Sentenza n. 29/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SAVONA Sezione 1, riunita in udienza il 12/01/2026 alle ore 09:45 con la seguente composizione collegiale:
LL IO CL, Presidente
LOMAZZO GUIDO, AT
DONVITO ANTONIO, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 167/2025 depositato il 27/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. OG E Monopoli Ufficio Delle OG Di Savona - Indirizzo_1 17100 Savona SV
elettivamente domiciliato presso uadm.liguria3@pec.adm.gov.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5678/RU DOGANE DAZI 2025
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5678/RU DOGANE IVA IMPORTAZIONE 2025
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. 9238/RU DOGANE-ALTRO 2025
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 4/2026 depositato il 14/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 s.r.l., con sede in Milano, a mezzo del Legale rappresentante ha proposto ricorso contro l'Agenzia delle OG – Ufficio di Savona -. La controversia attiene: - a) ad avviso di definizione dell'accertamento 24 marzo 2025, prot. n. 5678/RU; b) ad atto di contestazione ex art. 16 del D.Lgs n.
472/97, 21 maggio 2025, prot. n. 9238/RU. In sostanza:
a) l'Atto di definizione accertamento, è conseguito a PVC prot. 3274/RU/2025, notificato via Pec, il
17/02/2025. Con esso, l'Ufficio ha fatto riferimento alla rettifica della dichiarazione d'importazione n. DICHIARAZIONE_1 del 11/02/2025 – in quanto in tale Dichiarazione non è stato incluso l'importo dei diritti di licenza (royalties), come previsto ai sensi dell'art. 71, par. 1, lett. c) del Reg. 952/2013 (CDU).
L'operato dell'Ufficio doganale, ha considerato come l'art. 70, paragrafo 1, del CDU, preveda, per regola generale, che ai fini della determinazione del valore in dogana si debba tener conto: “.. del prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci”; mentre il paragrafo 2 aggiunga che questo, “è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate”.
Di tal ché, coerentemente con la normativa previgente, anche l'art. 71, paragrafo 1, lett. c) del CDU, prevede tra gli elementi da includere nel valore della transazione i “corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare” (come già l'art. 32, del CDC).
Nella fattispecie, i presupposti indicati nell'articolo 71, c.1 lettera c) CDU per l'inclusione dei corrispettivi di licenza nel valore in dogana erano da ritenere soddisfatti in quanto:
- le royalties non erano state dichiarate all'atto dell'importazione; - il marchio risultava incorporato nelle merci
(come risultato della visita merci effettuata il 12/02/2025); l'acquirente era tenuto a pagarle direttamente come condizione di vendita.
Tanto riscontrato, la dichiarazione doganale DICHIARAZIONE_1 del 11/02/2024 è stata di conseguenza rettificata, appurando una differenza da riscuotere pari a euro 5.703,35
(cinquemilasettecentotre/35), di cui 4.674,87 euro a titolo di dazio ed euro 1.028,48 a titolo di IVA. Su tali somme sono dovuti gli interessi di mora dalla data in cui è sorta l'obbligazione doganale fino al giorno del pagamento (All.2). In definitiva, in forza dell'Avviso, la Società importatrice è stata invitata a corrispondere le somme dovute per diritti doganali ed interessi pari a euro 5.742,40;
b) l'Atto di contestazione ha irrogata, per violazione dell'art. 79 D.lgs.141/2024 in riferimento a ciascuno dei singoli della dichiarazione di importazione, la sanzione di cui all'art.96 c.14 pari a complessivi euro 6.523,15.
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- La Società ricorrente, impugnati gli atti, ha chiesto di annullare i provvedimenti impugnati, dichiarando per l'effetto non dovuti i dazi, l'Iva all'importazione, gli interessi e le sanzioni. Con vittoria di spese e onorari.
FATTO
La Ricorrente è una società che gestisce la produzione - attraverso una rosa di fornitori (da essa nel tempo selezionati) - e la successiva importazione e distribuzione in Italia, di prodotti attinenti all'abbigliamento in genere e ai suoi complementi. Anche in considerazione delle possibilità di incrementare la propria attività,
Essa ha deciso di avviare la commercializzazione di linee di calzature contraddistinte da marchi commerciali di rilevante notorietà e prestigio.
A tal fine, ha chiesto e ottenuto dai titolari di determinati brands il diritto a utilizzare la licenza, previa sottoscrizione di appositi contratti, volti ad assicurare la qualità del prodotto, il pagamento di una royalty e l'integrità del marchio utilizzato. Tra i noti marchi di cui Ricorrente_1 ha ottenuto il diritto di licenza figura anche
“Società_1”, di proprietà della società Società_2, in forza del contratto di licenza (all. 3).
I prodotti a marchio Società_1, importati da Ricorrente_1, sono fabbricati da società asiatiche attentamente selezionate e in grado di garantire i requisiti di qualità e sicurezza dei beni, oltre che la tutela degli aspetti ambientali e sociali.
Le società fornitrici-esportatrici sono soggetti assolutamente autonomi e indipendenti sia dal gruppo Ricorrente_1 che da Società_1: non hanno con queste ultime nessun genere di rapporto di dipendenza societaria, né possono considerarsi commercialmente controllate da Società_1 o da Ricorrente_1, operando per molti gruppi dell'abbigliamento concorrenti di Ricorrente_1.
Terminata la produzione degli articoli, i soggetti asiatici vendono i beni a Ricorrente_1, la quale, al ricevimento della merce in Italia, verifica il rispetto degli ordinativi ed effettua test sui prodotti, al fine di controllare gli standards di qualità e di sicurezza.
Ciò detto, nel caso di specie, nell'ambito dell'attività di controllo da parte dell'Ufficio delle OG, la Società ha esibito copia dell'accordo stipulato tra Società_1 e Ricorrente_1, che prevede il versamento, da parte di quest'ultima, di corrispettivi per diritti di licenza e servizi sui prodotti a marchio Società_1 venduti sul territorio nazionale. Dall'esame del contratto effettuato dai verbalizzanti è emerso che l'esponente è tenuta a pagare a Società_1 un corrispettivo pari al 15% sull'incasso netto sviluppato dalla vendita dei prodotti a marchio “Società_1
”.
Tale corrispettivo non è stato aggiunto al valore in dogana della merce importata, non sussistendone i presupposti.
Al fine di scongiurare un contenzioso sul punto, in data 18 marzo 2025, la Società ha presentato documentate osservazioni difensive, dimostrando l'insussistenza dei presupposti per la rettifica delle dichiarazioni doganali, confidando nell'accoglimento delle stesse (all.4).
In particolare, la Società ha rilevato come, nel caso in esame, la licenziante Società_1 si riservi soltanto un controllo di qualità dei prodotti e non eserciti, né il contratto lo prevede, nessun tipo di controllo sul produttore, non sussistendo pertanto le tassative condizioni previste dal Regolam.Ue 9 ottobre 2013, n. 952 ( CDU) ai fini della tassazione doganale delle royalties.
Diversamente, l'Ufficio ha ritenuto di dover procedere con l'accertamento, nonché con specifico atto di irrogazione sanzioni, entrambi oggetto della presente lite.
IN DIRITTO
Erronea ricomprensione delle royalties nel valore doganale della merce -

1.1. Fattispecie concreta
I rapporti sottesi alle contestazioni della Dogana possono riassumersi nel seguente schema:
- Società_1 concede a Ricorrente_1 lo sfruttamento del marchio;
- diversi produttori asiatici indipendenti realizzano concretamente i prodotti importati;
- Ricorrente_1 procede direttamente all'acquisto dei prodotti, avendo come controparte contrattuale i produttori asiatici ed effettua l'importazione della merce in Italia.
Nel caso di specie, pertanto, vi sono tre soggetti giuridici e due distinti contratti, del tutto privi di collegamento tra loro. Tali contratti, autonomi e tra loro indipendenti, sono rappresentati:
- dal contratto di vendita internazionale che intercorre tra i fornitori extracomunitari e l'esponente; - dal contratto di licenza concluso tra Società_1 e Ricorrente_1.
Da ciò si evince che, da un lato, l'esponente commissiona la produzione dei beni esclusivamente in base alle proprie esigenze e li importa in Italia, dall'altro, individuati i propri clienti, rivende i prodotti e, in base al
Contratto di licenza, corrisponde, in un secondo momento, i diritti alla licenziante.
A norma dell'art. 71 CDU, è previsto che le royalties devono essere addizionate al valore doganale della merce soltanto se:
- non sono incluse nel prezzo pagato;
- sono riferibili alla merce oggetto di valutazione;
- l'acquirente è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come “condizione della vendita della merce”. In particolare, il terzo presupposto stabilisce che il pagamento dei corrispettivi di licenza rappresenti una condizione essenziale del contratto di compravendita tra il fornitore estero e l'importatore.
Quando un acquirente corrisponde una royalty a un soggetto diverso dal fornitore, il pagamento può essere considerato una “condizione di vendita delle merci” soltanto se (art. 136, par. 4, reg. 2447/2015 - RE):
- il venditore o una persona a esso collegata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento;

- il pagamento da parte dell'acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali;

- le merci non possono essere vendute all'acquirente (o da questo acquistate) senza versamento dei diritti di licenza a un licenziante.
Al riguardo, ai sensi dell'art. 136, par. 4, lett. a), RE (il quale riprende, nella sostanza, quanto già previsto dall'art. 160 Reg. 2454/1993), le royalties sono pagate come condizione della vendita e, come tali, devono concorrere al valore doganale della merce importata, esclusivamente nel caso in cui il venditore o una persona ad esso “collegata” chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento.

1.2. Orientamento giurisprudenziale
La tassabilità doganale delle royalties è stata oggetto di un ampio contenzioso che, a livello nazionale, pur nelle diversità dei rapporti giuridici sottesi, ha dato vita a un orientamento costante nello stabilire l'illegittimità degli atti impositivi quando l'Agenzia delle dogane non abbia fornito le prove dell'esistenza di un “controllo” del licenziante sui fornitori esteri.
La Corte di Giustizia europea, con la sentenza 9 luglio 2020, nel caso C-76/19, ha stabilito che spetta alla
Dogana dimostrare l'esistenza di un controllo, anche solo fattuale, del licenziante sul fornitore estero, attraverso prove documentate.
Il giudice europeo ha inoltre chiarito che il “legame” che assume rilievo deve intercorrere tra il licenziante
(nella fattispecie, Società_1) e il fornitore estero.
Al riguardo, la Cassazione ha definitivamente chiarito che: “la Corte unionale ha affermato che la nozione "condizione di vendita" sta ad indicare la situazione in cui, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore
- o la persona ad esso legata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (all. 5, Cass., sez. V, 15 dicembre 2024, n. 32623; sez. V, 15 dicembre 2024, n. 32621; sez. V, 20 settembre 2023, n. 26953).
La Corte di legittimità ha inoltre stabilito che “Nel ridisegnato recinto di regole mantiene la propria rilevanza la nozione di "controllo", presa in considerazione dall'art. 147 del Reg. (UE) n. 2015 del 2447, per cui, ai fini della determinazione del valore in dogana, "si ritiene che una parte controlli l'altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda” (all. 6, Cass., sez. V, 12 giugno 2024, n. 16321).
Anche la giurisprudenza di merito ha stabilito che le royalties devono essere incluse nel valore doganale dei prodotti importati soltanto se il compratore è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita, requisito soddisfatto solo “nel momento in cui il licenziante è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un "potere di costrizione o di orientamento" sul fornitore” (all. 7, CGT II grado, Lombardia, 13 marzo 2024, n. 760).
Allo stesso modo, la CGT di II grado, LI, con sent.23 settembre 2024, n. 666, passata in giudicato (all.8), ha affermato: “non sfugge a questa Corte che l'Agenzia avrebbe dovuto provare l'esistenza del controllo della licenziante sui fornitori. La Suprema Corte nelle recenti sentenze, n. 1041/2021-n. 21775/2020-n. 22480/2020 sancisce l'importanza dei criteri interpretativi presenti nel Commento n. 11 della Raccolta dei testi approvati dal Associazione_2. (Taxud/800/2002). In tale documento vengono individuati una serie di restrizioni dei diritti del produttore rappresentati, ad esempio, dell'interdizione alla vendita nei confronti di potenziali acquirenti, oppure dal potere di imporre il prezzo di vendita o di limitare la quantità di prodotti da realizzare”. In tal senso si sono espresse altre Corti tributarie (CTR LI sez. IV, 2 novembre 2021, n. 836; CTR
LI, sez. III, 21 dicembre 2017, n. 1872; CGT II grado Lombardia, 11 luglio 2024, n. 1998; CTR Lombardia, sez. VII, 27 marzo 2019, n. 1396 e sez. VII, 29 febbraio 2019, n. 870; CTR Veneto, sez.IV, 22 dicembre
2020 n.804 – All.13).

1.3. Assenza del primo presupposto: legame tra licenziante e produttore (art. 136, par. 4, lett. a), RE).
L'esistenza di un contratto di licenza non è sufficiente a legittimare la rettifica operata, giacché la licenziante del marchio (Società_1) non esercita nessuna forma di controllo nei confronti dei produttori, i quali provvedono, in via del tutto autonoma, alla realizzazione i prodotti richiesti sulla scorta degli ordinativi loro inviati dall'esponente.
L'art. 127 RE recepisce l'art. 143 del Reg. 2454/1993, il quale ha dato luogo a costruzioni teoriche da parte del “Comitato del codice doganale” per delimitare situazioni, effettivamente marginali, in cui vi sia una vera dipendenza economica o un vero potere di costrizione-direzione esercitato dal titolare del diritto di licenza sul produttore.
Da sottolineare, in proposito, che il controllo idoneo a rappresentare condizione per l'assoggettamento ai dazi doganali delle royalties è rappresentato dal controllo sul produttore e non dal controllo sulla produzione, che invece rientra nella normale prassi commerciale, soprattutto nei rapporti con i Paesi asiatici ove è maggiore il rischio di produzioni non in linea con gli standard qualitativi, se non di contraffazione.
Anche il Comitato del codice doganale ha ritenuto, al punto 12 del commento n. 3 (sezione del valore in dogana) relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che:
“[i]l problema da risolvere è [...] verificare se il venditore [sia] disposto a vendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto di licenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nella maggior parte dei casi viene specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merci importate sia subordinata o
[meno] al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza”.
Alla luce di tale chiarimento è necessario constatare che il venditore non ha mai condizionato la fornitura della merce al versamento delle c.d. royalties da Ricorrente_1 a Società_1 , essendo un soggetto terzo indipendente. Le sole verifiche che Società_1 si riserva di eseguire attengono al controllo di qualità sul prodotto, che sono ben distinte dal controllo del produttore.
Ne consegue, pertanto, che l'onere della prova in ordine all'esistenza del legame, di diritto o di fatto, tra il licenziante e il produttore deve essere fornita dall'Ufficio attraverso una serie di elementi gravi, precisi e concordanti, i quali devono dimostrare che il controllo sul produttore supera i semplici controlli di qualità. E invero, il controllo cui fa riferimento il “Comitato del codice doganale” (e che può assumere rilievo ai fini dell'inserimento delle royalties nel valore in dogana) si verifica soltanto quando il licenziante è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di “costrizione o di orientamento” nei confronti del produttore extracomunitario della merce.
Con riferimento al caso di specie, l'Agenzia delle dogane non ha individuato nessuna specifica clausola, del
Contratto di licenza in esame, idonea a integrare il presupposto del “particolare legame” tra le licenzianti e i fornitori. Si espongono, pertanto, i seguenti fatti controversi.
I prodotti a marchio “Società_1”, importati da Ricorrente_1, sono fabbricati da società asiatiche in grado di soddisfare gli standard di qualità tecnica, sociale e ambientale, dettati dalla propria politica di gruppo, nonché dagli stessi titolari dei marchi.
La licenziante, pertanto, non ha il potere di imporre nessun metodo di produzione, diretto o indiretto, né alla
Società, né al suo fornitore estero e si riserva soltanto un controllo sulla qualità dei beni, che comunque non costituisce una condizione sufficiente per sottoporre a tassazione le royalties, atteso che esso è diretto unicamente ad assicurare la qualità dei prodotti, a tutela della reputazione e del valore del marchio “Società_1
”, che non può certamente determinare un controllo sui produttori extracomunitari.
Da un'attenta interpretazione del contratto di licenza, infatti, si evince che il potere della licenziante di accedere alle informazioni relative alla produzione della merce è diretto esclusivamente a evitare la realizzazione e la commercializzazione di prodotti non in linea con i propri elevati standard qualitativi e a prevenire il fenomeno della contraffazione, senza che possa in alcun modo ritenersi sussistente un potere di controllo rilevante ai fini della tassazione delle royalties.
Contrariamente a quanto asserito dall'Ufficio, non è la Licenziante a poter approvare il campionario bensì la Licenziataria (Ricorrente_1) ad avere tale prerogativa. Testualmente il contratto di licenza stabilisce che:
“La Licenziataria sarà libera di (i) approvare […] (ii) suggerire alla Licenziante eventuali modifiche […] (iii) rifiutare quanto sottopostale” (art. 2.2, contratto di licenzia, all. 3). E' del tutto evidente l'erronea lettura delle clausole contrattuali dell'Agenzia, che confondendo Licenziante (Società_1) e Licenziataria (Ricorrente_1) giunge all'errata conclusione per cui sia Società_1 ad approvare i modelli.
Società_1 non approva alcun modello destinato a diventare parte del campionario e dunque non esercita alcun potere di controllo sulla produzione così come invece sostiene l'Ufficio. In forza del contratto di licenza, infatti, Ricorrente_1 deve soltanto assicurare alla Licenziante che l'uso del marchio non leda la fama, il prestigio e il decoro della stessa, ed al solo ulteriore fine di evitare la decadenza del marchio stesso (punto 5.2).
Invero, il Contratto di licenza attribuisce a Ricorrente_1 il potere di far produrre i prodotti licenziati a società terze (art. 2.1). Tuttavia, l'Atto non prevede che sia la licenziante a “selezionare i fornitori”.
Secondo la normativa unionale sulla determinazione del valore doganale, pertanto, tali previsioni non possono certo considerarsi indice di un controllo di fatto sul produttore terzo da parte della licenziante. Nella fattispecie concreta, i diritti attribuiti a Società_1 non eccedono il normale controllo di qualità sulla merce realizzata. Il contratto si limita a stabilire l'interruzione dell'utilizzo del marchio al termine del rapporto negoziale (punto 12.1 e 12.7), in ragione della temporanea concessione dell'uso del brand insita nel contratto di licenza. L'Agenzia delle dogane afferma che il divieto di utilizzo del marchio con modalità diverse a quelle pattuite sarebbe una previsione indicatrice di un controllo sulla produzione.
Diversamente, l'interpretazione del contratto va effettuata secondo il principio ribadito di recente dalla
Cassazione, secondo cui, “Nell'interpretazione dei contratti, il dato testuale pur importante non è decisivo per la ricostruzione della volontà delle parti. Il significato delle dichiarazioni negoziali si acquisisce solo al termine del processo interpretativo, che considera anche il comportamento complessivo delle parti, comprese le condotte successive alla conclusione del contratto (artt. 1362 e 1363 c.c.)” (Cass. Sez. I, 28 ottobre 2024, n. 27845).
Il divieto di utilizzo del marchio con modalità diverse da quelle concordate (art. 5.3, accordo di licenza) va letto e interpretato avendo riguardo al contenuto di tutte le clausole di cui al punto 5. del contratto, il cui primo articolo prevede che: “La Licenziataria è tenuta ad utilizzare il Marchio Società_1 in modo tale da non ledere la fama, prestigio e decoro della Licenziante” (art. 5.1).

1.4. Assenza del secondo presupposto: pagamento effettuato per obbligo del venditore (art. 136, par.
4, lett. b), RE).
Tale requisito implica l'esistenza di un rapporto contrattuale tra il titolare del diritto di licenza e il fornitore estero, in base al quale quest'ultimo sia obbligato a richiedere all'acquirente della merce di effettuare il pagamento delle royalties al licenziante.
Nel caso di specie, per contro, il fornitore è del tutto indipendente dalla licenziante, non è in alcun modo legato a essa e non avrebbe alcun motivo né trarrebbe alcun giovamento dall'imporre all'esponente di effettuare il pagamento delle royalties alla licenziante. Il venditore della merce non è contrattualmente vincolato a Società_1.

1.5. Assenza del terzo presupposto: impossibilità di vendita senza versamento dei diritti di licenza (art. 136, par. 4, lett. c), RE).
La norma prevista all'art. 136, par. 4, lett. c), RE, dispone che i corrispettivi di licenza sono tassabili se le merci non possono essere vendute all'acquirente, o da queste acquistate, senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante.
Nel caso di specie, la Dogana, unicamente sulla base del contratto di licenza concluso tra Ricorrente_1 ed Società_1, ha ritenuto che il pagamento delle royalties effettuato dall'esponente alla Licenziante fosse una condizione sufficiente per rettificare la dichiarazione doganale contestata.
Al riguardo, occorre, però, chiarire che l'esistenza di un contratto di licenza non è sufficiente a legittimare la rettifica operata, giacché la Licenziante (Società_1) non esercita nessuna forma di controllo nei confronti dei produttori, i quali provvedono, in via del tutto autonoma, alla realizzazione dei prodotti richiesti sulla scorta degli ordinativi loro inviati dall'esponente.
- Sulle contestazioni in materia di Iva. Illegittima duplicazione dell'imposta.
L'Agenzia delle dogane, contesta l'Iva relativa all'incremento della base imponibile derivante dall'inclusione dei diritti di licenza nel valore di transazione, pur essendo a conoscenza che l'esponente ha regolarmente corrisposto l'Iva sulle royalties versate al licenziante sugli articoli effettivamente venduti.
Sebbene l'atto impugnato riconosca a Ricorrente_1 il diritto alla detrazione corrispondente della maggior imposta accertata, la pretesa è comunque illegittima giacché il relativo importo è stato comunque considerato al fine del calcolo delle sanzioni. E invero, i corrispettivi dei diritti di licenza sono corrisposti alla licenziante in relazione alle vendite effettuate, come previsto dal contratto di licenza e sulla base della previsione di cui all'art. 3, comma secondo, n. 2, d.
p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, che qualifica i diritti di licenza alla stregua di prestazioni di servizi.
La fattura di Società_1 reca sempre l'addebito dell'Iva, giacché l'IVA è assolta in Italia al momento dell'emissione della fattura da parte di Società_1 (all. 14, fatture).
Sul punto, assume decisivo rilievo la sentenza della Cassazione, 6 aprile 2018, n. 8473 che, proprio con riferimento alla pretesa Iva concernente le royalties, ha stabilito che l'Iva non può essere contestata dall'Amministrazione finanziaria, ove sui diritti di licenza sia già stata assolta (Cass., sez. V, 6 aprile 2018,
n. 8473, all. 15).
Tale principio vale, a fortiori, nel caso di specie, in cui l'assolvimento delle royalties non avviene con reverse charge ma direttamente tramite il pagamento della fattura con Iva esposta emessa dal Licenziante (soggetto nazionale, Società_1).
- Violazione dell'art. 2697 c.c. Difetto assoluto di prova della pretesa
In un caso del tutto analogo a quello che ci occupa, la CGT I grado di Genova ha avuto modo di rilevare che: “La Corte di Giustizia, con la sentenza 9 luglio 2020, nel caso C-76/19 ha stabilito che spetta alla Dogana dimostrare l'esistenza di un controllo, anche solo fattuale, del licenziante sul fornitore estero, attraverso prove documentate. (…) I principi esposti dalla Corte di Giustizia sono confermati dalla Corte di Cassazione, la quale ha stabilito che le royalties non devono essere assoggettate a tassazione doganale qualora l'Ufficio non abbia documentalmente provato il reale controllo del licenziante sui produttori extraeuropei. (…) A fronte di tale onere probatorio l'Ufficio si limita a precisare che il contratto di licenza tra (…) (licenziante) e (…) (licenziatario) prevede che tra le cause di risoluzione del contratto rientri anche il mancato pagamento delle royalties che la licenziataria deve alla licenziante. (…) L'assunto non può essere condiviso” (CGT I grado Genova, 19 settembre 2024, n. 825, all. 17).
L'art.7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, prevede espressamente che è onere dell'Amministrazione provare le violazioni contestate. La legge 31 agosto 2022, n. 130 introducendo il comma 5-bis all'art. 7, d.lgs. n.
546/1992, ha, infatti, stabilito che, nei giudizi impugnatori oppositivi rispetto a provvedimenti impositivi, la
Corte di Giustizia tributaria debba verificare che l'Amministrazione abbia assolto l'onere della prova. Ove quest'ultima risulti carente, contraddittoria, insufficiente a dare supporto circostanziato e puntuale alla pretesa, la pretesa deve essere annullata. Nel caso di specie, quindi, “spetta all'Amministrazione finanziaria (…) dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi della maggior pretesa tributaria” (Cass., sez. trib., 5 novembre 2019, n. 28232; sez.trib. 20 luglio 2018, n. 19638; sez.trib., 20 gennaio 2016, n. 955).
In molti casi la giurisprudenza ha annullato gli atti di accertamento, rilevando il difetto di prova della rettifica: così CTR Veneto, sez. VI, 19 aprile 2021, n. 571 all. 18 e altre (riportate in ricorso).
Ricorrente_1 ha provato – pur non essendone onerata – che non ricorrono le condizioni in presenza delle quali i corrispettivi di distribuzione debbano essere sommati al valore della merce e, in particolare, che la
Licenziante non esercita nessun controllo sui fornitori asiatici.
- Applicabilità dell'art. 119 e 120 Cdu. Violazione dell'art. 10, Statuto dei diritti del contribuente .
In via di subordine – ove ritenuta fondata la pretesa daziaria -, essa sarebbe in ogni caso indebita, ai sensi dell'art. 119 Cdu, il quale codifica in ambito doganale la tutela del legittimo affidamento maturato dall'importatore
In forza di tale norma, i dazi all'importazione non devono essere oggetto di accertamento doganale a posteriori quando sussistono contemporaneamente quattro condizioni, ossia:
(i) la mancata contabilizzazione dipende da un errore delle autorità doganali;
(ii) tale errore non poteva ragionevolmente essere scoperto dall'operatore doganale;

(iii) il debitore ha rispettato tutte le disposizioni previste dalla normativa in vigore riguardo alla dichiarazione in dogana e (iv) il debitore ha agito in buona fede.
Nel caso di specie, sarebbe da considerare come la Società abbia posto in essere numerose operazioni di importazione presso diversi Uffici delle dogane, i quali hanno sempre accettato e condiviso il valore dichiarato dalle esponenti, senza mai sollevare contestazioni.
Rileva al riguardo, quanto affermato dalla Corte di Cassazione, laddove specifica che, “l'esimente della buona fede (…) rileva (…) quando sussistano elementi positivi idonei a ingenerare nell'autore della violazione il convincimento della liceità della sua condotta e risulti che il trasgressore abbia fatto tutto quanto possibile per conformarsi al precetto di legge, onde nessun rimprovero possa essergli mosso” (Cass., sez. V, 6 aprile 2011, n. 7885).
- Sulle sanzioni
L'atto di contestazione della sanzione impugnato è illegittimo per insussistenza del presupposto oggettivo della violazione per i motivi sopra illustrati. Rileva, che in ogni caso le sanzioni sarebbero illegittime anche sotto il profilo soggettivo.
- Violazione dell'art. 5, primo comma, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 .
L'irrogazione di una sanzione presuppone l'imputabilità all'agente di un comportamento quanto meno negligente, di dolo o di colpa (ex multis, Cass., sez. V, 22 luglio 2020, n. 15595; sez. V, 30 gennaio 2020,
n. 2139; sez. V, 24 ottobre 2019, n. 27273).
Da aver presente, infatti, che: “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il d.lgs.
n. 472 del 1997, art. 5, (…) stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente” (Cass., sez. trib., 20 marzo 2015, n. 5632).
Nel caso di specie, l'Agenzia delle dogane non ha minimamente fornito la prova di una condotta gravemente colposa o dolosa.
La condotta di Ricorrente_1, invece, è stata certamente rispettosa di tutte le più rigorose regole di diligenza e correttezza. La buona fede della Società è confermata anche da una condotta specchiata e dall'assenza di precedenti gravi contestazioni, nonostante il rilevante numero di importazioni compiute.
- In via subordinata. Inapplicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza sulla portata e l'ambito applicativo della norma
Un ulteriore motivo di illegittimità delle sanzioni concerne l'applicazione dell'esimente dell'obiettiva incertezza sulla portata e l'ambito applicativo della norma di cui all'art. 6, comma secondo, d.lgs. 472 del 1997, e dall'art. 10, terzo comma, l. 27 luglio 2000, n. 212.
Nel caso di specie la contestazione della Dogana attiene a una materia in relazione alla quale sussiste grande incertezza sulla interpretazione della normativa doganale, di talché deve, quanto meno, riconoscersi l'applicazione dell'esimente dell'incertezza normativa oggettiva (Cass., sez. V, 19 aprile 2019, n. 11084; sez.
V, 12 luglio 2018, n. 18405; ez. V, 13 giugno 2018, n. 15452; Cass., sez. V, 17 maggio 2017, n. 12301).
- In subordine. Violazione del principio di proporzionalità. Violazione dell'art. 42 Cdu e dell'art. 7, d.lgs.
472 del 1997 . Nel caso di specie l'Ufficio, a fronte di una (illegittima) contestazione di maggiori diritti per complessivi euro
5.703,35, ha inopinatamente irrogato sanzioni per euro 6.523,15, ossia pari a circa il 115% dei maggiori diritti accertati.
Il principio di proporzionalità – espressamente previsto dall'art. 42 Cdu - rappresenta un principio generale in materia doganale, in forza del quale le sanzioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi e devono tenere conto della natura e della gravità dell'infrazione commessa (Corte Giust., 13 gennaio 2022, C-326/20; 17 luglio 2014, C-272/13, Equoland;
Cass., sez. trib., 12 novembre 2020, n. 25509; nello stesso senso sez. V, 11 maggio 2022, n. 14908).
Spetta, pertanto, al giudice nazionale verificare che l'importo della sanzione irrogata non ecceda quanto necessario per conseguire gli obiettivi consistenti nell'assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e, in tal caso, disapplicare gli atti di irrogazione delle sanzioni (Cass., sez. V, 12 novembre 2020, n. 25509; sez. V,
11 maggio 2022, n. 14908).
- In subordine. Illegittima irrogazione di più sanzioni in presenza di più “singoli”. Violazione dell'art. 96,
Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale dell'Unione europea
Sotto ulteriore profilo, le sanzioni irrogate sono altresì illegittime in quanto calcolate considerando ogni " singolo", oggetto della dichiarazione doganale, come una dichiarazione autonoma.
Tale meccanismo di calcolo risulta manifestamente illegittimo, come riconosciuto dall'art. 96 delle Disposizioni nazionali complementari al Cdu, a norma del quale “in presenza di più articoli, tale sanzione si applica una sola volta”.
La stessa Agenzia delle dogane con la circolare 4 ottobre 2024, n. 20/D chiarisce che “in caso di dichiarazioni contenenti più articoli (…) la sanzione sarà applicata una sola volta”.
Già con la precedente circolare 29 novembre 2023, n. 25/D, l'Agenzia aveva chiarito che il meccanismo di calcolo adoperato dall'Ufficio è assolutamente errato. Nel caso di specie, deve trovare applicazione il principio posto dalla Cassazione, con la sentenza 12 novembre 2020, n. 25509.
- Sulle spese processuali .
Come chiarito dalla Cassazione, la compensazione delle spese può essere accordata soltanto nell'ipotesi in cui vi siano “ragioni gravi ed eccezionali [che] devono essere espressamente indicate nella sentenza, dove il giudice deve dare puntuale riscontro”. Ciò in quanto, “la regola generale è quella della liquidazione delle spese in favore della parte vittoriosa (…) Il "normale complemento" dell'accoglimento della domanda
-ha affermato questa Corte (sentenza n. 303 del 1986) - è costituito proprio dalla liquidazione delle spese e delle competenze in favore della parte vittoriosa" (Cass., sez. V, 3 settembre 2024, n. 23592).
Per le ragioni esposte nei precedenti motivi, la dovrebbe condannare l'Agenzia delle dogane al pagamento delle spese di giudizio.
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- L'Agenzia delle OG resistente, si è costituita in giudizio con controdeduzioni datate 16.07.2025, concludendo per la reiezione del ricorso, con vittoria di spese.
- Sull'erronea ricomprensione delle royalties nel valore della merce – sul legame tra licenziante e produttore (Art. 136, par. 4, lett. a), RE) – sull'impossibilità di vendita senza versamento dei diritti di licenza (art. 136, par. 4, lett. c), RE) – sul pagamento effettuato per obbligo del venditore (art. 136, par.4 lett. b), RE).
La debenza del maggior dazio legato al computo delle royalties, è derivato dallo sfruttamento del marchio, previsto nel contratto da parte del soggetto licenziatario e importatore della merce oggetto di verifica, che fa acquisire alle calzature de quibus una connotazione di maggiore qualità e quindi di maggior valore.
Il diritto dell'Unione Europea, in base ai principi espressi dalla Corte di Giustizia, mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l'impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi che devono, invece, riflettere quelli economici reali della merce importata e, quindi, tener conto di tutti gli elementi della medesima.
A tal fine, in tema di diritti di licenza il Regolamento UE 09/10/2013 n.952 (CDU), pur riproponendo sostanzialmente la disciplina del previgente Regolamento CEE n. 2913/92 Codice Doganale Comunitario
(CDC), ha semplificato il processo per definire la daziabilità delle royalties.
Al riguardo, l'art. 70 CDU, pone, al comma 1, la regola generale che il valore in dogana è quello di transazione, ossia “il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci”, mentre il comma successivo dispone che “è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, per le merci importate e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate”.
Il successivo art. 71 “Elementi del valore di transazione”, prevede che: “1. Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 70 il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate è integrato da: (…omissis…) ;
c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”.
Il legislatore unionale ha riservato al Regolamento esecutivo (RE) un maggior dettaglio che consentisse di individuare le casistiche per le quali vi è il riconoscimento del pagamento dei diritti di sfruttamento come condizioni di vendita, ai sensi dall'art. 136, par. 4 che stabilisce, “i corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti opzioni: a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento;
b) il pagamento da parte dell'acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali;
c) le merci non possono essere vendute all'acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante”.
Rispetto alla previgente normativa il legislatore unionale ha esteso la portata delle norme in materia di determinazione del valore in dogana in caso di pagamento di royalties, non richiedendo più la contestualità dei requisiti, ma ritenendo sufficiente il verificarsi anche di una sola delle condizioni indicate affinché si determini l'integrazione dell'art. 71 sopra citato.
Il medesimo ha ampliato in modo notevole le ipotesi di inclusione dei diritti di licenza nel valore delle merci inserendo il requisito di cui all'art. 136, par. 4 lettera c).
La “condizione di vendita” deve avvenire tenendo conto di indicatori fattuali quali l'esistenza di un contratto diretto tra fornitore e licenziante o il potere del licenziante di ingerirsi nella produzione o sulla libertà di impresa del venditore.
La richiesta di integrazione del valore della merce sorge prima di tutto dall'analisi del contratto tra le parti e, in secondo luogo, ma non per ordine di importanza, dalla qualità della merce che senza quel marchio non avrebbe lo stesso valore. Non sussiste, pertanto, alcuna necessità di verificare l'esistenza di un rapporto di controllo tra licenziante e produttore, essendo sufficiente il collegamento tra royalties dovute e merci acquistate.
Tale collegamento, come interpretato dalla Corte di Giustizia in numerose pronunce non da ultimo da C – 775/19 del 19/11/2019 (All.7) va letto in senso “ampio”.
La disciplina “generale” in tema di royalties e diritti di licenza si rintraccia negli artt. 71 del CDU e 136 del
RE che indica tre condizioni che, come sopra esposto, ai fini della daziabilità delle royalties in dogana, non pagato o da pagare corrisponde al pagamento totale effettuato o da effettuare da parte del compratore al venditore per le merci importate e comprende tutti i pagamenti effettuati come "condizione della vendita di tali merci”.
In occasione della decisione sopracitata, la Corte ha dilatato l'elenco chiuso degli elementi che possono essere aggiunti al valore di transazione comunicato in dogana, consentendo, al ricorrere di condizioni per le quali viene data evidenza (pagamento a compensazione come condizione di vendita della merce) di attrarre a tassazione l'importo separatamente corrisposto all'esportatore extra UE, affermando che sebbene nessuna disposizione unionale contenga una definizione della nozione di condizione della vendita, ciononostante, “al fine di preservare la priorità del metodo del valore di transazione, le nozioni devono essere interpretate in senso ampio”.
Per “ricondurre” le royalties nel valore di transazione quali “condizioni della vendita” rileva anche l'art. 12, par. 2, del Modello OCSE di convenzione sul reddito e sul patrimonio, dal quale si può trarre una definizione generica di “royalties e diritti di licenza”, assimilati a “i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di un diritto d'autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ivi comprese le pellicole cinematografiche e le registrazioni per trasmissioni radiofoniche e televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, nonché per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche e per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico”.
Volutamente, il legislatore unionale ha rivisto la normativa del valore e delle royalties per dare spazio all'effettiva analisi della merce, svincolando l'attribuzione del valore in dogana dalle logiche dei controlli tra società, privilegiando un approccio più semplice e reale dell'importazione.
La Cassazione (Ord. n. 13384/2019 e Ord. n. 17529/2019), sancisce che i corrispettivi e i diritti di licenza, dovuti dall'importatore, costituiscono una condizione della vendita ai fini del valore in dogana, “non solo quando l'operazione è subordinata espressamente, nelle clausole dell'accordo di licenza, all'assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattuali (la condizione può essere implicita o esplicita – v. Cass. Ord. n. 15346/2019) che interessano anche diversi soggetti che possono intervenire nell'operazione medesima, quando … il venditore è soggetto diverso dall'avente diritto alla percezione delle royalties” (rapporto a tre).
Nel caso di specie, l'acquirente Ricorrente_1 non può vendere le merci importate se non dietro il pagamento dei diritti di licenza alla concessionaria del marchio. La Licenziataria, in sostanza, non avrebbe avuto alcun diritto a far produrre da soggetti terzi prodotti dotati del marchio la cui titolarità risiede in capo alla concedente/
Licenziante.
Dall'analisi del contratto di licenza tra Società_2 (licenziante) e la Ricorrente_1 (soggetto licenziatario e importatore della merce oggetto di verifica), è da ritenere che i corrispettivi, derivanti dallo sfruttamento ed utilizzo di tale marchio, rientrino a pieno titolo nel campo di applicazione dell'art. 71, par.1, lett. c) del CDU
e dell'art.136 del relativo RE come royalties e quindi debbano essere assoggettati ad imposizione di confine.
Il pagamento dei diritti di licenza come “condizione necessaria” per il perfezionamento della compravendita, può essere una condizione esplicita del contratto ma anche implicita.
Nelle premesse del contratto, al punto 5 si legge: “Il licenziatario è interessato alla sottoscrizione di un contratto di licenza esclusiva del marchio Società_1, che la Licenziante si è dichiarata disposta a conferire, in relazione ai territori dell'Unione Europea, della Svizzera e della AN ET (in seguito anche “Territorio”), per contraddistinguere, produrre, promuovere, offrire e commercializzare prodotti di abbigliamento e calzature in classe 25 rivendicati Marchio Società_1 (di seguito i “Prodotti”);
- la clausola 2.1 stabilisce “Il licenziante concede alla Licenziataria, che accetta, la licenza d'uso esclusiva del Marchio Società_1 , per produrre e far produrre a terzi, contraddistinguere, promuovere, offrire, commercializzare, distribuire i Prodotti nel Territorio nei termini e nelle condizioni di cui al presente contratto”.
Tanto precisato, rilevano i di seguito elencati punti principali del contratto sulla base dei quali l'Ufficio ha ritenuto di dover emettere gli atti impugnati. In particolare rileva come:
- dall'art.

2.2 si evinca che il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornendo dei modelli etc.:
“la licenziante si impegna ad inviare, preventivamente e tempestivamente, alla Licenziataria i disegni dei Prodotti e condividerà con quest'ultima anche i relativi prototipi e/o campioni. La Licenziante si impegna altresì ad inviare alla Licenziataria, contestualmente all'invio dei disegni, anche la documentazione relativa ad eventuali concept, design, forme, modelli identici e/o comunque simili rispetto ai disegni dei Prodotti, già presenti sul mercato, e si impegna ad inviare, in ogni caso, i modelli di calzature da cui la Licenziante ha tratto ispirazione ovvero ha utilizzato come studio, stile e mood board ai fini della realizzazione dei disegni”;
- dall'art.

5.2 si evinca che le merci fabbricate/importate debbano possedere le specifiche caratteristiche dei modelli forniti dal licenziante, infatti, “il Licenziante avrà cura di effettuare gli opportuni controlli circa le modalità d'uso del Marchio Società_1 e la conformità dell'uso stesso alle condizioni pattuite con la Licenziataria. Tale controllo riguarderà tutti gli aspetti relativi alle caratteristiche qualitative dei Prodotti e il rispetto degli obblighi assunti anche al fine di evitare la decadenza del Marchio. La licenziataria si impegna sin da ora a mettersi a disposizione della Licenziante per facilitarle l'esercizio di tale diritto”.
Ne consegue come previsto dall'art .

5.3 che “è vietato alla Licenziataria di utilizzare il Marchio Società_1 con modalità diverse da quelle concordate con la Licenziante”;
- dall'art.6.2, quanto al controllo sui punti vendita, risulti che “la Licenziante, qualora ritenga uno o più punti vendita non adeguati all'immagine del Marchio Società_1, potrà richiedere alla Licenziataria di escluderli, purché tale richiesta non sia meramente arbitraria, ma sia fondata su comprovate e giustificate ragioni, comunicate per iscritto alla Licenziataria”;
- dall'art.8.3, risulti specificato che “la Licenziataria, sia per la durata del presente Contratto, che per il periodo successivo allo scioglimento del Contratto, da qualunque causa determinato, si obbliga a non registrare e/
o utilizzare direttamente o indirettamente, per interposta persona, o concedere l'uso a terzi, di marchi e/o nomi identici o simili al Marchio Società_1, in tutto il mondo per qualsivoglia prodotto e non solo per le calzature”.
- dall'art.9.1, risulti che “la Licenziante avrà diritto di controllare, o far controllare da un incaricato di sua fiducia, le modalità di utilizzazione da parte della Licenziataria del Marchio Società_1 oggetto del presente Contratto, la conformità dei Prodotti al Campionario conservato presso la Licenziante, nonché l'assenza di vizi o difetti degli stessi, oltre alla documentazione fiscale e contabile idonea a consentire l'accertamento dell'ammontare delle royalties dovute”.
Alla luce di tale puntuale disciplina contrattuale, si ritiene che le royalties in essa prevista debbano necessariamente essere pagate come condizioni di vendita, ai sensi dell'art. 136 pararafo 4 lettera C del
RE, e pertanto da includere nel valore in dogana delle merci nell'ambito della presente operazione di importazione.
Rileva, in proposito l'attività interpretativa del contratto come prevista dall'art.127 RE secondo cui, al comma uno: “Ai fini del presente capo, due persone sono considerate legate se è soddisfatta una delle seguenti condizioni: - (….) ; e) l'una controlla direttamente o indirettamente l'altra.” E al comma 3: “Ai fini del paragrafo 1 lett. e) (…) si ritiene che una parte controlli l'altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda.”
Nella fattispecie, ciò è confermato dal combinato disposto degli articoli 2.2, 5.3 e 12.1 del contratto di licenza, come indicato dall'art. 136 par..4 lettera c) del R.E “le merci non possono essere vendute all'acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante”.
Peraltro, l'art. 136 non menziona più alcun potere di controllo, né la necessità che il pagamento delle royalties sia richiesto dal venditore o da persona ad esso legata.
Di rilievo, la sentenza di Cassazione n.10685/2020 (All.9), che si è pronunciata sulla disciplina attualmente vigente sul temo. Quella Corte, in particolare, osserva che:
“l'art. 70 del vigente codice doganale comunitario, pone, al primo comma, la regola generale che il valore in dogana è quello di transazione, ossia «il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci», mentre il comma successivo dispone che questo «è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate. (…) il successivo art. 71 individua tra gli elementi da includere nel valore di transazione «c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare
». L'art. 136 del regolamento di esecuzione, precisa, poi, che «I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento;
b) il pagamento da parte dell'acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali;
c) le merci non possono essere vendute all'acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante» (quarto comma).
La nuova disciplina consente, pertanto, di includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante, escludendo che tale circostanza abbia valore essenziale. In tal senso si esprime il TAXUD/B4/2016, secondo cui «il criterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi»”.
Anche la CGT I° grado Genova si è espressa in favore delle tesi dell'Amministrazione con sentenza 893/2024
(All.10), depositata il 14/10/2024. La medesima è stata confermata dalla CGT II° della LI con la sentenza n. 358/2023 (All.12) .
La circolare dell'Agenzia 8/D/2016 (All.13) specifica inoltre che: “Viene altresì chiarito… che il pagamento, ai sensi dell'art. 136 RE, è da includere nel valore anche quando non è richiesto espressamente dal venditore o da persona ad esso legata” (unica condizione dettata dall'art. 157 par. 2), DAC): sono infatti previste fattispecie aggiuntive rispetto a tale caso in modo da prevedere quale condizione di vendita anche il versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza al licenziante da parte dell'acquirente (a prescindere dunque dall'espressa richiesta del venditore). Quindi nel citato rapporto “trilaterale” venditore e compratore vanno considerati ciascuno come indipendenti nella relazione con il licenziante. Non deve per tanto esservi alcun condizionamento del licenziante sul venditore per far emergere la condizione per la vendita.”
L'art. 136 del RE precisa che “i corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti opzioni: - le merci non possono essere vendute all'acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante”.
Non sussiste, pertanto, alcuna necessità di verificare l'esistenza di un rapporto di controllo tra il licenziante ed il produttore, essendo sufficiente il collegamento tra royalties dovute e merci acquistate.
- Sull'illegittima duplicazione dell'IVA.
Ricorrente, non considera che l'avviso di definizione dell'accertamento accoglie sul punto le osservazioni di parte, per cui, il prospetto di liquidazione in esso predisposto, sottrae tale somma dall'imponibile e non liquida l'imposta. Infatti, come emerge dell'avviso stesso, sono stati liquidati, anche ai fini sanzionatori, solo il maggior dazio e l'Iva afferente al maggior dazio e NON l'Iva sulle royalties. In tal senso, da ultima,
Cassazione sez. V, Ord. n.13384/2019.
- Sulla violazione dell'art. 2697c.c. Difetto assoluto di prova della pretesa.
Il contratto prevede espressamente tutta una serie di clausole e condizioni che lasciano poco spazio ad interpretazioni diverse da quelle prospettate dall'Ufficio. È stato, pertanto, pienamente soddisfatto l'onere della prova.
- Sull'applicabilità degli artt. 119 e 120 CDU. Sulla violazione dell'art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente.
L'art. 119 CDU specifica che “si procede al rimborso o allo sgravio dell'importo del dazio all'importazione o all'esportazione se, per un errore delle autorità competenti, l'importo corrispondente all'obbligazione doganale inizialmente notificata era inferiore all'importo dovuto, purché sussistano le seguenti condizioni:
- l'errore non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore e il debitore ha agito in buona fede.”
La giurisprudenza è intervenuta più volte in materia, rilevando che la tutela del legittimo affidamento è concessa ad ogni operatore economico in capo al quale un'autorità nazionale ha fatto sorgere aspettative fondate, ma non può venire invocata ove utilizzando la normale prudenza l'operatore sia in grado di prevedere l'adozione di un futuro provvedimento lesivo della sua sfera giuridica in seguito ad un esercizio legittimo del potere dell'autorità finanziaria.
Infatti, durante il periodo triennale di prescrizione da quando è sorta l'obbligazione doganale, l'operatore economico deve accettare il rischio che le autorità doganali rivedano la decisione relativa all'obbligazione doganale tenendo conto dei nuovi elementi di cui eventualmente siano venute a conoscenza, adottando i provvedimenti necessari per premunirsi contro tale rischio (CG UE, sez. I, 10 dicembre 2015, C- 427/2014
e sentenza 16 marzo 2017, n. C-47/2016). Quest'ultima ha confermato come:
“... da una giurisprudenza costante della Corte risulta che un operatore può utilmente invocare il legittimo affidamento in base a detta disposizione e beneficiare così della deroga al recupero a posteriori ivi prevista, solo qualora ricorrano tre condizioni cumulative. Occorre anzitutto che i dazi non siano stati riscossi a causa di un errore delle autorità competenti medesime, quindi, che l'errore di cui trattasi sia stata di natura tale da non poter essere ragionevolmente rilevato da un debitore in buona fede e, infine, che quest'ultimo abbia rispettato tutte le disposizioni della normativa in vigore relative alla sua dichiarazione in dogana (v., in particolare, sentenze del 18 ottobre 2007, Agrover, C.-173/06, EU:C:2007:612, punto 35e del 15 dicembre 2011, Afasia Knitz Deutschland, C- 409/2010, EU:C:2011:843, punto 47).
Tali condizioni operano sostanzialmente una condivisione del rischio derivante da errori o da irregolarità che viziano una dichiarazione doganale in funzione del comportamento dello Stato di esportazione e dello Stato di importazione, l'esportatore nonché l'importatore…
In proposito, occorre rilevare che, conformemente al primo dei requisiti menzionati al punto 24 della presente sentenza, il legittimo affidamento del debitore merita la tutela prevista da detta disposizione solo se sono state le autorità competenti “medesime” a porre in essere i presupposti sui quali si basava tale legittimo affidamento (v. sentenze del 18 ottobre 2007, Agrover, C-173/06, EU: C.2007:612, punto 31, e del 10 dicembre 2015, Veloserviss, C- 427/14, UE:C:2015:803, punto 44).
Così, solo gli errori imputabili ad un comportamento attivo delle autorità competenti fanno sorgere il diritto a che i dazi doganali non vengano recuperati a posteriori (v. sentenze del 18 ottobre 2007, Agrover C-173/06, EU:C:2007:612, punto 31e del 15 dicembre 2011, Afasia Knits Deutschland, C- 409/10, EU:C:2011:843, punto 54)”. Così, anche la Cassazione, con decisioni n.13770/2016, n. 12719/2018 e n. 227512019.
SULLE SANZIONI
- Sulla violazione dell'art. 5, primo comma del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
In proposito, necessita considerare che l'art. 5 D.lgs. n. 472/1997 deve essere interpretato nel senso della sufficienza degli estremi della coscienza e della volontà dell'azione illecita da parte del trasgressore, senza che occorra la concreta dimostrazione da parte dell'Amministrazione finanziaria, nella specifica vicenda, del dolo o della colpa, atteso che la norma in oggetto pone una presunzione di colpa per l'atto antigiuridico a carico di colui che lo ha commesso, lasciando a costui l'onere di provare di aver agito in modo diligente.
La Cassazione ha del resto affermato che: “In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai fini dell'affermazione della responsabilità del contribuente per la difformità della dichiarazione doganale, non è richiesto l'accertamento di un intento fraudolento, in quanto l'art. 5, quinto comma, del d. lgs. n. 471 del 1997 configura l'illecito tributario senza richiedere il dolo specifico, e l'art. 5, primo comma del d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio di cui all'art. 3 della legge n.689 del
1981, ritiene sufficiente, ai fini della punibilità, l'elemento psicologico della colpa, peraltro presunta a carico di colui che abbia consapevolmente e volontariamente posto in essere l'atto vietato” (Cass. Civ., Sez. V,
20/02/2009, n.4171). Sulla stessa linea, ex plurimis Cassazione nn. 1068/2011; 4171/2009; 3011/2007;
22890/2006. Nonché, Cassaz.con decisioni nn.13490, 13491, 13492, 13493, 13495, tutte del 27/07/2012.
L'onere della prova, quindi, non spettava all'Ufficio, ma alla parte, a maggior ragione considerata la fondatezza della pretesa tributaria risiedente nell'inclusione delle royalties nell'imponibile da sottoporre a dazio.
- Sull'Inapplicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza sulla portata e l'ambito applicativo della norma.
Nessuna incertezza normativa può essere ritenuta sussistente nel caso in esame. Il fatto che non si condivida che l'Ufficio abbia ricompreso le royalties nel valore doganale della merce non rende meno comprensibile o incerto quello che è stabilito in materia.
Secondo consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie: “L'incertezza normativa oggettiva che – ai sensi degli artt. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e 10, comma 3, del D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212 – costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento di interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale) e tanto meno all'Ufficio finanziario, ma al Giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione”. In tal senso, Cassazione nn.24670/2007,2192/2012,18434/2013,3245/2013,4522/2013,10126/2019. L'incertezza normativa – in materia di tributi -, è la situazione giuridica oggettiva che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti il diritto, tra cui, in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, che è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, di individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie.
Rileva, che l'incertezza normativa oggettiva – che deve essere distinta dall'ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 – è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito rientra il caso concreto e può essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio:
1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative;
2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari;
6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7)
l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9) il contrasto tra opinioni dottrinali;
10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente.
In tal senso, le sentenze della Cassazione n. 29876/2020 e 9055/2023.
- Sulla violazione del principio di proporzionalità. sulla violazione dell'art. 42 CDU e dell'art. 7 del D. lgs. 472 del 1997.
L'Amministrazione finanziaria è vincolata ad applicare, ad ogni singola violazione, la sanzione prevista dal legislatore nazionale, nelle misure di legge;
- l'individuazione delle misure afflittive legate alla normativa doganale unionale è demandata, ai sensi dell'art. 42 Reg. UE n. 952/2013 (CDU), ai Paesi membri. Nel caso di specie è stata applicata la sanzione prevista dall'art.96 della DNC.
La disposizione, che sostituisce gli articoli 295 bis e 303 del previgente TULD, è di particolare importanza in quanto unica norma che descrive le soglie di punibilità che discriminano l'illecito penale da quello amministrativo. L'articolo regola la fattispecie tipica dell'illecito ammnistrativo relativo sia all'infedele che all'omessa dichiarazione. La determinazione del quantum sanzionatorio irrogato, al pari di quanto previsto dalle disposizioni concernenti tributi interni per illeciti analoghi, è stata realizzata ricorrendo ad un criterio basato su percentuali dell'ammontare dei diritti di confine dovuti.
In attuazione della delega e in conformità ai principi di deterrenza ed effettività delle sanzioni, sanciti dall'articolo 42 del CDU, è stata, comunque, prevista una soglia minima di sanzione pari a euro 2.000 euro per le condotte riconducibili alle fattispecie di cui agli articoli 78-80-81-82 e 83 e ad euro 1.000 per il solo illecito della dichiarazione infedele, come nel caso in esame.
Nello specifico l'Ufficio, nel determinare la misura afflittiva scaturita dalla violazione dell'art.79 delle DNC ha calcolato per ogni “singolo” della dichiarazione di importazione i maggiori diritti dovuti (dazio e IVA) ed ha applicato le sanzioni in base a quanto statuito dal comma 1 dell'art.96 delle DNC. Ha poi proceduto ad individuare la sanzione più favorevole per il contribuente tra cumulo giuridico e cumulo materiale, in applicazione di quanto disposto dall'art.12 c.1 e 7 del D.lgs. 472/971.
Nella fattispecie è stata applicata la sanzione derivante dal cumulo materiale con possibilità di pagamento agevolato pari ad euro 2.174,38.
La Corte di Giustizia Europea ha affermato che, per quanto riguarda le infrazioni doganali, gli Stati membri hanno la competenza di scegliere le sanzioni che ritengano più appropriate e sono tenuti ad esercitare questa competenza nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (vedasi la pronuncia resa nella causa C – 418/2022 il 17/5/2023 SA
CEZAM).
La Corte di Cassazione, in riferimento all'art.303 del TULD oggi abrogato, nel riprendere e fare proprio un orientamento della Corte Costituzionale, ha statuito che il giudice può essere investito direttamente del merito delle scelte sanzionatorie del legislatore, ma solo laddove la norma in esame determini un contrasto col principio di uguaglianza, sotto il duplice profilo dell'arbitrarietà e della manifesta irragionevolezza (così,
Cassazione con sent.n.25509/2020).
La Corte Costituzionale, in tema di non proporzionalità delle sanzioni, è intervenuta con la sentenza n. 43 del 10/3/2023, stabilendo che, “laddove il trattamento sanzionatorio previsto dal legislatore si riveli manifestamente irragionevole a causa della sua evidente sproporzione rispetto alla gravità del fatto, un intervento correttivo del giudice delle leggi è possibile a condizione che il trattamento sanzionatorio medesimo possa essere sostituito sulla base di precisi punti di riferimento, già rinvenibili nel sistema legislativo, intesi quali soluzioni già esistenti, idonee a eliminare o ridurre la manifesta irragionevolezza lamentata”.
È legittimo, secondo la CGUE, che i provvedimenti degli Stati membri tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti dell'erario, senza tuttavia eccedere quanto è necessario a tal fine.
- Sull'illegittima irrogazione di più sanzioni in presenza di più “singoli”. Sulla violazione dell'art. 96, disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'unione europea.
La parte si richiama erroneamente all'articolo 96 comma 4 del D.lgs. 141/2024 il quale si riferisce al caso in cui, in presenza di incompletezza o di inesattezza della dichiarazione, i diritti di confine dichiarati siano pari o superiori a quelli complessivamente accertati. Per tale violazione, in presenza di più articoli, tale sanzione va applicata una sola volta.
Nel caso in esame, i diritti accertati non sono maggiori di quelli dichiarati, onde ne consegue la corretta applicazione dell'art. 96, comma 1. Inconferente, pertanto, è il richiamo alla Circolare 20/D del 2024 che si riferisce all'art. 96 comma 4. Occorre invece far riferimento alla circolare 22D/2024.
La violazione, prevista dall'art.79 delle DNC e sanzionata dall'art.96 DNC, si verifica, oltre che in presenza di indicazione scorretta degli elementi tradizionali dell'accertamento, anche in caso di errata liquidazione dei diritti (ad esempio, mediante l'indicazione di un'aliquota non conforme del dazio doganale o dell'IVA).
Da chiarire, che il riferimento ai “diritti di confine dovuti” è relativo ai diritti che, a seguito del controllo, la parte è tenuta a corrispondere in più, rispetto a quelli dichiarati.
In relazione ai diritti di confine dovuti e alla sanzione amministrativa disciplinata dall'art.96 del DNC in presenza di violazione ex articolo 79 (contrabbando per infedele dichiarazione), l'Agenzia era intervenuta, con circolare 25D/2023, chiarendo i principi cui conformarsi per l'applicazione della sanzione amministrativa prevista dell'allora vigente articolo 303 TULD, sulla base della giurisprudenza nazionale.
Sul punto, la Corte di Cassazione con la sentenza n.25509 del 12/11/2020, ha affermato che:
“nei casi di violazione del limite del 5% tra quanto dichiarato ed accertato, ex art. 303, comma 3 TULD, nel caso di dichiarazione cumulativa per plurime partite di merci, in conformità al diritto unionale, dovrà, riferirsi all'insieme delle singole partite di merce contenute nell'ambito dell'unica dichiarazione mentre, sotto il profilo sanzionatorio, si avranno tante violazioni per quante sono le partite che hanno concorso a determinare l'eccedenza così configurandosi un concorso formale omogeneo con conseguente applicabilità del cumulo giuridico di cui all'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997”. I principi enunciati dalla Suprema Corte, sono applicabili anche in relazione al nuovo sistema sanzionatorio delle DNC, in quanto ispirati al principio di proporzionalità contenuto al paragrafo 1 dell'articolo 42 del CDU.
A tal fine gli uffici delle dogane, in osservanza al principio espresso dalla Cassazione con la sentenza suindicata, devono previamente verificare se il valore complessivo dei diritti di confine dovuti a seguito dell'accertamento superi o meno il valore complessivo dei diritti dichiarati e liquidati dalla parte, considerando tutti gli articoli che hanno subito una variazione a seguito del controllo.
Ciò fatto, i detti Uffici: - in caso di riscontro negativo, ossia quando i diritti complessivamente dovuti siano pari o inferiori a quelli dichiarati, applicano la sanzione amministrativa più favorevole di cui all'articolo 96, comma 4;
- in caso di riscontro positivo, ai fini del calcolo dei diritti di confine dovuti, fanno riferimento ai saldi di ciascun diritto di confine (di ciascun "singolo"), distintamente considerati, computando tutti gli articoli oggetto del singolo, che hanno subito una variazione a seguito del controllo.
Nel caso oggetto di vertenza, i diritti sono superiori a quelli dichiarati e, pertanto, per nessuna delle due dichiarazioni è applicabile la sanzione ex articolo 96, comma 4, bensì quella di cui al comma 1.
In base al principio affermato dalla Cassazione nella sentenza citata, dopo aver stabilito la presenza di diritti di confine dovuti superiori a quelli dichiarati, l'Ufficio deve determinare la misura della sanzione applicabile in concreto;
cosicché, nel caso di dichiarazione costituita da più articoli, va applicato il principio che per cui, si hanno tante violazioni quanti sono gli articoli che hanno concorso a determinare i maggiori diritti, con applicabilità del cumulo giuridico di cui all'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, qualora più favorevole alla parte, altrimenti di quello materiale.
- Sulle spese processuali
Nel caso di specie, non si riscontra alcuna incertezza nella questione controversa (trattasi di un ordinario accertamento di errata indicazione della qualità di merci immesse in libera pratica, con conseguente recupero tributario a posteriori e applicazione delle connesse sanzioni amministrative).
Nella presene fattispecie, i valori omessi andavano dichiarati, in quanto è stato soddisfatto il presupposto della condizione di vendita;
le sanzioni legittimamente irrogate. In definitiva, in conseguenza di quanto esposto le spese sono dovute da ricorrente.
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- L'Ufficio delle OG, con memoria del 22.12.2025, ha ulteriormente ribadite le proprie argomentazioni.
Richiamati ulteriormente: - l'art.70 del Regolamento UE 09/10/2013 n.952 (CDU), comma 1; - il Regolamento di Esecuzione, art.136 par.4, lett.c) e l'art.71 Reg.E.
In specie, rileva che il pagamento dei diritti di licenza come “condizione necessaria” per il perfezionamento della compravendita può essere una condizione esplicita del contratto ma anche implicita.
A sostegno delle ragioni dell'Ufficio stanno, oltre la sentenza n.46/2025 della CGT di secondo grado della
Lombardia (All.8 Ufficio), altre cinque pronunzie emesse dalla medesima CGT: - n.45/2025 e n. 50/2025, la n.925/2025, la n. 1360/2025 e la n. 1572/2025 (All.ti da 1 a 5). Esse contengono una serie di indicatori- clausole individuati da linee guida e documenti ufficiali di prassi comunitaria, la presenza delle quali risulta sintomatica della esistenza implicita di questa condizione di vendita.
Tali clausole dimostrano la sussistenza di un potere di orientamento in capo ai soggetti titolari dei marchi che non si esplica unicamente nel controllo di qualità ma si traduce in un vero e proprio orientamento.
Si attaglia maggiormente al caso in giudizio, quanto sostenuto dalla CGT di I grado di Genova, con la sent.
n. 716/2025 (All.6); così, quella n.45/2025 della CGT I grado di Como (e nello stesso senso le n.80/2025 e n.99/2025– All.ti da 7 a 9).
SULLE SANZIONI
Sul tema, l'Ufficio richiama la sent. della CGT II grado della LI n.272/2025, quanto alla sufficienza della coscienza e volontà della condotta da sanzionare,
“ … senza che occorra l'ulteriore e concreta dimostrazione da parte dell'Ufficio del dolo e della colpa, ritenendosi integrato l'elemento soggettivo della colpa anche in ipotesi di contrarietà oggettiva del comportamento al precetto tributario astrattamente verificabile;
la società non ha fornito alcuna prova capace di superare la presunzione di colpevolezza: è evidente che il comportamento della parte consegue alla scelta consapevole, ma errata, di non includere le royalties nel valore doganale.”.
Sulla inapplicabilità delle sanzioni ex art.6 D.Lgs.472/97, ribadendo la carenza di alcuno dei fatti indice della incertezza della interpretazione della norma. Allo stesso modo, rileva la sentenza n. 255/2024 della CGT I grado di Genova.
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- La Ricorrente, in data 31.12.2025, ha depositata Memoria illustrativa e di replica.
Quanto alla insussistenza del presupposto impositivo considerato dalle OG (la comprensività nell'imponibile daziario, delle royalties), ex multis, CGT II grado LI, 4 giugno 2025, nn. 474, 475 e 476, all. 1; Idem, sent. 23 settembre 2024 n.666 e 26 novembre 2024, n. 919 (già richiamate in ricorso).
Nello stesso senso, anche la CGT secondo grado Lombardia, che ha ritenuto come “dall'esame delle clausole del contratto di licenza (…) Il potere di controllo riservatosi dalla licenziante (…) appare dunque finalizzato esclusivamente alla tutela del marchio di sua proprietà e si sostanzia, in definitiva, solo in un "controllo di qualità sul prodotto", come tale "non implicante un controllo sullo svolgimento de/l'attività produttiva" (cfr. Cass. 10687/2020, nonché Cass. 21775/2020) del produttore asiatico e sulle relative modalità” (sent.14 gennaio 2025, n. 129 all. 11, ricorso).

1. Erronea ricomprensione delle royalties nel valore doganale della merce.
Ribadite le ragioni censorie esposte ampiamente in ricorso, in specie quanto alla inidoneità degli elementi ritraibili dal contratto di licenza, a sostenere la pretese daziaria.
Le clausole esaminate dall'Ufficio, in sostanza, non integrano tali elementi di prova;
specie in considerazione delle diverse pattuizioni, secondo cui la Società può liberamente selezionare i propri fornitori esteri.
E' documentato, che il contratto di licenza (all. 3 ricorso) sia autonomo e separato rispetto all'accordo di vendita tra Ricorrente_1 e la società estera fornitrice, con la conseguenza che il versamento delle royalties non rappresenta di certo una condizione, esplicita o implicita, della vendita, giacché la fornitura stessa non
è in alcun modo condizionata alla verifica dell'avvenuto pagamento dei diritti di licenza. Vedasi del resto,
Corte di Giustizia: - 9 luglio 2020, C-76/19, Curtis Balkan;
- 9 marzo 2017, C-173/15, Healthcare).
Consolidato il conforme orientamento della Cassazione, la quale ha più volte precisato che se il fornitore estero è disposto a vendere i propri prodotti senza pretendere il pagamento dei corrispettivi di licenza dovuti al titolare del marchio, i diritti di distribuzione non possono essere soggetti a tassazione doganale (Cass.
26 novembre 2019, n. 30776; 19 aprile 2019, n. 11068; 8 maggio 2019, nn. 12142-12146 e 10 maggio 2019,
n. 12458). Vedasi in proposito, i punti 12.1 e 12.7 del contratto 2. Sulle contestazioni in materia di Iva. Illegittima duplicazione dell'imposta.
Ribadito che la fattura di Società_1 reca sempre l'addebito dell'Iva, giacché l'IVA è assolta in Italia al momento dell'emissione della fattura da parte di Società_1 (all. 14, fatture).
Del resto, Ricorrente_1 corrisponde integralmente e regolarmente l'imposta per le operazioni in oggetto, con la conseguenza che la pretesa impositiva è certamente illegittima perché pretende il pagamento dell'Iva una seconda volta, in relazione al medesimo presupposto impositivo che sarà integralmente tassato al momento dell'emissione della fattura da parte di Società_1. Vedasi anche la nota 6 marzo 2019, n. 12243/RU, all. 16, ricorso, dell'Agenzia delle OG.

3. Sulle sanzioni
Ripetute le ragioni di sostanza della censura, in tema di inapplicabilità ai sensi dell'art.6 del D.Lgs.472/97-
Evidente, inoltre, l'assoluta sproporzione delle sanzioni irrogate, considerando quanto già esposto in ricorso
(le sanzioni rappresentano il 115% della pretesa per maggiori Diritti di confine).
Spetta, pertanto, al giudice nazionale verificare che l'importo della sanzione irrogata non ecceda quanto necessario per conseguire gli obiettivi consistenti nell'assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e, in tal caso, disapplicare gli atti di irrogazione delle sanzioni, come ribadito dalla Cassazione (Cass., sez. V, 12 novembre 2020, n. 25509; Cass., sez. V, 11 maggio 2022, n. 14908).
Va rimarcato, inoltre, che le sanzioni doganali devono essere parametrate, oltre che al valore in contestazione, anche all'elemento soggettivo del soggetto agente. La sanzione deve, pertanto, essere proporzionata all'intensità e gravità dell'elemento soggettivo.
- Sotto ulteriore profilo, le sanzioni irrogate sono altresì illegittime in quanto calcolate considerando ogni " singolo", oggetto della dichiarazione doganale come una dichiarazione autonoma.
La stessa Agenzia delle dogane con la circolare 4 ottobre 2024, n. 20/D chiarisce che “in caso di dichiarazioni contenenti più articoli (…) la sanzione sarà applicata una sola volta”.
Già con la precedente circolare 29 novembre 2023, n. 25/D, l'Agenzia aveva chiarito che il meccanismo di calcolo adoperato dall'Ufficio è assolutamente errato, riconoscendo che “l'Agenzia delle dogane e dei monopoli non può effettuare una valutazione separata in ordine ai maggiori diritti dovuti per le singole partite di prodotti, ma deve confrontare l'importo complessivo dichiarato nella dichiarazione doganale con l'intero ammontare dei diritti dovuti per effetto dell'accertamento”.
Nel caso di specie, l'Ufficio ha irrogato la sanzione minima per euro 1000,00 riferita al primo singolo e la sanzione per euro 5.523,15 euro, pari al 100% dei maggiori diritti di confine accertati, in riferimento al secondo singolo. La sanzione, invece, avrebbe dovuto considerare la dichiarazione complessivamente e dunque calcolare l'ammenda nella misura dei maggiori diritti di confine (globalmente) accertati.
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- All'odierna Udienza di trattazione, celebrata da remoto con partecipazione di entrambe le Parti, le stesse hanno ribadite le rispettive argomentazioni, concludendo per la conferma delle richieste come formulate in atti. Il Collegio, dichiarata chiusa la discussione da parte del Presidente, ha assunta a decisione la vertenza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso non si presenta accoglibile, per le ragioni meglio di seguito illustrate.
A) Quanto alla: - Erronea ricomprensione delle royalties nel valore doganale della merce;
- Assenza del legame tra licenziante e produttore (art.136 §4 lett.a) RE); – Assenza della impossibilità della vendita senza versamento dei diritti di licenza (art.136 § 4 lett.b) RE).
Da condividere, al riguardo, quanto sostenuto dall'Ufficio in merito all'applicazione delle norme di cui agli artt.70 e 71 del CDU (Codice OG UE), lette in combinato disposto con la lett.c) del § 4 dell'art.136 del
RE (Regolamento di Esecuzione). Significativo, quanto previsto da tale ultima disposizione, secondo cui:
“... i corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti opzioni:
….. [omissis] …….; c) le merci non possono essere vendute all'acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante”.
L'applicazione di dette disposizioni va fatta alla luce dell'orientamento assunto dalla Corte di Giustizia europea nelle decisioni richiamate da Resistente. Quella Corte ha infatti dettato i criteri di massima da utilizzare per l'individuazione del valore doganale da dichiarare, per i casi di esistenza di diritti o royalties corrisposti da un importatore al titolare del marchio (in base a contratto di Licenza). Diverse pronunce (tra cui quella di cui alla causa C – 775/19 del 19/11/19), attestano come la disposizione abbia assunto un senso maggiormente ampio.
Tale orientamento, consente agli uffici di confine di verificare la ricorrenza anche di una sola delle condizioni
(di cui alle lettere a), b) e c)) previste dal § 4 dell'art.136 citato.
Condivisibile l'affermazione di Parte pubblica, secondo cui le royalties debbano confluire nel valore da denunciare a fini daziari, ove la loro rilevanza sia desumibile dalle “condizioni della vendita”.
In tal senso, risulta confermare detta inclusione, quanto affermato dalla Cassazione con le Ordinanze
n.13384 dep.17.05.2019 e n.17529 dep.28.06.2019; dette pronunce infatti chiariscono, come le royalties confluiscano nel valore di vendita, ai fini della dichiarazione doganale, “non solo quando l'operazione è subordinata espressamente, nelle clausole dell'accordo di licenza, all'assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattuali (la condizione può essere implicita o esplicita – v. Cass. Ord. n. 15346/2019) che interessano anche diversi soggetti che possono intervenire nell'operazione medesima, quando … il venditore è soggetto diverso dall'avente diritto alla percezione delle royalties”.
A1.Non dirimente, pertanto, il richiamo fatto da Ricorrente alla disposizione di cui alla lett.a) del § 4, che stabilisce: “i corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti opzioni: a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento;
….”.
La norma difatti, nella sua formulazione in vigore, prevede che le “opzioni” considerate dal § 4, siano fra esse alternative e non contestuali.
A2. Analogo ragionamento vale quanto alla condizione prevista dalla lett.b) del § 4.
- A corredo di quanto sin qui argomentato stanno le sentenze citate in controdeduzioni e memorie, in specie quelle pronunciate dalla CGT II grado Lombardia: n.45/2025 (All.8 delle Controdeduzioni) e, sempre della
CGT Lombardia, nn.45, 50, 925, 1360 3 1572 del 2025 (All.da 1 a 5 della Memoria in data 22.12.2025). Allo stesso modo, attestano le sentenza della CGT LI (in particolare, per la sua sovrapponibilità al caso oggetto di lite, la n. 716/2025 della CGT I grado - All.6 Memoria di dicembre).
La pregnanza del potere di controllo e di condizionamento - facente capo alla Licenziante “Società_1” - dell'attività di utilizzazione della Licenza da parte della società Ricorrente_1 (Licenziataria), è attestata dal tenore di significative clausole del contratto stipulato tra i due soggetti. In particolare, rilevano le condizioni di cui ai seguenti punti di articoli del Contratto:
“Art.5 – OBBLIGHI DELLA LICENZIATARIA

5.2. La Licenziante avrà cura di effettuare gli opportuni controlli circa le modalità d'uso del Marchio Società_1 e la conformità dell'usto stesso alle condizioni pattuite con la Licenziataria. Tale controllo riguarderà tutti gli aspetti relativi alle caratteristiche qualitative dei Prodotti e il rispetto degli obblighi assunti anche al fine di evitare la decadenza del marchio. La Licenziataria si impegna sin da ora a mettersi a disposizione della Licenziante per facilitare l'esercizio di tale diritto”;
“ Art.

9 - VERIFICHE E CONTROLLI

9.1.La Licenziante avrà diritto di controllare, o far controllare da un incaricato di sua fiducia, le modalità di utilizzazione da parte della Licenziataria del Marchio Società_1 oggetto del presente Contratto, la conformità dei Prodotti del Campionario conservato presso la Licenziante, nonché l'assenza di vizi o difetti degli stessi, oltre alla documentazione fiscale e contabile idonea a consentire l'accertamento dell'ammontare delle royalties dovute”;
“ Art.12 - CESSAZIONE DEL CONTRATTO, DELL'USO DEL MARCHIO E SMALTIMENTO DELLE SCORTE
12.9.Gli obblighi degli artt.4 (Pagamento delle royalties), 8 (uso del marchio), 9 (verifiche e controlli), 10 (protezione del marchio e dei prodotti), 11 (prove d'uso del marchio), e 12.5 (Smaltimento delle scorte), produrranno effetti anche dopo la scadenza o risoluzione per qualsiasi motivo del presente Contratto”;
“Art.15 – RISOLUZIONE DI DIRITTO
15.1.Il presente contratto potrà essere risolto, ipso iure, dalla Licenziante ai sensi dell'art.1456 c.c., previa comunicazione a mezzo raccomandata r.r.di volersi avvalere di detta facoltà nei seguenti casi:
[ …. omissis ….]; (ii) grave non conformità dei Prodotti al Campione e/o al Campionario, nonché presenza di gravi difetti, che interessino una quantità di Prodotti superiore, in termini percentuali, al 20% dell'ammontare numerico di quelli sottoposti a controllo, e salva la responsabilità del produttore;
…..”.
Ai fini del decidere, rileva anche quanto previsto dal § 1 dell'art.127 RE, per il quale, “due persone sono considerate legate se è soddisfatta una delle seguenti condizioni:…”;
tra queste condizioni quella alla lett.e), prevede come vi sia legame allorché, “l'una controlla direttamente o indirettamente l'altra”.
Potere di controllo che, in base alla successiva specifica di cui al comma 3, è rinvenibile avendo presente come: “Ai fini del paragrafo 1 lett.e) …..si ritiene che una parte controlli l'altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda”.
Tanto considerato, l'insieme delle riportate clausole manifesta in modo evidente, come la Licenziante abbia avuto un controllo sì indiretto, ma incisivo e condizionante anche delle modalità di produzione degli articoli merceologici, con marchio Società_1, fatti realizzare dalla Licenziataria a società extra Ue. Da tale circostanza è conseguito l'obbligo di sommare l'incidenza delle royalties sul valore in dogana. Da ultimo, la Cassazione ha confermata tale lettura della normativa di riferimento, specificando:
“Non è più sufficiente verificare l'assenza di un legame formale tra il fornitore estero e il titolare del marchio.
E' necessario condurre un'analisi sostanziale per accertare se, di fatto, l'acquisto delle merci sia subordinato al pagamento delle royalties. La presenza di clausole che consentano al licenziante di bloccare la produzione o la vendita in caso di inadempimento del licenziatario è un forte indicatore che tali royalties dovranno essere incluse nel valore dichiarato in dogana, con conseguente aumento dei dazi e dell'IVA all'importazione”.
B) Quanto alla Illegittima duplicazione dell'IVA.
La censura risulta destituita di fondamento in quanto, come riscontrabile dall'esame dell'avviso di definizione dell'accertamento, risulta accolto il rilievo della Licenziataria;
in particolare l'Ufficio, in conformità con la giurisprudenza di Cassazione, Sez.V^ (Ordinanza n.13384, del maggio 2019, già sopra citata), ha applicata l'Imposta de-qua solamente al maggior Dazio accertato e liquidato, non all'IVA. Tanto è riscontrabile da quanto esposto a pag.5 dell'Avviso e dai successivi Prospetti a pagg.6 e 7.
C) Quanto alla Violazione dell'art.2697 cod.civ. – Difetto di prova della pretesa.
L'Ufficio ha idoneamente fornito la dimostrazione della fondatezza della pretesa doganale: - già gli Atti impugnati contengono tutti gli elementi, in punto di fatto e di diritto, utili a dar conto delle ragioni delle pretese
(impositive e sanzionatorie).
Richiamate le norme a sostegno dell'azione doganale, esposte ampiamente le ragioni fattuali che giustificano la necessità di computo delle royalties nel valore in dogana delle merci da introdurre in libera circolazione nel territorio Ue, con richiamo esplicito a singole clausole contrattuali (vedasi pag.4 dell'Avviso di definizione accertamento).
Peraltro, necessita aver presente come la parte motivazionale di un accertamento doganale, come tutti i provvedimenti di tale genere, serve solo a “delimitare l'oggetto del contendere”, al fine di consentire al contribuente di difendersi adeguatamente nel corso del giudizio.
E' principio consolidato in giurisprudenza di legittimità, quello che qualifica il processo tributario come una provocatio ad opponendum, che non stravolge la regola generale di cui all'art.2697 cod.civ., ma onera l'ufficio di fornire la prova che sostenga adeguatamente la pretesa. Significativa, in proposito, l'Ordinanza n.16603 dep.20 giugno 2025, con cui la Cassazione ha ricordato che l'onere gravante sull'ente impositore sia soddisfatto allorché, in sede processuale, esso sostanzi la dimostrazione della fondatezza della pretesa tributaria, “…. innanzitutto riversando gli elementi di prova richiamati nell'atto impositivo e, eventualmente, deducendone di nuovi nei limiti del principio di consequenzialità in rapporto agli avversi motivi di ricorso.” Tutto ciò è avvenuto nel caso oggetto della presente lite.
D) Quanto alla Applicabilità degli artt.119 e 120 Cdu – Violazione art.10 Statuto diritti del contribuente.
Da condividere le osservazioni di replica formulate dall'Ufficio, sul punto;
nel caso in questione la Ricorrente/
Importatrice/Licenziataria non poteva vantare alcun legittimo affidamento, né ha tenuto condotta diligente tale da poter invocare la propria buona fede – nel senso e per gli effetti previsti dalle norme riprese nella censura di Ricorrente -. Valga in specie, la sentenza 16 marzo 2017, n.C-47/2016 della Corte europea
(riportata per stralcio da Resistente), che ha dettato principio ripreso dalla Cassazione con le decisioni n.13770/2016, n. 12719/2018 e n. 22751 dep.12.09.2019. In sostanza, può ravvisarsi legittimo affidamento in materia di diritti di confine, soltanto ove siano state le autorità doganali ha determinare i presupposti
“erronei” sui cui è fondata la fiducia del contribuente;
circostanza non rinvenibile nel caso in questione.
E) Quanto alla Violazione art.5 primo co., D.lgs.472/1997. La carenza di qualificata buona fede, giustifica anche l'applicabilità della sanzione. La Ricorrente, anche solo per pura negligenza o imperizia, ha tenuto la condotta – cosciente e volontaria - sanzionabile ai sensi delle disposizioni del Codice doganale unionale. Il tenore delle clausole contrattuali che qualificavano il grado di ingerenza della Licenziante, sebbene in via indiretta, anche sul processo produttivo degli articoli merceologici oggetto di importazione e così sul produttore, la lettera della normativa europea e la giurisprudenza di segno opposto a quella privilegiata dalla Licenziataria importatrice, dovevano ingenerare nella stessa più di un dubbio sulla correttezza di una denuncia doganale che non tenesse conto delle royalties.
F) Quanto alla Inapplicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza sulla portata e ambito applicativo della norma.
Non rilevabile la condizione della obiettiva incertezza della norma;
evidente che le opzioni previste dal § 4 dell'art.136 RE, fossero tra loro alternative e che, la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione avesse chiarito più volte il significato e le finalità di rendere maggiormente pregnante la verifica della necessità che, nel valore in dogana delle merci, si debba tener conto anche di diritti/royalties corrisposti a favore dei titolari di marchi registrati, in base ad accordo contrattuale con il soggetto importatore.
In sostanza, la considerazione di tale incidenza deriva dall'interpretazione attenta del contratto;
che rappresenta attività indipendente dal tenore dell'assetto normativo, che resta sufficientemente chiaro e comunque non idoneo a ingenerare dubbi circa l'ambito applicativo della legge e sulla sua portata.
Né la reclamata incertezza è riferibile a circolari o note esplicative emesse dall'Amministrazione doganale,
a tal fine bastando quanto fatto presente dalla nota del 6 marzo 2019 n.12243/RU prot., della Direzione
Centrale Legislazione e Procedure Doganali. Detto Ufficio, in via preliminare, nell'affrontare la questione della rilevanza dei diritti di licenza sul valore delle merci importate, ha ripresa giurisprudenza di legittimità che in allora si era già formata, in merito alla necessità che, “… il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma dell'art.32 del regolamento CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n.2913, come attuato dagli artt.157, 159 e 160 del Regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n.2454, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla attività e sia destinatario del corrispettivo dei titolari di licenza” Cassazione, sent.8473 dep.06.04.2018
In tale caso, quella Corte aveva deciso proprio un caso in cui, il controllo del licenziante sull'attività del licenziatario, pur non investendo direttamente la scelta del produttore (cinese), era comunque condizionante la individuazione del fabbricante dei prodotti importati.
G) Quanto alla Violazione del principio di proporzionalità – Violazione art.42 CDU e art.7 D.Lgs.472/97.
Quanto alla Illegittima irrogazione di più sanzioni in presenza di più singoli – Violazione art.96 co.4 DNC.
Non ravvisabili gli estremi per l'accoglimento delle due censure di Ricorrente, che vanno trattate assieme per evidente connessione.
La sanzione unica – frutto di cumulo materiale - è stata irrogata ai sensi dell'art.96 comma primo, Allegato
1 alle DNC (Disposizioni Nazionali Complementari al CDU – D.Lgs.26.09.2024 n.141 -), nel rispetto di quella norma. Nel caso di specie, considerata la rilevanza della materia doganale nell'ambito sia dell'Unione europea che dello Stato italiano, vista la presenza in dichiarazione di DUE ”singoli” e che ognuno di essi comporta una sanzione minima del 100% dell'evaso, con un minimo di euro 1.00,00, si è avuto che:
- in riferimento al singolo n.1, per il quale sono stati accertati maggiori dazi per euro 180,19, è stata irrogata la sanzione minima di euro 1.000,00; - in riferimento al singolo n.2 è stata inflitta la penalità pecuniaria di euro 5.523,15, pari al 100% dell'evaso.
Per contro, non risulta applicabile il comma 4 art.96, invocato da Ricorrente, relativo alla diversa ipotesi in cui i dazi complessivamente dichiarati siano pari o superiori a quelli complessivamente accertati. Rileva, in tema di dichiarazione doganale, quanto sostenuto dalla Cassazione con la sentenza n.25509 del
12.11.2020 con la quale, sebbene nell'ambito di una decisione reiettiva del ricorso dell'Ufficio doganale in tema di cumulo giuridico, è stato confermato come:
“… ai sensi dell'art.198 Regolam.CE n.3454/93, la dichiarazione in argomento, sebbene formalmente unica, deve essere concepita come una serie distinta di dichiarazioni, in ragione delle singole partite di merci,
e che dunque ricorre una pluralità di violazioni ex art.303, co.1 TULD…”.
Nel caso di specie, pertanto, pur in presenza di Unica Dichiarazione essa, ai fini sanzionatori, andava valutata in relazione alle distinte dichiarazioni connesse ai due singoli;
il cumulo giuridico non ha potuto trovare applicazione in quanto portava a risultato sfavorevole alla Contribuente (applicando alla penalità più grave, euro 5.523,15, l'aumento minimo del 25% previsto dall'art.12 co.1°, D.Lgs.472/97, il risultato sarebbe stato maggiore degli euro 6.523,15 inflitti).
Tanto dato, non sono ravvisabili gli estremi per considerare la sanzione complessiva di euro 6.523,15, come
“sproporzionata” rispetto alla gravita dell'infrazione daziaria.
L) Le spese di giudizio possono rimanere compensate stante la contrastante giurisprudenza di merito.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso;
spese di lite compensate.