CASS
Sentenza 6 giugno 2023
Sentenza 6 giugno 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/06/2023, n. 15872 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 15872 |
| Data del deposito : | 6 giugno 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 3486/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, con domicilio legale in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. – ricorrente– contro DR RL DO LE, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in collegato atto, dall’Avv. Alessia Vignoli e dall’Avv. Emiliano Covino ed elettivamente domiciliato presso lo Studio Legale Lupi – Vignoli - Covino, sito in Roma Via Fregene n. 67. – controricorrente– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4434/08/2019, depositata il 18 ottobre 2019 e notificata all’Agenzia delle Entrate il 21 novembre 2019. Udita la relazione svolta dal Consigliere dott. Michele Cataldi nella pubblica udienza del 14 aprile 2023, ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, come prorogato dall’art. 8, comma 8, del d.l. 29 dicembre 2022, n. 198; Addizionale art. 33, commi 1 e 2-bis, d.l. n. 78/2010 Civile Sent. Sez. 5 Num. 15872 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: CATALDI MICHELE Data pubblicazione: 06/06/2023 2
FATTI DI CAUSA
1. Come risulta dalla sentenza impugnata, il dott. Andrè Carlo Edoardo Pichler impugnò il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza con la quale aveva chiesto il rimborso delle ritenute effettuate e versate, per l’ anno 2012, quale sostituto d’imposta, dalla ON & Co. s.p.a., già G.B.L. s.r.l. e già ON Italy s.r.l., ai sensi dell'art. 33 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, a titolo di aliquota addizionale del dieci per cento sui bonus eccedenti la parte fissa della retribuzione pagata al medesimo contribuente quale suo dipendente. A sostegno dell’istanza, e successivamente del ricorso introduttivo, il contribuente affermò l’insussistenza sia del requisito soggettivo dell’imposizione, in quanto la società ON & Co. s.p.a., sostituto d’imposta che aveva effettuato le ritenute, operando nei servizi di consulenza finanziaria e di natura intellettuale, non sarebbe stata inclusa nel «settore finanziario» di cui al predetto art. 33 del d.l. n. 78 del 2010; sia del requisito oggettivo, negando che la parte variabile della retribuzione eccedesse il triplo di quella fissa percepita nel medesimo periodo. L’adita Commissione Tributaria di Milano accolse il ricorso del contribuente. Proposto appello dall’Amministrazione, la Commissione tributaria regionale della Lombardia lo ha rigettato con la sentenza di cui all’epigrafe. Avverso la sentenza d’appello l’Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo e supportato da successiva memoria. Il contribuente ha resistito si è costituito con controricorso ed ha successivamente depositato memoria. Il Procuratore Generale ha depositato conclusioni scritte, chiedendo accogliersi il ricorso erariale e, cassata la sentenza impugnata, rigettarsi il ricorso introduttivo del contribuente. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo si deduce «Violazione e falsa applicazione dell’art. 33 del d.l. n. 78/2010, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. ». Premette la ricorrente che, a partire dal 2011, con l’art. 23, comma 50-bis, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, veniva aggiunto all’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, un comma, il 2-bis, che così recita «Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione». Il successivo comma 50-ter dell’art. 23 del d.l. n. 98 del 2011 prevede che « la 3 disposizione di cui al comma 50-bis si applica ai compensi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto », ovvero dal 17 luglio 2011. Per effetto di tale novella, il testo del ridetto art. 33 risulta quindi così strutturato: « 1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento. 2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito. 2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.». Sostiene la ricorrente Agenzia che la CTR avrebbe errato nel ritenere che il nuovo comma 2-bis del predetto art. 33 D.L. n. 78 del 2010 avrebbe unicamente specificato l’ambito applicativo della normativa in esame, ma non ampliato i presupposti di applicazione dell’addizionale regionale, per cui l’addizionale Irpef del 10 per cento risulterebbe sì applicabile alla base imponibile costituita dall’intera componente variabile che supera quella fissa, ma solo nel caso in cui il compenso variabile ecceda di tre volte la parte fissa della retribuzione. A detta dell’Agenzia, invece, la ratio legis della novella, evidenziata in particolare dai lavori preparatori, condurrebbe ad un’interpretazione diversa, secondo la quale con l’introduzione del comma 2-bis sarebbe stata tacitamente abrogata la parte del comma 1 dell’art. 33 D.L. n. 78/2010 che fa riferimento all’eccedenza del triplo della retribuzione fissa poiché, diversamente argomentando, si giungerebbe a trasformare “l’eccedenza rispetto al triplo” da elemento di individuazione della base imponibile, nella formulazione della norma prima della novella del 2011, ad ulteriore presupposto impositivo, che di fatto, nella novellata struttura dell’intera disposizione novellata, , restringerebbe l’ambito applicativo della norma, che il legislatore aveva invece intenzione di ampliare con l’intervento normativo de quo. Secondo la ricorrente, nell’analizzare la norma come modificata dalla novella, occorre 4 distinguere ed individuare il presupposto impositivo e la base imponibile. Prima dell’aggiunta del comma 2-bis, il primo comma dell’art. 33 esprimeva, al contempo, il presupposto impositivo e la base imponibile: quanto all’individuazione dei soggetti passivi dell’imposta (presupposto impositivo soggettivo), la norma ne delimitava l’ambito di applicazione ai “dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti e titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario” ; quanto all’oggetto, la norma individuava i “compensi sotto forma di bonus e stock options” (presupposto impositivo oggettivo). La base imponibile era costituita dai compensi corrisposti a tale titolo e “che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione”. Con l’introduzione del comma 2-bis, il legislatore avrebbe invece introdotto una diversa commisurazione della base imponibile, data ora da un maggiore ammontare della retribuzione sotto forma di bonus e stock options, e cioè l’ammontare “che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione” (e non più il triplo della stessa). Il richiamo operato al comma 1 dovrebbe quindi intendersi esclusivamente finalizzato all’individuazione dei presupposti impositivi oggettivo e soggettivo: essere dirigenti nel settore finanziario e percepire bonus e stock options in qualsiasi forma. 1.1. Il motivo è inammissibile. Infatti, come eccepito dal controricorrente, la sentenza impugnata fonda l’inapplicabilità dell’addizionale in questione su due concorrenti ed autonome rationes decidendi. Una, quella relativa alla modalità di determinazione della base imponibile, è stata aggredita dall’unico motivo di ricorso erariale;
l’altra, indipendente dalla prima ed idonea ex se a sorreggere la decisione adottata, ha invece escluso la sussistenza del requisito soggettivo dell’appartenenza della società sostituto d’imposta al “settore finanziario”, e non è stata attinta sotto nessun profilo dal ricorso erariale, che è quindi inammissibile. Infatti, « Il ricorso per cassazione non introduce un terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, caratterizzandosi, invece, come un rimedio impugnatorio, a critica vincolata ed a cognizione determinata dall'ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti. Ne consegue che, qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome, ciascuna delle quali logicamente e giuridicamente sufficiente a sorreggerla, è inammissibile il ricorso che non formuli specifiche doglianze avverso una di tali 5 "rationes decidendi", neppure sotto il profilo del vizio di motivazione.» (Cass., Sez. U, 29/03/2013, n. 7931; conformi, ex plurimis, Cass. n. 4293 del 04/03/2016; Cass. n. 9752 del 18/04/2017; Cass. n. 17182 del 14/08/2020). Le spese seguono la soccombenza. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115
P. Q. M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 2.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 aprile 2023.
FATTI DI CAUSA
1. Come risulta dalla sentenza impugnata, il dott. Andrè Carlo Edoardo Pichler impugnò il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza con la quale aveva chiesto il rimborso delle ritenute effettuate e versate, per l’ anno 2012, quale sostituto d’imposta, dalla ON & Co. s.p.a., già G.B.L. s.r.l. e già ON Italy s.r.l., ai sensi dell'art. 33 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, a titolo di aliquota addizionale del dieci per cento sui bonus eccedenti la parte fissa della retribuzione pagata al medesimo contribuente quale suo dipendente. A sostegno dell’istanza, e successivamente del ricorso introduttivo, il contribuente affermò l’insussistenza sia del requisito soggettivo dell’imposizione, in quanto la società ON & Co. s.p.a., sostituto d’imposta che aveva effettuato le ritenute, operando nei servizi di consulenza finanziaria e di natura intellettuale, non sarebbe stata inclusa nel «settore finanziario» di cui al predetto art. 33 del d.l. n. 78 del 2010; sia del requisito oggettivo, negando che la parte variabile della retribuzione eccedesse il triplo di quella fissa percepita nel medesimo periodo. L’adita Commissione Tributaria di Milano accolse il ricorso del contribuente. Proposto appello dall’Amministrazione, la Commissione tributaria regionale della Lombardia lo ha rigettato con la sentenza di cui all’epigrafe. Avverso la sentenza d’appello l’Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo e supportato da successiva memoria. Il contribuente ha resistito si è costituito con controricorso ed ha successivamente depositato memoria. Il Procuratore Generale ha depositato conclusioni scritte, chiedendo accogliersi il ricorso erariale e, cassata la sentenza impugnata, rigettarsi il ricorso introduttivo del contribuente. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo si deduce «Violazione e falsa applicazione dell’art. 33 del d.l. n. 78/2010, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. ». Premette la ricorrente che, a partire dal 2011, con l’art. 23, comma 50-bis, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, veniva aggiunto all’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, un comma, il 2-bis, che così recita «Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione». Il successivo comma 50-ter dell’art. 23 del d.l. n. 98 del 2011 prevede che « la 3 disposizione di cui al comma 50-bis si applica ai compensi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto », ovvero dal 17 luglio 2011. Per effetto di tale novella, il testo del ridetto art. 33 risulta quindi così strutturato: « 1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento. 2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito. 2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.». Sostiene la ricorrente Agenzia che la CTR avrebbe errato nel ritenere che il nuovo comma 2-bis del predetto art. 33 D.L. n. 78 del 2010 avrebbe unicamente specificato l’ambito applicativo della normativa in esame, ma non ampliato i presupposti di applicazione dell’addizionale regionale, per cui l’addizionale Irpef del 10 per cento risulterebbe sì applicabile alla base imponibile costituita dall’intera componente variabile che supera quella fissa, ma solo nel caso in cui il compenso variabile ecceda di tre volte la parte fissa della retribuzione. A detta dell’Agenzia, invece, la ratio legis della novella, evidenziata in particolare dai lavori preparatori, condurrebbe ad un’interpretazione diversa, secondo la quale con l’introduzione del comma 2-bis sarebbe stata tacitamente abrogata la parte del comma 1 dell’art. 33 D.L. n. 78/2010 che fa riferimento all’eccedenza del triplo della retribuzione fissa poiché, diversamente argomentando, si giungerebbe a trasformare “l’eccedenza rispetto al triplo” da elemento di individuazione della base imponibile, nella formulazione della norma prima della novella del 2011, ad ulteriore presupposto impositivo, che di fatto, nella novellata struttura dell’intera disposizione novellata, , restringerebbe l’ambito applicativo della norma, che il legislatore aveva invece intenzione di ampliare con l’intervento normativo de quo. Secondo la ricorrente, nell’analizzare la norma come modificata dalla novella, occorre 4 distinguere ed individuare il presupposto impositivo e la base imponibile. Prima dell’aggiunta del comma 2-bis, il primo comma dell’art. 33 esprimeva, al contempo, il presupposto impositivo e la base imponibile: quanto all’individuazione dei soggetti passivi dell’imposta (presupposto impositivo soggettivo), la norma ne delimitava l’ambito di applicazione ai “dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti e titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario” ; quanto all’oggetto, la norma individuava i “compensi sotto forma di bonus e stock options” (presupposto impositivo oggettivo). La base imponibile era costituita dai compensi corrisposti a tale titolo e “che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione”. Con l’introduzione del comma 2-bis, il legislatore avrebbe invece introdotto una diversa commisurazione della base imponibile, data ora da un maggiore ammontare della retribuzione sotto forma di bonus e stock options, e cioè l’ammontare “che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione” (e non più il triplo della stessa). Il richiamo operato al comma 1 dovrebbe quindi intendersi esclusivamente finalizzato all’individuazione dei presupposti impositivi oggettivo e soggettivo: essere dirigenti nel settore finanziario e percepire bonus e stock options in qualsiasi forma. 1.1. Il motivo è inammissibile. Infatti, come eccepito dal controricorrente, la sentenza impugnata fonda l’inapplicabilità dell’addizionale in questione su due concorrenti ed autonome rationes decidendi. Una, quella relativa alla modalità di determinazione della base imponibile, è stata aggredita dall’unico motivo di ricorso erariale;
l’altra, indipendente dalla prima ed idonea ex se a sorreggere la decisione adottata, ha invece escluso la sussistenza del requisito soggettivo dell’appartenenza della società sostituto d’imposta al “settore finanziario”, e non è stata attinta sotto nessun profilo dal ricorso erariale, che è quindi inammissibile. Infatti, « Il ricorso per cassazione non introduce un terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, caratterizzandosi, invece, come un rimedio impugnatorio, a critica vincolata ed a cognizione determinata dall'ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti. Ne consegue che, qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome, ciascuna delle quali logicamente e giuridicamente sufficiente a sorreggerla, è inammissibile il ricorso che non formuli specifiche doglianze avverso una di tali 5 "rationes decidendi", neppure sotto il profilo del vizio di motivazione.» (Cass., Sez. U, 29/03/2013, n. 7931; conformi, ex plurimis, Cass. n. 4293 del 04/03/2016; Cass. n. 9752 del 18/04/2017; Cass. n. 17182 del 14/08/2020). Le spese seguono la soccombenza. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115
P. Q. M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 2.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 aprile 2023.