CASS
Sentenza 25 gennaio 2023
Sentenza 25 gennaio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/01/2023, n. 2361 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 2361 |
| Data del deposito : | 25 gennaio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 17915/2015 R.G. proposto da: Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, nel suo domicilio in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente e controricorrente incidentale – contro Pension GE (SWF) Limited, con sede in Edimburgo (Regno Unito), 15 Dalkeith Road, EH16 5BU, n. SC045361, in persona dei legali rappresentanti pro tempore sig. James Masson Black, amministratore e AL VI UI, segretario, con gli avvocati Enrico Castellani e Fabrizio Arossa, nel domicilio presso lo studio di quest’ultimo, in Roma, alla Piazza del Popolo, n. 18; – controricorrente e ricorrente incidentale – Tassazione dividendi madre- figlia Italia e Regno Unito Civile Sent. Sez. 5 Num. 2361 Anno 2023 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: FRACANZANI MARCELLO MARIA Data pubblicazione: 25/01/2023 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 2 avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per l’Abruzzo – Sezione staccata di Pescara, n.580/06/14 pronunciata il 27 marzo 2014 e depositata il 26 maggio 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 10 gennaio 2023 dal Cons. Marcello M. Fracanzani;
Udito e lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Giuseppe Locatelli che ha chiesto l’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, il rigetto del primo, l’assorbimento del terzo ed il rigetto del ricorso incidentale;
Uditi per le parti l’avvocato Enrico Castellani e l’avvocato dello Stato AL SO. FATTI DI CAUSA Con distinte domande di rimborso, la Pension GE (SWF) Limited richiese presso il COA di Pescara il pagamento dell’equivalente del 50% del credito d’imposta che sarebbe spettato ad un residente in Italia qualora avesse percepito gli stessi dividendi da essa riscossi per effetto delle partecipazioni detenute nel territorio dello Stato. La domanda di rimborso si ancorava ai sensi dell’art. 10, paragrafo 4, della convenzione Italia – Regno Unito avverso le doppie imposizioni, fatta il 21 ottobre 1988 e ratificata con legge n. 329 del 5 novembre 1990. Le istanze erano rigettate dall’Ufficio sull’argomento che nel Regno Unito i dividendi percepiti dai Pension Fund, in qualsiasi forma siano amministrati, non sono soggetti alle imposte sulla società, donde non si era verificato il presupposto dell’invocata convenzione, né alcuna tassazione era prevista in Italia per tali somme, sicché nessuna doppia imposizione poteva figurarsi. Anche l’impugnazione giudiziale del provvedimento era respinta sugli stessi argomenti di assenza di imposizione, sia oggettiva che soggettiva, negando vi fosse situazione di disparità rilevante secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia comunitaria, richiamata con il caso C-374/04 del 12 dicembre 2006, rimarcando che la contribuente inglese non aveva dato prova di essere residente fiscalmente nel Regno 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 3 Unito, di essere l’effettiva beneficiaria dei dividendi, soggetto ad imposta delle società e aver esposto nel proprio coacervo di imponibile anche i predetti dividendi. Ha appellato la contribuente, affermando di aver percepito gli utili in ragione di partecipazioni societarie detenute in Italia, secondo ordinaria attività di investimento, per cui i dividendi avevano concorso a formare l’imponibile sui cui erano state pagate le tasse nel Regno Unito. La stessa ricorrente ha precisato di aver costituito un fondo interno, quale speciale forma di gestione degli investimenti previdenziali, assumendo il carattere di patrimonio separato di destinazione, all’interno del patrimonio complessivo, donde il fondo non è un soggetto con personalità giuridica autonoma, bensì rientra contabilmente e ad ogni effetto fiscale nella società contribuente, per cui non si controverte di un fondo previdenziale che ha percepito dei dividendi, ma di una società commerciale, a tutti gli effetti, che ha lucrato dei dividendi come frutto di investimento in partecipazioni italiane, poi contabilmente allibrate nel patrimonio separato, al suo interno organizzato per la gestione del settore previdenziale. L’appello era accolto sull’argomento che ricorrente non è un Pension Fund, ma è un Pension GE che non si differenzia per nulla da una qualsiasi società inglese, donde per cui non vi era ragione di trattarla diversamente da altra contribuente ivi residente e con partecipazioni redditizie in società italiane. In questo senso, non deve trarre in inganno il riferimento al fondo pensione che è e resta mera articolazione interna di carattere organizzativo, comunque riferibile alla Pension Fund GE Ltd, in tutto assimilabile a società di capitali italiana. Ricorre l’Agenzia delle entrate affidandosi a tre motivi, cui replica con tempestivo controricorso la società contribuente, interponendo altresì ricorso incidentale, al quale controdeduce il patrono erariale. In prossimità dell’udienza la parte contribuente ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 4 Vengono proposti tre motivi di ricorso principale. .I. Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione degli art. 36 e 62, primo comma, d.lgs. n. 546/1992, codice del processo tributario, lamentando carenza assoluta di motivazione. Con il secondo motivo si lamenta vizio ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 10, par. 4, lett. b) della convezione Italia – Regno Unito contro le doppie imposizioni, fatta il 22 novembre 1988, ratificata con legge n. 329 del 5 novembre 1990. Nel particolare, la sentenza di secondo grado sarebbe viziata per aver riconosciuto che il debito di imposta compete per il solo fatto che il beneficiario sia astrattamente assoggettato ad imposizione nel paese di residenza ed abbia incluso i dividendi maturati in Italia nel proprio coacervo di imponibile nel suo stato di residenza fiscale. Con il terzo motivo si propone doglianza ex art. 360 n. 5 c.p.c. per omesso esame di fatto controverso e decisivo che ha costituito oggetto di discussione, nella sostanza evidenziando non sia stato esaminato il fatto fondamentale se la contribuente inglese abbia o meno pagato le tasse sui dividendi percepiti dall’Italia ed esposti in dichiarazione nel proprio Paese, circostanza ritenuta non assorbita dalla natura o meno di fondo pensione, ovvero si altre ragioni per cui non fosse in astratto tenuto a pagare. .II. I tre motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono Infondati. Secondo la tesi erariale una corretta esegesi della convenzione tra Italia e Regno Unito contro le doppie imposizioni consentirebbe di riconoscere il beneficio del rimborso del credito d'imposta, alla società di Edimburgo, solo se i dividendi sui titoli azionari emessi da società quotate italiane siano stati sottoposti a tassazione dallo Stato della percipiente. Al riguardo questa Corte ha espresso due diversi orientamenti. In passato, trattando dell'art. 10 della convenzione bilaterale italo- svizzera contro le doppie imposizioni (recante la previsione di una 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 5 competenza impositiva dello Stato di pagamento dei dividendi concorrente con quella principale dello Stato di residenza del percipiente con il limite dell'aliquota massima del 15%) - norma sovrapponibile all'art. 10 della convenzione tra l'Italia e il Regno Unito -, la Corte (Cass. 19/11/2010, n. 23431; conf.: Cass. 19/10/2018, n. 26377; 29/11/2017, n. 28573), ha affermato che: «appare più aderente allo spirito ed agli scopi della suddetta Convenzione ritenere, in forza della disposizione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75, che la disciplina di cui all'art. 27 del medesimo decreto non trovi applicazione in materia, ed interpretare perciò la norma convenzionale in questione nel senso che la minore imposta ivi prevista è applicabile per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta. La sufficienza del solo fattore in sé della esistenza del potere impositivo principale dell'altro Stato, deve ritenersi infatti coerente con le finalità delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le quali hanno la funzione di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all'estero ed agevolare l'attività economica e d'investimento internazionale (Cass. 1231/01, 2532/01)". In applicazione di questo principio di diritto, non è dunque corretto subordinare il rimborso della ritenuta alla circostanza che la società percipiente estera abbia effettivamente 'sborsato', nel Paese UE di residenza, l'imposta sul dividendo proveniente dall'Italia. Per contro è sufficiente, invece, che tale dividendo concorra alla formazione del reddito complessivo, ancorché non sussista effettivo prelievo fiscale. Per altro verso, la Corte, in numerose pronunce, anche recenti (Cass. 20/02/2013, n. 4164-4165, 23/09/2016, n. 18628, 24/02/2017, n. 4771, 6/10/2017, n. 23367, 15/02/2019, n. 4568), ha affermato che il diritto al credito di imposta sancito dall'art. 10 della convenzione bilaterale: 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 6 «presuppone la duplice dimostrazione che la società del Regno Unito che riceve i dividendi ne sia "la effettiva beneficiaria" e che la società che "riceve i dividendi ed il credito di imposta sia a tale titolo soggetta all'imposta nel Regno Unito", gravandone il corrispondente onere probatorio - che investe gli elementi costitutivi del diritto del contribuente beneficiario dei dividendi a non subire una seconda tassazione della stessa ricchezza già tassata in capo alla società, e di conseguire il rimborso di quanto indebitamente pagato - sulla società che abbia percepito i predetti dividendi.» (Cass. nn. 4164 - 4165/2013). Nel caso concreto, tuttavia, la questione di diritto attorno alla quale ruota la critica dell'Agenzia non è dirimente giacché la CTR, con un accertamento di fatto, privo di incongruenze logiche e, perciò, insindacabile in sede di legittimità, ha riconosciuto che la società scozzese era assoggettata, nel Paese di residenza, all'imposta sul reddito delle società (corporation tax) e che, inoltre, aveva dato prova di avere "corrisposto il dovuto nello stato estero" (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata), "come inequivocabilmente certificato dagli uffici fiscali del Regno Unito comprovante l'insussistenza del godimento di qualsivoglia trattamento di favore o comunque favorevolmente differenziato." (ibidem, pag. 4). Con l'unico motivo del ricorso incidentale, denunciando, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 43, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 43, del d.P.R. n. 602/1973, la contribuente, nell'ipotesi di accoglimento dei motivi del ricorso principale, censura la decisione impugnata per avere rigettato, in via preliminare, l'eccezione formulata dalla società del Regno Unito di decadenza dell'Amministrazione finanziaria dal potere di accertare l'infondatezza della richiesta di rimborso, per decorrenza del termine ex art. 43, del d.P.R. n. 600/1973, in relazione alle istanze non rimborsate, e dal potere di chiedere la restituzione degli importi di cui 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 7 alle istanze rimborsate, per decorso del termine ex art. 43, del d.P.R. n. 602/1973. Il motivo resta assorbito per effetto del rigetto del ricorso principale. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza. Atteso che è soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblica, difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778);
PQM
la Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale;
condanna l'Agenzia delle entrate a corrispondere alla contribuente le spese del giudizio di legittimità, che liquida in €.diecimila/00, a titolo di compenso, oltre a euro 200,00 per esborsi, al 15% sul compenso, a titolo di rimborso forfetario delle spese generali, e agli accessori di legge. Così deciso in Roma, il 10 gennaio 2023
Udito e lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Giuseppe Locatelli che ha chiesto l’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, il rigetto del primo, l’assorbimento del terzo ed il rigetto del ricorso incidentale;
Uditi per le parti l’avvocato Enrico Castellani e l’avvocato dello Stato AL SO. FATTI DI CAUSA Con distinte domande di rimborso, la Pension GE (SWF) Limited richiese presso il COA di Pescara il pagamento dell’equivalente del 50% del credito d’imposta che sarebbe spettato ad un residente in Italia qualora avesse percepito gli stessi dividendi da essa riscossi per effetto delle partecipazioni detenute nel territorio dello Stato. La domanda di rimborso si ancorava ai sensi dell’art. 10, paragrafo 4, della convenzione Italia – Regno Unito avverso le doppie imposizioni, fatta il 21 ottobre 1988 e ratificata con legge n. 329 del 5 novembre 1990. Le istanze erano rigettate dall’Ufficio sull’argomento che nel Regno Unito i dividendi percepiti dai Pension Fund, in qualsiasi forma siano amministrati, non sono soggetti alle imposte sulla società, donde non si era verificato il presupposto dell’invocata convenzione, né alcuna tassazione era prevista in Italia per tali somme, sicché nessuna doppia imposizione poteva figurarsi. Anche l’impugnazione giudiziale del provvedimento era respinta sugli stessi argomenti di assenza di imposizione, sia oggettiva che soggettiva, negando vi fosse situazione di disparità rilevante secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia comunitaria, richiamata con il caso C-374/04 del 12 dicembre 2006, rimarcando che la contribuente inglese non aveva dato prova di essere residente fiscalmente nel Regno 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 3 Unito, di essere l’effettiva beneficiaria dei dividendi, soggetto ad imposta delle società e aver esposto nel proprio coacervo di imponibile anche i predetti dividendi. Ha appellato la contribuente, affermando di aver percepito gli utili in ragione di partecipazioni societarie detenute in Italia, secondo ordinaria attività di investimento, per cui i dividendi avevano concorso a formare l’imponibile sui cui erano state pagate le tasse nel Regno Unito. La stessa ricorrente ha precisato di aver costituito un fondo interno, quale speciale forma di gestione degli investimenti previdenziali, assumendo il carattere di patrimonio separato di destinazione, all’interno del patrimonio complessivo, donde il fondo non è un soggetto con personalità giuridica autonoma, bensì rientra contabilmente e ad ogni effetto fiscale nella società contribuente, per cui non si controverte di un fondo previdenziale che ha percepito dei dividendi, ma di una società commerciale, a tutti gli effetti, che ha lucrato dei dividendi come frutto di investimento in partecipazioni italiane, poi contabilmente allibrate nel patrimonio separato, al suo interno organizzato per la gestione del settore previdenziale. L’appello era accolto sull’argomento che ricorrente non è un Pension Fund, ma è un Pension GE che non si differenzia per nulla da una qualsiasi società inglese, donde per cui non vi era ragione di trattarla diversamente da altra contribuente ivi residente e con partecipazioni redditizie in società italiane. In questo senso, non deve trarre in inganno il riferimento al fondo pensione che è e resta mera articolazione interna di carattere organizzativo, comunque riferibile alla Pension Fund GE Ltd, in tutto assimilabile a società di capitali italiana. Ricorre l’Agenzia delle entrate affidandosi a tre motivi, cui replica con tempestivo controricorso la società contribuente, interponendo altresì ricorso incidentale, al quale controdeduce il patrono erariale. In prossimità dell’udienza la parte contribuente ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 4 Vengono proposti tre motivi di ricorso principale. .I. Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione degli art. 36 e 62, primo comma, d.lgs. n. 546/1992, codice del processo tributario, lamentando carenza assoluta di motivazione. Con il secondo motivo si lamenta vizio ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 10, par. 4, lett. b) della convezione Italia – Regno Unito contro le doppie imposizioni, fatta il 22 novembre 1988, ratificata con legge n. 329 del 5 novembre 1990. Nel particolare, la sentenza di secondo grado sarebbe viziata per aver riconosciuto che il debito di imposta compete per il solo fatto che il beneficiario sia astrattamente assoggettato ad imposizione nel paese di residenza ed abbia incluso i dividendi maturati in Italia nel proprio coacervo di imponibile nel suo stato di residenza fiscale. Con il terzo motivo si propone doglianza ex art. 360 n. 5 c.p.c. per omesso esame di fatto controverso e decisivo che ha costituito oggetto di discussione, nella sostanza evidenziando non sia stato esaminato il fatto fondamentale se la contribuente inglese abbia o meno pagato le tasse sui dividendi percepiti dall’Italia ed esposti in dichiarazione nel proprio Paese, circostanza ritenuta non assorbita dalla natura o meno di fondo pensione, ovvero si altre ragioni per cui non fosse in astratto tenuto a pagare. .II. I tre motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono Infondati. Secondo la tesi erariale una corretta esegesi della convenzione tra Italia e Regno Unito contro le doppie imposizioni consentirebbe di riconoscere il beneficio del rimborso del credito d'imposta, alla società di Edimburgo, solo se i dividendi sui titoli azionari emessi da società quotate italiane siano stati sottoposti a tassazione dallo Stato della percipiente. Al riguardo questa Corte ha espresso due diversi orientamenti. In passato, trattando dell'art. 10 della convenzione bilaterale italo- svizzera contro le doppie imposizioni (recante la previsione di una 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 5 competenza impositiva dello Stato di pagamento dei dividendi concorrente con quella principale dello Stato di residenza del percipiente con il limite dell'aliquota massima del 15%) - norma sovrapponibile all'art. 10 della convenzione tra l'Italia e il Regno Unito -, la Corte (Cass. 19/11/2010, n. 23431; conf.: Cass. 19/10/2018, n. 26377; 29/11/2017, n. 28573), ha affermato che: «appare più aderente allo spirito ed agli scopi della suddetta Convenzione ritenere, in forza della disposizione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75, che la disciplina di cui all'art. 27 del medesimo decreto non trovi applicazione in materia, ed interpretare perciò la norma convenzionale in questione nel senso che la minore imposta ivi prevista è applicabile per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta. La sufficienza del solo fattore in sé della esistenza del potere impositivo principale dell'altro Stato, deve ritenersi infatti coerente con le finalità delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le quali hanno la funzione di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all'estero ed agevolare l'attività economica e d'investimento internazionale (Cass. 1231/01, 2532/01)". In applicazione di questo principio di diritto, non è dunque corretto subordinare il rimborso della ritenuta alla circostanza che la società percipiente estera abbia effettivamente 'sborsato', nel Paese UE di residenza, l'imposta sul dividendo proveniente dall'Italia. Per contro è sufficiente, invece, che tale dividendo concorra alla formazione del reddito complessivo, ancorché non sussista effettivo prelievo fiscale. Per altro verso, la Corte, in numerose pronunce, anche recenti (Cass. 20/02/2013, n. 4164-4165, 23/09/2016, n. 18628, 24/02/2017, n. 4771, 6/10/2017, n. 23367, 15/02/2019, n. 4568), ha affermato che il diritto al credito di imposta sancito dall'art. 10 della convenzione bilaterale: 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 6 «presuppone la duplice dimostrazione che la società del Regno Unito che riceve i dividendi ne sia "la effettiva beneficiaria" e che la società che "riceve i dividendi ed il credito di imposta sia a tale titolo soggetta all'imposta nel Regno Unito", gravandone il corrispondente onere probatorio - che investe gli elementi costitutivi del diritto del contribuente beneficiario dei dividendi a non subire una seconda tassazione della stessa ricchezza già tassata in capo alla società, e di conseguire il rimborso di quanto indebitamente pagato - sulla società che abbia percepito i predetti dividendi.» (Cass. nn. 4164 - 4165/2013). Nel caso concreto, tuttavia, la questione di diritto attorno alla quale ruota la critica dell'Agenzia non è dirimente giacché la CTR, con un accertamento di fatto, privo di incongruenze logiche e, perciò, insindacabile in sede di legittimità, ha riconosciuto che la società scozzese era assoggettata, nel Paese di residenza, all'imposta sul reddito delle società (corporation tax) e che, inoltre, aveva dato prova di avere "corrisposto il dovuto nello stato estero" (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata), "come inequivocabilmente certificato dagli uffici fiscali del Regno Unito comprovante l'insussistenza del godimento di qualsivoglia trattamento di favore o comunque favorevolmente differenziato." (ibidem, pag. 4). Con l'unico motivo del ricorso incidentale, denunciando, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 43, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 43, del d.P.R. n. 602/1973, la contribuente, nell'ipotesi di accoglimento dei motivi del ricorso principale, censura la decisione impugnata per avere rigettato, in via preliminare, l'eccezione formulata dalla società del Regno Unito di decadenza dell'Amministrazione finanziaria dal potere di accertare l'infondatezza della richiesta di rimborso, per decorrenza del termine ex art. 43, del d.P.R. n. 600/1973, in relazione alle istanze non rimborsate, e dal potere di chiedere la restituzione degli importi di cui 23 – 17915-2015 – 10/01/2023 MMF 7 alle istanze rimborsate, per decorso del termine ex art. 43, del d.P.R. n. 602/1973. Il motivo resta assorbito per effetto del rigetto del ricorso principale. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza. Atteso che è soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblica, difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778);
PQM
la Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale;
condanna l'Agenzia delle entrate a corrispondere alla contribuente le spese del giudizio di legittimità, che liquida in €.diecimila/00, a titolo di compenso, oltre a euro 200,00 per esborsi, al 15% sul compenso, a titolo di rimborso forfetario delle spese generali, e agli accessori di legge. Così deciso in Roma, il 10 gennaio 2023