CASS
Sentenza 10 giugno 2026
Sentenza 10 giugno 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/06/2026, n. 18900 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18900 |
| Data del deposito : | 10 giugno 2026 |
Testo completo
AN NG SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 23751/2020 R.G. proposto da: Barberini Hotel S.r.l. rappresentato e difeso dall'avvocato Giuseppe Marini -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dalla Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 640/2020 depositata il 06/02/2020. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/03/2026 dal Consigliere AN LO MA. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, che ha chiesto rigettarsi il ricorso. Uditi l’Avvocato dello Stato Ignazio Fresu e l’Avvocato Rosaria Aurelia Giunta, in sostituzione LLAvvocato Giuseppe Marini, che hanno richiamato le conclusioni già rassegnate. FATTI DI CAUSA Civile Sent. Sez. 5 Num. 18900 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: MACAGNO GIAN PAOLO Data pubblicazione: 10/06/2026 2 1. La società Barberini Hotel S.r.l. ricorreva avverso l’avviso di accertamento n. TK3036204256-2013, relativo all’anno di imposta 2008, con il quale l’Agenzia delle entrate aveva accertato: ai fini ES, un maggior reddito d’impresa di euro 606.672,00; ai fini RA, un maggior valore della produzione di euro 606.672,00; ai fini IV, una maggiore imposta di euro 101.333,00, e aveva altresì irrogato la sanzione amministrativa pecuniaria unica di € 208.542,50. 1.1. La pretesa fiscale traeva origine da due operazioni realizzate nel 2005, con le quali la società aveva acquistato altrettanti immobili, siti in Fiano Romano ed in Roma - via Ardeatina, attraverso lo strumento del leasing, con costi ritenuti parzialmente fittizi a causa della sopravalutazione del prezzo degli immobili e della conseguente sopravalutazione degli stessi nel canone di leasing, ottenuta mediante plurimi passaggi di proprietà degli immobili effettuati il medesimo giorno;
ciò avrebbe consentito, attraverso la contabilizzazione di fatture in parte inesistenti, indebite deduzioni ai fini ES ed RA e la conseguente indebita detrazione dell'IV corrispondente. 2. La ricorrente eccepiva l'illegittimità LLatto impositivo, sostenendo: la tardività della pretesa impositiva per violazione dell'art. 43, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 633/1972; l’illegittimità della verifica e quindi LLavviso di accertamento;
la contraddittorietà della motivazione LLavviso;
l'infondatezza nel merito delle contestazioni. 3. La C.T.P. di Roma accoglieva il ricorso e quindi la C.T.R. del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello proposto dalla Amministrazione finanziaria. 4. Avverso la predetta sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione sorretto da undici motivi e l’Amministrazione ha resistito con controricorso. 3 5. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso. 6. Infine, la ricorrente, in prossimità della pubblica udienza, ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad insistere per l’accoglimento del ricorso ha, in particolare: i) dedotto la violazione degli artt.
7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e LLart. 12 della medesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, e la illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del 2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE;
ii) richiesto l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionale LLart. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativa depositata la società ricorrente evoca la sentenza della OR EDU, prima sezione, del 6 febbraio 2025, Italgomme s.r.l. e a. 12 c. Italia, ed eccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost., LLart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che come è noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 LLarticolo 12 della legge 27 luglio 2000, 4 n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato in conseguenza della statuizione della OR Edu e in vigore dal 2 agosto 2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso». 1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica, osservando che nella motivazione LLavviso di accertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate presso la sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta, compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo LLUfficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010 avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’anno d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 LLavviso di accertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente. 5 1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativo manca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifiche condotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette con riferimento all’anno d’imposta 2007». 1.3. MA quindi la società che la «previsione di diritto intertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione LLart. 117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1, L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE». 1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità LLavviso di accertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidata giurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, in caso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto con quella LLUnione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» e che poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia LLIV (imposta armonizzata) sia LLES e LLRA (imposte non armonizzate), questa OR sarebbe tenuta, «con riferimento all’IV, a disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all’ES e all’RA, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 6 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art. 14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica la OR di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini IV, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali LLUnione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L. n. 212 del 2000 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso». 1.5. Infine, la ricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifesta infondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codesta Ecc.ma OR, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6 maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi LLart. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”». 2. Tanto premesso, questa OR ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, con riguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali LLUnione Europea, né per sollevare questione di legittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni agitate ai fini della decisione del presente giudizio. 2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito la società contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivo impugnato – anche - mettendo in dubbio la validità LLautorizzazione all’accesso presso la sede LLazienda, ma sotto un profilo peculiare e differente rispetto a quello dibattuto avanti alla OR Edu ed oggetto della evocata pronuncia “Italgomme”, e segnatamente in relazione alla 7 possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, a seguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno di imposta 2007. 2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario, prodotto unitamente al ricorso della contribuente, si era contestato che «stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatori potevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggetto verificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altri soggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso della autorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». 2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come si desume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a tale profilo, non è mai stata censurata, neppure nel ricorso per cassazione, solo nella memoria la ricorrente ha introdotto, con tutta evidenza tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostrato fattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi di merito. 2.4. E dunque, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domanda originaria della contribuente è sì la violazione LLart. 32, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre è differente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastante con il precedente assetto difensivo della società. 2.5. A tale riguardo si rammenta che la OR Edu ha contestato, però, non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso in questione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscale possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sulla 8 necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in tale senso (segnatamente RN RS OL AS e a., § 172), e se i provvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Ed espressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrenti non hanno contestato la normativa nazionale in astratto. Essi hanno sollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà». 2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare che esisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misure impugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dalla Convenzione. In particolare, anche tenendo conto LLampio margine di discrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa LLassenza di poteri coercitivi) e LLimportanza LLobiettivo di misure analoghe in materia fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno aveva conferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controverse sia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamento nazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non erano soggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento non forniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto ai sensi della CEDU, violandone l’art. 8. 2.7. La OR Edu ha ribadito nella successiva pronuncia della prima sezione, 11 dicembre 2025, Agrisud 2014 s.r.l. semplificata e altri c. Italia – che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generali 9 riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestro di documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento» (par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nelle quali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risulta dai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delle autorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte un riferimento alla necessità di ottenere prove rilevanti ai fini LLaccertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificassero le misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hanno avuto luogo oltre due anni dopo il rilascio LLautorizzazione» e che (par. 11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nella maggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscali delle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portata delle ispezioni effettuate nei loro locali […]». 2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto, nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel ricorso in questa sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la società contribuente – si ribadisce – esclusivamente LLutilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quello espressamente contemplato nell’autorizzazione medesima. 2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senza peraltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazione soggettiva LLautorità emittente, che vorrebbe esclusivamente identificare con l’Autorità giudiziaria. 2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimità costituzionale LLart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 10 CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamente infondata. Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla OR Edu nella sentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti, relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblico ministero, quanto ad autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria, ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differenti profili di cui si è dato conto. E, ancora, la OR Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda la decisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generale delle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali di persone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere in considerazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emesso da un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poi puntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la OR ha precisato che tali garanzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco, alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente di fornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo 81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi del procedimento tributario (si vedano RN RS OL AS e altri, § 130, e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, la OR ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedeva un'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato da altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)». Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento della questione, la OR Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenza costante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi LLarticolo 14 della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di 11 «domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprende soltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare, essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attività caratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, i luoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendo privati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa non comprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento di attività professionali, a meno che questi ultimi non siano utilizzati anche come «private dimore» nel significato sopra indicato». 2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura che evoca il dictum della sentenza “Italgomme” si fonda su una contestazione in fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedotta solo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risulta motivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a tale aspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa della società ricorrente;
iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilità per la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, non adeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguente compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali LLUnione Europea;
iv) la questione è dunque inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito;
v) inoltre, la questione di legittimità costituzionale, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, è manifestamente infondata. 2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infine osservato che, come di recente ribadito dalla OR di Giustizia UE, con la Sentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23 12 [Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267 TFUE, letto alla luce LLarticolo 47, secondo comma, della Carta, discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle tre eccezioni LF e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo di effettuare un rinvio pregiudiziale alla OR, previsto dall’articolo 267, terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergere o che la questione di diritto LLUnione sollevata non è pertinente ai fini della soluzione della controversia, o che l’interpretazione della disposizione considerata del diritto LLUnione è fondata sulla giurisprudenza della OR, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione del diritto LLUnione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51, nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto 62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale del procedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamento giuridico LLUnione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevano una questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizione del diritto LLUnione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto a sottoporre tale questione alla OR in via pregiudiziale o se quest’ultima rientri in una delle tre eccezioni LF. Ne consegue che, qualora un siffatto giudice decida di non adire la OR in forza di una di tali eccezioni, tale decisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamato al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, le ragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24). 2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla OR UE viene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, e dunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la risposta 13 all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce in alcun modo sull'esito finale della causa;
ii) atto chiaro (Acte clair), rispetto al quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidente da non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudice nazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche e considerare la terminologia e il contesto europeo;
iii) questione già risolta (Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla OR di Giustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamento consolidato della OR che risolve il punto controverso (cfr. OR di Giustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, LF v. Ministero della Sanità, causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, causa C-561/19). 2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie si ricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla OR eurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione della presente controversia. 3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello ius superveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondo quanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 LLart. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionale LLart. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. 3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni per rimettere la questione alla OR costituzionale, richiamandosi a tale 14 riguardo che questa Suprema OR (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n. 1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113, da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea. 3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione LLintero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatore con la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali e sovranazionali. 3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla OR europea dei diritti dell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non si applicano necessariamente con il loro pieno rigore (OR europea dei diritti dell'uomo, 3 novembre 2022, Vegotex International S.A. c. Belgio 15 [GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n. 4837/06, §§ 56-60; 23 novembre 2006, IL c. Finlandia [GC], n. 73053/01, § 43). 3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quelli della Carta dei diritti fondamentali LLUnione europea. 3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma, sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). 3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, 16 se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. 3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma LLart. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati. 3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni hanno una chiara copertura proprio in precedenti della OR costituzionale. 3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la OR costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., e averne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa OR ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in 17 particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa OR, avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel». 3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, la OR di giustizia riconosce che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari LLUnione europea -, con sue conseguenti deroghe (OR giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Il principio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. 3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il 18 contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione LLintero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione LLart. 5, non può negarsi che la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura LLart. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3). Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dal d.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica la scelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni 19 sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. 3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione LLintero ripensamento LLimpianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02). 3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede di discussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa OR, alla sentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Trans s.r.o., C-544/23. 3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitio criminis e non di successione nel tempo di norme amministrative sanzionatorie, sì che la OR di giustizia, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso può applicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sulla base di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, è stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purché tale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo alla qualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena da applicare. 20 3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato da questa OR, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)». 4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie è riferibile ad un orientamento consolidato della OR che risolve il punto controverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé e richiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla OR di Giustizia LLUnione. 4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce, in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa OR, 11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione della pubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato presso la sede LLimpresa in forza di autorizzazione del competente Comandante della Guardia di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in un mero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portata LLart. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza, nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epoca precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente;
ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicate 21 pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della OR sia come questione di massima di particolare importanza». 5. Passando all’esame della controversia, con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’artt. 360, primo comma. num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 2697 cod. civ.; la C.T.R. del Lazio, si deduce, avrebbe fatto errata applicazione delle norme disciplinanti l'assolvimento dell'onere probatorio, atteso che, diversamente da quanto si lascia intendere nella sentenza d'appello, risulterebbe dimostrato il pagamento di tutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatina e a Fiano Romano: 24 milioni mediante il versamento dei canoni di leasing;
i restanti 6 milioni mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. Sciarretta, come risulta dai bilanci della società. 5.1. Il motivo è, in prima analisi, inammissibile, in quanto le censure sono rivolte agli apprezzamenti di merito compiuti dalla CTR in ordine alle emergenze istruttorie. 5.2. La disamina operata dai giudici LLappello esclude la fondatezza della doglianza, la quale, ancorché proposta in termini di violazione di legge, si risolve in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148). 5.3. Va rammentato a tale riguardo che la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez. 22 2, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dalla ricorrente. 5.4. A tale riguardo, merita evidenziare che nella sentenza impugnata si dà ampiamente conto delle ragioni per cui si sono ritenuti non provati i vari pagamenti, e nell’ordine: - l’assenza di «prova documentale sul c/c bancario» quanto al primo maxicanone di euro 2.280,00; «nessuna contabilità» quanto al pagamento del saldo del primo acquisto di circa euro 15.000,00; la carenza di «alcuna prova documentata» quanto al debito di euro 2.276.796. E, più in generale, la CTR parla di «contabilità […] totalmente inattendibile […]». 5.5. Inoltre, queste carenze vanno lette unitamente alle altre circostanze rappresentate dalla CTR, ove ha evidenziato che: una società, la T.R.E. S.r.l., nello stesso giorno ha comprato l’immobile di Fiano Romano ad euro 4.000.000 e lo ha rivenduto alla Banca Italease S.p.A. a ben € 9.500.000, somma che poi ulteriormente è cresciuta sino ad euro 10.600.322 quale corrispettivo del leasing;
i pagamenti, oltre che non contabilizzati, sarebbero stati eseguiti non dalla società contribuente ma da terzi, in particolare dal socio dominante;
la società T.R.E. S.r.l. era totale evasore di imposta;
nei medesimi termini, seppure con incrementi di prezzo meno eclatanti, è stata analiticamente ricostruita l’operazione relativa all’immobile in Roma, Via Ardeatina. 5.6. Tali elementi sono stati motivatamente ritenuti indici sintomatici di operazioni simulate e, in particolare quanto alla simulazione dei costi, di indici costituenti «presunzioni gravi, precise e concordanti». 5.7. Nel caso in esame gli indici, appunto presuntivi, di operazioni simulate a tre (T.R.E. S.r.l., società di leasing e società contribuente), volte (attraverso il notevole carico del prezzo dei beni concessi in leasing e il mancato pagamento di una parte di esso) a finanziare la società contribuente e consentirle di dedurre costi ingenti per ridurre il reddito, vi erano e sono stati menzionati: la presenza della società terza, che nello 23 stesso giorno compra e vende i beni è inspiegabile;
è inspiegabile lo sproporzionato incremento del prezzo d’acquisto di uno degli immobili, incremento che rende del tutto implausibile che il prezzo maggiorato fosse quello di mercato a fronte di precedenti vendite avvenute tutte a prezzo sensibilmente più basso;
non è dimostrato il pagamento effettivo di una parte del prezzo del leasing;
è provato che la società contribuente beneficiaria del leasing conoscesse la precedente venditrice T.R.E. S.r.l., tanto che la contribuente assume che l’estinzione di parte del debito nei confronti della società di leasing si sarebbe realizzata estinguendo la corrispondente quota del debito gravante sulla società di leasing nei confronti della T.R.E. S.r.l. 6. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с. l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti: la C.T.R. avrebbe del tutto omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare il pagamento di tutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatina e a Fiano Romano: 24 milioni mediante il versamento dei canoni di leasing;
i restanti 6 milioni mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. Sciarretta, come risulta dai bilanci della società. 6.1. Con il quarto motivo di ricorso, da esaminarsi unitamente al secondo per ragioni di analogia delle contestazioni sollevate, si denuncia in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с. l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti: la C.T.R. del Lazio, si deduce, avrebbe del tutto omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare: a) che l'Ufficio aveva dedotto, senza l'ausilio di alcun indicatore di mercato, che l'immobile sito in Fiano Romano, di circa 9.000 mq, avesse il valore di euro 4 milioni invece che di euro 9,5 milioni, 24 pagati dalla Barberini Hotel S.r.l.; b) che l'Agenzia delle Entrate ha tratto siffatta conclusione assumendo che la venditrice Target S.r.l. lo avrebbe a sua volta comprato a poco meno di euro 4 milioni;
c) che, tuttavia, dal tenore del contratto di acquisto dell'immobile da parte della Target S.r.l., risulta che tale prezzo era solo l'ultima parte del corrispettivo di un leasing iniziato 3 anni prima;
sicché il prezzo di acquisto non poteva essere ridotto al solo pagamento finale ma avrebbero dovuto essere considerati anche i canoni pagati nei tre anni precedenti alla vendita finale;
d) che il prezzo pagato dalla Barberini Hotel S.r.l. appariva congruo rispetto al valore rilevato da diversi organismi e periti;
e) che tali valori erano confermati dai dati O.M.I.; f) che le perizie che due tecnici indipendenti avevano rilasciato alla Banca ltalease S.p.A. che aveva concesso il leasing confermano la congruità del prezzo pagato. 6.2. I motivi sono inammissibili. 6.3. Con particolare riferimento all’asserito omesso esame di fatti decisivi, è censurabile ai sensi del num. 5 LLart. 360, primo comma, c.p.с. soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, che sia stato oggetto di discussione e che sia decisivo;
di contro, non è più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorso argomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474). 6.4. Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto (inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non un punto o un profilo giuridico) principale o secondario, che sia processualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalle parti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazione avrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n. 9637). 25 6.5. Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.с., le argomentazioni o deduzioni difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile in Cassazione ai sensi del n. 5 LLart. 360 (Cass. 13/04/2021, n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative (Cass. 31/03/2022, n. 10525). 6.6. Nel caso di specie, la deduzione LLomesso esame di fatti decisivi e discussi, si risolve in una censura agli apprezzamenti di merito compiuti dalla C.T.R., ed in una riproposizione delle tesi difensive non accolte, che “fatti” nel senso precisato, non sono. 6.7. E comunque, come già ampiamente rilevato nel trattare i precedenti motivi di ricorso, la CTR ha con ampia argomentazione tratto dal compendio istruttorio la prova della operazione simulata quanto all’accrescimento del valore dei beni e al pagamento del prezzo, simulazione finalizzata a finanziare la società ricorrente e consentirle di scaricare ingenti costi a titolo di esorbitanti canoni di leasing. Il giudice, come noto, non è tenuto ad argomentare su tutti i fatti e le deduzioni difensive, basta che sia chiara la ratio decidendi. Né vi è decisività delle circostanze rappresentate dalla ricorrente, trattandosi appunto di fatti da valutare nel contesto della ricostruzione complessiva della vicenda. Ricostruzione appunto compiuta dalla CTR, nei termini sopra esposti. 7. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115, co. 1, e 116, co. 1, c.p.c.; la C.T.R. del Lazio avrebbe proceduto ad una valutazione del tutto errata degli elementi istruttori offerti dalla società negli atti difensivi e rinvenibili nella documentazione prodotta in giudizio a dimostrazione del pagamento di tutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatina e a Fiano Romano: 24 milioni mediante il versamento dei canoni di leasing;
i restanti 6 milioni 26 mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. Sciarretta, come risulta dai bilanci della società. 7.1. Con il quinto strumento di impugnazione si deduce in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 115, co. 1, c.p.c.: la C.T.R. avrebbe errato nella parte in cui ha posto a fondamento della propria decisione come "pacifico" un fatto - ovvero che la Target S.r.l. fosse una cartiera - che era stato contestato dalla parte contribuente e che l'Agenzia delle Entrate, pur essendone onerata per averlo dedotto in giudizio, non aveva provato. 7.2. Il terzo e quinto motivo di ricorso, da trattarsi congiuntamente per analogia di censure, sono inammissibili. 7.3. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione”. (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del 30/09/2025). 7.4. Nel caso di specie, la ricorrente assume l’errata specifica valutazione di allegazioni istruttorie e, quindi, formula una censura di insufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 7.5. E comunque, con riguardo specifico alla prova dei pagamenti, la CTR ha rilevato come la contabilità della società fosse inattendibile ed i 27 pagamenti che si assume sarebbero stati eseguiti dal socio non fossero stati contabilizzati. Pertanto, la CTR ha implicitamente risposto sul tema della efficacia probatoria dei prodotti assegni, negando appunto tale efficacia a fronte della inattendibilità complessiva della contabilità sociale e della loro non contabilizzazione. Per quanto attiene, poi, alla prova circa l’evasione totale d’imposta, essa è stata evinta dal P.V.C. posto a fondamento LLavviso di accertamento. 8. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma. num. 1, c.p.с., la nullità della sentenza d'appello per omessa pronuncia sul primo motivo di appello incidentale, relativo alla tardività della pretesa impositiva fatta valere dall'Agenzia delle Entrate. 8.1. Il motivo è infondato, in quanto l’omessa pronunzia non è ravvisabile, perché la CTR ha accolto il gravame, tra le altre cose, esplicitamente confermando «la validità del raddoppio dei termini d’accertamento», e dunque esaminando la censura in oggetto. 9. Con il settimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972, e dell'art. 1, co. 132, legge n. 208 del 2015; la C.T.R. del Lazio avrebbe fatto errata applicazione di tali norme laddove ha ritenuto che sussistessero, nel caso di specie, le condizioni per il c.d. "raddoppio dei termini dell'accertamento" sebbene: a) la Barberini Hotel S.r.l. non avesse commesso alcuna irregolarità e, quindi, non fosse stato consumato alcun reato;
b) ai sensi dell'art. 1, comma 132, legge n. 208 del 2015, tale raddoppio non poteva operare in quanto è pacifico che la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria non era stata trasmessa entro i termini ordinari dell'accertamento; c) l'eventuale reato, quando è stato notificato l'avviso di accertamento, era già prescritto. 9.1. Il motivo è infondato, in radice, perché nella specie non viene nemmeno in gioco il tema del raddoppio dei termini di accertamento. 28 9.2. La questione della tempestività rispetto ai termini ordinari può infatti porsi solo se si faccia riferimento all’epoca delle operazioni contestate a monte, risalenti al 2005. Ma questa ottica, che è quella accreditata dalla ricorrente, non è condivisibile, in quanto nella presente controversia si discute di un avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2008, che ha recuperato a tassazione costi ritenuti non deducibili riferiti a tale anno. E, rispetto a tale anno, la notifica LLavviso di accertamento, pacificamente avvenuta il 15 dicembre 2013, è sicuramente tempestiva, rispetto all’ordinario termine di decadenza previsto dalla legge, che è di quattro anni decorrenti dall’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi. 9.3. Ad ogni buon conto, è opportuno precisare che l’eccezione di decadenza LLazione accertatrice si fonda sulla errata premessa giuridica per cui, nella specie, andasse applicato l’art. 1, comma 132, della legge 208/2015, escludente il raddoppio dei termini qualora la denuncia penale non sia presentata entro i termini ordinari LLaccertamento. 9.4. Al riguardo, è sufficiente rinviare alla consolidata giurisprudenza di questa OR, secondo cui «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti 29 degli avvisi già notificati» (così, tra le ultime massimate, Cass. n. 666/2025). 9.5. Quanto alla dedotta assenza degli estremi di reato, trattasi di circostanza di fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ribadendosi che, nel regime ratione temporis applicabile, ai fini del raddoppio rilevava solo l’astratta configurabilità di un illecito penale comportante obbligo di denuncia penale (v. tra tante Cass. n. 600/2025 e Cass. n. 27250/2022), non importando l’avvenuta presentazione della denuncia né l’esito LLeventuale procedimento instaurato né l’eventuale prescrizione del reato (v. Cass. n. 9322/2017). 10. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità dell'impugnata sentenza d'appello per omessa pronuncia. MA la ricorrente che i giudici di appello avrebbero del tutto omesso di pronunciarsi sul secondo motivo di appello incidentale, relativo alla illegittimità dell'impugnato avviso di accertamento in quanto fondato su una verifica fiscale per la quale era stata emessa una autorizzazione limitata all'anno 2007, sicché non potevano acquisirsi atti o documenti di anni precedenti né poteva fondarsi l'acquisizione di tali documenti per avanzare una pretesa impositiva per altre annualità, come quella per cui è causa, che è il 2005. 11. Con il nono motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione degli artt. 32, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972: deduce la società contribuente che la C.T.R. avrebbe fatto errata applicazione di tali norme, atteso che, al di là delle esigenze di indagine delle quali i verificatori potessero aver ritenuto l'esistenza, gli stessi non hanno mai avuto alcuna autorizzazione ad acquisire atti relativi ad annualità diverse dal 2007. 12. I motivi ottavo e nono, da esaminarsi congiuntamente per la stretta connessione, sono infondati. 30 12.1. In primo luogo, deve ritenersi vi sia stata pronunzia implicita su tale eccezione, di natura preliminare, avendo i giudici di merito valutato nel merito gli elementi raccolti, appunto sul presupposto implicito che tali elementi fossero utilizzabili. 12.2. Come più volte ribadito da questa OR, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (ex multis v. Cass. n. 20311/2011; Cass. n. 17956/2015; Cass. n. 24155/2017; Cass. n. 29191/2017; Cass. n. 18491 del 12/07/2018; Cass. n. 23217 del 2022). 12.3. La censura è, inoltre, infondata. 12.4. L’autorizzazione prevista dalle norme citate consente gli accertamenti e le verifiche fiscali. Essa viene sì rilasciata per uno specifico periodo, ma nessuna norma prescrive che l’utilizzabilità dei dati acquisiti sia temporalmente limitata. I dati, se acquisiti nel rispetto delle forme di legge, restano nella disponibilità LLamministrazione finanziaria e nulla impedisce di porli a fondamento per accertamenti relativi ad altre annualità. Una diversa interpretazione non solo non trova riscontro nella legge, ma appare formalistica, contraria a ogni logica e ragione giustificatrice e allo stesso principio di efficienza e buon andamento della P.A. contemplato dall’art. 97 Cost. È, altresì, essenziale che tali elementi, una volta che vengano utilizzati per altre annualità, siano offerti al leale e pieno contraddittorio endoprocedimentale e poi processuale, cosa 31 avvenuta nella specie e su cui alcuna censura viene formulata da parte ricorrente. 13. Con il decimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità dell'impugnata sentenza per omessa pronuncia sul terzo motivo di appello incidentale riguardante il tema della illegittimità LLavviso di accertamento per contraddittorietà della motivazione in quanto, sebbene nella sua epigrafe si affermi che avrebbe ad oggetto gli anni d’imposta 2008, in realtà si fonda sulla contestazione di operazioni avvenute nel 2005. 14. Con l’undicesimo ed ultimo strumento d’impugnazione si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione degli artt. 42, d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, D.P.R. n. 633 del 1972; la C.T.R. avrebbe fatto errata applicazione di tali norme, atteso che ha implicitamente confermato la legittimità dell'impugnato avviso di accertamento nonostante la contraddittorietà della sua motivazione. 14.1. I motivi decimo e undicesimo, da esaminarsi congiuntamente per la stretta connessione, sono infondati. 14.2. In primo luogo, richiamandosi quanto già osservato nel trattare l’ottavo motivo di ricorso, si osserva che i giudici di appello hanno implicitamente rigettato la questione, e di tanto pare cautelarsi la ricorrente, che ha comunque censurato tale statuizione nel merito, per violazione di legge. 14.3. La censura è, tuttavia, infondata, in quanto l’asserita contraddittorietà della motivazione non è in alcun modo configurabile. Come già rilevato in merito all’ottavo motivo, il fatto che le operazioni contestate siano avvenute nel 2005 si riflette sull’anno 2008, perché in esso sono stati recuperati a tassazione costi dedotti proprio facendo leva sulle operazioni del 2005 e sugli effetti negli anni successivi derivantine in termini di deduzioni dei costi del leasing. 32 15. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.
P.Q.M.
La OR rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 14.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi LLart. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, LLulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026. Il Consigliere est. AN LO MA Il Presidente UC AP
ciò avrebbe consentito, attraverso la contabilizzazione di fatture in parte inesistenti, indebite deduzioni ai fini ES ed RA e la conseguente indebita detrazione dell'IV corrispondente. 2. La ricorrente eccepiva l'illegittimità LLatto impositivo, sostenendo: la tardività della pretesa impositiva per violazione dell'art. 43, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 633/1972; l’illegittimità della verifica e quindi LLavviso di accertamento;
la contraddittorietà della motivazione LLavviso;
l'infondatezza nel merito delle contestazioni. 3. La C.T.P. di Roma accoglieva il ricorso e quindi la C.T.R. del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello proposto dalla Amministrazione finanziaria. 4. Avverso la predetta sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione sorretto da undici motivi e l’Amministrazione ha resistito con controricorso. 3 5. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso. 6. Infine, la ricorrente, in prossimità della pubblica udienza, ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad insistere per l’accoglimento del ricorso ha, in particolare: i) dedotto la violazione degli artt.
7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e LLart. 12 della medesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, e la illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del 2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE;
ii) richiesto l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionale LLart. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativa depositata la società ricorrente evoca la sentenza della OR EDU, prima sezione, del 6 febbraio 2025, Italgomme s.r.l. e a. 12 c. Italia, ed eccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost., LLart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che come è noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 LLarticolo 12 della legge 27 luglio 2000, 4 n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato in conseguenza della statuizione della OR Edu e in vigore dal 2 agosto 2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso». 1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica, osservando che nella motivazione LLavviso di accertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate presso la sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta, compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo LLUfficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010 avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’anno d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 LLavviso di accertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente. 5 1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativo manca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifiche condotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette con riferimento all’anno d’imposta 2007». 1.3. MA quindi la società che la «previsione di diritto intertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione LLart. 117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1, L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE». 1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità LLavviso di accertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidata giurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, in caso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto con quella LLUnione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» e che poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia LLIV (imposta armonizzata) sia LLES e LLRA (imposte non armonizzate), questa OR sarebbe tenuta, «con riferimento all’IV, a disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all’ES e all’RA, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 6 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art. 14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica la OR di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini IV, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali LLUnione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L. n. 212 del 2000 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso». 1.5. Infine, la ricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifesta infondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codesta Ecc.ma OR, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6 maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi LLart. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”». 2. Tanto premesso, questa OR ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, con riguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali LLUnione Europea, né per sollevare questione di legittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni agitate ai fini della decisione del presente giudizio. 2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito la società contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivo impugnato – anche - mettendo in dubbio la validità LLautorizzazione all’accesso presso la sede LLazienda, ma sotto un profilo peculiare e differente rispetto a quello dibattuto avanti alla OR Edu ed oggetto della evocata pronuncia “Italgomme”, e segnatamente in relazione alla 7 possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, a seguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno di imposta 2007. 2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario, prodotto unitamente al ricorso della contribuente, si era contestato che «stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatori potevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggetto verificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altri soggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso della autorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». 2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come si desume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a tale profilo, non è mai stata censurata, neppure nel ricorso per cassazione, solo nella memoria la ricorrente ha introdotto, con tutta evidenza tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostrato fattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi di merito. 2.4. E dunque, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domanda originaria della contribuente è sì la violazione LLart. 32, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre è differente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastante con il precedente assetto difensivo della società. 2.5. A tale riguardo si rammenta che la OR Edu ha contestato, però, non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso in questione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscale possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sulla 8 necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in tale senso (segnatamente RN RS OL AS e a., § 172), e se i provvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Ed espressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrenti non hanno contestato la normativa nazionale in astratto. Essi hanno sollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà». 2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare che esisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misure impugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dalla Convenzione. In particolare, anche tenendo conto LLampio margine di discrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa LLassenza di poteri coercitivi) e LLimportanza LLobiettivo di misure analoghe in materia fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno aveva conferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controverse sia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamento nazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non erano soggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento non forniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto ai sensi della CEDU, violandone l’art. 8. 2.7. La OR Edu ha ribadito nella successiva pronuncia della prima sezione, 11 dicembre 2025, Agrisud 2014 s.r.l. semplificata e altri c. Italia – che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generali 9 riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestro di documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento» (par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nelle quali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risulta dai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delle autorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte un riferimento alla necessità di ottenere prove rilevanti ai fini LLaccertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificassero le misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hanno avuto luogo oltre due anni dopo il rilascio LLautorizzazione» e che (par. 11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nella maggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscali delle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portata delle ispezioni effettuate nei loro locali […]». 2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto, nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel ricorso in questa sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la società contribuente – si ribadisce – esclusivamente LLutilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quello espressamente contemplato nell’autorizzazione medesima. 2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senza peraltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazione soggettiva LLautorità emittente, che vorrebbe esclusivamente identificare con l’Autorità giudiziaria. 2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimità costituzionale LLart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 10 CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamente infondata. Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla OR Edu nella sentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti, relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblico ministero, quanto ad autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria, ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differenti profili di cui si è dato conto. E, ancora, la OR Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda la decisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generale delle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali di persone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere in considerazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emesso da un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poi puntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la OR ha precisato che tali garanzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco, alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente di fornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo 81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi del procedimento tributario (si vedano RN RS OL AS e altri, § 130, e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, la OR ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedeva un'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato da altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)». Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento della questione, la OR Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenza costante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi LLarticolo 14 della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di 11 «domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprende soltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare, essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attività caratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, i luoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendo privati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa non comprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento di attività professionali, a meno che questi ultimi non siano utilizzati anche come «private dimore» nel significato sopra indicato». 2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura che evoca il dictum della sentenza “Italgomme” si fonda su una contestazione in fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedotta solo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risulta motivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a tale aspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa della società ricorrente;
iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilità per la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, non adeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguente compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali LLUnione Europea;
iv) la questione è dunque inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito;
v) inoltre, la questione di legittimità costituzionale, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, è manifestamente infondata. 2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infine osservato che, come di recente ribadito dalla OR di Giustizia UE, con la Sentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23 12 [Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267 TFUE, letto alla luce LLarticolo 47, secondo comma, della Carta, discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle tre eccezioni LF e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo di effettuare un rinvio pregiudiziale alla OR, previsto dall’articolo 267, terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergere o che la questione di diritto LLUnione sollevata non è pertinente ai fini della soluzione della controversia, o che l’interpretazione della disposizione considerata del diritto LLUnione è fondata sulla giurisprudenza della OR, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione del diritto LLUnione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51, nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto 62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale del procedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamento giuridico LLUnione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevano una questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizione del diritto LLUnione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto a sottoporre tale questione alla OR in via pregiudiziale o se quest’ultima rientri in una delle tre eccezioni LF. Ne consegue che, qualora un siffatto giudice decida di non adire la OR in forza di una di tali eccezioni, tale decisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamato al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, le ragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24). 2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla OR UE viene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, e dunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la risposta 13 all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce in alcun modo sull'esito finale della causa;
ii) atto chiaro (Acte clair), rispetto al quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidente da non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudice nazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche e considerare la terminologia e il contesto europeo;
iii) questione già risolta (Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla OR di Giustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamento consolidato della OR che risolve il punto controverso (cfr. OR di Giustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, LF v. Ministero della Sanità, causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, causa C-561/19). 2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie si ricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla OR eurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione della presente controversia. 3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello ius superveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondo quanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 LLart. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionale LLart. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. 3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni per rimettere la questione alla OR costituzionale, richiamandosi a tale 14 riguardo che questa Suprema OR (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n. 1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113, da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea. 3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione LLintero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatore con la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali e sovranazionali. 3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla OR europea dei diritti dell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non si applicano necessariamente con il loro pieno rigore (OR europea dei diritti dell'uomo, 3 novembre 2022, Vegotex International S.A. c. Belgio 15 [GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n. 4837/06, §§ 56-60; 23 novembre 2006, IL c. Finlandia [GC], n. 73053/01, § 43). 3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quelli della Carta dei diritti fondamentali LLUnione europea. 3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma, sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). 3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, 16 se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. 3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma LLart. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati. 3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni hanno una chiara copertura proprio in precedenti della OR costituzionale. 3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la OR costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., e averne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa OR ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in 17 particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa OR, avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel». 3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, la OR di giustizia riconosce che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari LLUnione europea -, con sue conseguenti deroghe (OR giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Il principio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. 3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il 18 contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione LLintero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione LLart. 5, non può negarsi che la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura LLart. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3). Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dal d.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica la scelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni 19 sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. 3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione LLintero ripensamento LLimpianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02). 3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede di discussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa OR, alla sentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Trans s.r.o., C-544/23. 3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitio criminis e non di successione nel tempo di norme amministrative sanzionatorie, sì che la OR di giustizia, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso può applicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sulla base di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, è stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purché tale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo alla qualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena da applicare. 20 3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato da questa OR, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)». 4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie è riferibile ad un orientamento consolidato della OR che risolve il punto controverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé e richiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla OR di Giustizia LLUnione. 4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce, in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa OR, 11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione della pubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato presso la sede LLimpresa in forza di autorizzazione del competente Comandante della Guardia di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in un mero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portata LLart. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza, nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epoca precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente;
ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicate 21 pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della OR sia come questione di massima di particolare importanza». 5. Passando all’esame della controversia, con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’artt. 360, primo comma. num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 2697 cod. civ.; la C.T.R. del Lazio, si deduce, avrebbe fatto errata applicazione delle norme disciplinanti l'assolvimento dell'onere probatorio, atteso che, diversamente da quanto si lascia intendere nella sentenza d'appello, risulterebbe dimostrato il pagamento di tutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatina e a Fiano Romano: 24 milioni mediante il versamento dei canoni di leasing;
i restanti 6 milioni mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. Sciarretta, come risulta dai bilanci della società. 5.1. Il motivo è, in prima analisi, inammissibile, in quanto le censure sono rivolte agli apprezzamenti di merito compiuti dalla CTR in ordine alle emergenze istruttorie. 5.2. La disamina operata dai giudici LLappello esclude la fondatezza della doglianza, la quale, ancorché proposta in termini di violazione di legge, si risolve in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148). 5.3. Va rammentato a tale riguardo che la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez. 22 2, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dalla ricorrente. 5.4. A tale riguardo, merita evidenziare che nella sentenza impugnata si dà ampiamente conto delle ragioni per cui si sono ritenuti non provati i vari pagamenti, e nell’ordine: - l’assenza di «prova documentale sul c/c bancario» quanto al primo maxicanone di euro 2.280,00; «nessuna contabilità» quanto al pagamento del saldo del primo acquisto di circa euro 15.000,00; la carenza di «alcuna prova documentata» quanto al debito di euro 2.276.796. E, più in generale, la CTR parla di «contabilità […] totalmente inattendibile […]». 5.5. Inoltre, queste carenze vanno lette unitamente alle altre circostanze rappresentate dalla CTR, ove ha evidenziato che: una società, la T.R.E. S.r.l., nello stesso giorno ha comprato l’immobile di Fiano Romano ad euro 4.000.000 e lo ha rivenduto alla Banca Italease S.p.A. a ben € 9.500.000, somma che poi ulteriormente è cresciuta sino ad euro 10.600.322 quale corrispettivo del leasing;
i pagamenti, oltre che non contabilizzati, sarebbero stati eseguiti non dalla società contribuente ma da terzi, in particolare dal socio dominante;
la società T.R.E. S.r.l. era totale evasore di imposta;
nei medesimi termini, seppure con incrementi di prezzo meno eclatanti, è stata analiticamente ricostruita l’operazione relativa all’immobile in Roma, Via Ardeatina. 5.6. Tali elementi sono stati motivatamente ritenuti indici sintomatici di operazioni simulate e, in particolare quanto alla simulazione dei costi, di indici costituenti «presunzioni gravi, precise e concordanti». 5.7. Nel caso in esame gli indici, appunto presuntivi, di operazioni simulate a tre (T.R.E. S.r.l., società di leasing e società contribuente), volte (attraverso il notevole carico del prezzo dei beni concessi in leasing e il mancato pagamento di una parte di esso) a finanziare la società contribuente e consentirle di dedurre costi ingenti per ridurre il reddito, vi erano e sono stati menzionati: la presenza della società terza, che nello 23 stesso giorno compra e vende i beni è inspiegabile;
è inspiegabile lo sproporzionato incremento del prezzo d’acquisto di uno degli immobili, incremento che rende del tutto implausibile che il prezzo maggiorato fosse quello di mercato a fronte di precedenti vendite avvenute tutte a prezzo sensibilmente più basso;
non è dimostrato il pagamento effettivo di una parte del prezzo del leasing;
è provato che la società contribuente beneficiaria del leasing conoscesse la precedente venditrice T.R.E. S.r.l., tanto che la contribuente assume che l’estinzione di parte del debito nei confronti della società di leasing si sarebbe realizzata estinguendo la corrispondente quota del debito gravante sulla società di leasing nei confronti della T.R.E. S.r.l. 6. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с. l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti: la C.T.R. avrebbe del tutto omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare il pagamento di tutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatina e a Fiano Romano: 24 milioni mediante il versamento dei canoni di leasing;
i restanti 6 milioni mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. Sciarretta, come risulta dai bilanci della società. 6.1. Con il quarto motivo di ricorso, da esaminarsi unitamente al secondo per ragioni di analogia delle contestazioni sollevate, si denuncia in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с. l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti: la C.T.R. del Lazio, si deduce, avrebbe del tutto omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare: a) che l'Ufficio aveva dedotto, senza l'ausilio di alcun indicatore di mercato, che l'immobile sito in Fiano Romano, di circa 9.000 mq, avesse il valore di euro 4 milioni invece che di euro 9,5 milioni, 24 pagati dalla Barberini Hotel S.r.l.; b) che l'Agenzia delle Entrate ha tratto siffatta conclusione assumendo che la venditrice Target S.r.l. lo avrebbe a sua volta comprato a poco meno di euro 4 milioni;
c) che, tuttavia, dal tenore del contratto di acquisto dell'immobile da parte della Target S.r.l., risulta che tale prezzo era solo l'ultima parte del corrispettivo di un leasing iniziato 3 anni prima;
sicché il prezzo di acquisto non poteva essere ridotto al solo pagamento finale ma avrebbero dovuto essere considerati anche i canoni pagati nei tre anni precedenti alla vendita finale;
d) che il prezzo pagato dalla Barberini Hotel S.r.l. appariva congruo rispetto al valore rilevato da diversi organismi e periti;
e) che tali valori erano confermati dai dati O.M.I.; f) che le perizie che due tecnici indipendenti avevano rilasciato alla Banca ltalease S.p.A. che aveva concesso il leasing confermano la congruità del prezzo pagato. 6.2. I motivi sono inammissibili. 6.3. Con particolare riferimento all’asserito omesso esame di fatti decisivi, è censurabile ai sensi del num. 5 LLart. 360, primo comma, c.p.с. soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, che sia stato oggetto di discussione e che sia decisivo;
di contro, non è più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorso argomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474). 6.4. Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto (inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non un punto o un profilo giuridico) principale o secondario, che sia processualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalle parti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazione avrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n. 9637). 25 6.5. Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.с., le argomentazioni o deduzioni difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile in Cassazione ai sensi del n. 5 LLart. 360 (Cass. 13/04/2021, n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative (Cass. 31/03/2022, n. 10525). 6.6. Nel caso di specie, la deduzione LLomesso esame di fatti decisivi e discussi, si risolve in una censura agli apprezzamenti di merito compiuti dalla C.T.R., ed in una riproposizione delle tesi difensive non accolte, che “fatti” nel senso precisato, non sono. 6.7. E comunque, come già ampiamente rilevato nel trattare i precedenti motivi di ricorso, la CTR ha con ampia argomentazione tratto dal compendio istruttorio la prova della operazione simulata quanto all’accrescimento del valore dei beni e al pagamento del prezzo, simulazione finalizzata a finanziare la società ricorrente e consentirle di scaricare ingenti costi a titolo di esorbitanti canoni di leasing. Il giudice, come noto, non è tenuto ad argomentare su tutti i fatti e le deduzioni difensive, basta che sia chiara la ratio decidendi. Né vi è decisività delle circostanze rappresentate dalla ricorrente, trattandosi appunto di fatti da valutare nel contesto della ricostruzione complessiva della vicenda. Ricostruzione appunto compiuta dalla CTR, nei termini sopra esposti. 7. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115, co. 1, e 116, co. 1, c.p.c.; la C.T.R. del Lazio avrebbe proceduto ad una valutazione del tutto errata degli elementi istruttori offerti dalla società negli atti difensivi e rinvenibili nella documentazione prodotta in giudizio a dimostrazione del pagamento di tutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatina e a Fiano Romano: 24 milioni mediante il versamento dei canoni di leasing;
i restanti 6 milioni 26 mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. Sciarretta, come risulta dai bilanci della società. 7.1. Con il quinto strumento di impugnazione si deduce in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 115, co. 1, c.p.c.: la C.T.R. avrebbe errato nella parte in cui ha posto a fondamento della propria decisione come "pacifico" un fatto - ovvero che la Target S.r.l. fosse una cartiera - che era stato contestato dalla parte contribuente e che l'Agenzia delle Entrate, pur essendone onerata per averlo dedotto in giudizio, non aveva provato. 7.2. Il terzo e quinto motivo di ricorso, da trattarsi congiuntamente per analogia di censure, sono inammissibili. 7.3. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione”. (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del 30/09/2025). 7.4. Nel caso di specie, la ricorrente assume l’errata specifica valutazione di allegazioni istruttorie e, quindi, formula una censura di insufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 7.5. E comunque, con riguardo specifico alla prova dei pagamenti, la CTR ha rilevato come la contabilità della società fosse inattendibile ed i 27 pagamenti che si assume sarebbero stati eseguiti dal socio non fossero stati contabilizzati. Pertanto, la CTR ha implicitamente risposto sul tema della efficacia probatoria dei prodotti assegni, negando appunto tale efficacia a fronte della inattendibilità complessiva della contabilità sociale e della loro non contabilizzazione. Per quanto attiene, poi, alla prova circa l’evasione totale d’imposta, essa è stata evinta dal P.V.C. posto a fondamento LLavviso di accertamento. 8. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma. num. 1, c.p.с., la nullità della sentenza d'appello per omessa pronuncia sul primo motivo di appello incidentale, relativo alla tardività della pretesa impositiva fatta valere dall'Agenzia delle Entrate. 8.1. Il motivo è infondato, in quanto l’omessa pronunzia non è ravvisabile, perché la CTR ha accolto il gravame, tra le altre cose, esplicitamente confermando «la validità del raddoppio dei termini d’accertamento», e dunque esaminando la censura in oggetto. 9. Con il settimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972, e dell'art. 1, co. 132, legge n. 208 del 2015; la C.T.R. del Lazio avrebbe fatto errata applicazione di tali norme laddove ha ritenuto che sussistessero, nel caso di specie, le condizioni per il c.d. "raddoppio dei termini dell'accertamento" sebbene: a) la Barberini Hotel S.r.l. non avesse commesso alcuna irregolarità e, quindi, non fosse stato consumato alcun reato;
b) ai sensi dell'art. 1, comma 132, legge n. 208 del 2015, tale raddoppio non poteva operare in quanto è pacifico che la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria non era stata trasmessa entro i termini ordinari dell'accertamento; c) l'eventuale reato, quando è stato notificato l'avviso di accertamento, era già prescritto. 9.1. Il motivo è infondato, in radice, perché nella specie non viene nemmeno in gioco il tema del raddoppio dei termini di accertamento. 28 9.2. La questione della tempestività rispetto ai termini ordinari può infatti porsi solo se si faccia riferimento all’epoca delle operazioni contestate a monte, risalenti al 2005. Ma questa ottica, che è quella accreditata dalla ricorrente, non è condivisibile, in quanto nella presente controversia si discute di un avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2008, che ha recuperato a tassazione costi ritenuti non deducibili riferiti a tale anno. E, rispetto a tale anno, la notifica LLavviso di accertamento, pacificamente avvenuta il 15 dicembre 2013, è sicuramente tempestiva, rispetto all’ordinario termine di decadenza previsto dalla legge, che è di quattro anni decorrenti dall’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi. 9.3. Ad ogni buon conto, è opportuno precisare che l’eccezione di decadenza LLazione accertatrice si fonda sulla errata premessa giuridica per cui, nella specie, andasse applicato l’art. 1, comma 132, della legge 208/2015, escludente il raddoppio dei termini qualora la denuncia penale non sia presentata entro i termini ordinari LLaccertamento. 9.4. Al riguardo, è sufficiente rinviare alla consolidata giurisprudenza di questa OR, secondo cui «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti 29 degli avvisi già notificati» (così, tra le ultime massimate, Cass. n. 666/2025). 9.5. Quanto alla dedotta assenza degli estremi di reato, trattasi di circostanza di fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ribadendosi che, nel regime ratione temporis applicabile, ai fini del raddoppio rilevava solo l’astratta configurabilità di un illecito penale comportante obbligo di denuncia penale (v. tra tante Cass. n. 600/2025 e Cass. n. 27250/2022), non importando l’avvenuta presentazione della denuncia né l’esito LLeventuale procedimento instaurato né l’eventuale prescrizione del reato (v. Cass. n. 9322/2017). 10. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità dell'impugnata sentenza d'appello per omessa pronuncia. MA la ricorrente che i giudici di appello avrebbero del tutto omesso di pronunciarsi sul secondo motivo di appello incidentale, relativo alla illegittimità dell'impugnato avviso di accertamento in quanto fondato su una verifica fiscale per la quale era stata emessa una autorizzazione limitata all'anno 2007, sicché non potevano acquisirsi atti o documenti di anni precedenti né poteva fondarsi l'acquisizione di tali documenti per avanzare una pretesa impositiva per altre annualità, come quella per cui è causa, che è il 2005. 11. Con il nono motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione degli artt. 32, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972: deduce la società contribuente che la C.T.R. avrebbe fatto errata applicazione di tali norme, atteso che, al di là delle esigenze di indagine delle quali i verificatori potessero aver ritenuto l'esistenza, gli stessi non hanno mai avuto alcuna autorizzazione ad acquisire atti relativi ad annualità diverse dal 2007. 12. I motivi ottavo e nono, da esaminarsi congiuntamente per la stretta connessione, sono infondati. 30 12.1. In primo luogo, deve ritenersi vi sia stata pronunzia implicita su tale eccezione, di natura preliminare, avendo i giudici di merito valutato nel merito gli elementi raccolti, appunto sul presupposto implicito che tali elementi fossero utilizzabili. 12.2. Come più volte ribadito da questa OR, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (ex multis v. Cass. n. 20311/2011; Cass. n. 17956/2015; Cass. n. 24155/2017; Cass. n. 29191/2017; Cass. n. 18491 del 12/07/2018; Cass. n. 23217 del 2022). 12.3. La censura è, inoltre, infondata. 12.4. L’autorizzazione prevista dalle norme citate consente gli accertamenti e le verifiche fiscali. Essa viene sì rilasciata per uno specifico periodo, ma nessuna norma prescrive che l’utilizzabilità dei dati acquisiti sia temporalmente limitata. I dati, se acquisiti nel rispetto delle forme di legge, restano nella disponibilità LLamministrazione finanziaria e nulla impedisce di porli a fondamento per accertamenti relativi ad altre annualità. Una diversa interpretazione non solo non trova riscontro nella legge, ma appare formalistica, contraria a ogni logica e ragione giustificatrice e allo stesso principio di efficienza e buon andamento della P.A. contemplato dall’art. 97 Cost. È, altresì, essenziale che tali elementi, una volta che vengano utilizzati per altre annualità, siano offerti al leale e pieno contraddittorio endoprocedimentale e poi processuale, cosa 31 avvenuta nella specie e su cui alcuna censura viene formulata da parte ricorrente. 13. Con il decimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità dell'impugnata sentenza per omessa pronuncia sul terzo motivo di appello incidentale riguardante il tema della illegittimità LLavviso di accertamento per contraddittorietà della motivazione in quanto, sebbene nella sua epigrafe si affermi che avrebbe ad oggetto gli anni d’imposta 2008, in realtà si fonda sulla contestazione di operazioni avvenute nel 2005. 14. Con l’undicesimo ed ultimo strumento d’impugnazione si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione degli artt. 42, d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, D.P.R. n. 633 del 1972; la C.T.R. avrebbe fatto errata applicazione di tali norme, atteso che ha implicitamente confermato la legittimità dell'impugnato avviso di accertamento nonostante la contraddittorietà della sua motivazione. 14.1. I motivi decimo e undicesimo, da esaminarsi congiuntamente per la stretta connessione, sono infondati. 14.2. In primo luogo, richiamandosi quanto già osservato nel trattare l’ottavo motivo di ricorso, si osserva che i giudici di appello hanno implicitamente rigettato la questione, e di tanto pare cautelarsi la ricorrente, che ha comunque censurato tale statuizione nel merito, per violazione di legge. 14.3. La censura è, tuttavia, infondata, in quanto l’asserita contraddittorietà della motivazione non è in alcun modo configurabile. Come già rilevato in merito all’ottavo motivo, il fatto che le operazioni contestate siano avvenute nel 2005 si riflette sull’anno 2008, perché in esso sono stati recuperati a tassazione costi dedotti proprio facendo leva sulle operazioni del 2005 e sugli effetti negli anni successivi derivantine in termini di deduzioni dei costi del leasing. 32 15. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.
P.Q.M.
La OR rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 14.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi LLart. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, LLulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026. Il Consigliere est. AN LO MA Il Presidente UC AP