CASS
Sentenza 17 dicembre 2025
Sentenza 17 dicembre 2025
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/12/2025, n. 32987 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 32987 |
| Data del deposito : | 17 dicembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 26047/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, – ricorrente – contro FUNARI S.R.L. UNIPERSONALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difeso dall’Avv. Mario Lucci, – controricorrente – Revocazione - errore di fatto – travisamento del fatto probatorio - delega di firma.- Civile Sent. Sez. 5 Num. 32987 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: ANGARANO ROSANNA Data pubblicazione: 17/12/2025 Cons. est. OS NO 2 avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA, n. 6600/2017, depositata il 12/07/2017; nonché sul ricorso iscritto al n. 10277/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, – ricorrente – contro FUNARI S.R.L. UNIPERSONALE – intimata – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, n. 8087/2018, depositata il 26/09/2018; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 19 novembre 2025 dal consigliere OS NO;
dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, Stefano Visonà, ha chiesto accogliersi il ricorso n. 26047 del 2017 e rigettarsi il ricorso n. 10277 del 2019; sentito l’Avv. dello Stato Giammario Rocchitta per la ricorrente. FATTI DI CAUSA 1. Con avviso di accertamento, n. TF7030104090, l’Agenzia delle entrate recuperava nei confronti della Funari s.r.l. – oltre ad una maggiore, iva per la quale provvedeva successivamente all’annullamento in autotutela – anche una maggiore irap in ragione di maggiori ricavi derivanti dalla prestazione di servizi resi in outsourcing in favore di società collegata e da contratti di sub-locazione in essere con quest’ultima. Cons. est. OS NO 3 2. L’atto impositivo veniva impugnato dalla società, la quale lamentava il difetto di sottoscrizione del medesimo e, comunque, nel merito, l’inesistenza dei maggiori ricavi contestati. 3. La C.t.p. rigettava il ricorso. Osservava che l’avviso di accertamento era stato regolarmente emesso e firmato dal funzionario delegato dal Direttore Provinciale, in virtù di disposizione di servizio n. 39 del 16 novembre 2015, espressamente indicata in calce all’atto ed inserita, con le relative deleghe di firma, nella produzione documentale versata in giudizio dalla resistente Agenzia delle Entrate. Nel merito confermava la legittimità del recupero. 4. Avverso detta sentenza proponeva appello la società, la quale lamentava la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973. Affermava che l’accertamento notificatole riportava solo la dizione «firma su delega del direttore provinciale Pellegrino Eboli giusta disposizione n. 39 del 16/11/2015», così restando preclusa la verifica della legittimità del provvedimento di delega. Contestava, inoltre, la sentenza di primo grado anche quanto al merito della pretesa. La C.t.r. accoglieva l’appello (sentenza n. 6600 del 2017 oggetto del ricorso n. 26047 del 2017), ritenendo errata la decisione di primo grado, in quanto presa senza tener conto della necessità di verificare l’esistenza e la validità della delega. Più in dettaglio, dopo aver rilevato che la ricorrente aveva, sia in primo che in secondo grado, ribadito l’irritualità dell’accertamento sottoscritto da funzionario della carriera direttiva e non dal dirigente dell’Ufficio, senza che la delega di funzioni o di firma «fosse allegata, richiamata, o comunque tardivamente esibita, come più volte richiesto dall’appellante», riteneva assorbente il motivo relativo all’illegittimità dell’accertamento in ragione della «mancata ostensione, (che neppure nel grado di appello è avvenuta) del provvedimento dirigenziale che delega il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione dell’avviso impugnato in primo grado». Cons. est. OS NO 4 5. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione nei confronti della società contribuente che resiste con controricorso. 5.1. Con ordinanza interlocutoria n. 2998 del 2020 la sesta sezione di questa Corte disponeva rinvio a nuovo ruolo, non ravvisando l’evidenza decisoria. 6. Avverso la citata sentenza (n. 6600 del 2017) l’Agenzia delle entrate proponeva anche ricorso per revocazione ex art. 395, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., innanzi alla medesima C.t.r., rilevando che il giudice del secondo grado non aveva percepito la «presenza del provvedimento di delega al fascicolo processuale, per cui era in possesso di tutti i dati probatori dimostranti la validità dell’assunto difensivo dell’Ufficio». La C.t.r. (sentenza n. 8087 del 2018 oggetto del ricorso n. 10277 del 2019), rigettava il ricorso. In primo luogo, affermava che non vi era alcun errore di fatto risultante dagli atti di causa. Di seguito, dopo aver richiamato il disposto di cui all’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, si pronunciava anche nel merito, richiamando i principi di diritto espressi da questa Corte in tema di sottoscrizione dell’atto impositivo e di prova della delega. 7. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione anche avverso detta ultima sentenza, evocando la società contribuente, la quale, invece, in questo secondo giudizio, non ha svolto attività difensiva. 7.1. Questa Corte, con l’ordinanza interlocutoria n. 8003 del 2025, previa riunione dei due ricorsi, ne disponeva la trattazione in pubblica udienza rilevando che – pur tenendosi conto di quanto statuito dalle Sezioni Unite in tema di travisamento della prova (Cass. Sez. U. 05/03/2024, n. 5792 – non si ravvisava l’evidenza decisoria in merito all’impugnazione esperibile o al vizio denunciabile nel caso della sentenza di secondo grado motivata sul presupposto del mancato Cons. est. OS NO 5 deposito di un documento (nella specie delega di firma) che, invece, la parte assuma ritualmente depositato. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. In primo luogo deve confermarsi il provvedimento di riunione dei due ricorsi, atteso che – nonostante si tratti di due gravami aventi ad oggetto distinti provvedimenti – la connessione esistente tra i medesimi giustifica l'applicazione analogica dell'art. 335 cod. proc. civ. potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l'esito di quello riguardante la sentenza di revocazione (Cass. Sez U. 07/11/1997, n. 10933, Cass. 06/07/2022, n. 21315). Sempre in via preliminare, sebbene risulti agli atti del giudizio che la contribuente, con riferimento all’atto impositivo oggetto dei due giudizi ha presentato domanda di definizione agevolata ex art. 6 d.l. n. 119 del 2018, deve rilevarsi che non è stato documentato il pagamento della prima rata, sicché deve procedersi all’esame dei due ricorsi. 2. Potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l'esito di quello riguardante la sentenza di revocazione, quest'ultimo deve essere esaminato con precedenza (cfr. Cass. 22/11/2024, n. 30184). Nel ricorso (n. 10277 del 2019) avverso la sentenza che ha deciso sulla revocazione (n. 8087 del 2019) l’Agenzia delle entrate propone due motivi. 2.1. Con il primo motivo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 395, primo comma, n. 4, e 402 cod. proc. civ., degli artt. 64, 65 e 67 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Osserva che il giudice, chiamato a decidere sulla revocazione, ove ritenga che quest’ultima non sia fondata, non può che rigettarla o dichiararla inammissibile o improcedibile;
che, invece, nella fattispecie, Cons. est. OS NO 6 la C.t.r., dopo aver escluso l’esistenza dell’errore di fatto denunciato con il ricorso per revocazione, aveva erroneamente deciso la causa nel merito, estendendo l’indagine alla questione affrontata nella sentenza gravata, la quale, per altro, era stata, anch’essa, impugnata in cassazione. 2.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 395, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. e dell’art. 64 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 cit. Censura la sentenza per aver ritenuto insussistente l’errore di fatto denunciato. Deduce che l’errore del giudice di merito che abbia ignorato un documento acquisito agli atti è tipico errore revocatorio. Aggiunge che la C.t.r. non aveva nemmeno considerato che a supporto della richiesta di revocazione era stata depositata apposita certificazione attestante la presenza in atti del documento. 3. Come detto, la C.t.r. si è pronunciata in via rescindente escludendo l’esistenza dell’errore di fatto denunciato dall’Agenzia delle entrate, la quale aveva affermato che la sentenza gravata aveva erroneamente ritenuto che non fosse agli atti del giudizio il provvedimento contenente la delega di firma il quale, invece, era stato prodotto. Di seguito, la C.t.r., pronunciandosi nella fase rescissoria (alla quale, in realtà, non sarebbe dovuta giungere, stante l’esito negativo del giudizio rescindente) ha nuovamente deciso la controversia in senso conforme a quanto ritenuto nella sentenza impugnata. 4. I motivi di ricorso per cassazione proposti dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza che ha deciso la revocazione involgono quanto deciso sia in fase rescindente (il secondo motivo) che in fase rescissoria (il primo motivo). La ricorrente, infatti, con il secondo motivo lamenta l’errore commesso dalla C.t.r. nel ritenere, a propria Cons. est. OS NO 7 volta, che la prima sentenza non fosse il frutto di errore di fatto. Con il primo motivo si duole del fatto che la C.t.r., pur escludendo l’errore di fatto, si sia nuovamente pronunciata nel merito. In ordine logico, deve esaminarsi con priorità il secondo motivo che attinge la fase rescindente. Il motivo è inammissibile. 4.1. Questa Corte ha ripetutamente chiarito che il vizio di omesso esame di un documento decisivo non è deducibile in cassazione ove il giudice di merito abbia accertato che quel documento non è stato prodotto in giudizio, non essendo configurabile un difetto di attività del giudice circa l'efficacia determinante, ai fini della decisione della causa, di un documento non portato alla sua cognizione. Se la parte assume, invece, che il giudice abbia errato nel ritenere non prodotto in giudizio il documento decisivo, può far valere tale preteso errore soltanto in sede di revocazione, ai sensi dell'art. 395, n. 4, cod proc. cvi. sempre che ne ricorrano le condizioni (Cass. 11/06/2025, n. 15618, Cass. 24/03/2025, n. 7832, Cass. 11/06/2018 n. 15043). 4.2. Di recente, le Sezioni Unite sono state chiamate a pronunciarsi sui limiti della censura, in sede di legittimità, del travisamento della prova e dei confini con il rimedio della revocazione (Cass. Sez. U. 05/03/2024, n. 5792). La Corte ha, così, ribadito che il momento percettivo del dato probatorio nella sua oggettività è, per sua natura, destinato ad essere controllato attraverso lo strumento della revocazione;
che, infatti, ove il giudice di appello sia incorso in una svista, è a lui che spetta di porvi rimedio, a mezzo della revocazione per errore di fatto, al fine di consegnare al giudice di legittimità un fatto già definitivamente ricostruito nella sua oggettività. Inoltre, dopo aver confermato che la revocazione è ammessa dalla giurisprudenza di legittimità rispetto a qualsiasi fatto, sia sostanziale che processuale, ha aggiunto che è Cons. est. OS NO 8 fermo l'orientamento secondo cui è suscettibile di revocazione la decisione adottata sulla base dell'affermazione, dovuta a mera svista, dell'inesistenza in atti di un determinato documento, che risulti invece ritualmente prodotto (par.10.13 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). Le Sezioni Unite, tuttavia, hanno pure precisato che non si è più in presenza di errore revocatorio, bensì di un errore di giudizio, ove sul fatto il giudice si sia pronunciato, giacché l’errore percettivo è incompatibile con il giudizio, sicché se c’è controversia c’è giudizio e se c’è giudizio non c’è errore percettivo;
che, di conseguenza, non può ricorrersi alla revocazione quando il fatto abbia costituito un punto controverso sul quale il giudice ebbe a pronunciarsi (tanto, del resto, è quanto risulta dal testo dell’art. 395, primo comma. n. 4 cod. proc. civ.); hanno aggiunto, quindi, che «il fatto (probatorio) costituisce un punto controverso sul quale il giudice pronuncia quando il giudizio riflette la prospettazione, in proposito, di una delle parti» e, ancora, che vi è controversia «qualora le parti abbiano mobilitato l'attenzione del giudice sul fatto probatorio, oggetto di contrapposte letture»; hanno evidenziato come solo in questi casi – ovvero laddove accada che sul fatto probatorio si svolga un dibattito tra le parti e che il giudice, prendendone atto, aderisca alla prospettazione di una parte –non vi sia spazio per la revocazione e nulla osti alla formulazione del motivo di cui, a seconda dei casi, ai nn. 4 e 5, dell'articolo 360 cod. proc. civ. sussistendone di volta in volta i necessari presupposti (parr. 10.14 e 10.15 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). 4.3. Concludendo, deve ritenersi che la regola generale resti quella per la quale, ove la parte contesti l’errore commesso dal giudice per aver affermato che in atti non c’era un documento che, in realtà, era presente (o viceversa), si sta denunciando un errore percettivo in quanto si contesta al giudice di «non aver visto bene» (secondo la stessa, efficace, terminologia usata dalle Sezioni Unite). Solo ove le Cons. est. OS NO 9 parti, nei gradi di merito, abbiano espressamente dibattuto sull’esistenza o meno, agli atti del giudizio, del documento, e il giudice abbia risolto il contrasto sorto tra le medesime, prendendo posizione tra le due, sì da escludere, in ragione di quanto dal medesimo affermato, che la sua soluzione sia il frutto di un errore percettivo, residua spazio per far valere con il ricorso per cassazione il vizio di omesso esame. 4.4. Applicando i principi sopra esposti alla fattispecie in esame, deve rilevarsi che l’Agenzia delle entrate non poteva esperire avverso la prima sentenza il rimedio della revocazione in quanto l’errore commesso dalla C.t.r., e denunciato con il ricorso per revocazione, non era un mero errore percettivo atteso che la presenza o meno del documento agli atti del processo era uno dei punti in contestazione tra le parti. A tal proposito, deve evidenziarsi che la C.t.p. aveva espressamente affermato che le relative deleghe di firma erano state allegate alla produzione documentale della resistente (cfr. pag. 3 del ricorso per cassazione n. 10277 del 2019 ove è riportata testualmente la sentenza di primo grado) e che la C.t.r. si pronunciava esplicitamente sulla questione controversa ed accoglieva il gravame, proprio ritenendo assorbente il motivo relativo al vizio della sottoscrizione dell’atto impositivo, stante la mancata ostensione del provvedimento di delega, non avvenuta neppure nel giudizio di appello. La C.t.r., pertanto, ha risolto il contrasto tra le parti prendendo espressa posizione sulla questione controversa. 4.5. Sulla scorta di detti argomenti, pertanto, va rilevato che la C.t.r., con la sentenza gravata, pronunciandosi quale giudice della revocazione, ha correttamente escluso l’errore revocatorio denunciato dall’Agenzia delle entrate. Non essendosi in presenza di un errore Cons. est. OS NO 10 percettivo, infatti, la censura doveva essere veicolata attraverso il ricorso per cassazione (come, del resto, effettivamente accaduto). 5. Il primo motivo del ricorso è anch’esso inammissibile. 5.1. Il giudice della revocazione, investito della fase rescindente, solo ove accolga il gravame – restando, così travolti i capi della medesima frutto di errore – è chiamato, in fase rescissoria, ad un nuovo esame della controversia. Infatti, il giudizio ex art. 402 cod. proc. civ. è un giudizio nuovo, e non la mera correzione di quello precedente, sicché presuppone la previa revocazione della sentenza impugnata. Laddove, invece, il giudice della revocazione non ravvisi – come accaduto nella fattispecie in esame – l’errore di fatto, non può che limitarsi al rigetto della domanda. Più in particolare, il iudicium rescindens si articola in due fasi distinte di cui la prima concerne la questione se l'istanza è ammissibile e procedibile e la seconda (nel caso di soluzione affermativa della prima) concerne quella se i motivi proposti sono intrinsecamente fondati. Solo qualora anche tale questione sia risolta affermativamente, si passa al iudicium rescissorium, che riguarda la modificazione nel merito della precedente sentenza, così come espressamente previsto dall’art. 402, primo comma, cod. proc. civ. 5.2. Deve rilevarsi, tuttavia, che, per orientamento consolidato di questa Corte, qualora il giudice, dopo una statuizione con la quale si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l'onere né l'interesse ad impugnare, con la conseguenza che è ammissibile l'impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l'impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta ad abundantiam nella sentenza gravata(Cass. Sez. U. Cons. est. OS NO 11 20/02/2007, n. 3840 ribadita, tra le altre, di recente da Cass. 29/01/2024, n. 2722). 5.3. La C.t.r, pertanto, escludendo la ricorrenza dell’errore revocatorio, ha esaurito la propria potestas iudicandi;
di conseguenza, non residua alcun interesse della ricorrente rispetto all’ulteriore statuizione sul merito. 6. Stante l’inammissibilità del ricorso relativo al giudizio per revocazione, deve procedersi all’esame del ricorso (n. 26047 del 2017) avverso la sentenza della C.t.r. che ha originariamente deciso l’appello (n. 6600 del 2017). L’Agenzia delle entrate propone due motivi. 6.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto nullo l’avviso di accertamento per la «mancata ostensione» – sia in primo che in secondo grado – del provvedimento dirigenziale che delegava il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione dell’avviso impugnato. Assume che la C.t.r. avrebbe prestato acritica adesione alla tesi della contribuente, incorrendo in errore, violando la legge ed ignorando il consolidato orientamento giurisprudenziale in tema di sottoscrizione dell’atto impositivo. Osserva che l’avviso di accertamento risultava validamente sottoscritto su delega del Direttore provinciale, tramite disposizione di servizio allegata alle controdeduzioni in primo grado e che la C.t.r. aveva ignorato la documentazione prodotta. 6.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.l.gs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ. Cons. est. OS NO 12 Ribadito che già con le controdeduzioni in primo grado aveva depositato il provvedimento di delega e che tale circostanza risultava dagli atti, censura la sentenza impugnata per aver affermato che non risultava versata «la documentazione sollecitata da parte ricorrente ed appellante», senza chiarire quali altri documenti avrebbe dovuto produrre e per quale ragione quelli già depositati non consentissero di verificare la legittimità e l’efficacia della delega conferita. 7. Il secondo motivo è fondato, restando assorbito il primo. 7.1. Con il motivo, formulato quale error in procedendo, l’Agenzia delle entrate propone una prima critica con la quale ribadisce che il provvedimento di delega era agli atti del giudizio. La censura va riqualificata ai seni dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. La ricorrente, infatti, si duole dell’omesso esame del fatto probatorio rappresentato dalla presenza in atti del documento contenente la delega di firma, oggetto di discussione tra le parti, ed evidenzia che, ove fosse stato preso in considerazione, il Giudice sarebbe giunto ad una diversa decisione. A fondamento della censura, pertanto, l’Agenzia delle entrate denuncia il travisamento del fatto probatorio che, secondo l’arresto delle Sezioni Unite – una volta precluso il rimedio della revocazione, trattandosi di fatto sul quale la C.t.r. ebbe a pronunciarsi – apre la strada al ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 o n. 5 cod. proc. civ., a seconda che abbia ad oggetto un fatto processuale o un fatto storico. 7.2. Poiché la critica risulta chiaramente articolata, nulla osta alla sua riqualificazione in termini di omesso esame di fatto decisivo atteso che, ai fini dell'ammissibilità del ricorso, non costituisce condizione necessaria la corretta menzione dell'ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità, purché si faccia valere un Cons. est. OS NO 13 vizio della decisione astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia (Cass. 21/01/2013, n. 1370). 7.3. Il motivo, così riqualificato, è anche fondato. Risulta dalla sentenza di primo grado, dalle deduzioni della stessa contribuente nell’atto di appello e, infine, dalla certificazione di cancelleria prodotta già nel giudizio di revocazione che la delega era stata allegata già in primo grado;
ciononostante, la C.t.r. ne ha omesso l’esame. Non vi è dubbio, infine, che si tratti di fatto, oltre che controverso, anche decisivo. Infatti, per giurisprudenza costante di questa Corte, la contestazione di nullità dell'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato pone a carico dell'Amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere attraverso il deposito in giudizio di documentazione comprovante la sussistenza della delega di firma (Cass. 18/12/2024, n. 33189). Quindi, ove il contribuente contesti la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni (Cass. 17/07/2019, n. 19190). La decisione della causa, pertanto, non poteva prescindere dall’esame del documento in atti. 7.4. Il primo motivo resta assorbito dall’accoglimento del secondo in quanto, a fondamento della violazione di legge denunciata, la ricorrente pone proprio l’omesso esame del documento di cui al secondo motivo. 8. In conclusione, va dichiarato inammissibile il ricorso per cassazione iscritto al n. R.G. 10277 del 2019; sul medesimo non deve provvedersi sulle spese in quanto la parte intimata non ha svolto Cons. est. OS NO 14 attività e difensiva e nemmeno disporsi il pagamento del doppio del contributo unificato in quanto risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito per essere Amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, alla quale non si applica l'art. 13 comma 1-quater, d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115. Va accolto, invece, il secondo motivo, assorbito il primo, del ricorso n. 26047 del 2017; la sentenza n. 6600 del 2017 va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i ricorsi, dichiara inammissibile il ricorso n. 10277 del 2019; accoglie il ricorso n. 26047 del 2017, cassa la sentenza n. 6600 del 2017 e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 19 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente OS NO LU AP
dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, Stefano Visonà, ha chiesto accogliersi il ricorso n. 26047 del 2017 e rigettarsi il ricorso n. 10277 del 2019; sentito l’Avv. dello Stato Giammario Rocchitta per la ricorrente. FATTI DI CAUSA 1. Con avviso di accertamento, n. TF7030104090, l’Agenzia delle entrate recuperava nei confronti della Funari s.r.l. – oltre ad una maggiore, iva per la quale provvedeva successivamente all’annullamento in autotutela – anche una maggiore irap in ragione di maggiori ricavi derivanti dalla prestazione di servizi resi in outsourcing in favore di società collegata e da contratti di sub-locazione in essere con quest’ultima. Cons. est. OS NO 3 2. L’atto impositivo veniva impugnato dalla società, la quale lamentava il difetto di sottoscrizione del medesimo e, comunque, nel merito, l’inesistenza dei maggiori ricavi contestati. 3. La C.t.p. rigettava il ricorso. Osservava che l’avviso di accertamento era stato regolarmente emesso e firmato dal funzionario delegato dal Direttore Provinciale, in virtù di disposizione di servizio n. 39 del 16 novembre 2015, espressamente indicata in calce all’atto ed inserita, con le relative deleghe di firma, nella produzione documentale versata in giudizio dalla resistente Agenzia delle Entrate. Nel merito confermava la legittimità del recupero. 4. Avverso detta sentenza proponeva appello la società, la quale lamentava la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973. Affermava che l’accertamento notificatole riportava solo la dizione «firma su delega del direttore provinciale Pellegrino Eboli giusta disposizione n. 39 del 16/11/2015», così restando preclusa la verifica della legittimità del provvedimento di delega. Contestava, inoltre, la sentenza di primo grado anche quanto al merito della pretesa. La C.t.r. accoglieva l’appello (sentenza n. 6600 del 2017 oggetto del ricorso n. 26047 del 2017), ritenendo errata la decisione di primo grado, in quanto presa senza tener conto della necessità di verificare l’esistenza e la validità della delega. Più in dettaglio, dopo aver rilevato che la ricorrente aveva, sia in primo che in secondo grado, ribadito l’irritualità dell’accertamento sottoscritto da funzionario della carriera direttiva e non dal dirigente dell’Ufficio, senza che la delega di funzioni o di firma «fosse allegata, richiamata, o comunque tardivamente esibita, come più volte richiesto dall’appellante», riteneva assorbente il motivo relativo all’illegittimità dell’accertamento in ragione della «mancata ostensione, (che neppure nel grado di appello è avvenuta) del provvedimento dirigenziale che delega il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione dell’avviso impugnato in primo grado». Cons. est. OS NO 4 5. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione nei confronti della società contribuente che resiste con controricorso. 5.1. Con ordinanza interlocutoria n. 2998 del 2020 la sesta sezione di questa Corte disponeva rinvio a nuovo ruolo, non ravvisando l’evidenza decisoria. 6. Avverso la citata sentenza (n. 6600 del 2017) l’Agenzia delle entrate proponeva anche ricorso per revocazione ex art. 395, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., innanzi alla medesima C.t.r., rilevando che il giudice del secondo grado non aveva percepito la «presenza del provvedimento di delega al fascicolo processuale, per cui era in possesso di tutti i dati probatori dimostranti la validità dell’assunto difensivo dell’Ufficio». La C.t.r. (sentenza n. 8087 del 2018 oggetto del ricorso n. 10277 del 2019), rigettava il ricorso. In primo luogo, affermava che non vi era alcun errore di fatto risultante dagli atti di causa. Di seguito, dopo aver richiamato il disposto di cui all’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, si pronunciava anche nel merito, richiamando i principi di diritto espressi da questa Corte in tema di sottoscrizione dell’atto impositivo e di prova della delega. 7. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione anche avverso detta ultima sentenza, evocando la società contribuente, la quale, invece, in questo secondo giudizio, non ha svolto attività difensiva. 7.1. Questa Corte, con l’ordinanza interlocutoria n. 8003 del 2025, previa riunione dei due ricorsi, ne disponeva la trattazione in pubblica udienza rilevando che – pur tenendosi conto di quanto statuito dalle Sezioni Unite in tema di travisamento della prova (Cass. Sez. U. 05/03/2024, n. 5792 – non si ravvisava l’evidenza decisoria in merito all’impugnazione esperibile o al vizio denunciabile nel caso della sentenza di secondo grado motivata sul presupposto del mancato Cons. est. OS NO 5 deposito di un documento (nella specie delega di firma) che, invece, la parte assuma ritualmente depositato. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. In primo luogo deve confermarsi il provvedimento di riunione dei due ricorsi, atteso che – nonostante si tratti di due gravami aventi ad oggetto distinti provvedimenti – la connessione esistente tra i medesimi giustifica l'applicazione analogica dell'art. 335 cod. proc. civ. potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l'esito di quello riguardante la sentenza di revocazione (Cass. Sez U. 07/11/1997, n. 10933, Cass. 06/07/2022, n. 21315). Sempre in via preliminare, sebbene risulti agli atti del giudizio che la contribuente, con riferimento all’atto impositivo oggetto dei due giudizi ha presentato domanda di definizione agevolata ex art. 6 d.l. n. 119 del 2018, deve rilevarsi che non è stato documentato il pagamento della prima rata, sicché deve procedersi all’esame dei due ricorsi. 2. Potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l'esito di quello riguardante la sentenza di revocazione, quest'ultimo deve essere esaminato con precedenza (cfr. Cass. 22/11/2024, n. 30184). Nel ricorso (n. 10277 del 2019) avverso la sentenza che ha deciso sulla revocazione (n. 8087 del 2019) l’Agenzia delle entrate propone due motivi. 2.1. Con il primo motivo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 395, primo comma, n. 4, e 402 cod. proc. civ., degli artt. 64, 65 e 67 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Osserva che il giudice, chiamato a decidere sulla revocazione, ove ritenga che quest’ultima non sia fondata, non può che rigettarla o dichiararla inammissibile o improcedibile;
che, invece, nella fattispecie, Cons. est. OS NO 6 la C.t.r., dopo aver escluso l’esistenza dell’errore di fatto denunciato con il ricorso per revocazione, aveva erroneamente deciso la causa nel merito, estendendo l’indagine alla questione affrontata nella sentenza gravata, la quale, per altro, era stata, anch’essa, impugnata in cassazione. 2.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 395, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. e dell’art. 64 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 cit. Censura la sentenza per aver ritenuto insussistente l’errore di fatto denunciato. Deduce che l’errore del giudice di merito che abbia ignorato un documento acquisito agli atti è tipico errore revocatorio. Aggiunge che la C.t.r. non aveva nemmeno considerato che a supporto della richiesta di revocazione era stata depositata apposita certificazione attestante la presenza in atti del documento. 3. Come detto, la C.t.r. si è pronunciata in via rescindente escludendo l’esistenza dell’errore di fatto denunciato dall’Agenzia delle entrate, la quale aveva affermato che la sentenza gravata aveva erroneamente ritenuto che non fosse agli atti del giudizio il provvedimento contenente la delega di firma il quale, invece, era stato prodotto. Di seguito, la C.t.r., pronunciandosi nella fase rescissoria (alla quale, in realtà, non sarebbe dovuta giungere, stante l’esito negativo del giudizio rescindente) ha nuovamente deciso la controversia in senso conforme a quanto ritenuto nella sentenza impugnata. 4. I motivi di ricorso per cassazione proposti dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza che ha deciso la revocazione involgono quanto deciso sia in fase rescindente (il secondo motivo) che in fase rescissoria (il primo motivo). La ricorrente, infatti, con il secondo motivo lamenta l’errore commesso dalla C.t.r. nel ritenere, a propria Cons. est. OS NO 7 volta, che la prima sentenza non fosse il frutto di errore di fatto. Con il primo motivo si duole del fatto che la C.t.r., pur escludendo l’errore di fatto, si sia nuovamente pronunciata nel merito. In ordine logico, deve esaminarsi con priorità il secondo motivo che attinge la fase rescindente. Il motivo è inammissibile. 4.1. Questa Corte ha ripetutamente chiarito che il vizio di omesso esame di un documento decisivo non è deducibile in cassazione ove il giudice di merito abbia accertato che quel documento non è stato prodotto in giudizio, non essendo configurabile un difetto di attività del giudice circa l'efficacia determinante, ai fini della decisione della causa, di un documento non portato alla sua cognizione. Se la parte assume, invece, che il giudice abbia errato nel ritenere non prodotto in giudizio il documento decisivo, può far valere tale preteso errore soltanto in sede di revocazione, ai sensi dell'art. 395, n. 4, cod proc. cvi. sempre che ne ricorrano le condizioni (Cass. 11/06/2025, n. 15618, Cass. 24/03/2025, n. 7832, Cass. 11/06/2018 n. 15043). 4.2. Di recente, le Sezioni Unite sono state chiamate a pronunciarsi sui limiti della censura, in sede di legittimità, del travisamento della prova e dei confini con il rimedio della revocazione (Cass. Sez. U. 05/03/2024, n. 5792). La Corte ha, così, ribadito che il momento percettivo del dato probatorio nella sua oggettività è, per sua natura, destinato ad essere controllato attraverso lo strumento della revocazione;
che, infatti, ove il giudice di appello sia incorso in una svista, è a lui che spetta di porvi rimedio, a mezzo della revocazione per errore di fatto, al fine di consegnare al giudice di legittimità un fatto già definitivamente ricostruito nella sua oggettività. Inoltre, dopo aver confermato che la revocazione è ammessa dalla giurisprudenza di legittimità rispetto a qualsiasi fatto, sia sostanziale che processuale, ha aggiunto che è Cons. est. OS NO 8 fermo l'orientamento secondo cui è suscettibile di revocazione la decisione adottata sulla base dell'affermazione, dovuta a mera svista, dell'inesistenza in atti di un determinato documento, che risulti invece ritualmente prodotto (par.10.13 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). Le Sezioni Unite, tuttavia, hanno pure precisato che non si è più in presenza di errore revocatorio, bensì di un errore di giudizio, ove sul fatto il giudice si sia pronunciato, giacché l’errore percettivo è incompatibile con il giudizio, sicché se c’è controversia c’è giudizio e se c’è giudizio non c’è errore percettivo;
che, di conseguenza, non può ricorrersi alla revocazione quando il fatto abbia costituito un punto controverso sul quale il giudice ebbe a pronunciarsi (tanto, del resto, è quanto risulta dal testo dell’art. 395, primo comma. n. 4 cod. proc. civ.); hanno aggiunto, quindi, che «il fatto (probatorio) costituisce un punto controverso sul quale il giudice pronuncia quando il giudizio riflette la prospettazione, in proposito, di una delle parti» e, ancora, che vi è controversia «qualora le parti abbiano mobilitato l'attenzione del giudice sul fatto probatorio, oggetto di contrapposte letture»; hanno evidenziato come solo in questi casi – ovvero laddove accada che sul fatto probatorio si svolga un dibattito tra le parti e che il giudice, prendendone atto, aderisca alla prospettazione di una parte –non vi sia spazio per la revocazione e nulla osti alla formulazione del motivo di cui, a seconda dei casi, ai nn. 4 e 5, dell'articolo 360 cod. proc. civ. sussistendone di volta in volta i necessari presupposti (parr. 10.14 e 10.15 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). 4.3. Concludendo, deve ritenersi che la regola generale resti quella per la quale, ove la parte contesti l’errore commesso dal giudice per aver affermato che in atti non c’era un documento che, in realtà, era presente (o viceversa), si sta denunciando un errore percettivo in quanto si contesta al giudice di «non aver visto bene» (secondo la stessa, efficace, terminologia usata dalle Sezioni Unite). Solo ove le Cons. est. OS NO 9 parti, nei gradi di merito, abbiano espressamente dibattuto sull’esistenza o meno, agli atti del giudizio, del documento, e il giudice abbia risolto il contrasto sorto tra le medesime, prendendo posizione tra le due, sì da escludere, in ragione di quanto dal medesimo affermato, che la sua soluzione sia il frutto di un errore percettivo, residua spazio per far valere con il ricorso per cassazione il vizio di omesso esame. 4.4. Applicando i principi sopra esposti alla fattispecie in esame, deve rilevarsi che l’Agenzia delle entrate non poteva esperire avverso la prima sentenza il rimedio della revocazione in quanto l’errore commesso dalla C.t.r., e denunciato con il ricorso per revocazione, non era un mero errore percettivo atteso che la presenza o meno del documento agli atti del processo era uno dei punti in contestazione tra le parti. A tal proposito, deve evidenziarsi che la C.t.p. aveva espressamente affermato che le relative deleghe di firma erano state allegate alla produzione documentale della resistente (cfr. pag. 3 del ricorso per cassazione n. 10277 del 2019 ove è riportata testualmente la sentenza di primo grado) e che la C.t.r. si pronunciava esplicitamente sulla questione controversa ed accoglieva il gravame, proprio ritenendo assorbente il motivo relativo al vizio della sottoscrizione dell’atto impositivo, stante la mancata ostensione del provvedimento di delega, non avvenuta neppure nel giudizio di appello. La C.t.r., pertanto, ha risolto il contrasto tra le parti prendendo espressa posizione sulla questione controversa. 4.5. Sulla scorta di detti argomenti, pertanto, va rilevato che la C.t.r., con la sentenza gravata, pronunciandosi quale giudice della revocazione, ha correttamente escluso l’errore revocatorio denunciato dall’Agenzia delle entrate. Non essendosi in presenza di un errore Cons. est. OS NO 10 percettivo, infatti, la censura doveva essere veicolata attraverso il ricorso per cassazione (come, del resto, effettivamente accaduto). 5. Il primo motivo del ricorso è anch’esso inammissibile. 5.1. Il giudice della revocazione, investito della fase rescindente, solo ove accolga il gravame – restando, così travolti i capi della medesima frutto di errore – è chiamato, in fase rescissoria, ad un nuovo esame della controversia. Infatti, il giudizio ex art. 402 cod. proc. civ. è un giudizio nuovo, e non la mera correzione di quello precedente, sicché presuppone la previa revocazione della sentenza impugnata. Laddove, invece, il giudice della revocazione non ravvisi – come accaduto nella fattispecie in esame – l’errore di fatto, non può che limitarsi al rigetto della domanda. Più in particolare, il iudicium rescindens si articola in due fasi distinte di cui la prima concerne la questione se l'istanza è ammissibile e procedibile e la seconda (nel caso di soluzione affermativa della prima) concerne quella se i motivi proposti sono intrinsecamente fondati. Solo qualora anche tale questione sia risolta affermativamente, si passa al iudicium rescissorium, che riguarda la modificazione nel merito della precedente sentenza, così come espressamente previsto dall’art. 402, primo comma, cod. proc. civ. 5.2. Deve rilevarsi, tuttavia, che, per orientamento consolidato di questa Corte, qualora il giudice, dopo una statuizione con la quale si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l'onere né l'interesse ad impugnare, con la conseguenza che è ammissibile l'impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l'impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta ad abundantiam nella sentenza gravata(Cass. Sez. U. Cons. est. OS NO 11 20/02/2007, n. 3840 ribadita, tra le altre, di recente da Cass. 29/01/2024, n. 2722). 5.3. La C.t.r, pertanto, escludendo la ricorrenza dell’errore revocatorio, ha esaurito la propria potestas iudicandi;
di conseguenza, non residua alcun interesse della ricorrente rispetto all’ulteriore statuizione sul merito. 6. Stante l’inammissibilità del ricorso relativo al giudizio per revocazione, deve procedersi all’esame del ricorso (n. 26047 del 2017) avverso la sentenza della C.t.r. che ha originariamente deciso l’appello (n. 6600 del 2017). L’Agenzia delle entrate propone due motivi. 6.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto nullo l’avviso di accertamento per la «mancata ostensione» – sia in primo che in secondo grado – del provvedimento dirigenziale che delegava il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione dell’avviso impugnato. Assume che la C.t.r. avrebbe prestato acritica adesione alla tesi della contribuente, incorrendo in errore, violando la legge ed ignorando il consolidato orientamento giurisprudenziale in tema di sottoscrizione dell’atto impositivo. Osserva che l’avviso di accertamento risultava validamente sottoscritto su delega del Direttore provinciale, tramite disposizione di servizio allegata alle controdeduzioni in primo grado e che la C.t.r. aveva ignorato la documentazione prodotta. 6.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.l.gs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ. Cons. est. OS NO 12 Ribadito che già con le controdeduzioni in primo grado aveva depositato il provvedimento di delega e che tale circostanza risultava dagli atti, censura la sentenza impugnata per aver affermato che non risultava versata «la documentazione sollecitata da parte ricorrente ed appellante», senza chiarire quali altri documenti avrebbe dovuto produrre e per quale ragione quelli già depositati non consentissero di verificare la legittimità e l’efficacia della delega conferita. 7. Il secondo motivo è fondato, restando assorbito il primo. 7.1. Con il motivo, formulato quale error in procedendo, l’Agenzia delle entrate propone una prima critica con la quale ribadisce che il provvedimento di delega era agli atti del giudizio. La censura va riqualificata ai seni dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. La ricorrente, infatti, si duole dell’omesso esame del fatto probatorio rappresentato dalla presenza in atti del documento contenente la delega di firma, oggetto di discussione tra le parti, ed evidenzia che, ove fosse stato preso in considerazione, il Giudice sarebbe giunto ad una diversa decisione. A fondamento della censura, pertanto, l’Agenzia delle entrate denuncia il travisamento del fatto probatorio che, secondo l’arresto delle Sezioni Unite – una volta precluso il rimedio della revocazione, trattandosi di fatto sul quale la C.t.r. ebbe a pronunciarsi – apre la strada al ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 o n. 5 cod. proc. civ., a seconda che abbia ad oggetto un fatto processuale o un fatto storico. 7.2. Poiché la critica risulta chiaramente articolata, nulla osta alla sua riqualificazione in termini di omesso esame di fatto decisivo atteso che, ai fini dell'ammissibilità del ricorso, non costituisce condizione necessaria la corretta menzione dell'ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità, purché si faccia valere un Cons. est. OS NO 13 vizio della decisione astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia (Cass. 21/01/2013, n. 1370). 7.3. Il motivo, così riqualificato, è anche fondato. Risulta dalla sentenza di primo grado, dalle deduzioni della stessa contribuente nell’atto di appello e, infine, dalla certificazione di cancelleria prodotta già nel giudizio di revocazione che la delega era stata allegata già in primo grado;
ciononostante, la C.t.r. ne ha omesso l’esame. Non vi è dubbio, infine, che si tratti di fatto, oltre che controverso, anche decisivo. Infatti, per giurisprudenza costante di questa Corte, la contestazione di nullità dell'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato pone a carico dell'Amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere attraverso il deposito in giudizio di documentazione comprovante la sussistenza della delega di firma (Cass. 18/12/2024, n. 33189). Quindi, ove il contribuente contesti la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni (Cass. 17/07/2019, n. 19190). La decisione della causa, pertanto, non poteva prescindere dall’esame del documento in atti. 7.4. Il primo motivo resta assorbito dall’accoglimento del secondo in quanto, a fondamento della violazione di legge denunciata, la ricorrente pone proprio l’omesso esame del documento di cui al secondo motivo. 8. In conclusione, va dichiarato inammissibile il ricorso per cassazione iscritto al n. R.G. 10277 del 2019; sul medesimo non deve provvedersi sulle spese in quanto la parte intimata non ha svolto Cons. est. OS NO 14 attività e difensiva e nemmeno disporsi il pagamento del doppio del contributo unificato in quanto risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito per essere Amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, alla quale non si applica l'art. 13 comma 1-quater, d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115. Va accolto, invece, il secondo motivo, assorbito il primo, del ricorso n. 26047 del 2017; la sentenza n. 6600 del 2017 va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i ricorsi, dichiara inammissibile il ricorso n. 10277 del 2019; accoglie il ricorso n. 26047 del 2017, cassa la sentenza n. 6600 del 2017 e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 19 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente OS NO LU AP