Sentenza n. 1107/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 9, riunita in udienza il 29/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
LEPORE ANTONIO, Presidente
UG DO, EL
DI MAIO ANTONINO MARIA, Giudice
in data 29/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5860/2022 depositato il 14/11/2022

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Latina
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Latina - Strada Stat. Monti Lepini Km 51.260 04100 Latina LT elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 361/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale LATINA sez. 1 e pubblicata il 05/04/2022
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 05720190011469259004 IPOTECARIE E CATASTALI-ALTRO
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 05720190011469259003 IPOTECARIE E CATASTALI-ALTRO
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Le parti si riportano agli atti depositati.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto di appello depositato il 14.11.2022 e notificato il 28.10.2022, la Ricorrente_1
impugnavano la sentenza n. 361/2022, depositata in data 5.4.2022, con la quale la Corte di giustizia tributaria di Latina aveva accolto i ricorsi riuniti proposti in primo grado, con compensazione delle spese processuali, proposti nei confronti della Agenzia delle Entrate di Latina ed Agenzia della
Riscossione di Latina, avverso la cartella di pagamento n. 05720190011469259004 e la cartella n. 057 2019
00114692 59003 ipotecarie e catastali-imposta catastale 2008.
In particolare, a fondamento dell'impugnazione, allegava:

1. Che avevano ricevuto le cartelle di pagamento a seguito della “Definizione avv.so rettifica e liquidazione
2008IT6589 responsabilità dei soci nei limiti di cui art. 2495 cc e del liquidatore per omesso deposito bilanci per tre anni (tra cui quello di liquidazione) e per la cancellazione d'ufficio ex art. 2490 cc”;

2. Che proponevano i seguenti motivi di impugnazione:
- “Violazione dell'art. 5 della legge 7 agosto 1990, n. 241 e dell'art. 2697 c.c. Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, le iscrizioni a ruolo e le cartelle di pagamento sono illegittime per non avere la Direzione
e l'Agente assolto l'onere di dimostrare la legittimazione dei soggetti indicati negli atti impugnati ad esercitare il potere di iscrivere a ruolo e di formare e notificare le cartelle”;
- “Violazione dell'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, nonché dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000,
n. 212 (“Statuto dei diritti del contribuente”, di seguito lo Statuto), e degli artt. 24, comma 2 e 97, comma 2
Cost. Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, le cartelle sono illegittime per vizio di motivazione” (“Prima di notificare le cartelle né la Fondazione né, tanto meno, la signora Ricorrente_1 hanno mai ricevuto alcun altro atto e, men che meno, lo “avv.so rettifica e liquidazione 2008IT6589” richiamato in queste stesse cartelle”)”;
- “Violazione dell'art. 28, comma 4 d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175. Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, le cartelle sono illegittime per essere responsabile dei propri debiti tributari la Società_1 S.r.l. alla quale, fino a cinque anni dalla cancellazione, ben dovevano essere notificati gli atti di accertamento e di riscossione del tributo”; - “Violazione degli artt. 2462 e 2495 c.c. La CTP ha erroneamente sostenuto che le cartelle sono state legittimamente notificate alle contribuenti pur in difetto di un preventivo atto di contestazione della loro responsabilità per i debiti tributari della Società_1”;
- “Violazione dell'art. 78 DPR 26 aprile 1986, n. 131 e dell'art. 13 d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347.
Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, le cartelle sono illegittime per essere decorso il termine decennale di prescrizione del credito”;
- “6. In via gradata. Violazione, sotto un ulteriore e non meno dirimente profilo, dell'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, dell'art. 7 dello Statuto, e degli artt. 24, comma 2 e 97 comma 2 Cost. Contrariamente
a quanto sostenuto dalla CTP, le cartelle sono illegittime per non essere indicati i criteri per la quantificazione degli interessi”.
Concludeva, chiedendo “voglia codesta On.le Corte, in riforma della sentenza impugnata: Ø in via principale, annullare integralmente le cartelle di pagamento impugnate;
Ø in via gradata, annullare le cartelle nella parte in cui recano l'iscrizione a ruolo degli interessi (pari ad € 40.177,00); Ø il tutto con vittoria di spese ed onorari”.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate Dp Latina, depositando controdeduzioni con appello incidentale, con il quali allegava:

1. Che “A seguito di controllo del valore dichiarato nell'atto di compravendita registrato in data 28/04/2008 serie 1T n. 6589, l'Ufficio ha notificato, in data 05/05/2010, alla Società_1 spa in liquidazione (codice fiscale P.IVA_2 ) l'avviso di rettifica n. 2008 1T 6589, che si rendeva definitivo per mancata impugnazione. Poiché la società Società_1 spa in liquidazione non ha depositato per tre anni i bilanci di chiusura tra cui quello di liquidazione, è avvenuta la cancellazione della società dal registro delle imprese d'ufficio, ex art. 2490 del c.c., con provvedimento del Conservatore n. 26715 del 16/08/2016. Di conseguenza, il carico fiscale pari ad euro 298.688,67 a titolo di imposta ipotecaria e catastale, con relative sanzioni ed interessi, è stato richiesto, con la cartella di pagamento n. 05720190011469259, alla Ricorrente_1
, quale, appunto, soci della società estinta”;

2. Che “il consolidato orientamento espresso dalla Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 3533 del 23 febbraio 2016 in cui ha statuito che le cartelle di pagamento sono valide con la sola indicazione del responsabile del procedimento senza che sia necessario che venga riportato nell'atto il nominativo di un dirigente apicale”;

3. Che “si evidenzia che il dott. Nominativo_2, dirigente di ruolo dell'Agenzia delle Entrate, era, all'epoca dell'iscrizione a ruolo, direttore di questa Direzione Provinciale (all), pertanto, pienamente legittimato ad essere responsabile del procedimento ai sensi dell'art. 5 della L. 241/90 e dell'art. 12 del DPR 602/73 (all. ). Analogamente, relativamente al dott. Nominativo_3, si allega copia Procura ( all)rilasciata a tutti i Dir Regionali della Agenzia entrate riscossione, tra cui il Dir Regionale del Lazio Nominativo_3, in forza della quale per poteri rilasciati il Nominativo_3 a suo tempo per l'atto opposto è indicato quale responsabile del procedimento di emissione e notifica della comunicazione”;

4. Che “In forza di tale norma, è evidente come i dati riportati nella cartella di pagamento corrispondano necessariamente a quanto il legislatore ha ritenuto che fosse indispensabile inserire al momento della predisposizione del modello. Per ciò che concerne l'avviso di rettifica da cui sono scaturite le imposte richieste, trattasi, è bene specificare, di atto pienamente conoscibile alla ricorrente poiché, come più volte sottolineato, ritualmente notificato alla società”;

5. Che “L'eccezione di mancata allegazione dell'avviso alla cartella di pagamento non è stata avanzata in primo grado e, come tale, è inammissibile. Essa è comunque infondata perché la motivazione, come detto, comprende tutti gli elementi necessari”;

6. Che “L'art. 28, comma 4, del D.Lgs. n. 175 del 2014 è inoltre una disposizione di favore per la P.A perchè consente a quest'ultima di notificare i propri atti ad un soggetto che, pur essendo sostanzialmente estinto, grazie ad una fictio iuris, si considera ancora in vita. La norma, quindi, non è invocabile dai soci per esimersi da una responsabilità normativamente prevista e collegata ad un dato fattuale rappresentato dalla cancellazione dal registro delle imprese. A ciò si aggiunge che, nella fattispecie per cui è causa, sussiste la responsabilità dei soci anche ai sensi dell'art. 36 del DPR 602/19736”;

7. Che “Al riguardo, è necessario puntualizzare che l'art. 2495 c.c. non richiede l'emissione di alcun atto formale cui ricollegare i presupposti di responsabilità dei soci. A tal fine è sufficiente, quindi, anche la cartella di pagamento purchè, ovviamente, quest'ultima descriva i presupposti di attribuzione di tale responsabilità cosa che, come già esposto, è accaduta nel caso in essere. Nella motivazione infatti, è bene ribadire, si fa esplicito riferimento all'avviso di rettifica e liquidazione n. 20181T6589 notificato alla “Società_1”, avviso resosi definitivo per mancata impugnazione, nonchè alla responsabilità dei soci ai sensi dell'art 2495
c.c. a seguito della cancellazione d'ufficio della citata società dal registro delle imprese. Si evidenzia, infine, la responsabilità del liquidatore per omesso deposito di bilanci, compreso quello di liquidazione e per la cancellazione d'ufficio ex art. 2490 c.c.”;

8. Che “La legittimazione passiva, in caso di cancellazione dal registro delle imprese, spetta proprio ai soci, indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di una distribuzione di attivo nel riparto effettuato in base al bilancio finale di liquidazione”;

9. Che “se è vero che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell'attivo loro distribuito all'esito della liquidazione, è pur vero che presupposto imprescindibile per l'operatività di detta limitazione è che deve esistere, appunto, il bilancio di chiusura e di liquidazione definitiva (per poter stabilire con certezza si via sia stata o meno distribuzione di attivo, in che misura, etc…), bilancio che, nella fattispecie controversa, non esiste”;
10. Che “Non si è, altresì, verificata alcuna prescrizione, perché, come anticipato, l'avviso di rettifica e liquidazione è stato notificato il 27/04/2010 e la cartella di pagamento il 19/9/2019, rispettando il termine prescrizionale previsto dall'articolo 78 del DPR 131/86 che dispone testualmente "Il credito dell'Amministrazione Finanziaria definitivamente accertato si prescrive in dieci anni";
11. Che “gli interessi richiamati in cartella altro non sono che gli interessi già ex lege iscritti a ruolo e, per quanto sopra già illustrato, meramente riportati nell'atto riscossivo”;
12. Che, ai fini dell'appello incidentale” “La cancellazione d'ufficio della società dovuta alla mancata presentazione dei bilanci legittima infatti l'iscrizione a ruolo anche delle sanzioni le quali confluiscono, insieme alle imposte, in un unico debito dell'ente estinto di cui, ex lege, i soci sono chiamati a rispondere”.
Concludeva, chiedendo “a codesta onorevole Corte di Giustizia Tributaria: 1) il rigetto dell'appello principale;

2) in riforma della sentenza impugnata, l'accoglimento dell'appello incidentale;
3) la condanna dell'appellante principale alle spese di giudizio”.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Tanto premesso, la Suprema Corte ha affermato che “L'art. 2495 cod. civ. stabilisce che «Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società». Inoltre, l'art. 36 del d.P.R. n. 602/73 nel testo applicabile ratione temporis anteriore al d.lgs.
n.175/2014, prevede la responsabilità dei soci per i debiti di imposta a carico della società i quali abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione,
e trova un limite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati. La responsabilità in esame ingenera in capo al socio l'obbligo del pagamento di un debito della società sul presupposto e nei limiti della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualità d'imposta antecedenti). Va inoltre considerato che lo stesso art. 36 comma terzo fa espressamente salve «le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile», con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosi alla portata generale dell'attuale art. 2495 cod. civ., e che in entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento delle imposte già gravanti sulla società cessata («La responsabilità di cui ai commi precedenti (…)») è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regole generali, ex artt. 19 e 21 d.lgs. 546/92.
La norma di cui all'art. 36 ha così la funzione esclusiva di delimitare la responsabilità patrimoniale del socio,
e non condiziona quindi la legittimità dell'accertamento tributario, potendosi ravvisare anche in questa ipotesi un diverso interesse del creditore RI all'accertamento del credito … non convince l'orientamento, ben evincibile da Cass. n. 31904 del 5 novembre 2021, secondo cui, una volta resosi definitivo il titolo nei confronti della società (per mancata opposizione, estinzione del processo ovvero giudicato) il Fisco potrebbe senz'altro procedere «all'iscrizione a ruolo dei tributi non versati sia a nome della società estinta, sia a nome dei soci
(pro quota, in relazione ai relativi titoli di partecipazione), e ciò ai sensi degli artt. 12, comma 3, e 14, lett,
b), del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché azionare comunque il credito tributario nei confronti dei soci stessi, non occorrendo procedere all'emissione di autonomo avviso di accertamento, ai sensi dell'art. 36, comma
5, d.P.R. cit., relativo al diverso titolo di responsabilità di cui al precedente comma 3 (nel testo antecedente alla modifica apportata dall'art. 28, comma 5, del d.lgs. n. 175 del 2014), di natura civilistica e sussidiaria».
In tal modo, i soci escussi potrebbero «con l'impugnazione della cartella di pagamento» così loro notificata lamentare l'inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo formatosi nei confronti della società, oppure contestare il fondamento della propria responsabilità, dimostrando di non aver conseguito utili dalla liquidazione. Si tratta di soluzione che estende all'ambito di specie la regola generale di cui all'art. 477, comma 1, cod. proc. civ. sull'efficacia nei confronti degli eredi del titolo esecutivo formatosi nei confronti del defunto. Sennonché, e a parte i già richiamati limiti della meccanica trasposizione in materia dei principi e delle regole proprie della successione mortis causa, non è in discussione né l'effettiva diversità delle due ipotesi di responsabilità degli ex soci di cui, rispettivamente, agli artt. 36, comma 3, d.P.R. n. 602/73 e 2495 cod. civ., né l'opponibilità agli ex soci della definitività dell'accertamento tributario maturatosi sul debito della società contribuente. Rilevano, piuttosto, in segno contrario, in primo luogo il dato normativo di cui all'art. 36, comma 5 cit., che mostra (peraltro, si è detto, in accordo con principi di ordine generale) di accomunare le due ipotesi di responsabilità nella necessità di notificazione all'ex socio di un nuovo e distinto atto di accertamento. In secondo luogo, la sostanziale 'novità', che certo forma materia a sé stante di accertamento pur dopo l'iscrizione a ruolo del debito nei confronti della società, rappresentata dalla condizione dell'avvenuta percezione di quote o attività liquidatorie. In terzo luogo, il fatto che quest'ultima condizione opera, oltre che come dimensione economica dell'esposizione personale, quale elemento costitutivo, non impeditivo, della fattispecie di loro responsabilità ex art. 2495 cod. civ., così da dover essere provata dal creditore-Fisco e non (la sua assenza) dall'ex socio in fase riscossiva. È vero che l'atto di accertamento notificato all'ex socio contiene già l'indicazione di un credito non più contestabile nella sua oggettività, ma l'esigenza che tale credito venga legittimamente imputato ad un soggetto pur sempre diverso (l'ex socio) rispetto al contribuente che ad esso ha dato origine (la società) dimostra comunque la permanenza in esso di un sostrato prettamente pretensivo che si palesa per la prima volta, seppure limitatamente al risvolto soggettivo di responsabilità.
Le Sezioni unite concludono pertanto condivisibilmente nel senso non sarebbe del tutto esatto ravvisare nella specie un accertamento senza imposizione, come tale surrogabile dalla cartella.

3. Alla luce di quanto sopra ricostruito, il dato normativo, come interpretato dalla richiamata giurisprudenza di legittimità, depone nel senso che sia la responsabilità dei soci ex art. 36 terzo comma del d.P.R. n. 602/73, sia quella ai sensi dell'art. 2495 secondo comma cod. civ., implicano la necessità di un atto impositivo, distinto e successivo rispetto a quello emesso nei confronti della società estintasi, alla condizione che la pretesa tributaria nei confronti della società si sia consolidata.” (Cass. Sez. Trib., Ordinanza n. 22274 del 1.8.2025).
La pronuncia segue quanto già espresso dalla Suprema Corte, per la quale “La giurisprudenza della Corte di cassazione (cfr. Cass. Sez. U. n. 6071 del 2013, sempre in seguito reiterata) hanno chiarito che l'estinzione della società produce una successione a titolo universale atipica tra la società e i soci quanto alle obbligazioni in essere al momento dell'estinzione. Inoltre, nelle società di capitali le obbligazioni si trasferiscono agli ultimi soci, che ne rispondono nei limiti di quanto ricevuto all'esito del bilancio finale di liquidazione, secondo quanto previsto dall'art. 2495, secondo comma, cod. civ.. Gli ex soci hanno legittimazione processuale senza che abbia alcun rilievo se essi abbiano o meno ricevuto qualcosa in sede di riparto conseguente alla approvazione del bilancio finale di liquidazione, dovendosi riferire la previsione normativa in discorso esclusivamente all'interesse ad agire del creditore. L'interesse ad agire del creditore non è ravvisabile nel solo caso in cui sia riscontrabile la ricezione da parte del socio di somme all'esito del bilancio finale di liquidazione, elemento cui va riconosciuta l'esclusiva funzione di delimitare la responsabilità patrimoniale del socio, potendosi ravvisare un diverso interesse del creditore all'accertamento del credito, quale quello funzionale all'escussione di garanzie, all'eventualità di sopravvenienze attive o alla possibilità concreta dell'esistenza di beni o diritti non contemplati nel bilancio finale di liquidazione, alla luce di una nozione di interesse ad agire dinamica e necessariamente non ancorata allo stato degli atti”.
Inoltre, la Suprema Corte a Sezioni Unite ha, altresì, stabilito che “Per configurare la responsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese,
l'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento che l'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso di accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo originariamente notificato alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci in qualità di successori della società estinta” (Cass. S.U., Sentenza n.
3625 del 12.2.2025).
In particolare, la Suprema Corte a Sezioni Unite ha stabilito che “il fulcro dell'autonomia del sistema tributario rispetto all'impianto codicistico si individua in via generale nell'art. 36 d.P.R. n. 602/73 (disciplina della riscossione delle imposte sul reddito, ma poi estesa anche all'Iva ed alle altre imposte indirette) … La seconda ipotesi di responsabilità prevista dall'art. 36 d.P.R. n. 602/73 (co. 3^) concerne invece proprio i soci della società estinta, così da evocare assai più da vicino la tematica di causa. La responsabilità concerne i debiti di imposta della società, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e trova limite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati. Pur non trattandosi né di una responsabilità ex lege per inadempimento o fatto illecito
(diversamente quindi da quella, su base organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), né di una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod.civ., al pari di quest'ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l'obbligo di pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, e nei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualità d'imposta antecedenti). Va inoltre considerato che lo stesso art. 36, co. 3^ fa espressamente salve “le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosi alla portata generale dell'attuale art. 2495 cod.civ.,
e che in entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento delle imposte già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui ai commi precedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regole generali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92. § 3.2 Orbene, è proprio la necessità - in ogni caso in cui venga invocata, a titolo vuoi successorio vuoi sussidiario, la responsabilità dell' ex socio per il debito d'imposta della società - di attivazione nei suoi confronti di un autonomo ed originario procedimento amministrativo di accertamento
(necessità, del resto, che non costituisce una stravaganza di sistema, discendendo piuttosto essa, de plano, dalla natura pubblicistica dell'obbligazione tributaria e dal carattere autoritativo del relativo accertamento) che impedisce il pieno e totale dispiegarsi di quella successione nel processo di cui danno conto le Sezioni
Unite del 2013. Una volta escluso che, per effetto della cancellazione, si verifichi tanto l'estinzione
(espropriativa) del debito sociale quanto l'estinzione del processo pendente, il ricorso alla soluzione successoria ex art. 110 cod.proc.civ. risponde a ragioni di economia processuale e di tutela del creditore sociale, così da risparmiargli la necessità “di dover riprendere il giudizio da capo con maggiori oneri e col rischio di non riuscire a reiterare le prove già espletate” (SU cit.). Ora, è vero che un'esigenza del tutto analoga si pone anche nel caso di cancellazione della società in pendenza del giudizio tributario, ipotesi nella quale parimenti può soccorrere tanto la disciplina dell'interruzione del processo per venir meno, per morte o altra causa, della parte contribuente ex art. 40 d.lgs. 546/92, quanto quella della sua prosecuzione da parte o nei confronti dei socisuccessori ex art. 110 cod.proc.civ.. Tuttavia, plurimi elementi escludono che in questa fase di prosecuzione si possano introdurre questioni diverse, oltre che dalla effettiva sussistenza del debito tributario della società, dalla legittimazione dei soci;
quest'ultima a sua volta articolata soltanto intorno alla avvenuta cancellazione della società ed alla effettiva veste di soci dei soggetti subentrati. Quindi, nel giudizio già pendente nei confronti della società non potrà trovare ingresso – in particolare – la questione della avvenuta percezione di attività sociali o quote di liquidazione da parte dei soci, tema, come detto, estraneo alla legittimazione ed invece suscettibile di essere dedotto nel (diverso) giudizio che potrà originarsi a seguito della notificazione ai soci stessi di autonomo e distinto atto impositivo ex art. 36 co. 5^ cit. (la cui motivazione dovrà evidentemente farsi carico di questo aspetto quale ragione giuridica e presupposto fattuale della pretesa così ad essi per la prima volta indirizzata). Per regola generale, oggi anche sancita dall'art. 7 co. 5 bis d.lgs. 546/92, è pertanto in questa sede che il Fisco – attore in senso sostanziale - dovrà allegare e provare la responsabilità dei soci nei limiti di quanto da costoro percepito. D'altra parte, già Cass. SSUU
n. 619/21 cit. ha precisato che la controversia sorta dall'impugnazione di un avviso di accertamento notificato agli ex soci di una società cancellata dal registro delle imprese, con cui sia stata dedotta l'insussistenza, nel caso concreto, della responsabilità dei soci per i debiti tributari della società sul presupposto della mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, ai sensi dell'art. 2495 c.c., è devoluta alla giurisdizione tributaria, atteso che un simile motivo di impugnazione ruota pur sempre “intorno alla postulata illegittimità o inesistenza della pretesa fiscale azionata dall'ufficio nei confronti dei soci della società estinta, che deve formare oggetto di esame da parte del giudice naturale di quel rapporto, costituito dal giudice tributario”. Una diversa soluzione, oltre a porsi in contrasto con il chiaro dettato dell'art. 36 d.P.R. n. 602/73 che richiede in ogni caso l'instaurazione di un nuovo procedimento amministrativo di imposizione nei riguardi dei soci, verrebbe a collidere sia con la struttura (anche e principalmente) impugnatoria – non di mero accertamento - del processo tributario ex art. 19 e 21 d.lgs. 546/92, sia con il, correlato, divieto di ampliarne il petitum e la causa petendi, come resi intangibili (salva l'ipotesi dei motivi aggiunti ex art. 24 d.lgs.cit., peraltro giustificata dalla sola sopravvenienza documentale e comunque anch'essa vincolata alla specifica pretesa inizialmente dedotta in giudizio, e non ad altra) dal compendio costituito dall'atto impositivo e dalle ragioni di opposizione contro di esso inizialmente mosse. Né sarebbe utilmente invocabile la natura non esclusivamente impugnatoria del processo tributario, ma anche di definizione nel merito del rapporto dedotto.
Sul punto, si è innumerevoli volte affermato che il processo tributario è annoverabile tra quelli di
'impugnazione-merito', in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio, con la conseguenza che qualora il giudice tributario ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v., tra le molte, Cass.18 ottobre 2024 n.27098; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27574; Cass., 19 novembre
2014, n. 24611; Cass., 21 novembre 2013, n. 26157). E tuttavia, la delimitazione del tema decisionale e probatorio appunto in ragione delle domande di parte dà conto del fatto che la valutazione di merito 'sul rapporto', che pure compete al giudice tributario, non può spingersi oltre i presupposti dell'atto impugnato ed i motivi di opposizione contro di esso inizialmente proposti. Nel caso di specie non vi è dubbio che il giudizio di opposizione introdotto dalla società e proseguito dai o contro i soci che ad essa siano succeduti scaturisca da un atto impositivo e da correlati motivi di contestazione del tutto avulsi dalla tematica della responsabilità patrimoniale personale dei soci ex art. 2495 cod.civ.. Ne deriva che l'oggetto del giudizio stesso, per quanto lo si voglia estendere al merito, non può traslare dal rapporto originario (debito della società) a quello sopravvenuto e mutato per effetto della cancellazione (debito dei soci nei limiti di quanto percepito), per quanto ad esso connesso o da esso derivato. Va dunque condiviso e qui ribadito il già affermato orientamento di legittimità (v. Cass.n. 9672/18 cit.) in ordine al fatto che: - l'eccezione di difetto di responsabilità per mancato ricevimento di somme in sede di distribuzione non può essere introdotta nel giudizio relativo alla pretesa erariale nei confronti della società quale fatto impeditivo della pretesa avanzabile nei confronti del socio, tenuto conto delle caratteristiche formali ed amministrative dell'atto impositivo, nonché della natura impugnatoria del processo;
- ciò vale sia che venga attivata la speciale procedura prevista dall'art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 sia, per evidenti ragioni di omogeneità e di compiutezza dell'accertamento tributario e comunque per l'indistinto richiamo di cui al co. 5^ dell'art. 36 alle varie forme di responsabilità in questo contemplate, che venga attivato l'art. 2495, secondo comma, cod.civ.. Le richiamate peculiarità del processo tributario, a loro volta radicate in quelle dell'obbligo tributario e del suo accertamento, sono ampiamente tali da giustificare una disciplina normativa, quella di cui all'art. 36, che appare per certi versi deteriore per il Fisco rispetto a quella applicabile al creditore, per così dire, di 'diritto comune', venendo alla fine solo ad esso imposto di far valere ex novo, e non già immediatamente e direttamente nel processo interrotto e riassunto, la responsabilità degli ex soci. E tuttavia, visto dal lato del contribuente, ciò appare conforme alla tutela accordatagli dall'ordinamento in ragione delle già menzionate caratteristiche pubblicistiche ed autoritative proprie dell'obbligo tributario e della relativa fase dell'accertamento, non senza osservare come, ad ogni buon conto, la notificazione di un nuovo atto di imposizione all'ex socio (sia questo un avviso di accertamento ovvero anche un atto impo-esattivo ex art. 29 d.l. n.78/2010 conv. legge 122/10) non implica propriamente un 'ripartire da zero', ben potendo l'Ufficio con esso spendere il giudicato di effettiva sussistenza del debito tributario della società estinta formatosi, nel contraddittorio con i soci, nel giudizio ad esso relativo. … Piuttosto, va ancora osservato come non convinca l'orientamento, ben evincibile da Cass.
n. 31904 del 5 novembre 2021, secondo cui, una volta resosi definitivo il titolo nei confronti della società
(per mancata opposizione, estinzione del processo ovvero giudicato) il Fisco potrebbe senz'altro procedere
“all'iscrizione a ruolo dei tributi non versati sia a nome della società estinta, sia a nome dei soci (pro quota, in relazione ai relativi titoli di partecipazione), e ciò ai sensi degli artt. 12, comma 3, e 14, lett, b), del d.P.R.
n. 602 del 1973, nonché azionare comunque il credito tributario nei confronti dei soci stessi, non occorrendo procedere all'emissione di autonomo avviso di accertamento, ai sensi dell'art. 36, comma 5, d.P.R. cit., relativo al diverso titolo di responsabilità di cui al precedente comma 3 (nel testo antecedente alla modifica apportata dall'art. 28, comma 5, del d.lgs. n. 175 del 2014), di natura civilistica e sussidiaria”; in modo tale che i soci escussi potrebbero “con l'impugnazione della cartella di pagamento” così loro notificata lamentare l'inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo formatosi nei confronti della società, oppure contestare il fondamento della propria responsabilità, dimostrando di non aver conseguito utili dalla liquidazione. Si tratta di soluzione che estende all'ambito di specie la regola generale di cui all'art.477 co. 1^ cod.proc.civ. sull'efficacia nei confronti degli eredi del titolo esecutivo formatosi nei confronti del defunto. Sennonché, ed a parte i già richiamati limiti della meccanica trasposizione in materia dei principi e delle regole proprie della successione mortis causa, va osservato come non sia qui in discussione né l'effettiva diversità delle due ipotesi di responsabilità degli ex soci di cui, rispettivamente, agli artt. 36 co. 3^ d.P.R. n. 602/73 e 2495 cod. civ., né l'opponibilità agli ex soci della definitività dell'accertamento tributario maturatosi sul debito della società contribuente (tanto più se costoro divengano parte del relativo eventuale giudizio di opposizione, nel qual caso neppure sarebbe necessario invocare nei loro riguardi l'estensione soggettiva del giudicato quali 'eredi' o 'aventi causa' ex art. 2909 cod.civ.). Rilevano piuttosto, in segno contrario, sia il dato normativo di cui all'art. 36 co. 5^ cit. che mostra (peraltro, si è detto, in accordo con principi di ordine generale) di accomunare le due ipotesi di responsabilità nella necessità di notificazione all'ex socio di un nuovo e distinto atto di accertamento, sia la sostanziale 'novità', che certo forma materia a se stante di accertamento pur dopo l'iscrizione a ruolo del debito nei confronti della società, rappresentata dalla condizione dell'avvenuta percezione di quote o attività liquidatorie, sia – ancora – il fatto che quest'ultima condizione opera, oltre che come dimensione economica dell'esposizione personale, quale elemento costitutivo, non impeditivo, della fattispecie di loro responsabilità ex art. 2495 cod.civ., così da dover essere provata dal creditore-Fisco e non (la sua assenza) dall'ex socio in fase riscossiva. E' vero che si tratta, quello notificato all'ex socio, di un atto di accertamento che già contiene l'indicazione di un credito non più contestabile nella sua oggettività, ma l'esigenza che tale credito venga legittimamente imputato ad un soggetto pur sempre diverso (appunto l'ex socio) rispetto al contribuente che ad esso ha dato origine (la società) dimostra comunque la permanenza in esso di un sostrato prettamente pretensivo che si palesa per la prima volta, seppure limitatamente al risvolto soggettivo di responsabilità; non sarebbe dunque del tutto esatto ravvisare nella specie un accertamento senza imposizione, come tale surrogabile dalla cartella”.
La ricostruzione operata attraverso il richiamo alla giurisprudenza della Suprema Corte consente di affermare che l'Agenzia delle Entrate non poteva emettere una cartella di pagamento fondata sull'accertamento notificato alla Società e consolidatosi nei confronti della stessa.
Pertanto, l'appello appare fondato alla luce del richiamo delle motivazioni della Suprema Corte che assorbono, peraltro, ogni altro motivo di impugnazione, deduzione ed eccezione nonché l'appello incidentale.
Pertanto, l'appello va accolto con la condanna alle spese della appellata in virtù del principio di soccombenza.

P.Q.M.

1) accoglie l'appello;
2) respinge l'appello incidentale;

3) condanna la appellata al pagamento delle spese processuali, liquidate in € 8.000,00, oltre oneri di legge.
Così deciso in Roma, 29.1.2026.
Il Giudice est. Il Presidente
Dott. Aldo Ruggiero Dott. Antonio Lepore