Sentenza n. 381/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia Sezione 3, riunita in udienza il
10/11/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
DILISO FRANCESCO, Presidente e Relatore PONTASSUGLIA EUGENIA, Giudice PROTOMASTRO GABRIELE, Giudice a seguito di discussione in pubblica udienza, all'esito della camera di consiglio svolta ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92, in data 01/12/2025 ha pronunciato la seguente sentenza
- sull'appello n. 2295/2024 depositato il 03/09/2024 proposto da Ricorrente_1 in proprio e n.q. di titolare della d.i. 'Società_1 ' -
CF_Ricorrente_1 difeso da Difensore_1 - CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 Ltd - CF_Ricorrente_2 difesa da Difensore_1 - CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliata presso Email_1 contro
Agenzia delle Accise, delle Dogane e dei Monopoli/ Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata – Ufficio dei Monopoli - Sede di Bari elettivamente domiciliata presso Email_2
avente ad oggetto l'impugnazione di: - sentenza n. 194/2024 emessa dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Bari sez. 5 e pubblicata il 26/01/2024
atti impositivi:
- avviso di accertamento n. m03170010549u giochi-lotterie 2017
Appellante: in via preliminare, accoglimento della domanda di rinvio pregiudiziale alla C.g.u.e. ex art. 267 t.f.u.e. ovvero proposizione delle questioni di legittimità costituzionale;
accoglimento dell'appello, riforma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellata al pagamento delle spese e degli onorari di giudizio;

Appellata: rigetto dell'appello, conferma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellante al pagamento delle spese di giudizio.
Svolgimento del processo
Ricorrente_1, in atti generalizzato (in proprio e nella qualità di titolare della ditta individuale
“Società_1”), e la Ricorrente_2 Ltd., in persona del legale rappresentante pro tempore, come in atti rappresentati e difesi (d'ora in avanti, per brevità, i contribuenti), con ricorso notificato in data 11.7.2024 e poi iscritto a ruolo in data 3.9.2024 proponevano appello avverso la sentenza n. 194/05/2024 della Corte di giustizia tributaria di 1° grado di Bari e ne chiedevano la riforma con vittoria delle spese e degli onorari di giudizio. La sentenza di primo grado (alla cui parte espositiva in fatto, per ragioni di sintesi, si rimanda) aveva respinto il ricorso proposto dai contribuenti avverso l'avviso di accertamento n. M03170010549U del
22.12.2022 (n. 109622 di prot. del 22.12.2022), emesso nei loro confronti dall'Agenzia delle Accise, delle Dogane e dei Monopoli/Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata/Ufficio dei Monopoli/Sede di Bari ed a loro notificato.
A mezzo di tale atto impositivo era individuata – con riferimento all'anno di imposta 2017 – ai sensi degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98 (come interpretati dall'art. 1 comma 66 lett. a) e b) L. n. 220/2010) nonché dell'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/2014, l'imposta unica sulle scommesse dovuta dal
Ric_1, al cui pagamento la Ricorrente_2 Ltd. era tenuta in quanto coobbligata e responsabile in solido. In particolare, il personale dell'Agenzia delle Accise, delle Dogane e dei Monopoli intraprendeva un'attività di verifica nei confronti di Ricorrente_1, il quale in Barletta gestiva un esercizio commerciale al cui interno raccoglieva puntate sulle scommesse proposte dalla Ricorrente_2 Ltd., società di diritto maltese che svolgeva l'attività di allibratore internazionale non insediato nel territorio nazionale in quanto all'epoca priva della concessione del Ministero dell'Economia e delle Finanze (al quale peraltro la domanda di emissione di tale atto non era stata rivolta) nonché titolare del marchio e del dominio digitale “Sito_Web_1”; il Ric_1 a far data dal 14.10.2015 svolgeva in favore della
Ricorrente_2 Ltd. l'attività di centro trasmissione dati (c.t.d.) ovvero c.e.d. (centro elaborazione dati) in virtù di un contratto con essa concluso nella suddetta data;
nel lessico adottato nel documento contrattuale l'attività a cui il Ric_1 si obbligava era denominata come gestione di uno “sportello virtuale” dell'allibratore (ovvero attività di franchisee cioè di affiliato). La predetta attività di verifica era rivolta, ai sensi delle norme in precedenza menzionate, alla ricostruzione del volume di scommesse concluse su un sito internet registrato all'estero per il tramite di operatore commerciale del settore sfornito della concessione o dell'autorizzazione delle competenti autorità italiane.
Tale attività era effettuata mediante accesso all'interno dell'esercizio commerciale del Ric_1, che era eseguito da personale dipendente dell'Agenzia delle Accise, delle Dogane e dei Monopoli dapprima in data 13.5.2016 e poi in data 19.7.2017; i funzionari incaricati di tale attività ispettiva descrivevano l'aspetto esterno ed interno dell'esercizio commerciale (realizzando nella seconda occasione anche del materiale fotografico), esaminavano l'arredamento e le apparecchiature ivi presenti, acquisivano documentazione rinvenuta in loco concernente la raccolta delle scommesse ed accertavano che egli era sprovvisto della concessione dell'Amministrazione dei monopoli e dell'autorizzazione questorile prevista dall'art. 88 r.d. n. 773/31 (che anzi era stata negata); in data
Ric_113.5.2016 essi invitavano il a consegnare loro ogni documento utile a consentire il calcolo analitico dell'imposta unica sulle scommesse.
Con nota n. 21624 di prot. del 21.2.2020, notificata al Ric_1, l'ufficio impositore domandava nuovamente la consegna di documenti ritenuti necessari a ricostruire in modo analitico il volume delle giocate suo effettuate sul sito estero dell'allibratore Ricorrente_2 (e comunque non censite dal totalizzatore nazionale) nonché di rispondere ad un questionario avente la medesima finalità.
Il citato contribuente consegnava il contratto di affiliazione stipulato con l'allibratore, i prospetti contabili riepilogativi delle proposte di scommesse raccolte nell'interesse di quest'ultimo, le fatture emesse a fronte della corresponsione delle provvigioni dovutegli dal medesimo, documentazione relativa ai trasferimenti di denaro in favore dell'allibratore e viceversa, il certificato emesso dalla competente C.c.i.a.a., i contratti di locazione dei due immobili in cui era esercitata la propria attività imprenditoriale e la visura concernente la variazione della sede della propria attività imprenditoriale. Questi documenti erano reputati non pertinenti e comunque inidonei ad una determinazione analitica dell'imponibile del tributo – costituito dall'ammontare delle giocate concluse grazie all'attività dell'allibratore e del titolare del c.t.d. (o c.e.d. che dir si voglia) e perciò l'Agenzia delle Accise, delle Dogane e dei Monopoli eseguiva nei confronti del contribuente un'attività di accertamento induttivo puro ai sensi dell'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14 ovvero calcolava il citato imponibile in misura pari al triplo della raccolta media delle scommesse effettuate nella provincia in cui è ubicato il punto di gioco (provincia di Barletta/Andria/Trani), come registrata dal totalizzatore nazionale nel periodo di imposta precedente a quello interessato dall'attività di accertamento.
Pertanto, ai contribuenti era notificato dapprima il p.v.c. n. M030111322022 (n. 66751/RU di prot. del
30.6.2022), che ricapitolava tutta l'attività istruttoria svolta fino a quel momento, e poi l'avviso di accertamento oggetto di impugnazione.
Era pertanto richiesto il pagamento di € 98.571,76 a titolo di imposta unica sulle scommesse, al netto degli interessi legali decorrenti dal 31.12.2017 e delle sanzioni pecuniarie al contempo inflitte. Come anticipato, la pretesa impositiva era rivolta in via principale nei confronti del Ric_1; era inoltre rivolta nei confronti della Ricorrente_2 Ltd. in ragione della sua qualità di responsabile solidale.
La Commissione Provinciale respingeva il ricorso proposto dai contribuenti ed affermava che l'avviso di accertamento non era affetto dai vizi di forma con esso eccepiti e che non si ravvisava il paventato contrasto della disciplina positiva del tributo con le norme di derivazione eurounitaria oltre che con i precetti della Costituzione che essi supponevano violate, che nel caso di specie sussistevano tutti i presupposti dell'imposta (oggettivo, soggettivo e territoriale) ed essa – sulla scorta dei principi affermati dalla C.g.u.e. e dalla Corte Costituzionale - andava applicata anche ai soggetti dediti alla raccolta delle scommesse (inclusi in tale categoria i meri titolari di una ricevitoria o di un c.t.d. affiliato ad un allibratore straniero non autorizzato ad operare in Italia) nonostante la mancata titolarità di un valido titolo rilasciato dalle competenti autorità nazionali;
che in sostanza la pretesa creditoria era infondata. I contribuenti chiedevano la riforma della sentenza di primo grado impugnandola per mezzo dei motivi esposti nel proprio atto di appello;
essi lamentavano l'eccessiva durata dell'attività di verifica, la nullità dell'atto impositivo in conseguenza della sua mancata traduzione in lingua inglese,
l'infondatezza della decisione appellata in conseguenza al suo difetto di istruttoria e di motivazione (anche in conseguenza della mancata valutazione delle prove documentali da loro fornite), l'erroneità della sentenza appellata in conseguenza della violazione dell'art. 7 comma 5 bis d. lgs. n. 546/92, la violazione del principio di imparzialità e di buon andamento della p.a. oltre che dell'art. 24 Cost. e dell'art. 12 L. n. 212/00, la mancata valutazione delle prove e di un fatto decisivo oltre che la violazione degli artt. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 e 7 L. n. 212/00, la violazione degli artt. 4 e 5
Convenzione OCSE conclusa in materia di stabile organizzazione e contro le doppie imposizioni e degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98 nonché l'insussistenza dell'obbligazione tributaria incombente sullo
“sportello virtuale” affiliato all'allibratore maltese, la mancata commissione di illeciti penali o amministrativi ad opera del soggetto esercente l'attività di “sportello virtuale”, la violazione degli artt.
8 d. lgs. n. 546/02, 5 comma 1 e 6 comma 2 d. lgs. n. 472/97 e 10 comma 3 L. n. 212/00. L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli si costituiva in giudizio con proprie controdeduzioni con le quali chiedeva il rigetto del gravame.
In data 25.11.2024 questa Corte celebrava l'udienza in camera di consiglio nella quale valutava l'istanza di sospensione dell'esecuzione dell'avviso di accertamento proposta dai contribuenti;
con ordinanza n. 2153/24 la Corte respingeva l'istanza e rinviava la trattazione del processo all'udienza del
9.6.2025.
In quest'ultima data la trattazione era ulteriormente aggiornata al 10.11.2025. In data 10.11.2025 si svolgeva la discussione e questa Corte, previo differimento della camera di consiglio ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92 (ricorrevano i motivi di tale rinvio alla luce del consistente carico del ruolo di udienza e della necessità di approfondire le questioni sottese alla decisione della lite), in data 1.12.2025 deliberava la decisione.
Motivi della decisione
La motivazione della sentenza viene redatta in conformità alle previsioni contenute nell'art. 118 commi 1 e 2 att. c.p.c..
L'appello è infondato e va respinto per le ragioni che di seguito si espongono. Con il primo motivo di gravame gli appellanti lamentano l'illegittimità dell'avviso di accertamento quale conseguenza dell'eccessiva durata dell'attività di verifica ovvero di quella di accertamento;
denunciano altresì la violazione del principio della tutela dell'affidamento del contribuente.
Il motivo è infondato. Va preliminarmente osservato che il motivo è perplesso poiché dalla sua formulazione non è dato comprendere se ad essere inficiata da una durata eccessiva sia l'atto istruttorio consistente nella verifica (eseguito tramite accesso alla sede dell'esercizio commerciale del Ric_1) ovvero lo svolgimento in forma procedimentale dell'attività di accertamento, conclusa dall'emanazione dell'avviso di accertamento.
In ogni caso, qualora ad essere durata eccessivamente sia stata la prima, la Corte osserva che entrambi gli accessi eseguiti dai verificatori dell'Agenzia delle Accise, delle Dogane e dei Monopoli sono durati soltanto un giorno (il giorno 13.5.2016 ed il giorno 19.7.2017) e che tale lasso di tempo è abbondantemente inferiore a quello previsto dall'art. 12 comma 5 L. n. 212/00 (nella formulazione vigente ratione temporis), il quale prevede che la permanenza dei pubblici ufficiali incaricati della verifica presso la sede dell'attività imprenditoriale o professionale del contribuente non può essere superiore a trenta giorni, prorogabili per ulteriori trenta giorni in caso di particolare complessità degli accertamenti;
peraltro, il mancato rispetto di tale termine non è sanzionato con l'invalidità del provvedimento emesso in conclusione dell'attività accertativa, poiché difetta una norma di rango primario che contempli un simile vizio dell'atto impositivo.
Qualora ad essere durata eccessivamente sia stata la seconda (nel senso che l'emissione dell'avviso di accertamento poi impugnato sia intervenuto a notevole – ed eccessiva – distanza di tempo dall'inizio dell'attività di accertamento), va in tal caso considerato che i contribuenti avrebbero dovuto eccepire la violazione del termine stabilito a pena di decadenza per la conclusione dell'accertamento dell'i.u.s. evasa. Tale eccezione non è stata tuttavia sollevata.
Deve peraltro osservarsi in via incidentale che tale termine è stato rispettato;
esso è previsto dall'art. 24 comma 9 d.l. n. 98/11 conv. in L. n. 111/11 il quale stabilisce che “gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti in materia di giochi pubblici con vincita in denaro devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello per il quale è dovuta
l'imposta”. Difatti l'i.u.s. domandata con l'avviso di accertamento impugnato è dovuta in relazione all'anno di imposta 2017 e tale atto è stato spedito per la notifica prima del 31.12.2022 (ossia in data 22.12.2022 con recapito in data 30.12.2022).
Con il secondo motivo di gravame gli appellanti lamentano il mancato accoglimento dell'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento impugnato, conseguente alla mancata traduzione in lingua inglese della copia di esso notificata alla Ricorrente_2 Ltd.; la lingua inglese è una delle lingue ufficiali della Repubblica di Malta ovvero dello Stato in cui è insediata la società allibratrice.
Il motivo è infondato per molteplici ragioni. In primo luogo, dall'esame degli atti di causa si apprende unicamente che il legale rappresentante della
Ricorrente_2 Ltd. è tale Nominativo_1 nato a [...] l'[...]; di tale soggetto non si conoscono altri elementi identificativi né la cittadinanza (probabilmente maltese ma si tratta di una supposizione) né la capacità di comprensione della lingua italiana.
Peraltro, nessuna informazione è nota (oltre che dimostrata) in merito all'identità del legale rappresentante della società appellante all'epoca della notifica dell'avviso di accertamento impugnato (dicembre 2022), oltre che alla cittadinanza di costui ed alla sua capacità di comprensione della lingua italiana.
Al contempo gli appellanti non hanno dato prova dell'esistenza in seno ad essa di un consiglio di amministrazione nonché dell'identità e della cittadinanza dei suoi componenti.
Essendo quella oggetto del motivo di appello in disamina un'eccezione di natura strettamente processuale, sarebbe stato onere degli appellanti fornire la prova di tutte le circostanze appena menzionate (generalità, cittadinanza, etc.) e dell'impossibilità dei soggetti a cui si è fatto riferimento (consiglieri di amministrazione ma soprattutto, per non dire esclusivamente, legale rappresentante, etc.) di comprendere la lingua italiana.
Tale prova non è stata invece fornita. Peraltro, deve anche osservarsi che destinatario dell'atto impositivo impugnato nel presente processo non è una persona fisica (ontologicamente connotata dall'espressione della propria volontà e dalla comprensione di quella altrui a mezzo dell'utilizzo di un idioma linguistico) ma una persona giuridica, la quale – in quanto frutto di un'astrazione e perciò priva di un proprio sostrato psichico e cognitivo – non possiede un proprio idioma;
il che comporta che l'ingresso nella sua sfera giuridica di un atto redatto in una lingua sconosciuta ai soggetti che sono titolari dei suoi organi implica soltanto l'insorgenza nei loro confronti dell'onere di provvedere alla sua traduzione. A ciò deve aggiungersi, in termini più generali, che non esiste una previsione normativa che imponga la traduzione del testo del provvedimento amministrativo, emesso nei confronti di soggetto incapace di comprendere la lingua italiana, nell'idioma parlato o compreso da quest'ultimo (o, ad ogni modo, parlato nella nazione di cui egli è cittadino); una norma di tal genere non si rinviene nella L. n. 241/90, la quale disciplina l'avvio, la prosecuzione e la conclusione del procedimento amministrativo.
Inoltre, al procedimento amministrativo (genere nel quale è compreso anche il procedimento di accertamento dei tributi) deve applicarsi in via analogica l'art. 122 c.p.c. – ricadente nella disciplina generale degli atti del processo civile – il quale prevede che “in tutto il processo è prescritto l'uso della lingua italiana”.
Ed infatti allorquando il legislatore ha preteso che un provvedimento amministrativo fosse tradotto in una lingua diversa da quella italiana, lo ha stabilito espressamente stabilito: in via meramente esemplificativa si rammenta che tale è il caso dell'art. 13 comma 7 d. lgs. n. 286/98 (con riguardo al provvedimento di espulsione amministrativa dello straniero) ovvero dell'art. 10 commi 4 e 5 d. lgs. n.
25/08 (con riguardo al provvedimento di diniego o di accoglimento della protezione internazionale chiesta dallo straniero).
Infine, la giurisprudenza amministrativa ha a più riprese affermato che la mancata traduzione dell'atto amministrativo (mancato rinnovo del permesso di soggiorno) nella lingua parlata dallo straniero nei confronti del quale è emesso non integra una causa di illegittimità del provvedimento ma, al limite, un profilo di irregolarità (cfr. Cons. St. Sez. III° sent. n. 4389/20, sent. n. 4232/18, sent. n. 4736/16, Sez.
VI° sent. n. 4789/10).
Per giunta, avendo gli appellanti eccepito una nullità, deve rilevarsi che la costituzione in giudizio della Ricorrente_2 Ltd., a mezzo delle consistenti e puntuali argomentazioni difensive da essa articolate, ne ha comportato la sanatoria.
A ciò deve soggiungersi che non si riscontra alcuna violazione del Regolamento UE n. 1784/20 (“Regolamento (ue) del parlamento europeo e del consiglio del 25 novembre 2020 n. 1784 relativo alla notificazione e alla comunicazione negli Stati membri degli atti giudiziari ed extragiudiziali in materia civile o commerciale”) poiché l'art. 1 comma 1 ultimo periodo di tale regolamento espressamente prevede che esso “Esso non si applica, in particolare, alla materia fiscale, doganale o amministrativa, né alla responsabilità di uno Stato membro per atti od omissioni nell'esercizio di pubblici poteri (acta iure imperii)”; anche l'asserita violazione dell'art. 6 comma 3 C.e.d.u. e dell'art. 14 comma 3 del Patto internazionale per i diritti civili e politici, ammesso e non concesso che abbia attinenza anche alla celebrazione del processo tributario (ed ai relativi antefatti), non ha immediate ricadute sulla validità dell'atto impositivo impugnato giacché tali norme possono fungere soltanto da parametri interposti per valutare la legittimità costituzionale delle norme di rango primario in base alle quali l'avviso è stato confezionato soltanto in lingua italiana: tuttavia i contribuenti non hanno neppure abbozzato la formulazione di una questione di legittimità costituzionale in tal senso.
Non si ravvisa inoltre l'adombrata violazione dell'art. 5 della Convenzione dell'Aja (gli appellanti fanno sbrigativamente riferimento all'Aja senza aggiungere altro, cfr. pag. 15 dell'atto di appello), termine con il quale si intende richiamare la Convenzione dell'Aja del 15.11.1965 relativa alla
“notificazione e alla comunicazione all'estero degli atti giudiziari ed extragiudiziali in materia civile e commerciale”, ratificata con la L. n. 42/81; invero, il suddetto articolo si riferisce esclusivamente alla notifica all'estero degli atti giudiziari e tale non è l'avviso di accertamento impugnato ed, ancora, essa non ha margini di applicazione nella presente fattispecie oggetto della presente controversia poiché sia l'Italia che la Repubblica di Malta sono paesi membri dell'Unione Europea e pertanto alle notifiche intracomunitarie degli atti processuali andrebbe comunque applicato il citato Regolamento UE n. 1784/20.
Quanto alla violazione di un'ipotetica convenzione conclusa tra la Repubblica Italiana e la Repubblica di Malta a riguardo della notifica degli atti, la doglianza è del tutto evanescente poiché gli appellanti non riportano né gli estremi della conclusione di tale trattato internazionale né gli estremi dell'approvazione della legge nazionale che lo ratificherebbe.
Da ultimo, appare dirimente la considerazione per cui il contratto “di istituzione, di stabilimento e di
Ric_1 Ricorrente_2prestazione di servizi con contestuale affiliazione commerciale” concluso tra il e la
Ltd. in data 14.10.2015 è stato redatto in lingua italiana senza che tale dettaglio abbia avuto alcun riverbero tangibile sulla validità del negozio ovvero sulla capacità di comprensione del suo contenuto ad opera del legale rappresentante pro tempore della società (che ne risulta sottoscrittore) ovvero di altri soggetti titolari di cariche societarie.
Con il terzo motivo gli appellanti articolano molteplici doglianze che si ritiene opportuno, per ragioni di organicità dell'esposizione, esaminare separatamente. In primo luogo, essi lamentano che l'ufficio impositore non avrebbe preso in considerazione i documenti da loro prodotti sia nel presente processo che nella fase precontenziosa. Ric_1Va osservato che la peculiare natura dell'attività accertativa eseguita nei confronti del precludeva ai contribuenti la possibilità di sottoporre all'ufficio dopo la sua conclusione una produzione documentale svincolata da qualsiasi limite.
Infatti, al fine di comprendere appieno tale considerazione va rammentato che l'accesso del personale dell'Agenzia delle Dogane presso la sede dell'esercizio commerciale del Ric_1 è avvenuto ai sensi dell'art. 52 d.p.r. n. 633/72, richiamato dall'art. 15 comma 8 duodecies d.l. n. 78/09 conv. in L. n.
102/09, che attribuisce al personale dell'allora esistente Azienda Autonoma dei Monopoli di Stato le attribuzioni ed i poteri previsti dagli artt. 51 e 52 d.p.r. n. 633/72; pertanto nei confronti dei contribuenti si applica l'art. 52 comma 5 citato d.p.r. n. 633 il quale preclude all'ufficio impositore di prendere in considerazione a loro favore (anche in sede amministrativa ossia nel corso dell'attività di accertamento) i documenti di cui è stata rifiutata l'esibizione (nell'accezione che il medesimo comma 5 attribuisce al concetto di rifiuto); dall'esame del processo verbale di verifica del 13.5.2016 si desume
(pag. n. 7) che il Ric_1 non ha consegnato agli incaricati della verifica la documentazione da loro richiesta in tale circostanza tanto da indurli a rammentargli l'obbligo di consegnarla entro trenta giorni da tale data ed a consegnargli un questionario ed un invito all'esibizione di documenti;
questionario ed invito che sono stati reiterati in allegato alla nota dell'ufficio impositore n. 21624 di prot. del
21.2.2020 proprio a causa dell'inerzia del citato contribuente. Va poi aggiunto che i documenti sottoposti dai contribuenti all'ufficio impositore in occasione dello svolgimento dell'accertamento con adesione sono stati giudicati inidonei;
le ragioni di tale inidoneità sono state ampiamente illustrate in seno all'avviso di accertamento impugnato (pag. n. 3 e ss.), oltre che essere anticipate nel verbale redatto in data 19.4.2023 nell'ambito dell'esperimento dell'accertamento con adesione.
L'ufficio impositore ha chiaramente spiegato che tutti i documenti prodotti dai contribuenti difettano per molteplici ragioni dei requisiti dell'attendibilità e della certezza del contenuto;
i prospetti riepilogativi delle proposte di scommesse ricevute dal Ric_1 non permettono di stabilire con certezza il volume della raccolta, le provvigioni a lui riconosciute dalla società allibratrice sono corrisposte a fronte dello svolgimento di attività ulteriori rispetto alla mera raccolta delle scommesse, le fatture emesse da tale società non hanno una data certa di emissione e riportano la descrizione di attività escluse dall'applicazione dell'i.v.a., per conseguenza anche i documenti bancari che espone i movimenti di denaro generati anche dal saldo di tali fatture finisce per perdere attendibilità. Ne consegue, in conclusione, che la ragione della mancata valutazione dei documenti sottoposti dai contribuenti all'ufficio impositore va rinvenuta nella loro inutilizzabilità prevista dall'art. 52 comma 5
d.p.r. n. 633/72 e nella loro inidoneità o irrilevanza, così come riconosciuta dall'ufficio impositore.
Peraltro, gli appellanti non hanno addotto in giudizio elementi concreti utili a sovvertire il giudizio espresso dall'ufficio impositore;
la perizia giurata informatica redatta in data 17.6.2023 non si pronuncia su alcun autentico profilo dell'attività dell'allibratrice caratterizzato da ricadute contabili o fiscali;
il parere tecnico reso in data 18.7.2023 viene reso a seguito dell'esame delle attività di due c.t.d. differenti dal Ric_1 Società_2 Società_3 ( e ) e dunque non appare pertinente alla posizione di costui né munito di rilevanza ai fini della decisione della presente controversia (per non dire del fatto che lo stesso autore subordina l'attendibilità delle conclusioni alla veridicità delle informazioni fornitegli dagli appellanti). Con successiva doglianza gli appellanti denunciano l'illegittimità dell'applicazione nei loro confronti dell'accertamento induttivo puro previsto dall'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14 (come modificato dall'art. 1 comma 926 L. n. 208/15); lamentano perciò la mancata applicazione del metodo analitico di calcolo dell'imponibile e dell'imposta evasa nonché l'omessa valutazione dei documenti da loro versati in atti al fine di proporre un computo alternativo dell'ammontare complessivo delle scommesse.
La doglianza è infondata. L'applicazione del metodo induttivo di calcolo di imponibile ed imposta è legittimo;
invero, l'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14 (pienamente applicabile ai risultati dell'attività di accertamento poiché
l'anno di imposta preso in considerazione da essa è il 2017) stabilisce che “Nei riguardi dei soggetti di cui al comma 643 che non aderiscono al regime di regolarizzazione di cui al medesimo comma 643, ovvero nei riguardi dei soggetti che, pur avendo aderito a tale regime, ne sono decaduti… trovano applicazione… i seguenti obblighi e divieti:…
g) l'imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, è dovuta dal titolare di ciascun esercizio operante sul territorio nazionale in cui si offre gioco con vincite in denaro ovvero di altro suo punto di raccolta in Italia collegatovi telematicamente. L'imposta si applica su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove
è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento, nonché con l'aliquota massima stabilita dall'articolo 4, comma 1, lettera b), numero 3.1), del citato decreto legislativo n. 504 del 1998. Per i periodi di imposta decorrenti dal 1° gennaio 2016 non si applica conseguentemente la disposizione di cui all'articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;…”.
Dal preciso contenuto di tale disposizione si possono desumere le seguenti incontrovertibili conclusioni. In primo luogo, l'applicazione della peculiare ipotesi di accertamento induttivo puro disciplinata da tale norma è una conseguenza diretta del mancato esperimento, da parte dell'operatore commerciale impegnato nel settore dell'offerta delle scommesse con vincite in denaro in Italia in assenza di collegamento al totalizzatore nazionale (ed anche se esercente la mera attività di c.t.d. o incaricato in sede locale di un allibratore estero), della procedura di regolarizzazione contemplata dal precedente comma 643 del medesimo art. 1.
La norma statuisce esplicitamente che all'anno di imposta 2017 “non si applica conseguentemente la disposizione di cui all'articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98”; quest'ultima norma a sua volta prevede che “Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale, ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all'imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina l'imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate. In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non da seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale”. L'esclusione dell'applicazione dell'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 priva di rilevanza la censura degli appellanti concernente il mancato esame dei documenti da loro esibiti dopo la notifica dell'atto impositivo e dopo l'inizio del presente giudizio;
invero, in caso di assenza del collegamento al totalizzatore, l'ufficio impositore viene radicalmente privato del potere di determinare in modo analitico dell'imponibile e dell'i.u.s. sulla base di una produzione documentale, anche se proveniente dal contribuente ed a condizione che essa fosse utile ed idonea ai fini del calcolo analitico. Ne deriva che, con riferimento alla suddetta annualità, le modalità di accertamento dell'i.u.s. risultano essere le seguenti: o l'autoliquidazione dell'imposta nel caso di operatore del settore munito di concessione e collegato al totalizzatore nazionale o l'esperimento della procedura di regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 oppure l'accertamento induttivo puro dell'imposta ai sensi del comma 644 lett. g) di tale articolo 1.
L'impossibilità di applicare all'annualità 2017 il disposto dell'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 toglie ogni pregio al biasimo manifestato dagli appellanti per l'omesso esame dei loro documenti;
l'ufficio impositore non aveva invero né il potere né l'obbligo di prenderli in esame per addivenire alla liquidazione analitica dell'ammontare delle scommesse e dell'imposta poiché l'unica modalità di realizzazione di una simile liquidazione era l'autoliquidazione conseguente all'instaurazione del collegamento col totalizzatore.
Al contempo, priva di fondamento è anche l'affermazione dei contribuenti secondo cui il Ric_1 non avrebbe avuto la necessità di esperire la procedura di regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 643
L. n. 190/14 in quanto egli “non aveva nulla da regolarizzare” siccome aveva corrisposto spontaneamente l'i.u.s. sin dall'inizio dell'attività di c.t.d. per conto della Ricorrente_2 Ltd.; cosicché egli si sarebbe trovato in una situazione identica a quella dell'operatore commerciale che aveva superato con successo il procedimento di regolarizzazione di cui al comma 643. Il Ric_1, per sua stessa ammissione, non ha fornito la prova di avere esperito questa procedura secondo le forme stabilite dalle lett. a) – i) del comma 643 dell'art. 1 e di avere ottenuto la successiva regolarizzazione. D'altro canto, tale procedura non ammette equipollenti né può riconoscersi effetto all'accertamento incidentale (in seno al presente processo) del possesso dei requisiti necessari ad essere ammessi alla regolarizzazione, come sostanzialmente preteso dagli appellanti.
Ric_1Tanto più che al il Questore di Bari, con provvedimento del 24.12.2015, aveva negato il rilascio dell'autorizzazione prevista dall'art. 88 r.d. n. 773/31 e che l'ammontare dell'i.u.s. che egli sostiene di avere corrisposto, all'esito della relativa autoliquidazione, è sensibilmente inferiore a quella dovuta ai sensi dei commi 1 e ss. dell'art. 24 d.l. n. 98/11. Pertanto, il mancato ottenimento ad opera del Ric_1 della regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 è presupposto per l'esperimento nei suoi confronti dell'accertamento induttivo puro previsto dal comma 644 lett. g) del medesimo articolo, sul quale si fonda l'atto impositivo impugnato;
quest'ultimo, da questo punto di vista, deve considerarsi legittimo e fondato.
Ne deriva che non sussistono le lamentate violazioni dell'art. 2729 c.c. e dell'art. 7 L. n. 212/00; a proposito della violazione di quest'ultima norma, deve considerarsi che l'avviso di accertamento non richiama atti istruttori poi non allegati ad esso né tantomeno essa è configurabile in rapporto alla mancata allegazione degli atti contenenti il criterio di calcolo induttivo dell'imponibile, poiché esso è contenuto nelle norme di rango primario e secondario (a partire dal d.p.r. n. 66/02) che ne dettano disciplina e modalità di computo.
Non si ravvisa neppure la denunciata violazione del principio del legittimo affidamento del contribuente poiché le ipotetiche decisioni di segno opposto a quella contenuta nell'avviso impugnato sono state adottate da uffici periferici dell'agenzia appellata che restano circoscritte alle specifiche vicende che ne hanno formato oggetto, senza che tale agenzia (con una circolare, una direttiva o altro atto equipollente) abbia elevato le soluzioni da loro adottate a criterio generale di governo di tutte le fattispecie impositive analoghe.
Dal riconoscimento dell'infondatezza della doglianza appena esaminata discende la contestuale infondatezza dell'ulteriore doglianza con cui i contribuenti lamentano – con non trascurabile ridondanza - la mancata applicazione in proprio favore del criterio analitico di calcolo dell'imponibile
(che dovrebbe essere desunto dai documenti da loro prodotti) e dell'aliquota stabilita per le imposta calcolata in tal modo;
difatti, la legittimità dell'accertamento induttivo esclude radicalmente l'accoglibilità di simili censure e la possibilità di applicazione dell'aliquota da ultimo invocata nel procedimento di calcolo del tributo contestato, anche perché il penultimo periodo del comma 644 lett.
g. del citato art. 1 prevede espressamente l'applicazione della “aliquota massima stabilita dall'articolo 4, comma 1, lettera b), numero 3.1), del citato decreto legislativo n. 504 del 1998”.
Con ulteriore doglianza gli appellanti denunciano l'insussistenza della responsabilità solidale incombente sulla Ricorrente_2 Ltd.; essi premettono che la relazione esistente tra l'obbligazione
Ric_1gravante sul e quella invece gravante su tale società si strutturerebbe come rapporto tra obbligazione principale ed obbligazione dipendente;
e che dunque, una volta dimostrata l'inesistenza del debito del debitore principale Ric_1, verrebbe meno anche l'obbligazione dell'allibratore; aggiungono che l'art. 1 comma 945 L. n. 208/15 avrebbe definito una nuova base imponibile dell'i.u.s., la quale sarebbe costituita dalla differenza tra le somme giocate e le vincite corrisposte e che tale modifica normativa interverrebbe anche sulla natura dell'imposta, trasformandola da indiretta a diretta;
conseguenza di tale mutamento sarebbe l'assoggettabilità ad un simile tributo soltanto dell'allibratore ma non anche del titolare del c.t.d. (che non incamererebbe tale differenza), cosicché sarebbe impossibile configurare nei suoi confronti l'obbligo di corrispondere l'i.u.s. e verrebbe in tal modo meno l'obbligazione solidale dell'allibratore estero.
La doglianza è infondata. Ric_1Si sono già illustrate in precedenza le ragioni per cui l'obbligazione, incombente sul , avente ad oggetto la corresponsione dell'i.u.s. è esistente nei limiti definiti dall'avviso impugnato (ossia nella misura risultante dal calcolo effettuato applicando il criterio stabilito per l'accertamento induttivo
Ricorrente_2puro); ne deriva la contestuale sussistenza dell'obbligazione solidale della Ltd.. Privo di pregio è altresì l'argomento che fa leva sull'art. 1 comma 945 L. n. 208/15 per escludere l'esistenza dell'obbligazione del titolare del c.t.d.; la corretta interpretazione di tale norma implica che essa si riferisce soltanto a quegli operatori del settore delle scommesse regolarmente collegati al totalizzatore nazionale, per i quali soltanto sarebbe possibile ottenere una registrazione “ufficiale” della nuova base imponibile (differenza tra somme e vincite) su cui applicare l'imposta; di contro essa non si applica agli operatori (allibratori e loro collaboratori e incaricati) non collegati al totalizzatore, per i quali continuerebbe ad applicarsi l'art. 1 comma 66 L. n. 220/10. L'interpretazione proposta dagli appellanti provocherebbe di contro un'insuperabile aporia dovuta al conflitto tra l'art. 1 comma 945 L. n. 208/15 e l'art. 1 comma 66 L. n. 220/10.
Con il quarto motivo di gravame gli appellanti denunciano la violazione dell'art. 7 comma 5 bis d. lgs. n. 546/92, il quale prevede in linea di principio che la prova del diritto di credito vantato in giudizio dall'ufficio impositore deve essere fornita da quest'ultimo; essi sostengono che la sentenza di primo grado avrebbe indebitamente sollevato l'appellata da quest'onere ed avrebbe dato esclusivo peso all'assenza della prova contraria di tale diritto, rimessa alla loro iniziativa.
Il motivo è infondato.
L'art. 7 comma 5 bis d. lgs. n. 546/92 invero prevede altresì che l'annullamento dell'atto impositivo consegue alla mancata dimostrazione delle ragioni che supportano la pretesa creditoria dell'ufficio impositore, a condizione che esse siano coerenti con la normativa tributaria sostanziale.
Nella nozione di “normativa tributaria sostanziale”, con cui l'onus probandi dell'ufficio impositore deve essere coerente, rientrano anche le previsioni che autorizzano il ricorso alle modalità induttive di accertamento del tributo, come appunto l'art. 1 comma 644 lett. g) L. n. 190/14, il quale nel caso di specie risulta rispettato.
Con il quinto motivo di gravame gli appellanti lamentano la violazione dei principii del contraddittorio, di imparzialità e di buon andamento dell'azione amministrativa nonché del diritto di difesa;
essi sostengono che tale violazione sarebbe integrata dalla circostanza per cui, a differenza di quanto accadrebbe per tributi differenti, l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli avrebbe svolto sia Ric_1l'attività istruttoria (in particolare l'accesso alla sede dell'esercizio commerciale del ) che l'attività decisoria, consistente nell'emissione dell'avviso di accertamento.
La doglianza è manifestamente infondata.
In primo luogo, del tutto inconferente è il richiamo all'art. 18 L. n. 689/81, giacché tale norma è dettata in materia di disciplina generale del procedimento sanzionatorio.
In secondo luogo, nessuna norma impone il dualismo preteso dagli appellanti e consistente nel fatto che l'attività istruttoria deve essere affidata ad un organo differente da quello incaricato dell'attività decisoria.
Il compimento, ad opera e su impulso del Corpo della Guardia di Finanza, di attività di verifica volta al contrasto dell'evasione dell'imposta sui redditi o sul valore aggiunto (oltre che di ulteriori tributi) costituisce soltanto un'eventualità poiché la disciplina di tali imposte (in particolare l'art. 52 d.p.r. n. 633/72 e l'art. 33 d.p.r. n. 600/73 che richiama il primo articolo) stabilisce espressamente che la medesima attività istruttoria possa essere svolta da personale appartenente all'Agenzia delle Entrate.
Peraltro, l'art. 15 comma 8 duodecies d.l. n. 78/09, già richiamato, affida espressamente al personale della soppressa A.a.m.s. (ora sostituita dall'Agenzia delle Accise, delle Dogane e dei Monopoli)
l'esercizio dei poteri previsti dagli artt. 51 e 52 d.p.r. n. 633/72, che nel caso di specie sono stati utilizzati. Ne deriva quindi che l'operato e la decisione dell'ufficio impositore è immune dal vizio adombrato dai contribuenti, il quale non solo è insussistente ma non integra neppure la violazione del principio del contraddittorio (visto che, dopo la notifica al Ric_1 del p.v.c., gli è stato riconosciuto l'esercizio del contraddittorio endoprocedimentale ai sensi dell'art. 12 comma 7 L. n. 212/00 nella formulazione vigente ratione temporis e che tale istituto consiste essenzialmente nel riconoscimento al contribuente del diritto di essere ascoltato dall'ufficio impositore prima che quest'ultimo adotti un atto lesivo nei suoi confronti). Da ultimo, va osservato che l'art. 24 comma 8 d.l. n. 98/11 prevede che “L'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, anche sulla base dei fatti, atti e delle violazioni constatate dalla Guardia di finanza o rilevate da altri organi di Polizia, procede alla rettifica e all'accertamento delle basi imponibili e delle imposte rilevanti ai fini dei singoli giochi”; dunque, come si evince dal tenore letterale di tale norma, anche nell'attività di accertamento dell'i.u.s.
l'intervento nella fase istruttoria del Corpo della Guardia di Finanza (o di altre forze di polizia) è una mera possibilità, a fronte della quale l'alternativa è lo svolgimento dell'istruttoria a cura di personale appartenente allo stesso ufficio impositore, come accaduto nell'attività accertativa che ha preceduto l'emissione dell'avviso poi impugnato.
Con il sesto motivo di gravame gli appellanti lamentano l'erroneità della sentenza appellata poiché essa avrebbe avallato l'accertamento induttivo puro dell'imposta controversa e non avrebbe esaminato la documentazione versata in atti, con ciò violando anche l'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 conv. dalla
L. n. 111/11.
Il motivo è infondato. Come si è in precedenza illustrato in occasione dell'esame del terzo motivo di appello, l'art. 24 comma
10 d.l. n. 98/11 non si applica all'accertamento dell'i.u.s. dovuta in riferimento all'anno di imposta
2017 e dunque l'atto impositivo non sarebbe affetto dalla denunciata lacuna valutativa poiché l'ufficio impositore – proprio alla luce della mancata vigenza della predetta norma – non era tenuto ad esaminare la documentazione depositata dagli appellanti per liquidare in modo analitico imponibile ed imposta.
Va quindi ribadito che la sentenza di primo grado ha correttamente affermato la legittimità dell'atto impositivo impugnato, unitamente a quella della metodica accertativa da esso utilizzata.
Per altro verso, ininfluente ai fini della corretta applicazione del tributo controverso è il teorico atteggiarsi dei rapporti intercorrenti tra allibratore estero privo di concessione alla raccolta delle scommesse e titolare del c.t.d.; in particolare, priva di rilevanza è la totale collocazione a carico del primo del rischio dipendente dallo svolgimento dell'attività di raccolta delle scommesse poiché, alla luce dei più recenti arresti giurisprudenziali in materia (che di seguito si esporranno), tale circostanza non ha alcuna incidenza nella configurazione del presupposto oggettivo dell'imposta. Infatti, la Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui “in tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, è soggetto passivo anche il titolare della ricevitoria operante per conto di "bookmakers" esteri privi di concessione poiché, pur non partecipando direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque attività gestoria che costituisce il presupposto impositivo, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, e occupandosi della trasmissione all'allibratore dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate nonché, secondo le procedure e istruzioni fornite dallo stesso, del pagamento delle vincite” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 8757/21). Dall'applicazione di tale principio di diritto alla fattispecie oggetto della presente controversia discende che anche il Ric_1, titolare di un c.t.d. operante per conto di un allibratore privo di valida concessione ad operare nel territorio nazionale, deve essere ritenuto soggetto passivo dell'i.u.s..
La soluzione ermeneutica appena richiamata, che reputa irrilevante e recessiva – rispetto alla soluzione della questione esaminata – l'estraneità del titolare del c.t.d. alle responsabilità ed agli obblighi che incombono sull'allibratore nei confronti dello scommettitore, appare conforme all'art. 1 comma 66 lett. b) L. n. 220/20, il quale fornisce l'interpretazione autentica dell'art. 3 d. lgs. n. 504/98 e prevede che “soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorche´ in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere”; in questa disciplina, che definisce il soggetto passivo dell'i.u.s., è perfettamente ricompreso anche il Ric_1 il quale, attraverso le apparecchiature elettroniche installate nella sede della propria attività ed il correlato svolgimento dell'attività denominata “sportello virtuale” (consistente nell'offerta locale di supporto e collaborazione all'attività dell'allibratore), certamente gestisce scommesse e concorsi pronostici per conto dell'allibratrice Ricorrente_2 Ltd. (che è rispetto ad essa un terzo insediato in territorio estero). A tal riguardo va considerato che nel presente processo viene in rilievo l'anno di imposta 2017 ed in tale annualità la Ricorrente_2 Ltd. non era ancora titolare della concessione rilasciata dal M.e.f.
(che sarebbe stata conseguita nell'anno 2020).
Con il settimo motivo di gravame gli appellanti formulano una censura articolata in molteplici doglianze che appare opportuno, per organicità espositiva, esaminare in modo separato.
Con una prima doglianza essi denunciano che l'i.u.s. pretesa con l'avviso di accertamento impugnato
Ricorrente_2non sarebbe dovuta dalla Ltd. nella sua qualità di allibratore poiché difetterebbe in capo ad essa il presupposto territoriale del tributo;
a loro parere, alla luce delle concrete modalità con cui tale società avrebbe deciso di strutturare il perfezionamento dei contratti con essa conclusi, tale evento (la loro conclusione) dovrebbe ritenersi avvenuto in territorio maltese, nel quale la società ha la propria sede (e nel quale essa corrisponde alle autorità maltesi il locale tributo sull'attività di raccolta delle scommesse), e pertanto nulla sarebbe da essa dovuto all'erario italiano.
La doglianza è infondata. La pretesa creditoria veicolata attraverso l'atto impositivo oggetto di impugnazione è relativa all'anno di imposta 2017; essendo afferente ad un'annualità successiva al 2011, essa è rivolta nei confronti sia del titolare del c.t.d. che dell'allibratore; nei confronti di quest'ultimo la pretesa viene esercitata in ragione della sua qualità di responsabile in solido del pagamento del tributo e perciò il perfezionamento della fattispecie impositiva è calibrato sull'attività del titolare del c.t.d. (o del c.e.d. o dello “sportello virtuale” della società allibratrice), la quale si svolge indiscutibilmente in territorio italiano. Al medesimo riguardo va considerato che la Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui, in riferimento all'i.u.s., “il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.); attività, queste, tutte svolte in Italia” mentre invece alcun rilievo va riconosciuto al luogo di conclusione del contratto di scommessa (il quale assume rilevanza soltanto nel rapporto, di natura civilistica, tra scommettitore ed allibratore).
A ciò deve aggiungersi che l'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 (replicato dall'art. 1 comma 926 L. n.
208/15) stabilisce un criterio generale di individuazione del presupposto territoriale del tributo nel caso in cui la raccolta di scommesse sia effettuata da operatori che agiscono in proprio o per conto di allibratori, anche esteri, in assenza di collegamento al totalizzatore nazionale (ovvero sia effettuata in una situazione identica a quella in cui hanno agito gli attuali appellanti): la norma invero prevede che
“in tale caso, il giocatore è l'offerente e che il contratto di gioco è pertanto perfezionato in Italia e conseguentemente regolato secondo la legislazione nazionale”.
Le conclusioni finora illustrate sono avvalorate dalla previsione dell'art. 1 comma 644 della medesima legge, la quale stabilisce che l'i.u.s. “è dovuta dal titolare di ciascun esercizio operante sul territorio nazionale in cui si offre gioco con vincite in denaro ovvero di altro suo punto di raccolta in Italia collegatovi telematicamente”, a riprova del fatto che – indipendentemente dal luogo di conclusione del contratto aleatorio – il presupposto territoriale del tributo è costituito dallo svolgimento nel territorio nazionale del servizio costituito dalla raccolta di scommesse correlate a vincite in denaro.
In ragione delle argomentazioni finora esposte deve inoltre ammettersi che priva di pregio è altresì la doglianza in disamina nella misura in cui deduce la violazione degli artt. 73 commi 4 e 5 d.p.r. n.
917/86 e 4 del Modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni. Il divieto di doppia imposizione invero attiene soltanto all'applicazione dell'imposta sul reddito o sul patrimonio e non ha quindi alcuna attinenza con l'i.u.s..
A fronte della peculiare configurazione, innanzi evocata, del presupposto territoriale dell'imposta, il luogo di ubicazione della sede legale e/o della sede operativa della società allibratrice non ha alcuna rilevanza giacché nell'economia complessiva dell'applicazione del tributo risulta decisivo soltanto il luogo di svolgimento dell'attività di raccolta delle scommesse o delle giocate.
Con una seconda doglianza gli appellanti deducono che il titolare del c.t.d. o dello “sportello virtuale” non andrebbe assoggettato all'i.u.s.; essi aggiungono che questo soggetto di imposta non possiederebbe i presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale del tributo.
La doglianza è infondata.
Gli appellanti osservano che la posizione del titolare del c.t.d. non integrerebbe il presupposto soggettivo dell'imposta poiché egli, a differenza dell'allibratore, non sopporterebbe il rischio connesso all'attività di raccolta delle giocate e delle scommesse e non sarebbe parte del contratto di scommessa concluso dal giocatore (o scommettitore); aggiungono che il ricavo che egli ritrarrebbe dalla raccolta delle scommesse sarebbe costituito soltanto dalla provvigione corrispostagli dall'allibratore.
Si tratta di una censura priva di pregio;
come osservato in precedenza, la Suprema Corte di Cassazione ha stabilito, con la sentenza 8757/21 della Sezione Tributaria, che l'assenza – nell'attività del titolare del c.t.d. – del rischio connaturato alla gestione delle scommesse è ininfluente e dunque non lo sottrae all'applicazione dell'imposta poiché essa concorre al raggiungimento del risultato imprenditoriale che rappresenta l'obiettivo dell'attività dell'allibratore.
Va nuovamente ricordato che una simile interpretazione appare in linea al dettato dell'art. 1 comma 66 lett. b) L. n. 220/10, il quale assoggetta all'i.u.s. chiunque gestisce con qualunque mezzo, per conto proprio o di terzi (anche se residenti all'estero), concorsi pronostici e scommesse di qualsiasi genere, ponendo – in virtù delle locuzioni “con qualunque mezzo” e “per conto proprio o di terzi” – l'obbligo del relativo pagamento in capo a chiunque svolga un'attività funzionale al successo della raccolta delle scommesse.
Con una seconda censura intrinseca alla doglianza in esame gli appellanti denunciano la disparità di trattamento che, alla luce della normativa attualmente vigente in materia (artt. 3 d. lgs. n. 504/98 e 1 comma 66 L. n. 220/10), esisterebbe tra i titolari di c.t.d. o di c.e.d. di un allibratore estero non titolare di concessione emessa dalla competente amministrazione nazionale (come il Ric_1; essi sarebbero soggetti all'i.u.s.) ed i titolari di p.v.r. o di ricevitorie di un allibratore titolare di concessione emessa da tale amministrazione (che non sarebbero soggetti all'i.u.s.).
La censura non è condivisibile.
Invero, l'anno di imposta preso in considerazione dall'avviso di accertamento impugnato è il 2017; la Corte Costituzionale, con sentenza n. 27/18, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 1 comma 66 lett. b) L. n. 220/10 nella parte in cui assoggetta all'i.u.s. con riguardo alle annualità precedenti al 2011 i titolari di ricevitoria operanti in favore di soggetti privi di concessione valida in Italia;
ne consegue che l'applicazione dell'i.u.s. al Ric_1 in riferimento al 2017 non è discriminatoria, è legittima ed è conforme ai precetti della Costituzione.
Ancora, la paventata discriminazione è stata definitivamente esclusa dalla sentenza della C.g.u.e./Sez.
I° sent. n. 788 del 26.2.2020 (emessa in C – 788/18) la quale, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 t.f.u.e. su questione identica a quella sollevata dagli attuali appellanti, ha affermato che “l'articolo 56 t.f.u.e. deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di
Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall'ubicazione della sede di tali operatori e dall'assenza di concessione per l'organizzazione delle scommesse”. Con ulteriore censura gli appellanti lamentano che in capo al Ric_1 difetterebbe anche il presupposto oggettivo dell'i.u.s. poiché la nozione di raccolta contenuta nell'art. 1 comma 66 L. n.
220/10 non prescinderebbe dalla “gestione” della stessa attività di raccolta delle scommesse, di cui tratta l'art. 3 d. lgs. n. 504/98, la quale per molteplici ragioni sarebbe appannaggio esclusivo dell'allibratore e non del titolare del c.t.d., contrattualmente impegnato a collaborare con lui.
La censura non appare condivisibile poiché, come più volte ricordato, la Suprema Corte di Cassazione
(Sez. Trib. sent. n. 8757/21) ha stabilito che “in tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, è soggetto passivo anche il titolare della ricevitoria operante per conto di "bookmakers" esteri privi di concessione poiché, pur non partecipando direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque attività gestoria che costituisce il presupposto impositivo, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, e occupandosi della trasmissione all'allibratore dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate nonché, secondo le procedure e istruzioni fornite dallo stesso, del pagamento delle vincite” e che “in tema di imposta unica sulle scommesse, il presupposto impositivo della gestione delle scommesse sussiste, oltre che nei confronti del bookmaker stabilito all'estero privo di concessione, anche della ricevitoria operante in Italia per suo conto, sicché entrambi rispondono dell'imposta, salvo che per il periodo antecedente al 2011, in cui risponde il solo bookmaker…”.
Le ulteriori censure, che pertengono alla natura di tributo indiretto dell'i.u.s. ed alla definizione di gestore per conto terzi, ripetono e ripropongono argomentazioni già esposte nei motivi finora esaminati e ritenute infondati per le ragioni poc'anzi richiamate (valorizzazione, ai fini dell'integrazione del presupposto impositivo, della complessiva attività di raccolta delle scommesse in tutte le sue manifestazioni, indipendentemente dalla natura del relativo autore).
Con il nono motivo di gravame gli appellanti denunciano che l'attività svolta dal Ric_1 in quanto titolare del c.t.d. non integrerebbe alcun reato o illecito amministrativo, in particolare per effetto dell'entrata in vigore delle ll. nn. 190/14 e 208/15; egli avrebbe aderito alla regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 644 L. n. 190/14, sarebbe in possesso dei requisiti stabiliti dall'art. 88 r.d. n. 773/31
e pertanto dovrebbe considerarsi autorizzato a svolgere nel territorio nazionale l'attività di “sportello
Ricorrente_2virtuale” per conto della Ltd.; per tale motivo gli dovrebbe essere riservato il medesimo trattamento tributario riservato alle ricevitorie operanti nell'interesse degli allibratori titolari di concessioni emesse dalla competente amministrazione nazionale, pena in caso contrario la violazione dei principi di uguaglianza e di non discriminazione. Il motivo è infondato.
Il personale incaricato della verifica eseguita in data 13.5.2016 nel coevo p.v.v. riferisce di ravvisare nella condotta del Ric_1 gli estremi del reato p. e p. dall'art. 4 comma 4 bis L. n. 401/89 ed annuncia l'intenzione di presentare denuncia nei suoi confronti alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Trani.
In atti non vi sono informazioni circa l'esito di tale procedimento penale.
Ric_1Sta di fatto che l'ipotetica responsabilità del in merito alla suddetta fattispecie criminosa non trova ingresso nel compendio motivazionale dell'avviso di accertamento impugnato, cui resta appunto estranea.
D'altro canto, come detto in precedenza, il Ric_1 non ha dato prova di avere ritualmente chiesto ed ottenuto la regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 643 L. n. 190/14, non potendo reputarsi equipollente di tale accadimento le spontanee autoliquidazione e corresponsione dell'i.u.s. nella misura arbitraria concordemente decisa con la società allibratrice. Ancora una volta, gli argomenti spesi dagli appellanti non appaiono capaci di dimostrare che la posizione del Ric_1, in quanto titolare di un c.t.d. collegato alla Ricorrente_2 Ltd., è identica a quella del titolare di un p.v.r. collegato ad un allibratore munito di concessione a raccogliere scommesse nel territorio nazionale. Da ciò deriva che l'applicazione dell'i.u.s. nei confronti del Ric_1 non integra un trattamento discriminatorio e contrario al principio di eguaglianza poiché la sua situazione non è equiparabile al titolare del suddetto p.v.r..
Con il decimo motivo di gravame gli appellanti lamentano la violazione degli artt. 8 d. lgs. n. 546/92, 5 comma 1 e 6 comma 2 d. lgs. n. 472/97 e 10 comma 3 L. n. 212/00; essi denunciano l'illegittimità del trattamento sanzionatorio loro inflitto in conseguenza dell'esistenza, in riferimento alla disciplina dell'imposta oggetto del diritto di credito vantato dall'ufficio impositore, di una condizione di obiettiva incertezza normativa.
Il motivo è infondato.
La Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui “In tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, ai fini della nozione di soggetto passivo del tributo ex art. 3 d.lgs. n 504 del 1998, l'obiettiva incertezza in ordine all'inclusione o esclusione del bookmaker estero sussiste fino all'entrata in vigore della norma interpretativa di cui all'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, cosicché solo fino a tale momento può essere invocata l'esimente ex art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, ai fini delle sanzioni” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 13818/25).
L'avviso di accertamento oggetto di impugnazione ha preso in esame l'anno di imposta 2017, evidentemente successivo all'entrata in vigore della L. n. 220/10. Ne consegue che non è ravvisabile nel caso di specie l'invocata esimente.
In conclusione, la pretesa creditoria esercitata nei confronti dei contribuenti dall'ufficio impositore è fondata. A tanto consegue l'accertamento della sussistenza dell'illecito tributario contestato al Ric_1 con il provvedimento di irrogazione pedissequo all'avviso di accertamento.
La richiesta di rinvio pregiudiziale alla C.g.u.e. appare infondata;
atteso il tenore degli arresti finora emessi da tale Corte in relazione alla compatibilità col diritto unionale della disciplina nazionale del tributo controverso (si richiama in particolare la sentenza della C.g.u.e./Sez. I° sent. n. 788 del
26.2.2020, emessa in C – 788/18), deve concludersi che una sua pronuncia in merito alle questioni sollevate dagli appellanti non appare necessaria all'emissione della presente sentenza, con la quale viene definita questa lite fiscale.
La prima questione di legittimità costituzionale è infondata poiché gli appellanti non capitolano le norme di rango primario che sarebbero in conflitto con i precetti della Costituzione. La seconda questione di legittimità costituzionale non è ammissibile poiché il presente giudizio non verte in via principale sull'applicazione dell'istituto previsto dall'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 (non essendo stato impugnato in esso un provvedimento di accoglimento o di rigetto di un'istanza di regolarizzazione prevista da tale norma).
In definitiva, l'avviso di accertamento M03170010549U del 22.12.2022 (n. 109622 di prot. del
22.12.2022), emesso dall'Agenzia delle Accise, delle Dogane e dei Monopoli/Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata/Ufficio dei Monopoli/Sede di Bari, è fondato;
la pretesa creditoria sottostante a tale avviso deve considerarsi fondata e legittima (con riguardo tanto alla maggiore imposta quanto alla sanzione pecuniaria).
Le spese e gli onorari di giudizio seguono la soccombenza ex art. 15 comma 1 D. Lgs. n. 546/92; vanno pertanto liquidati, in riferimento al presente grado di giudizio ai sensi del d.m. n. 55/2014 (come modificato dal d.m. n. 147/22), vigente al momento della sua definizione (cfr. Cass. SS.UU. civili sent.
n. 17406/12); vengono quantificati (al netto delle omologhe voci liquidate con l'ordinanza di questa Corte n. 2153/24 in riferimento alla fase cautelare del presente grado di giudizio), tenendo conto della decurtazione del 20% prevista dall'art. 15 comma 2 sexies D. Lgs. n. 546/92 (poiché la difesa erariale
è stata assicurata da funzionari dell'ufficio impositore), nella misura complessiva di € 5.000,00, oltre rimborso forfettario delle spese generali.

p.q.m.

la Corte di giustizia tributaria 2° gr. della Puglia/3° Sezione così provvede: rigetta l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza n. 194/05/2024 della Corte di giustizia tributaria di 1° gr. di Bari;
condanna l'appellante al pagamento in favore dell'appellata delle spese di lite e degli onorari del presente grado di giudizio che (al netto di quelli già liquidati per la fase cautelare del presente processo) si liquidano in complessivi € 5.000,00 oltre al rimborso delle spese generali come per legge.
Così deciso in Bari nella camera di consiglio del 1.12.2025.
Il Presidente estensore
dr. Francesco Diliso