Pubblicato il 03/10/2025

N. 03056/2025 REG.PROV.COLL.

N. 00689/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Lombardia

(Sezione Quinta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 689 del 2024, proposto da
-OMISSIS-, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall'avvocato Giovanni Galla, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli - Direzione Territoriale I - Lombardia, Ufficio delle Dogane di CI, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentati e difesi dall'Avvocatura dello Stato, con domicilio ex lege in Milano, via Freguglia, 1;

per l'annullamento

- del Decreto n.151/RI del 25/01/2024 adottato dal Direttore dell'Agenzia Dogane e Monopoli DT I Milano Lombardia recante “ la chiusura dell'esercizio -OMISSIS-, in persona del legale rappresentante pro-tempore -OMISSIS-, con sede in MILANO, Viale Corsica n.74, per la durata di giorni 22 (ventidue) ”, notificato all'indirizzo pec della società il 08 marzo 2024 (doc.1);

- del Provvedimento dirigenziale n°0015889 del 07.3.2024 del registro ufficiale ADM Sezione operativa di CI (monopoli.brescia@pec.adm.gov.it), con cui si dispone che “ La chiusura sanzionata DOVRÀ decorrere a partire dal sessantunesimo giorno dalla data di notifica alla parte del citato Decreto ”, notificato all'indirizzo pec della società il 08 marzo 2024 (doc.2);

- della Comunicazione n°35464/MI - 11/23/MI dell'ADM Lombardia, sez. operativa CI, recante specifica della “ decorrenza 08/05/2024 fino al 29/05/2024 compresi, come da atto allegato del Dirigente dell'Ufficio Regionale della Lombardia ” e invito al “ GRUPPO PRONTO IMPIEGO della Guardia di Finanza di Milano (MI) in indirizzo a procedere ai controlli volti ad accertare il rispetto dell'obbligo di chiusura, dando comunicazione allo scrivente Ufficio anche in caso di esito positivo del controllo ” notificato all'indirizzo pec della società il 08 marzo 2024 (doc.3);

- del Provvedimento di avvio contestazione della sanzione aggiuntiva ex art.5 L 18/1/1994 n.50 PROT.Z19:11/23/MI PRAT.35464/MI, con cui si dava termine per l'inoltro di osservazioni ex art.18 L n.689/1981, notificato all'indirizzo pec della società il 24/05/2023 (doc.4);

- del Verbale di accertamento ADM DTI Milano del 28/02/2023 (doc.7) nel quale si contestava la violazione dell'art.291- bis TULD ( Contrabbando di tabacchi lavorati esteri ) per prodotti “ inseriti nelle tabelle di commercializzazione dall'Agenzia delle Dogane e Monopoli ma privi di contrassegno fiscale ”, conosciuto il 28/02/2023;

nonché, per la condanna al risarcimento, per equivalente, di tutti i danni patrimoniali e, in via equitativa, dei danni non patrimoniali, patiti e patiendi , dalla impresa ricorrente per effetto dei provvedimenti impugnati.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e dell’Ufficio delle Dogane di CI;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 24 giugno 2025 la dott.ssa Concetta Plantamura e uditi per le parti i difensori, come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1) La società -OMISSIS- è autorizzata ad esercitare il commercio al dettaglio di prodotti liquidi da inalazione (sigarette elettroniche) presso sette negozi, tutti siti in Milano.

In data 28/02/2023, a seguito di accesso di funzionari dell’ADM nel negozio di Viale Corsica n.74, sono stati ivi reperiti e sequestrati liquidi da inalazione senza combustione poiché, si legge nel verbale all’uopo stilato dai detti funzionari: «[l] a detenzione e la vendita di prodotti liquidi da inalazione senza combustione di cui all'art. 62-quater, comma l-bis del D lgs. 504/1995 iscritti nell'apposita tabella di commercializzazione, muniti delle avvertenze in lingua italiana, privi di contrassegno fiscale rende applicabili le violazioni previste e punite dagli artt. 291-bis, 291-ter e 291-quater del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43 … La vendita e detenzione dei sopra indicati prodotti in violazione dell'art. 62-quater del D.Lgs. 26 ottobre 1995 n. 504 per un quantitativo superiore a 10 chilogrammi di peso convenzionale, come sopra determinato, integra il reato previsto dall’art. 291 bis del T.U.L.D. (D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 " Approvazione del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale”) e pertanto i verbalizzanti procedono a dare corso alle operazioni di polizia giudiziaria » (così, il “ Verbale delle operazioni compiute ”, allegato come doc. n.7 al ricorso, a pag.3).

Indi, dopo la comunicazione da parte dell’ADM della contestazione della sanzione accessoria della chiusura dell’esercizio da gg. 5 a gg. 30, per le eventuali osservazioni, la ricorrente avrebbe dettagliatamente spiegato la insussistenza, nella specie, di una ipotesi di contrabbando, trattandosi di prodotti liquidi da inalazione (PLI) prodotti in Italia, venduti da società italiane ed estratti da depositi doganali previo pagamento delle relative imposte. Al riguardo, l’esponente avrebbe anche chiesto all’amministrazione di effettuare un approfondimento istruttorio sui prodotti de quibus , sulla relativa etichettatura, sulle autorizzazioni all’uopo rilasciate alla società produttrice UI LA , onde verificare la provenienza nazionale dei flaconi sequestrati e l’avvenuto pagamento di tutte le imposte. Stando all’impostazione del patrocinio di parte ricorrente, i PLI sequestrati, della marca “ MI TE ”, sarebbero stati prodotti dalla società italiana IQ LA (come ricavabile dal documento allegato sub n. 9 al ricorso), e, stando a quanto dichiarato a verbale dal rappresentante legale della ricorrente, costituirebbero ciò che resta di acquisti fatturati negli anni 2020/2021, in epoca anteriore o coeva all’introduzione, a decorrere dal 1° aprile 2021, del « contrassegno di legittimazione », sui quali sarebbero state regolarmente pagate tutte le imposte.

Dalle etichette dei prodotti sequestrati si ricaverebbe, quindi, la produzione in Italia dei PLI, in particolare, ove si legge: “ prodotto da UI LA srl P.IVA 10781830962 ” oltreché attraverso il numero di identificazione « EC-ID », pure presente in dette etichette.

Del resto, ha ulteriormente osservato l’istante, nello stesso verbale di accertamento e sequestro si leggerebbe chiaramente come si tratterebbe di prodotti “ inseriti nelle tabelle di commercializzazione dall’Agenzia delle Dogane e Monopoli ”, ove si ricaverebbe agevolmente che il paese di origine dei « MI TE » sarebbe l’“ Italia ” e che essi sarebbero prodotti da « UI AB » corrente in Muggiò, (MB).

Difatti, detti prodotti sarebbero stati acquistati dalla ricorrente presso i distributori italiani dei prodotti « UI AB », ovvero, presso le società Svapoforniture srl e Datastore srl, che li commercializzerebbero direttamente dall’Italia, in quanto società italiane munite di deposito fiscale, per cui esse, quando « estraggono » i prodotti per la vendita, assolverebbero l’onere di pagamento dell’imposta di consumo.

Inoltre, come evidenziato nelle fatture di acquisto (depositate da parte ricorrente come allegati nn. 11, 12 e 13 al ricorso), su questi prodotti la ricorrente avrebbe assolto tutte le imposte dovute, sia le imposte trasferite, cioè le imposte di consumo, sia l’IVA.

Nonostante le predette osservazioni, l’ADM avrebbe dapprima inoltrato alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano la notizia di reato per violazione dell’art.291 bis TULD (contrabbando di tabacchi lavorati esteri), con conseguente iscrizione del rappresentante legale della ricorrente nel Mod. 21, al n. 8115/2023, e sequestro dei prodotti privi di contrassegno.

Indi, con Decreto del 25 gennaio 2024 la stessa Agenzia avrebbe irrogato la sanzione della « chiusura dell’esercizio -OMISSIS-, in persona del legale rappresentante pro-tempore -OMISSIS-, con sede in MILANO, Viale Corsica n.74, per la durata di giorni 22 (ventidue) » (così, il provvedimento sanzionatorio, allegato come doc. n. 1 al ricorso), con decorrenza dal 61° (sessantunesimo) giorno successivo alla data di notifica a mezzo posta PEC della sanzione, ovvero, « con decorrenza 08/05/2024 fino al 29/05/2024 compresi » (così, la comunicazione allegata come doc. n. 3, nei depositi del 3/04/2024 di parte ricorrente).

2) Da ciò il ricorso, notificato il 2 aprile 2024 e depositato il successivo 3 aprile 2024, con cui l’esponente è insorta contro gli atti, in epigrafe specificati, deducendone l’illegittimità sotto plurimi profili.

3) In particolare, i motivi di ricorso sono quattro.

I) Con il primo, rubricato « violazione e/o falsa applicazione degli art. 291 bis DPR n. 43/1973, 5 L n° 50/1994, art. 62 quater e 62 quater co.3 bis D.lgs. n.504/1995 al cui comma 7 bis, eccesso di potere per sviamento, travisamento dei fatti, erronea valutazione dei presupposti, contraddittorietà e illogicità intrinseche, difetto assoluto d’istruttoria e di motivazione », si deduce che la fattispecie in questione non costituirebbe una ipotesi di contrabbando di tabacchi lavorati esteri, mancando l’oggetto materiale della condotta prevista dall’art.291- bis del DPR n.43/1973. I prodotti sequestrati (ed elencati nel verbale di accertamento, a pag.4) sarebbero il residuo di un regolare acquisto effettuato in Italia di articoli fabbricati in Italia; i flaconi sarebbero prodotti dalla società italiana UI LA srl, come ricavabile dalle seguenti prove documentali: (i) l’inserimento nelle Tabelle di commercializzazione da parte dell’Agenzia delle Dogane e Monopoli con il nome “ MI TE ”, ricavabile dai flaconi sequestrati, con le etichette e le scatole originali che li contengono; (ii) la Tabella di commercializzazione, ove è riportato il paese di origine dei « MI TE» (l’Italia, appunto), la sede del produttore ( UI AB , corrente in Muggiò, MB, via Libertà 29); (iii) quanto dichiarato dal produttore nelle etichette del singolo flacone e della scatola contenenti la serie di flaconi, dove si legge: “ prodotto da UI LA srl P.IVA 10781830962 ”; (iv) il codice identificativo « EC-ID » presente in etichetta, che individua i prodotti di UI AB srl, comunicati all’ADM ed inseriti da quest’ultima nell’elenco dei prodotti, contenenti nicotina, registrati per la commercializzazione; (v) le fatture di acquisto dei prodotti sequestrati (allegate come docc. nn. 11, 12 e 13 al ricorso), distribuiti dalle società Svapoforniture srl e Datastore srl che, appunto, li avrebbero commercializzati direttamente dall’Italia, estraendoli dai rispettivi depositi, previo assolvimento dell’onere di pagamento dell’imposta di consumo, che, come noto, diventerebbe esigibile nel momento in cui tali beni sono estratti dal deposito per essere ceduti agli esercizi che ne effettuano la vendita al pubblico ovvero direttamente ai consumatori. Come evidenziato nelle fatture di acquisto, infatti, su detti PLI la ricorrente avrebbe pagato tutte le imposte dovute, sia le imposte trasferite, cioè le imposte di consumo, sia l’IVA.

Da tutto ciò si ricaverebbe, quindi, la non configurabilità, nella specie, del contrabbando di prodotti esteri, poiché le imposte risulterebbero assolte e gli articoli sarebbero stati prodotti e acquistati in Italia e, dunque, sarebbero di manifattura nazionale; al riguardo, il patrocinio della ricorrente ha richiamato anche la giurisprudenza della Corte di Cassazione, che in più occasioni avrebbe riconosciuto come necessaria ed imprescindibile, per la configurazione del predetto reato, l’introduzione in Italia di merce che non ha pagato i diritti di confine, sicché, l’estensione dell’art.291 bis ai tabacchi lavorati (o liquidi assimilati) nazionali costituirebbe una illegittima applicazione analogica di norma penale, in assenza dell’oggetto materiale della condotta ivi sanzionata (che, come noto, contemplata i casi di “[c] hiunque introduce, vende, trasporta, acquista o detiene nel territorio dello Stato un quantitativo di tabacco lavorato estero di contrabbando (…)”). Né, aggiunge ancora la ricorrente, la mancanza del contrassegno, di cui ai commi 3- bis e 3- ter dell’art.62- quater , citato, sarebbe contemplata dall’art.291- bis come fatto di contrabbando, tantomeno in presenza di prodotti nazionali. Sicché, nella fattispecie non esisterebbe il fatto incriminato dall’art. 291- bis DPR n.43/1973, poiché un conto sarebbe il divieto di circolazione, altro conto il contrabbando di prodotti che avrebbero evaso l’imposta doganale.

In mancanza del reato ex art. 291- bis , poi, verrebbe meno anche il presupposto per l’applicazione della sanzione accessoria ex art. 5 della L. n. 50/1994, qui comminata con la chiusura del negozio per ben 22 giorni, sul presupposto del contrabbando di tabacchi esteri ex art. 291- bis TULD.

II) Con il secondo motivo, rubricato « Violazione e falsa applicazione dell’art. 3 co 1 L. n. 241 del 1990, difetto di motivazione, carenza istruttoria, eccesso di potere per manifesta illogicità, contraddittorietà ed irragionevolezza, travisamento, violazione dell'art. 97 Cost., vizio del procedimento », si deducono il difetto di motivazione e l’accesso di potere insito nel provvedimento di irrogazione della sanzione poiché, da un lato, l’ADM sarebbe incorsa in un errore logico nell’applicare l’art.291- bis del TULD verso prodotti non di contrabbando estero e in assenza di una contestazione di mancato assolvimento delle imposte doganali; e, dall’altro, la stessa resistente avrebbe erroneamente affermato che la ricorrente non avrebbe aderito all’invito al pagamento della sanzione in misura ridotta, quando alla società -OMISSIS- non sarebbe mai stato comunicato siffatto invito.

III) Con il terzo motivo si deduce, a seguire, la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 23 e 97 Cost., 62- quater del TU accise, 291- bis TULD e 5 L n.50/1994, nonché, l’eccesso di potere per sviamento, travisamento dei fatti, erronea valutazione dei presupposti, contraddittorietà e illogicità intrinseche, difetto assoluto d’istruttoria e di motivazione.

Ciò, poiché da quanto documentato in atti di causa emergerebbe come i prodotti sequestrati siano stati regolarmente acquistati e su di essi siano state pagate le imposte dovute: IVA e imposta di consumo. Sulle circostanze del caso, poi, avrebbe influito la confusione ingenerata dalla scarsa chiarezza del quadro normativo riguardante il contrassegno di legittimazione, introdotto anche per i prodotti già in commercio con decorrenza 1° aprile 2021 ma senza accompagnare detta previsione con una sanzione specifica per il caso di sua inosservanza.

Difatti, ha soggiunto la difesa dell’istante, la necessità di distruggere i prodotti senza contrassegno sarebbe stata aggiunta soltanto con la D.D. dell'ADM del 29 marzo 2021, prot.93445, il cui art. 7 avrebbe disciplinato la commercializzazione dei prodotti senza contrassegni realizzati in conformità al precedente regime. Nella stessa D.D. verrebbe anche confermato che i soggetti che devono richiedere ed apporre il contrassegno, nonché comunicare le rimanenze, sarebbero i soggetti di cui al comma 2 dell’art.62- quater D.lgs. n.504/1995, ossia i titolari di depositi fiscali di tabacchi e, dunque, non la-OMISSIS-, che non risulterebbe titolare di deposito fiscale ma di licenza, di cui all’art.62- quater c omma 5 bis.

IV) Con il quarto motivo, infine, si fa leva sulla violazione del principio di proporzionalità delle sanzioni amministrative, nonché, sull’eccesso di potere per sproporzione della sanzione rispetto alla gravità della violazione contestata, manifesta irragionevolezza, illogicità, contraddittorietà, travisamento ed errore nei presupposti di fatto e di diritto, incertezza normativa, inesistenza di colpa o dolo ed errore scusabile ed inesistenza dell’illecito, difetto assoluto di motivazione.

Alla luce di tutti i vizi sin qui dedotti, in sostanza, l’esponente lamenta la eccessiva gravosità della sanzione inflitta, pari a giorni 22 di chiusura del pubblico esercizio.

3) Si è costituita in giudizio l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

4) Con ordinanza del 10/5/2024, n. 446, la V Sezione ha fissato la data di discussione del ricorso nel merito per l’udienza pubblica del 24/10/2024, sospendendo – nelle more - l’esecuzione dei provvedimenti impugnati.

5) Con memoria del 22/09/2024 l’Avvocatura erariale ha controdedotto alle censure avversarie, insistendo per il rigetto del ricorso. Parte ricorrente ha replicato.

6) All’esito dell’udienza pubblica del 24 ottobre 2024 la Sezione V, con ordinanza del 02-01-2025, n. 12, ha disposto incombenti istruttori, rinviando per il prosieguo della trattazione della causa all’udienza pubblica del 28 aprile 2025.

7) Il 4/03/2025 parte resistente ha ottemperato all’ordinanza n. 12/2025.

7.1) Nella relazione all’uopo depositata si legge, fra l’altro, che:

«(…) l’attività di Polizia Giudiziaria si è conclusa in data 29 luglio 2024 con i seguenti esiti:

- per i prodotti contenenti nicotina, quantificati in 2310 ml, non sussiste il reato di contrabbando previsto e punito dall’art. 291-bis TULD in quanto l’imposta di consumo risulta già assolta;

- per i prodotti non contenenti nicotina, quantificati in complessivi 1430 ml (equivalenti ad 8 kg circa di peso convenzionale) non è stato possibile appurare né la legittima provenienza né, tanto meno, l’assolvimento dell’imposta.

Alla chiusura delle indagini è seguito in data 15.10.2024 l’allegato provvedimento emesso dal Procuratore della Repubblica (all. 2), dott.ssa -OMISSIS-, che ha autorizzato l’utilizzo degli atti del processo penale 8115/2023 R.G.N.R. anche ai fini degli adempimenti di natura amministrativa; di conseguenza:

- per i prodotti contenenti nicotina l’Ufficio ha contestato sia a-OMISSIS- Srl che al produttore dei liquidi UI LA Srl la violazione per la vendita dopo l’1.04.2021 di prodotti liquidi da inalazione senza combustione privi di tassello fiscale che ne legittimi la circolazione, sanzionata ai sensi dell’art 50, c. 1 del D.Lgs 504/1995. A tal riguardo si sottolinea che entrambe le parti hanno già provveduto al pagamento della sanzione in misura ridotta.

- per i prodotti non contenenti nicotina, privi di tassello fiscale e per i quali non è stato accertato l’assolvimento dell’imposta, l’Ufficio ha notificato alla società-OMISSIS- in data 22.11 u.s. l’atto di contestazione prot. 10268 del 22.11.2024 per violazione di cui all’art 291-bis comma 2 TULD, depenalizzato dall’art. 1 del D.Lgs 15.01.2016 n. 8 (all. 3).

Allo stato il procedimento penale è ancora pendente, ma l’Ufficio è in attesa di ricevere provvedimento formale di archiviazione dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano in quanto la quantità di prodotto di cui non è stata assolta l’imposta è inferiore a 10 Kg.

Quanto alla sanzione accessoria oggetto del presente giudizio amministrativo, la depenalizzazione della sanzione principale a seguito della riduzione della quantità di prodotto da 13 ad 8 Kg non modifica la determinazione di un numero di giorni di chiusura superiore al minimo edittale previsto non essendo mutata la contestazione dei fatti di reato e persistendo la gravità degli stessi motivata dalla ingente quantità da destinare alla vendita (…)».

8) In vista dell’udienza di merito parte ricorrente ha depositato la « richiesta di archiviazione » avanzata l’11/11/2024 al GIP presso il Tribunale di Milano dalla Procura della Repubblica di Milano, ove si legge, fra l’altro, che:

« (…) gli operanti, confermata l'effettiva possibilità di “pelabilità” e apertura di alcune etichette e la presenza la presenza di flaconi aventi etichette con grafica diversa fino al gennaio 2022, come riferito dalle persone informate sui fatti, l’esistenza in rete di prodotti contraffatti, nonché la presenza di flaconi aventi un formato non utilizzabile, né compatibile con i macchinari in uso alla E Liquid LA srl, ricostruivano la provenienza dei prodotti in sequestro ed effettuavano una classificazione differente rispetto a quella fornita inizialmente, all’atto dell’ispezione e sequestro;

- invero, a seguito di ulteriori approfondimenti, data la differente classificazione del materiale in sequestro, appuravano come per i prodotti riclassificati fosse stata effettivamente assolta l'imposta di consumo e pertanto la circolazione degli stessi senza il contrassegno di legittimazione non comportasse la violazione di quell'articolo 291 bis comma 1 dpr 23/1/1973 ma quella di cui all'articolo 62 quater comma 3 bis del decreto legislativo 26/10/1995 n. 504 (Testo unico Accise) in combinato disposto con la disciplina transitoria di cui all'articolo 7 comma 4 della DDP n. 93445 del 29/03/2021 punibile dall'articolo 50 comma 1 del medesimo testo unico 26/10/1995 n. 504, assoggettata unicamente a sanzione amministrativa pecuniaria.

Conclusivamente deve pertanto ritenersi come non vi sia prova che vi sia stata violazione della ipotesi di reato contestata, trattandosi di violazione amministrativa che verrà autonomamente sanzionata (…) visti gli artt. 408 e ss. c.p.p., CHIEDE che il Giudice per le indagini preliminari in sede voglia disporre l'archiviazione del procedimento e ordinare la conseguente restituzione degli atti al proprio ufficio (…)».

8.1) Indi, la stessa parte ha insistito sulle proprie conclusioni, ribadendo che:

- l’istruttoria espletata direttamente da ADM in fase penale non avrebbe raggiunto la prova della violazione dell’art. 291- bis , del DPR 23 gennaio 1973, n. 43; da ciò dovrebbe conseguire la caducazione del provvedimento impugnato, che avrebbe comminato la sanzione accessoria all’art.291- bis citato, ossia la sanzione ex art.5 L. n. 50/1994, quale conseguenza, appunto, della sanzione penale.

La stessa ADM, nella relazione depositata in data 4/03/2025, rivelerebbe (a pag.2) una autocontraddizione, laddove, da un lato, avrebbe accertato l’avvenuto pagamento delle accise, comminando la sanzione per la mera violazione formale della mancanza del contrassegno, ex art.50 comma 1 del D.lgs n.504/1995 TU accise, con ciò riconoscendo che non c’è stato contrabbando; e, dall’altro, la stessa ADM avrebbe continuato a sostenere la sanzione per il contrabbando, ossia per la violazione dei diritti doganali, in contrasto con le conclusioni della stessa Procura della Repubblica, laddove, come emerge sempre nella relazione medesima, l’ADM si sarebbe soffermata sulla distinzione tra prodotti contenenti nicotina e prodotti senza nicotina, senza spiegarne la rilevanza, posto che la Procura della Repubblica avrebbe chiesto l’archiviazione tout court per tutti i prodotti sequestrati, escludendo il reato contestato (ex art. 291- bis , citato).

Invero, cadendo la contestazione del fatto di reato ex art.291- bis TULD, cadrebbe il presupposto del provvedimento impugnato in questa sede, poiché, proprio sulla base della presunta esistenza del contrabbando l’ADM avrebbe motivato e comminato la sanzione aggiuntiva della chiusura dell’esercizio commerciale per 22 giorni. La residua contestazione sanzionatoria, infatti, sarebbe meramente amministrativa e non legittimerebbe la sanzione accessoria della chiusura dell’esercizio, oggetto di questa impugnazione.

Del resto, ha aggiunto ancora parte ricorrente, anche per i prodotti senza nicotina, quantificati in 1.430 ml, ove l’ADM scrive nella succitata relazione che non sarebbe riuscita ad appurare la provenienza e neppure l’assolvimento dell’imposta, illegittimamente non si darebbe conto dell’apporto fornito dall’esponente, che avrebbe tempestivamente messo a disposizione dell’Autorità le fatture di acquisto dei prodotti, oggetto dell’indagine, sia con nicotina che anche dei prodotti senza nicotina (di cui ai docc.11, 12 e 13, già citati). In particolare, nella fattura n.4486 del 2021 - consegnata all’ADM già nel 2023 (come da doc.4 allegato al ricorso) e consegnata anche alla Procura della Repubblica – si leggerebbe l’elenco dei prodotti senza nicotina acquistati da-OMISSIS- presso la società italiana Datastore srl, rivenditrice dei prodotti UI AB srl. Si tratterebbe, a ben vedere, di flaconi MI booster senza nicotina, come si desumerebbe dall’accisa presente in fattura, che sui liquidi per sigarette elettroniche senza nicotina è di € 0,86860 per 10 ml, mentre, per i liquidi con nicotina, di € 1,30289 per 10 ml. Dunque, ad avviso dell’esponente ci sarebbero prove documentali, tra cui un atto redatto dagli accertatori di ADM, che dimostrerebbero la legittima provenienza anche dei prodotti senza nicotina, con il relativo avvenuto pagamento delle imposte. L’ipotesi della mancanza di contrassegno come fattispecie equiparata al contrabbando, oltre che inesistente nella realtà, avrebbe costituito, quindi, un’ipotesi di errata applicazione analogica di norma penale, a sua volta frutto di un’erronea lettura delle norme e della giurisprudenza penale.

9) All’udienza pubblica del 24/06/2025 la causa, presenti l'avv. G. Galla per la parte ricorrente e l'avv. S. Manca di Villahermosa, dell'Avvocatura dello Stato, per l'Agenzia delle dogane e dei monopoli, è stata trattenuta in decisione.

10) In premessa, il Collegio ritiene utile delineare il quadro normativo rilevante, ratione temporis , in relazione alla fattispecie in esame.

10.1) In tal senso, vanno richiamati:

- il DPR 23 gennaio 1973 n. 43 (recante « Approvazione del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale »), che, all’art. 291- bis (rubricato « Contrabbando di tabacchi lavorati esteri ») ha previsto che:

« Chiunque introduce, vende, trasporta, acquista o detiene nel territorio dello Stato un quantitativo di tabacco lavorato estero di contrabbando superiore a dieci chilogrammi convenzionali è punito con la multa di euro 5 (lire diecimila) per ogni grammo convenzionale di prodotto, come definito dall'articolo 9 della legge 7 marzo 1985, n. 76, e con la reclusione da due a cinque anni.

I fatti previsti dal comma 1, quando hanno ad oggetto un quantitativo di tabacco lavorato estero fino a dieci chilogrammi convenzionali, sono puniti con la multa di euro 5 (lire diecimila) per ogni grammo convenzionale di prodotto e comunque in misura non inferiore a euro 516 (lire 1 milione) »;

- il Decreto legislativo 26 ottobre 1995 n. 504 (recante « Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative »), che:

-- all’art. 50 (rubricato « Inosservanza di prescrizioni e regolamenti »), ha previsto che:

«1 . Indipendentemente dall'applicazione delle pene previste per le violazioni che costituiscono reato, per le infrazioni alla disciplina delle accise stabilita dal presente testo unico e dalle relative norme di esecuzione, comprese la irregolare tenuta della contabilità o dei registri prescritti e la omessa o tardiva presentazione delle dichiarazioni e denunce prescritte, si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro da 500 euro a 3.000 euro.

(…)»;

-- all’art. 62- quater (rubricato: « Imposta di consumo sui prodotti succedanei dei prodotti da fumo »), ha previsto che:

«(…)

1-bis. I prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione in commercio come medicinali ai sensi del decreto legislativo 24 aprile 2006, n. 219, e successive modificazioni, sono assoggettati ad imposta di consumo in misura pari, rispettivamente, al quindici per cento e al dieci per cento dal 1° gennaio 2021 fino al 31 luglio 2021, al dieci per cento e al cinque per cento dal 1° agosto 2021, al venti per cento e al quindici per cento dal 1° gennaio 2022 fino al 31 marzo 2022, al quindici per cento e al dieci per cento dal 1° aprile 2022 fino al 31 dicembre 2022, al quindici per cento e al dieci per cento dal 1° gennaio 2023 fino al 31 dicembre 2024, al sedici per cento e all'undici per cento dal 1° gennaio 2025 al 31 dicembre 2025, al diciassette per cento e al dodici per cento dal 1° gennaio 2026 dell'accisa gravante sull'equivalente quantitativo di sigarette, con riferimento al prezzo medio ponderato di un chilogrammo convenzionale di sigarette rilevato ai sensi dell'articolo 39-quinquies e alla equivalenza di consumo convenzionale determinata sulla base di apposite procedure tecniche, definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, in ragione del tempo medio necessario, in condizioni di aspirazione conformi a quelle adottate per l'analisi dei contenuti delle sigarette, per il consumo di un campione composto da almeno dieci tipologie di prodotto tra quelle in commercio, di cui sette contenenti diverse gradazioni di nicotina e tre con contenuti diversi dalla nicotina, mediante tre dispositivi per inalazione di potenza non inferiore a 10 watt. Con provvedimento dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli è indicata la misura dell'imposta di consumo, determinata ai sensi del presente comma. Entro il primo marzo di ogni anno, con provvedimento dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli è rideterminata, per i prodotti di cui al presente comma, la misura dell'imposta di consumo in riferimento alla variazione del prezzo medio ponderato delle sigarette.

(…)

3-bis. La circolazione dei prodotti di cui al presente articolo è legittimata dall'applicazione, sui singoli condizionamenti, di appositi contrassegni di legittimazione e di avvertenze esclusivamente in lingua italiana. Le disposizioni di cui al presente comma si applicano a decorrere dal 1° aprile 2021.

(…)

7-bis. Le disposizioni degli articoli 291-bis, 291-ter e 291-quater del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano anche con riferimento ai prodotti di cui al comma 1-bis del presente articolo, ad eccezione dei dispositivi meccanici ed elettronici e delle parti di ricambio, secondo il meccanismo di equivalenza di cui al comma 1-bis. Si applicano altresì ai medesimi prodotti di cui ai commi 5 e 5-bis del presente articolo le disposizioni degli articoli 96 della legge 17 luglio 1942, n. 907, e 5 della legge 18 gennaio 1994, n. 50.

(…)»;

- la Legge 18/01/1994, n. 50 (recante « Modifiche alla disciplina concernente la repressione del contrabbando dei tabacchi lavorati »), che, all’art. 5 (abrogato dall’art. 8, comma 1, lett. i), D.Lgs. 26 settembre 2024, n. 141, a decorrere dal 4 ottobre 2024, ai sensi di quanto disposto dall’art. 10, comma 1, del medesimo D.Lgs. n. 141/2024), ha previsto che:

«1 . Ove all'interno di esercizi commerciali o di esercizi pubblici sia contestata nei confronti dei titolari o di loro coadiuvanti o dipendenti la detenzione o la cessione di tabacchi lavorati in violazione delle disposizioni del citato testo unico approvato con decreto del presidente della Repubblica n. 43 del 1973, e successive modificazioni, o di altre leggi speciali in materia, ovvero la cessione abusiva di tabacchi lavorati in violazione della legge 22 dicembre 1957, n. 1293, e successive modificazioni, in aggiunta alle specifiche sanzioni previste è disposta, dal Ministro delle finanze o per sua delega, la chiusura dell'esercizio ovvero la sospensione della licenza o dell'autorizzazione dell'esercizio per un periodo non inferiore a cinque giorni e non superiore ad un mese.

(…)».

11) Ciò posto, il Collegio ritiene fondate, nei sensi di seguito specificati, le censure di eccesso di potere per difetto d’istruttoria, travisamento ed erronea valutazione dei presupposti, mosse avverso i provvedimenti impugnati nei suesposti motivi di ricorso, che, pertanto, per comodità espositiva, si procede a trattare congiuntamente.

11.1) Principiando dal lamentato difetto d’istruttoria, il Collegio non può non rilevare come, sin dal verbale redatto in occasione dell’accesso presso l’esercizio della ricorrente, in data 28/02/2023, mentre risulta accertata la vendita dei PLI senza contrassegni di legittimazione (come si ricava dal predetto verbale, ove, nella parte precompilata, in corrispondenza del punto « 6. I prodotti liquidi da inalazione senza combustione di cui all'articolo 62-quater del D. Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 commercializzati nell'esercizio sono venduti nei condizionamenti autorizzati e muniti di appositi contrassegni di legittimazione (cd. tasselli fiscali) e di avvertenze esclusivamente in lingua italiana (art. l, comma 1124, lett. d), legge 178/2020) » risulta barrata la casella « NO »), non risulta affatto accertata una condotta di contrabbando riconducibile all’art. 291- bis, comma 1 del DPR 23.01.1973, n. 43.

Difatti, sempre nel predetto verbale, in corrispondenza dei punti 7 (« I prodotti liquidi da inalazione senza combustione di cui all’art. 62-quater del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 pervengono direttamente da depositi fiscali autorizzati ovvero dai rappresentanti fiscali autorizzati, come da documenti commerciali esibiti (art. 9, comma 1, D.D. 92923/RU del 29/03/2021) ») e 8 (« Il punto vendita PLI conserva tutti i documenti di acquisto dei PLI per un periodo di dieci anni a decorrere dall’emissione (art. 9, comma 2, D.D. 92923/RU del 29/03/2021)») non risulta barrata né la voce «SI» né la voce «NO». Tuttavia, nelle sottostanti « note » si legge che: « Punto 7 e Punto 8: presso l’esercizio non sono presenti i documenti fiscali e contabili di acquisto dei prodotti liquidi da inalazione. Il sig. -OMISSIS-, titolare e rappresentante legale della società, sentito telefonicamente nel corso dell’accesso a tal proposito riferisce: “la documentazione fiscale del negozio è presso il Commercialista -OMISSIS- di Milano” » e, a seguire: « Con riferimento all’accertamento di cui al Punto 6, si dà atto che al controllo effettuato è emerso che presso l’esercizio i seguenti prodotti liquidi da inalazione senza combustione di cui all’art. 62-quater del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, sono inseriti nelle tabelle di commercializzazione approvate dall’Agenzia Dogane e Monopoli ma privi di contrassegno fiscale: (…)». Segue la descrizione dei PLI rinvenuti in loco, per un totale di 2.310 ml, ritenuti equivalenti, in base ai parametri di cui alla D.D. 6615 del 2015, al peso convenzionale di 13 Kg di tabacco.

Sennonché, come emerge dalla succitata Relazione della stessa ADM, depositata in atti di causa in data 4/03/2025, l’attività di indagine svolta nell’ambito del procedimento penale, avviato presso la competente Procura a seguito della segnalazione della stessa ADM per il reato di cui all’art.291- bis TULD (n. 8115/2023 Mod. 21), ha permesso di appurare che:

«(…) per i prodotti contenenti nicotina, quantificati in 2310 ml, non sussiste il reato di contrabbando previsto e punito dall’art. 291-bis TULD in quanto l’imposta di consumo risulta già assolta;

- per i prodotti non contenenti nicotina, quantificati in complessivi 1430 ml (equivalenti ad 8 kg circa di peso convenzionale) non è stato possibile appurare né la legittima provenienza né, tanto meno, l’assolvimento dell’imposta (…) di conseguenza:

per i prodotti contenenti nicotina l’Ufficio ha contestato sia a-OMISSIS- Srl che al produttore dei liquidi UI LA Srl la violazione per la vendita dopo l’1.04.2021 di prodotti liquidi da inalazione senza combustione privi di tassello fiscale che ne legittimi la circolazione, sanzionata ai sensi dell’art 50, c. 1 del D.Lgs 504/1995. A tal riguardo si sottolinea che entrambe le parti hanno già provveduto al pagamento della sanzione in misura ridotta.

per i prodotti non contenenti nicotina, privi di tassello fiscale e per i quali non è stato accertato l’assolvimento dell’imposta, l’Ufficio ha notificato alla società-OMISSIS- in data 22.11 u.s. l’atto di contestazione prot. 10268 del 22.11.2024 per violazione di cui all’art 291-bis comma 2 TULD, depenalizzato dall’art. 1 del D.Lgs 15.01.2016 n. 8 (all. 3).

Allo stato il procedimento penale è ancora pendente, ma l’Ufficio è in attesa di ricevere provvedimento formale di archiviazione dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano in quanto la quantità di prodotto di cui non è stata assolta l’imposta è inferiore a 10 Kg (…)».

Si ricava da ciò che, da un lato, i fatti assunti a presupposto della sanzione accessoria della chiusura dell’esercizio, di cui all’art. 5, comma 1, L. n. 50/1994, non risultano correttamente accertati, almeno sulla base dei documenti che la stessa ricorrente aveva messo a disposizione dell’Amministrazione (cfr. le fatture di acquisto dei prodotti oggetto d’indagine, sia con nicotina che senza nicotina, allegate sub docc.11, 12 e 13 al ricorso), con particolare riguardo alla provenienza dei PLI da produttori italiani e all’assolvimento delle pertinenti imposte; e, dall’altro, che i fatti effettivamente accertati non integrano una fattispecie di contrabbando riconducibile all’art. 291- bis, comma 1 del DPR 23.01.1973, n. 43 (cfr., in tal senso, quanto riportato nella succitata richiesta di archiviazione).

Risultano, pertanto, fondate le censure di difetto di istruttoria mosse nei suindicati motivi nei confronti dell’operato dell’ADM.

11.2) Ad analoghe conclusioni deve pervenirsi quanto alle censure di travisamento ed erronea valutazione dei presupposti di fatto e di diritto, poiché, giova rimarcare, ove i fatti per cui è causa fossero stati compiutamente accertati, attraverso i dovuti approfondimenti sulla documentazione messa a disposizione da parte ricorrente - in concreto esaminata, come già scritto, nell’ambito delle indagini condotte dalla stessa ADM in sede di procedimento penale, n. 8115/2023 RGNR -, non sarebbe emerso né il contrabbando di 13 Kg convenzionali di PLI, come invero riportato da parte resistente nella contestazione della violazione ex art. 5 L. n. 50/1994 e, a seguire, nel decreto di irrogazione della sanzione accessoria; né, di conseguenza, sarebbero stati ravvisati gli estremi per l’applicazione della predetta sanzione, di cui all’art. 5 della L. n. 50/1994.

A quest’ultimo riguardo preme, infatti, notare come si tratti di sanzione « accessoria » che, dunque, si aggiunge alle specifiche sanzioni previste, per quanto qui d’interesse, per la violazione di cui all’art. 291- bis , comma 1 del DPR 23 gennaio 1973, n. 43; sicché, una volta esclusa la sussistenza della predetta violazione ex art. 291- bis , comma 1, DPR citato - almeno nei termini in cui detta violazione è stata riportata negli atti impugnati -, anche la sanzione accessoria, così come in concreto irrogata negli atti qui contestati, non può che venire meno.

Del resto, stando alla succitata richiesta di archiviazione, la circolazione dei PLI per i quali è risultata assolta l’imposta di consumo, senza il contrassegno di legittimazione, non dà luogo alla violazione dell’articolo 291- bis, comma 1 DPR n. 43/1/1973 « ma quella di cui all'articolo 62 quater comma 3 bis del decreto legislativo 26/10/1995 n. 504 (Testo unico Accise) in combinato disposto con la disciplina transitoria di cui all'articolo 7 comma 4 della DDP n. 93445 del 29/03/2021 punibile dall'articolo 50 comma 1 del medesimo testo unico 26/10/1995 n. 504, assoggettata unicamente a sanzione amministrativa pecuniaria (…)».

Più in dettaglio, come riportato nella succitata Relazione dalla stessa ADM, all’esito delle svolte indagini, per i prodotti contenenti nicotina è stata contestata (sia alla ricorrente che al produttore dei liquidi UI LA Srl) soltanto la vendita dopo il 01.04.2021 di PLI senza combustione privi di tassello fiscale, per cui è stata applicata la sanzione pecuniaria di cui all’art 50, comma 1 del D.lgs. n. 504/1995; mentre, per i prodotti non contenenti nicotina, privi di tassello fiscale e per i quali non è stato accertato l’assolvimento dell’imposta, l’ADM ha contestato alla ricorrente la violazione di cui all’art 291- bis, comma 2 TULD, depenalizzato dall’art. 1 del D.Lgs 15.01.2016 n. 8.

In tale contesto, la motivazione del decreto di irrogazione della sanzione « di giorni 22 di chiusura dell’esercizio commerciale a motivo della gravità della violazione commessa, che integra gli estremi del reato di contrabbando di tali prodotti in quanto il quantitativo è superiore a 10 kg ai sensi dell’art. 291-bis », risulta affetta dai suindicati vizi di eccesso di potere, non risultando compiutamente accertato né il contrabbando di 13 Kg convenzionali di PLI, né, di conseguenza, la sussistenza degli estremi per l’applicazione della sanzione della chiusura dell’esercizio, di cui all’art. 5 della L. n. 50/1994.

A quest’ultimo riguardo, preme notare come risulti fondata anche la censura di travisamento dedotta rispetto alla parte di motivazione del decreto di irrogazione della sanzione in cui si dà atto che la ricorrente non avrebbe « aderito all’invito al pagamento della sanzione in misura ridotta », atteso che la ricorrente ha contestato tale circostanza e la resistente non ha fornito, com’era suo onere, alcuna prova in ordine al predetto invito.

11.3) Ancora, avuto riguardo ai vizi sin qui riscontrati, risulta fondata anche la censura che fa leva sulla violazione del principio di proporzionalità delle sanzioni amministrative (dedotta nell’ambito del IV motivo), avuto riguardo alla effettiva gravità della violazione contestata, non corrispondente a quanto riportato nel decreto impugnato (che, giova ribadire, ha ritenuto congrua la sanzione della chiusura per 22 giorni dell’esercizio ravvisando, erroneamente, nei fatti contestati all’istante, il contrabbando di 13 Kg di PLI senza combustione).

12) Per le suesposte considerazioni, quindi, previo assorbimento dei profili non scrutinati, il ricorso va accolto e, per l’effetto, vanno annullati i provvedimenti di irrogazione della sanzione accessoria con esso impugnati.

12.1) La domanda risarcitoria va, invece, respinta, non essendo stati allegati e documentati tutti i suoi elementi costitutivi.

13) Le questioni vagliate esauriscono la vicenda sottoposta al Collegio, essendo stati toccati tutti gli aspetti rilevanti a norma dell’art. 112 c.p.c., in aderenza al principio sostanziale di corrispondenza tra il chiesto e pronunciato (su cui cfr., ex plurimis , Consiglio di Stato, II, 30-03-2022, n. 2328; id., VI, 22-03-2022, n. 2072; id., 20-01-2022, n. 358). Gli argomenti di doglianza non espressamente esaminati sono stati dal Collegio ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunque inidonei a supportare una conclusione di tipo diverso.

14) Avuto riguardo alla reciproca soccombenza e alle peculiarità della controversia, le spese di giudizio possono essere compensate tra le parti.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Lombardia (Sezione Quinta), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo accoglie, nei sensi e per gli effetti di cui in motivazione.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 (e degli articoli 5 e 6 del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016), a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità.

Così deciso in Milano nella camera di consiglio del giorno 24 giugno 2025 con l'intervento dei magistrati:

Stefano Mielli, Presidente

Silvana Bini, Consigliere

Concetta Plantamura, Consigliere, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Concetta Plantamura	Stefano Mielli

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.