N. R.G. 622/2019
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
TRIBUNALE ORDINARIO di BRESCIA
Sezione lavoro, previdenza ed assistenza obbligatoria
Il Tribunale in funzione di giudice del lavoro nella persona della giudice Elda Geraci ha pronunciato la seguente
SENTENZA nella causa civile di primo grado promossa da:
(C.F. ), con il patrocinio dell'avv. IOVINO ANTONIO Parte_1 C.F._1
Parte ricorrente contro
(C.F. ), con il patrocinio dell'avv. MAIO ROBERTO CP_1 P.IVA_1
Parte convenuta
Concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione
Con ricorso depositato il 18.3.2019, il ricorrente ha chiesto l'annullamento dell'avviso di addebito n.322 2018 00061975 34 000 del 24.12.2018 emesso da sede di Brescia, notificato in data CP_1
4.2.2019, concernente contributi IVS della gestione commercianti, somme aggiuntive e interessi di mora per il periodo 2013, per l'importo di €22.879,38 (doc.1 ric).
L'avviso di addebito trae fondamento dall'accertamento svolto dalla Guardia di Finanza in data

7.11.2013 presso la sede della società di , svolgente attività di Controparte_2 Parte_1
riparazione di computer e telefoni cellulari, di cui il era socio accomandatario, con una Parte_1
partecipazione al capitale sociale del 50%.
Nel corso dell'accertamento, la Guardia di Finanza ha raccolto le dichiarazioni di quattro dipendenti presenti presso la sede della società e ha constatato, mediante tre distinti verbali redatti il 9.12.2013
(docc. 2, 3, 4 ric.), che il compenso percepito dai dipendenti nel corso dell'anno era superiore rispetto a quello contabilizzato nel libro unico del lavoro, riscontrando che complessivamente ai quattro dipendenti erano stati corrisposti nel 2013 ulteriori emolumenti per €12.080,88. pagina 1 di 10

I suddetti verbali sono stati trasmessi a Agenzia delle Entrate che ha utilizzato quanto emerso da essi quale base per una rettifica analitico induttiva del reddito d'impresa e del volume d'affari della società, come da avviso di accertamento n.T9H02B101595/2017 (doc. 5 ric.), accertando un maggior reddito d'impresa di €163.078,00, a fronte di €33.207,00 indicati in dichiarazione dei redditi.
Con avviso di accertamento n.T9H01B101600/2017 (doc. 6 ric.) notificato al socio , Parte_1
Agenzia delle Entrate ha imputato a quest'ultimo la quota di maggior reddito d'impresa accertata nei confronti della società, corrispondente alla sua partecipazione al capitale sociale (50%), conseguentemente liquidando la maggiore Irpef dovuta da in €24.567,0. Parte_1
Altro analogo avviso di accertamento (n. T9H01B101605/2017) è stato emesso nei confronti del socio accomandante . Parte_2
Con tre distinti ricorsi alla Commissione Tributaria Provinciale, la società e i due soci hanno impugnato i tre avvisi di accertamento (doc. 10 ric.).
La Commissione Tributaria Provinciale, con sentenza n.226/2018 ha rigettato i tre ricorsi riuniti
(doc.11 ric.).
Avverso tale sentenza in data 13.3.2019 e la società hanno proposto Parte_1 Controparte_2
appello alla (doc.12 ric.) che, con sentenza 4015/2021, ha accolto Controparte_3
l'appello, annullando gli avvisi di accertamento (sentenza prodotta dal ricorrente con atto di deposito
19.11.2021)
Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione e, nel corso del relativo giudizio, il contribuente ha aderito all'istituto della definizione agevolata delle liti pendenti (doc. da 14 a 17 ric.); avendo Agenzia delle Entrate constatato il perfezionamento della definizione agevolata, la Corte di
Cassazione ha emesso in data 27.12.2023 decreto di estinzione del processo (doc.18 ric.).
***
Come risulta da quanto esposto, la controversia tributaria tra il contribuente e Agenzia delle Entrate, relativa al medesimo avviso di accertamento da cui è derivata l'obbligazione contributiva dedotta da
, si è conclusa per effetto della definizione agevolata e, sugli effetti nel presente giudizio della CP_1
definizione agevolata, si rileva quanto segue.
La Corte di Cassazione S.L., con la recente sentenza 31345/2024, ha ribadito che “Per giurisprudenza costante di questa Corte, la definizione concordata della lite fiscale persegue l'esclusiva finalità di sfoltire il contenzioso tributario e non incide in alcun modo sul contenuto e sulla portata presuntiva dell'atto di accertamento dell'Agenzia delle Entrate. Tale atto serba, dunque, intatta la sua efficacia ai pagina 2 di 10 fini extrafiscali, nel calcolo dei contributi a percentuale sul maggior reddito (Cass., sez. lav., 20 CP_1
agosto 2019, n. 21541).
Ne deriva che il consolidamento e la definitività dell'accertamento ai fini contributivi possono essere impediti solo dalla resistenza dell'obbligato e, pertanto, dall'offerta di prove di segno contrario. In assenza di contestazione, i fatti, oggetto dell'accertamento, devono reputarsi definitivi, con ogni consequenziale riflesso sull'obbligazione contributiva (Cass., sez. lav., 3 ottobre 2019, n. 24774).
Così anche Cass. S.L. 14194/2021 che, a sua volta richiama i principi espressi da Cass.950/2021, e che ai fini che qui rilevano, esaminato il tenore letterale delle norme afferenti l'istituto definizione concordata delle liti fiscali (D.L. n. 98 del 2011, art.39, comma 12 e L. n. 289 del 2002, art. 16) e la finalità espressamente indicata dal legislatore nella rubrica dell'art. 39, ha affermato che: la ripartita collocazione delle disposizioni tra gli articoli orienta l'interprete nel tenere su piani distinti le misure deflative, del contenzioso fiscale e previdenziale;
inoltre, nel testo dell'art.39 non si rinviene alcun elemento che permetta di saldare le due disposizioni al punto da ritenere che la definizione concordata del giudizio tributario estenda gli effetti sulla rideterminazione totale o parziale del presupposto impositivo accertato dall'Agenzia ai fini extrafiscali, quali i contributi previdenziali calcolati a percentuale sul reddito;
neanche appare percorribile una diversa soluzione interpretativa, in via analogica, in quanto il chiaro dettato normativo è effetto di una precisa scelta del legislatore che, là dove ha inteso estendere ai contributi previdenziali gli effetti della definizione degli accertamenti compiuti dall'Agenzia delle
Entrate, lo ha previsto espressamente (…)diversamente da tali istituti, comportanti una rideterminazione del reddito imponibile, l'unico effetto della definizione agevolata ex D.L. n. 98 cit., art. 39, comma 12, è costituito dalla chiusura della lite fra il contribuente e l'Agenzia delle Entrate a fronte del pagamento di un importo pari ad una percentuale ridotta dell'imposta in contestazione e la definizione concordata non incide in alcun modo sul contenuto dell'atto di accertamento dell'Agenzia e non importa definitività, propriamente detta, dell'accertamento compiuto dall'Agenzia ai sensi del D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 1, la cui efficacia, ai fini extrafiscali del calcolo dei contributi a percentuale sul maggiore reddito, rimane impregiudicata;
CP_1
Deriva dalle affermazioni della Corte di Cassazione sopra riportate, e che sono condivise e fatte proprie, che il sopraggiungere della definizione concordata della lite fiscale non priva di valore probatorio l'originario accertamento tributario su cui si fonda il credito dedotto da . CP_1
Il valore di tale accertamento - che quindi non può essere superato a motivo dell'epilogo conciliativo pagina 3 di 10 della controversia tributaria - può essere, come affermato dalla Corte di Cassazione con la citata sentenza 14194/2021 resistito da prove di segno contrario senza che ciò incida sul riparto dell'onere probatorio;
questa Corte di cassazione (v., fra le altre, Cass. n. 13463 del 2017 e n. 19640 del 2018) ha già avuto modo di affermare che tale accertamento costituisce, anche in riferimento all'obbligazione contributiva, un atto amministrativo di ricognizione dell'avveramento dei fatti costitutivi dell'obbligo, posto che l'accertamento interviene dopo che il contribuente ha adempiuto alla propria obbligazione nella misura che egli ritiene dovuta e gli uffici competenti intervengono con un procedimento amministrativo di secondo grado per verificare la correttezza dell'importo pagato;
come già chiarito da questa Corte (v. Cass. n. 17769 del 2015), ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, è compito dell'Agenzia delle Entrate in sede di liquidazione delle imposte, contributi e premi dovuti in base alle dichiarazioni dei redditi, di provvedere al controllo formale e sostanziale dei dati in esse contenuti ed il D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 1, emanato in attuazione della Legge Delega n.
662 del 1996, al fine di attuare l'unificazione dei criteri di determinazione delle basi imponibili fiscali e di queste con quelle contributive e delle relative procedure di liquidazione, riscossione, accertamento e contenzioso (L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 134, lett. b); ciò significa che a partire dalla dichiarazione 1999 (per i redditi 1998), l'Agenzia delle Entrate svolge un'attività di controllo, effettuando accertamenti formali e sostanziali sui dati denunciati dai contribuenti, richiedendo il pagamento dei contributi e premi omessi e/o evasi da trasmettere
CP_ CP_ successivamente all' ed in caso di mancato pagamento l' procede, sulla base dei dati forniti dalla Agenzia delle entrate, alla iscrizione a ruolo dei contributi totalmente o parzialmente insoluti (ai sensi del D.Lgs. n. 462 del 1997); si è dunque in presenza di un sistema di accertamento, liquidazione e riscossione comune ai due rapporti, previdenziale e tributario in cui gli atti di accertamento disposti dall'Agenzia delle entrate costituiscono atti di esercizio anche del rapporto previdenziale, rispondendo al fine di semplificare ed uniformare le procedure di iscrizione a ruolo delle somme a qualunque titolo dovute all' nonchè CP_1
di assicurare l'unitarietà nella gestione operativa della riscossione coattiva di tutte le somme dovute all' (cfr. anche D.L. n. 70 del 2011 conv., con modificazioni, in L. n. 106 del 2011, art. 7, CP_4
comma 2, lett. t) e del resto già con Cass. n. 8379 del 2014 questa Corte aveva chiarito che in materia di iscrizione a ruolo dei crediti degli enti previdenziali (D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 24, comma 3)
l'accertamento, cui la norma si riferisce, non è solo quello eseguito dall'ente previdenziale, ma anche pagina 4 di 10 quello operato da altro ufficio pubblico come l'Agenzia delle entrate la giurisprudenza di questa Corte ha inoltre affermato, in ordine alla valenza probatoria degli accertamenti tributari (v., fra le tante, Cass. n. 14237 del 2017), che in tema di accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nei secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti. pertanto, il giudice di merito (tributario od ordinario, nel caso della contribuzione previdenziale), investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto, in motivazione, dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell'art.2727 c.c. e ss. e art. 2697 c.c., comma 2, (v., fra le altre, Cass. n. 9784 del 2010);
Pertanto, alla luce dei principi esposti, l'accertamento tributario non viene meno per effetto della definizione agevolata e, ove il contribuente voglia evitare il consolidamento dell'accertamento stesso, deve essere resistito in quanto, in mancanza di resistenza di segno negativo, l'atto di accertamento rende definitivo l'avveramento del fatto nello stesso contenuto.
Nel caso di specie il ricorrente non si è limitato a far valere la definizione agevolata della controversia fiscale, ma ha anche contestato sotto diversi profili le risultanze dell'accertamento e quindi l'elemento probatorio posto da a fondamento della dedotta obbligazione contributiva, che conseguentemente CP_1
deve essere vagliato in questa sede.
Ebbene, in via preliminare il ricorrente ha eccepito la nullità dell'iscrizione a ruolo perché avvenuta sulla base di accertamento reddituale non definitivo, essendo pendente il giudizio di appello dinnanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia avverso la sentenza della
Commissione Tributaria Provinciale (doc. 12 ric.)
Secondo il ricorrente l'iscrizione contributiva dell attraverso l'avviso di addebito opposto è CP_1
illegittima in quanto lo stesso poteva essere emesso solo in presenza di provvedimento esecutivo del giudice, ai sensi del III comma dell'art 24 D. Lgs. 46/99.
pagina 5 di 10 Al riguardo il Tribunale richiama ex art.118 disp. att. c.p.c. quanto chiarito dalla Cassazione con le sentenze nn 12996/2018 e 12025/2019: "… secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n.
12102/2017) è vero che, in base alla norma citata, quando l'accertamento effettuato dall'ufficio è impugnato davanti all'autorità giudiziaria, l'iscrizione a ruolo è eseguita in presenza di provvedimento esecutivo del giudice;
tuttavia ove tale iscrizione avvenga ugualmente, la ritenuta illegittimità del procedimento non esime il giudice dall'accertamento nel merito sulla fondatezza dell'obbligo di pagamento dei premi.
Ricorrono infatti gli stessi principi che governano il procedimento di opposizione a decreto ingiuntivo, per il quale si è ritenuto (tra le tante Cass. 4 dicembre 1997, n. 12311) che l'opposizione al decreto ingiuntivo dà luogo ad un ordinario, autonomo giudizio di cognizione, che sovrapponendosi allo speciale e sommario procedimento monitorio (art. 633 c.p.c., art. 644 c.p.c. e s.s.) si svolge nel contraddittorio delle parti secondo le norme del procedimento ordinario (art. 645 c.p.c.) (in tal senso,
v. Cass., 15 giugno 2015, n. 12333). Si è pertanto affermato che, in tema di riscossione di contributi e premi assicurativi, il giudice dell'opposizione alla cartella esattoriale che ritenga illegittima l'iscrizione a ruolo non può limitarsi a dichiarare tale illegittimità, ma deve esaminare nel merito la fondatezza della domanda di pagamento dell'istituto previdenziale, valendo gli stessi principi che governano l'opposizione a decreto ingiuntivo (cfr, ex plurimis, Cass., 6 agosto 2012, n. 14149), con la conseguenza che gli eventuali vizi formali della cartella esattoriale opposta comportano soltanto l'impossibilità, per l' , di avvalersi del titolo esecutivo, ma non lo fanno decadere dal diritto di CP_4
chiedere l'accertamento in sede giudiziaria dell'esistenza e dell'ammontare del proprio credito
(cfr., Cass., 19 gennaio 2015, n. 774; Cass. 26 novembre 2011, n. 26395).
Alla luce di questi principi, non è ravvisabile un interesse concreto ed attuale della parte di rilevare l'illegittimità delle iscrizioni a ruolo, in quanto effettuate durante la pendenza del giudizio di opposizione, giacchè un eventuale pronuncia sul punto non comporta alcun risultato giuridicamente apprezzabile per la parte, venendo qui in rilievo esclusivamente l'accertamento della fondatezza della pretesa contributiva dell'ente e non essendo stato neppure dedotto che le cartelle di pagamento emesse siano state azionate in via esecutiva".
Deriva dal principio esposto che la non iscrivibilità a ruolo del credito previdenziale non esonera il giudice dell'opposizione avverso l'avviso di addebito dall'esaminare il merito della pretesa creditoria al fine di dichiarare l'esistenza o non del credito dedotto da . CP_1
Il credito contributivo dedotto da trae fondamento dall'avviso di accertamento di Agenzia CP_1
pagina 6 di 10 delle Entrate n.T9H02B101595/2017 (doc. 5 ric.) che - richiamato il verbale di accertamento della
Guardia di Finanza di Brescia 9.12.2023, che ha accertato per quattro dipendenti, nel corso dell'anno
2013, un compenso superiore rispetto a quello contabilizzato nel libro unico del lavoro, per complessivi
€12.080,88 - ha rettificato il reddito d'impresa in €163.078,00, a fronte di quello dichiarato di
€33.207,00.
A tale risultato Agenzia delle Entrate è pervenuta considerando l'incidenza dei costi di lavoro dipendente sui ricavi, dichiarati nell'imposta 2013, in particolare così argomentando:
Ricavi dichiarati €771.696,00
Spese per lavoro dipendente dichiarate €65.664,00
Incidenza di costi del personale sui ricavi 11,75
Applicando tale valore alle spese del personale rilevate dalla GdF (€12.081,00) si determinano i relativi ricavi conseguiti:
€12.081,00 x 11,75 = €141.952,00
Determinati tali maggiori ricavi si determina un maggior reddito d'impresa pari a €129.871,00
(€141.952,00 - €12.081,00), riconoscendo il costo per lavoro dipendente sostenuto e non dichiarato, a norma dell'art.39 comma 2 del DPR 600/73.
Pertanto riepilogando si avrà:
Maggiori ricavi €141.952,00
Maggiore costi €12.081,00
Maggior reddito d'impresa €129.871,00
Maggior volume d'affari €141.952,00
Sulla base di quanto sopra l'Ufficio per l'anno d'imposta 2013 rettifica il reddito d'impresa da
€33.207,00 a €163.078,00 come segue: reddito d'impresa dichiarato €33.207,00 maggiori ricavi €141.952,00 maggiori costi €12.081,00 reddito d'impresa accertato €163.078,00
Il ricorrente ha contestato il metodo di ricostruzione del reddito di impresa perché fondato su meri calcoli matematici e non trovando la ricostruzione del volume di affari e del reddito conferma in alcun elemento di fatto, essendo anzi smentita dalle risultanze degli studi di settore che ha prodotto come doc. 7 e 8.
pagina 7 di 10 Il ricorrente inoltre ha contestato le risultanze del processo verbale di accertamento della Guardia di
Finanza laddove afferma che ha corrisposto ai propri dipendenti nel corso del 2013 Controparte_2 emolumenti per €12.080,88 non registrati nel libro unico del lavoro, sulla base delle dichiarazioni rese dai dipendenti dell'impresa.
Infine il ricorrente lamenta che nell'avviso di accertamento sia stata omessa la considerazione che alla realizzazione del fatturato ha contribuito il lavoro proprio del socio accomandatario, laddove è fatto notorio che nelle piccole realtà aziendali il lavoro del titolare o del socio lavorante ha rilevanza fondamentale.
Come risulta dall'avviso di accertamento di Agenzia delle Entrate, la rettifica del reddito di impresa è stata effettuata assumendo che l'impresa produca un fatturato pari a 11,75 volte il costo del lavoro dipendente.
Un tale rilievo, in assenza di elementi di riscontro e comunque di qualsivoglia illustrazione delle ragioni poste a suo fondamento, è di per sé privo di valore probatorio, mancando dati obiettivi alla stregua dei quali affermare che al maggior costo del personale accertato corrisponda senz'altro una maggiore redditività dell'impresa. Peraltro neppure risulta ragionevole l'applicazione dello stesso coefficiente di redditività all'aumentare del costo del lavoro.
Risulta corretto quanto dedotto dalla parte ricorrente, secondo cui il volume d'affari di un'impresa non
è una grandezza che aumenta in maniera direttamente proporzionale in funzione di un singolo fattore produttivo, ma dipende da una innumerevole quantità di variabili legate all'organizzazione, alla programmazione, alla congiuntura economica.
E' poi significativo lo studio di settore mediante il software Gerico fornito da Agenzia delle Entrate, prodotto dal ricorrente sub doc.8, da cui emerge che, inserendo gli stessi valori di quello presentato per il 2013 (doc. 7 ric.) e correggendo la sola voce relativa alle spese per lavoro dipendente, incrementato del maggior valore accertato dalla Guardia di Finanza, nonostante l'incremento della spesa del lavoro dipendente, il volume d'affari dichiarato risulta congruo e coerente.
Alla luce di quanto precede si condivide per farla propria la motivazione della sentenza della sull'avviso di accertamento oggetto di giudizio che si è così Controparte_3
espressa: “il criterio adottato dall'Ufficio per l'accertamento in rettifica, con metodo analitico-induttivo
(ex art. 39, 1° comma, lett. d), dpR 600/1973), del volume d'affari e del reddito della società contribuente (fatturato ricalcolato applicando il coefficiente dell'll,75% al costo del lavoro dipendente accertato) appare arbitrario, in quanto fondato su calcoli matematici astratti, che non solo danno per pagina 8 di 10 scontato (il che non è detto che sia) che ad una maggiore retribuzione effettiva corrisponda automaticamente per i dipendenti un maggior numero di ore di lavoro ed una maggiore redditività dell'impresa, ma non tengono nella debita considerazione le caratteristiche dell'attività concretamente svolta dalla società contribuente (commercio di prodotti informatici e servizi di riparazione di computer e telefoni cellulari, operazioni soggette - peraltro - ad aliquote IVA di volta in volta differenti ed in parte in regime di reverse charge, cosa di cui l' neppure pare abbia tenuto conto) e della Pt_3
relativa realtà aziendale (si tratta di una piccola azienda, in cui l'apporto del titolare e del socio lavoratore assumono rilevanza sicuramente maggiore rispetto a quello dei lavoratori subordinati).
D'altra parte, come documentato in primo grado dagli appellanti (doc. 7-8), anche correggendo nel senso indicato dalla GdF e dall' l'importo relativo alle spese per lavoro dipendente, il volume Pt_3
d'affari dichiarato dalla società contribuente per l'anno d'imposta 2013 risulta congruo e coerente rispetto allo studio di settore, rielaborato mediante il software Gerico fornito dall' ”. CP_5
Alla luce di quanto precede non risulta quindi attendibile il diverso reddito di impresa verificato da
Agenzia delle Entrate e cioè l'elemento probatorio alla luce del quale è stata determinata l'obbligazione contributiva di cui all'avviso di addebito oggetto di giudizio. Considerato poi che non ha fornito CP_1
alcun documento, né ha formulato alcuna richiesta di prova orale al fine di dimostrare la fondatezza degli assunti dell'Agenzia delle Entrate, essendosi limitato a produrre l'avviso di accertamento, deve essere dichiarata l'insussistenza dell'obbligo contributivo incorporato nell'avviso di addebito impugnato.
Quanto precede rende superfluo l'esame delle ulteriori contestazioni del ricorrente.
in via subordinata ha chiesto di dichiarare l'obbligo del contribuente al versamento degli CP_1
oneri conseguenti alla base imponibile reddituale, come rideterminata in sede di definizione agevolata del giudizio tributario.
La domanda non può essere accolta in quanto, come in precedenza illustrato, la definizione concordata della lite fiscale ha il solo fine di sfoltire il contenzioso tributario e non contiene alcun accertamento alla stregua del quale possa essere effettuato il calcolo dei contributi a percentuale sul maggior CP_1
reddito.
Le spese del giudizio sono compensate tra le parti, ricorrendo gravi ragioni considerato che ha fatto affidamento sull'accertamento dell'Agenzia delle Entrate, alla stregua del quale era CP_1
tenuto all'addebito dei maggiori oneri contributivi e non avendo un autonomo potere d'indagine in materia.
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P.Q.M.

Il Tribunale, definitivamente pronunciando, ogni contraria domanda e/o eccezione rigettata, così dispone:
1) dichiara che nulla è dovuto dal ricorrente in relazione all'avviso di addebito n.322 2018
00061975 34 000 del 24.12.2018 emesso da sede di Brescia e, per l'effetto, lo annulla;
CP_1
2) compensa tra le parti le spese del giudizio
Brescia, 3 gennaio 2025
La giudice
Elda Geraci
Atto redatto in formato elettronico e depositato telematicamente nel fascicolo informatico ai sensi dell'art.35 comma 1 d.m. 21 febbraio 2011, n.44, come modificato dal d.m. 15 ottobre 2012 n.209
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