo medio (cd. 29 Cm) percepito dall’Ente e costo medio per studente (cd. CMS) rilevato dal Ministero su base nazionale – non è in alcun modo idoneo a qualificare il presupposto dell’agevolazione (svolgimento di attività con modalità non commerciali) che deve raccordarsi al versamento di un corrispettivo «di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso». Il criterio in questione risulta, in effetti, replicato dai decreti ministeriali che (a decorrere dall’anno scolastico 2015/2016) hanno determinato criteri e parametri per l'assegnazione dei contributi alle scuole paritarie (l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 636, cit.), criterio assunto (in tesi) in recepimento di quanto statuito dal G.A. che aveva annullato, per quanto di ragione, il d. m. 30 gennaio 2013, n. 46 (recante criteri e parametri per l'assegnazione dei contributi pubblici alle scuole paritarie per l'anno scolastico 2012/2013) rilevando, nello specifico, che doveva ritenersi illegittimo «l'art. 4 del d. m. n. 46 del 2013 nella parte in cui identifica le scuole paritarie che svolgono il servizio scolastico "senza fini di lucro", quali destinatarie di contributi pubblici in via prioritaria rispetto alle altre scuole paritarie, ai sensi dell'art. 1, comma 636, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 ("legge finanziaria 2007"), con le scuole paritarie "gestite da soggetti giuridici senza fini di lucro", seguendo così il criterio "soggettivo -formale" della natura giuridica dell'ente gestore, anziché fare applicazione del criterio "oggettivo" -coerente con la giurisprudenza euro unitaria in materia di aiuti di Stato, e con la giurisprudenza nazionale, di cui si dirà al p. 4.1., in base al quale il fine di lucro della scuola paritaria va posto in correlazione diretta con le caratteristiche, economico-commerciali, o meno, dell'attività esercitata, e non, come detto, con la natura dell'ente; sicché, diversamente da quanto stabilito nel citato art. 4 del decreto impugnato in primo grado, per scuole paritarie senza scopi di 30 lucro, ai fini dell'erogazione di contributi pubblici in via prioritaria, non devono intendersi quelle gestite da soggetti giuridici senza fini di lucro, e neppure possono essere presi in considerazione gli istituti ammessi a produrre utilità apprezzabili sul piano economico, ossia contrassegnati dalla presenza di "lucro in senso oggettivo" ma assoggettati al divieto di distribuzione degli eventuali utili in favore di amministratori o soci (c. d. "assenza di lucro soggettivo"), ma debbono considerarsi tali le scuole paritarie che svolgono il servizio scolastico senza corrispettivo, vale a dire a titolo gratuito, o dietro versamento di un corrispettivo solo simbolico per il servizio scolastico prestato, o comunque di un corrispettivo tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, dovendo, in questo contesto, il pagamento di rette di importo non minimo essere considerato fatto rivelatore dell'esercizio di un'attività con modalità commerciali.» (Consiglio di Stato, sez. VI, 28 gennaio 2016, n. 292). Se, allora, il parametro in questione è posto in relazione ai criteri di determinazione dei contributi pubblici previsti per le scuole paritarie – e, dunque, a fondamento di un provvedimento volto ad incidere sulla determinazione della stessa misura dei contributi in questione (l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 12), secondo una ratio di differenziazione dei trattamenti che non mette cura di esaminare in questa sede – ciò non di meno non è utilmente predicabile con riferimento alla normativa primaria volta a disciplinare «i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali» (d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, commi 1 e 3, cit.; d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 4, comma 3, cit.). Sotto questo secondo profilo, difatti, viene in rilievo – piuttosto che la ragione di attribuzione di un vantaggio economico (concesso secondo le effettive disponibilità del bilancio pubblico) – la stretta necessità di 31 raccordare un’agevolazione fiscale (una esenzione dal tributo patrimoniale) al suo presupposto che, come dalla Corte già rilevato, impone la specifica valutazione in concreto delle modalità di svolgimento dell’attività (di natura non commerciale) e, con questa, la sua riconduzione ad un parametro che – indiscussa, come anticipato, la natura di corrispettivo dei versamenti eseguiti per i servizi offerti da una scuola paritaria (servizi suscettibili di essere, a loro volta, ricondotti a prestazione ulteriori rispetto a quella che ha ad oggetto l’istruzione, e così ad attività di trasporto, ristorazione o anche ricreative) – non può risolversi nel mero confronto (in astratto) tra un corrispettivo medio percepito (CM) ed il costo medio per studente (CMS) siccome quel corrispettivo deve connotarsi come «simbolico» perché, ad ogni modo, idoneo a «coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso». 8.6 - La verifica di tale connotazione del corrispettivo impone una valutazione puntuale - non predeterminata e riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente (v., per tutte, Cass., 2 ottobre 2023, n. 27821, cit.) – che, nella fattispecie, è stata compiutamente e legittimamente eseguita dal giudice del gravame che, come anticipato, ha specificamente rilevato che la natura commerciale dell’attività svolta dalla contribuente poteva ricavarsi «‘plasticamente’ e per enunciazione dello stesso ISTITUTO appellante dai bilanci prodotti in giudizio, afferenti alle annualità 2014 e 2015», bilanci dai quali poteva desumersi «sia nel 2014 che nel 2015 una chiusura della contabilità con consistenti utili di esercizio, pari per l’Istituto SS Vergine ad euro 52.981,84 e ad euro 227.013,81, rispettivamente per gli anni 2014 e 2015 e pari per l’Istituto San Gaetano ad € 106.746,09 ed a euro 176.730,88 per le medesime annualità». 32 A fronte di un siffatto accertamento, pertanto, risulta inconferente quanto esposto nel quinto motivo di ricorso che fa riferimento ad una valutazione che non costituisce ratio decidendi ed integra, piuttosto, una mera valutazione aggiuntiva involgente il complessivo assetto imprenditoriale delle attività economiche svolte;
    né può (diversamente) rilevare la pretesa di scomporre le rette, e dunque i corrispettivi percepiti nello svolgimento di attività didattica che, comportando utili di esercizio, non possono che allocarsi su di un piano ben distante da quello sul quale riposa un corrispettivo simbolico connotato, in quanto tale, da un ricavo irrisorio, marginale e del tutto residuale rispetto alla natura della prestazione, tale da non potersi porre in relazione con il servizio reso, in quanto avente natura meramente formale e utile a rendere la prestazione più prossima a un'erogazione gratuita che a quella sottoremunerata rispetto ai parametri medi di settore (così Cass., 2 ottobre 2023, n. 27821, cit.). 8.7 – Quanto, da ultimo, all’undicesimo motivo di ricorso, del tutto insussistente è la denunciata violazione del Regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione, del 15 dicembre 2006, e della stessa decisione della Commissione, n. 2023/2103 del 3 marzo 2023. Quest’ultima decisione, difatti, è stata emessa a seguito, ed in attuazione, della sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, cit., che ha annullato la (sopra ricordata) decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili»; e – nel rimarcare il suo àmbito di applicazione col rilievo che «la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni.»; v. i punti 17, 21, 55) – ha disposto che «L'Italia recupera 33 dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1). Laddove, come si è già rilevato, la decisione n. 2013/284/UE della Commissione (così) espressamente richiamata, aveva disposto che «L'esenzione dall'IMU, concessa ad enti non commerciali che svolgono negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92, non costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato.». Non venendo, pertanto, in considerazione un aiuto di stato – una volta che la disposizione nazionale è stata sottoposta a verifica da parte della Commissione UE che ne ha riscontrato la legittimità - nemmeno può porsi l’applicazione della regola cd. de minimis che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione, e mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri, partendo dal principio che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (CGUE, 28 ottobre 2020, causa C- 608/19, INAIL, punti 26 e 41; CGUE, 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C-310/99, punto 94). Né, evidentemente, della disposizione nazionale può darsi una lettura che – integrando una violazione dei principi del diritto unionale in tema di aiuti di Stato – renda illegale un aiuto che per tale non può essere considerato. 34 9. – Le spese del giudizio di legittimità vanno integralmente compensate, tra le parti, tenuto conto della reciproca soccombenza oltrechè della sopravvenienza, in corso di giudizio, della pertinente giurisprudenza della Corte che ha definito la quaestio iuris dedotta con riferimento al règime delle scuole paritarie.

    P.Q.M.

    La Corte - rigetta i ricorsi;
    - compensa integralmente, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità; - ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte entrambi i ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso da ciascuna parte proposto, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. Il Presidente dott. Giacomo Maria Stalla Il Consigliere estensore dott. Liberato Paolitto