Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. Paolo Maria TONINI Presidente del 20.5.1999

1. Dott. Nicola QUITADAMO Consigliere SENTENZA
2. " Saverio MANNINO " N.1820
3. " Carlo GRILLO " REGISTRO GENERALE
4. " Aldo FIALE " N.1043/99
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto da VA DI, n. a Trieste il 27.1.1943 avverso la sentenza 29.2.1996 del Tribunale di Trieste Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso, Udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere Dr. Aldo FIALE
Udito il Pubblico Ministero in persona del Dr. Wladimiro DE NUNZIO che ha concluso per il rigetto del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza 29.2.1996 il Tribunale di Trieste affermava la penale responsabilità di DA DI, nella qualità di amministratore unico e legale rappresentante della s.r.l. "New Eurjapan Company", dichiarata fallita con sentenza del 30 maggio 1989, in ordine ai reati di cui:
- all'art. 1, 1^ comma-II ipotesi, legge n. 516/1982, per avere omesso di presentare la dichiara ione dei redditi (ai fini dell'I.R.P.E.G.) percepiti nell'anno 1988 in misura pari a complessive lire 281.718.217;
- all'art. 1, 1^ comma-II ipotesi, legge n. 516/1982, per avere omesso di presentare la dichiarazione I.V.A. per l'anno 1988, a fronte di compensi percepiti in misura pari a complessive lire 281.718.217 e, riconosciute circostanze attenuanti generiche equivalenti alle contestate aggravanti, ritenuta la continuazione, lo condannava alla pena principale complessiva di lire 8.000.000 di ammenda ed alla pena accessoria di legge. Assolveva il DA da altre imputazioni.
Avverso tale sentenza ha proposto "appello" l'imputato, il quale ha lamentato:
a) erronea applicazione delle norme incriminatrici, poiché - essendo stata dichiarata fallita, con sentenza del 30 maggio 1989, la società da lui amministrata - egli non aveva l'obbligo di presentare la denuncia dei redditi e la denuncia I.V.A per l'anno 1988, incombendo invece tale obbligo al curatore fallimentare. In ogni caso, "quale motivo residuale di impugnazione", l'imputato deduce che si deve tener conto sia dell'errore di fatto in cui egli era incorso, confidando che l'obbligo di legge gravasse sul curatore fallimentare, sia della forza maggiore, "non potendo egli adempiere all'obbligo di presentazione elle dichiarazioni una volta spossessato di tutte le scritture contabili";
b) immotivata reiezione, in violazione dell'art. 162 bis cod. pen., della domanda di oblazione ritualmente e tempestivamente proposta;

c) immotivata reiezione della domanda di concessione dei benefici di legge;

d) mancata dichiarazione di prevalenza delle riconosciute attenuanti generiche sulla contestata fattispecie di cui all'art. 1, 1^ comma-II ipotesi della legge n. 516/1982, che non costituisce reato autonomo, bensì circostanza aggravante del reato-base punito dalla prima parte della medesima disposizione;

e) erronea applicazione della disciplina comune in materia di trattamento penale del reato continuato, prevista all'art. 81 cod. pen. e violazione della disciplina speciale prevista dall'art. 8 della legge n. 4/1929;
f) eccessività della pena.
La Corte di Appello di Trieste, con sentenza 25.5.1998, ha trasmesso gli atti a questa Corte Suprema, ai sensi dell'art. 568, ultimo comma, c.p.p. MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso deve essere rigettato, poiché le doglianze in esso formulate in parte sono infondate e, nella parte restante, costituiscono censure in punto di fatto della sentenza impugnata non proponibili, come tali, in sede di legittimità.

1. Il regime delle dichiarazioni fiscali nel fallimento. A) Quanto agli adempimenti fiscali - relativi all'I.V.A. - nella procedura fallimentare, deve ricordarsi che il curatore, entro 30 giorni dalla data della sentenza di fallimento, deve presentare all'Ufficio I.V.A. competente per territorio una dichiarazione di variazione dati, ex art. 35, 3^ comma, del D.P.R. 26.10.1972, n. 633. Egli, poi, entro quadro mesi dalla data della sua nomina(che può essere diversa da quella della sentenza dichiarativa del fallimento), ex art. 74 bis del D.P.R. n. 633/1972 (introdotto con D.P.R. n. 687/1974), sostituito dall'art. 1 del D.P.R. n. n. 24/1979 integrato dall'art. 1, 13^ comma, del D.L. n. 419/1991, convertito con modificazioni nelle legge n. 66/1992, deve provvedere:
a) ad emettere le fatture ed a registrare le operazioni di acquisto e di cessione o prestazione di servizi compiute dal fallito anteriormente alla dichiara ione di fallimento, sempre che i termini di fatturazione e di registrazione non siano scaduti;

b) a presentare la dichiarazione relativa all'imposta dovuta per l'anno solare precedente, sempreché il relativo termine non sia ancora scaduto;

c) a presentare, in ogni caso, una "apposita dichiarazione di periodo", con le indicazioni e gli allegati previsti per la dichiarazione annuale (predisponendo altresì e conservando l'elenco dei clienti e dei fornitori), relativa alle operazioni registrate nella parte dell'anno solare anteriore alla dichiarazione di fallimento.
Appare opportuno ricordare che - a norma dell'art. 8, 4^ comma, del D.P.R. 22.7.1998, n. 322 (Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'art. 3, comma 136, legge 23 dicembre 1996, n. 662 - entrato in vigore il 22 settembre 1998) - la dichiarazione I.V.A. relativa alle operazioni poste in essere nell'anno solare anteriore a quello in cui il fallimento è stato dichiarato deve essere presentata dal curatore nei termini fissati in via ordinaria dal 1^ comma del medesimo art. 8 (sempreché non siano già scaduti), vale a dire dal 1^ febbraio al 15 marzo (ovvero entro il mese di aprile in caso di fallimento di società obbligata alla trasmissione in via telematica).
Con comunicato stampa del 30 dicembre 1998, comunque, il Ministero delle finanze ha preannunciato che, con un regolamento di prossima emanazione, sarà ripristinato il termine originario di quattro mesi sancito dal 1^ comma dell'art. 74 bis del D.P.R. n.633/1972. Le dichiarazioni previste dall'art. 74 bis del D.P.R. n.633/1972 si configurano come dichiarazioni effettuate da un terzo (il curatore quale organo dell'ufficio fallimentare avente autonome attribuzioni di ordine pubblicistico: vedasi, in proposito, Corte Cost., ord. 21.4.1989, n. 240), i cui effetti ricadono sulla sfera giuridico-patrimoniale del fallito.
L'adempimento che riguarda la fattispecie in esame è la presentazione della dichiarazione relativa all'I.R.P.E.G. dovuta per l'anno solare 1988 (cioè l'anno precedente la dichiarazione di fallimento) ed il curatore ad essa non era tenuto, poiché il relativo termine era già scaduto.
L'art. 28 del D.P.R. n. 633/1972 (nella formulazione all'epoca vigente) fissava, infatti, il termine ultimo al 5 marzo mentre la dichiarazione di fallimento è intervenuta il 30 maggio. B) Quanto poi agli adempimenti fiscali - relativi alle imposte dirette - nella procedura fallimentare - deve ricordarsi che il curatore, a norma dell'art. 10, 4^ comma del D.P.R. 29.9.1973, n.600, entro quattro mesi dalla nomina, deve presentare la dichiarazione dei redditi del fallito relativa al periodo compreso tra l'inizio dell'anno solare in cui viene dichiarato il fallimento e la data di dichiarazione del fallimento stesso (dichiarazione iniziale). Tale dichiarazione è relativa al solo reddito d'impresa e non riguarda gli altri redditi e frutti dei cespiti appresi dalla procedura fallimentare ancorché produttivi di reddito. A norma dell'art. 5, 4^ comma, del già citato D.P.R. 22.7.1998, n. 322 (entrato in vigore il 22 settembre 1998) tale obbligo è
rimasto invariato.
Il curatore, pertanto, non ha l'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi del fallito relativa all'anno precedente l'apertura della procedura.
Il fallito resta soggetto passivo d'imposta, con riferimento sia al periodo anteriore sia a quello successivo alla dichiarazione di fallimento (vedi Comm. trib. centr.: 9.7.1990, n. 5065 e 6.12.1988, n. 8172), e resta altresì in capo ad esso l'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi relativamente ai periodi di imposta anteriori alla sentenza di fallimento (Cass. Sez. III: 12.1.1996, n. 299 e ud. pubbl. 3.6.1998, ric. Virzì). Nè il curatore fallimentare (quando pure gli fosse stata tempestivamente consegnata tutta la documentazione contabile relativa alla società fallita, così da metterlo in condizione di rilevare utilmente le omissioni dell'amministratore) aveva l'ulteriore obbligo di "sollecitare" l'imputato a provvedere alla presentazione (tardiva) dell'omessa dichiarazione a quegli spettante, in modo che lo stesso potesse giovarsi della previsione di cui all'ultimo periodo del 1^ comma dell'art. 1 legge n. 516/1982 (secondo la quale, ai fini del medesimo comma, non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine prescritto).

2. L'oblazione ex art. 162 bis cod. pen. Le Sezioni Unite di questa Corte Suprema, con la sentenza n. 10 del 22.6.1988, hanno affermato che l'oblazione di cui all'art. 162 bis cod. pen. è applicabile anche alle contravvenzioni previste da leggi finanziarie e punite con pena alternativa.
Nella fattispecie in esame, però:
- l'art. 162 bis non poteva trovare applicazione, poiché all'imputato era contestata la seconda ipotesi del 1^ comma dell'art.1 legge n. 516/1982 (ammontare dei redditi, corrispettivi, ricavi,
compensi o altri proventi non dichiarati superiore a cento milioni di lire in relazione alla quale era edittalmente prevista la pena congiunta dell'arresto e dell'ammenda,
- non risulta, in ogni caso, che l'imputato - nel rispetto di quanto prescritto dal 2^ comma dello stesso art. 162 bis - abbia presentato rituale domanda di oblazione, depositando contestualmente la somma corrispondente alla metà del massimo dell'ammenda. In mancanza dei presupposti di legge e di tali doverosi adempimenti, nessun onere decisorio incombeva, pertanto, al giudice del merito.

3. Le attenuanti generiche ed il giudizio di comparazione. Il Tribunale - correttamente conformandosi al principio fissato dalle Sezioni Unite con la sentenza 27.5.1994, n. 6, ric. NG ed altri (pronunciata nella camera di consiglio del 20.4.1994) - ha considerato circostanza aggravante (e non titolo autonomo di reato) la seconda ipotesi del 1^ comma dell'art, 1 legge n. 516/1982 (ammontare dei redditi, corrispettivi, ricavi, compensi o altri proventi non dichiarati superiore a cento milioni di lire), nel testo vigente anteriormente all'entrata in vigore del D.L. 16.3.1991, n.83, convertito nella legge 15.5.1991, n. 154.
Altrettanto correttamente ha effettuato, quindi, ex art. 69 cod. pen., il giudizio discrezionale di comparazione tra detta aggravante e le riconosciute circostanze attenuanti generiche, pervenendo ad una conclusione di equivalenza ed alla legittima irrogazione della pena prevista per il reato non circostanziato.
La richiesta di prevalenza delle generiche, "in considerazione della situazione di particolare difficoltà personale in cui si trovava l'imputato all'epoca dei fatti", non può essere proposta in sede di legittimità.

4. L'art. 8 della legge n. 4/1929 e l'art. 81 cpv. cod. pen. Il primo comma dell'art. 8 della legge 7.1.1929, n. 4 stabilisce, per le violazioni finanziarie in genere e quindi anche per i reatì, un principio omologo a quello fissato - per i reati - dal primo comma dell'art. 73 cod. pen., quello cioè del cumulo materiale delle pene in presenza di plurime violazioni della medesima disposizione di legge.
Il secondo comma dello stesso art 8, derogando alla regola generale, prevede, "nel caso di più violazioni commesse anche in tempi diversi in esecuzione della medesima risoluzione", la possibilità del ricorso al c.d. "cumulo giuridico", in analogia a quanto previsto dall'art. 81 cpv. cod. pen., ma con diverso criterio di computo e "tenuto conto delle circostanze dei fatti e della personalità dell'autore delle violazioni".
L'art. 29, 1^ comma, del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'art. 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), in vigore dal 1^ aprile 1998, ha espressamente abrogato l'art. 8 della legge n. 4 del 1929. Tale abrogazione sembra riguardare esclusivamente la disciplina riferita alle sanzioni tributarie non penali e ciò:
- sia per la "sedes materiae", tenuto conto che il D.Lgs. n.472/1997 "stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria" (art. 1);
- sia per i limiti oggettivi della delega conferita al Governo dall'art. 3, 133^ comma, della legge n. 662/1996, riferita a "disposizioni per la revisione organica e il completamento della disciplina delle sanzioni tributarie non penali", con l'osservanza, tra gli altri, del principio della "disciplina della continuazione e del concorso formale di violazioni sulla base dei criteri risultanti dall'articolo 81 del codice penale" (lett. h);
- sia perché disposizioni incompatibili con quelle abrogate sono state introdotte dall'art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 (modificato dall'art. 2, 1^ comma-lett. e, del D. Lgs. n. 203/1998) appunto con esclusivo riferimento al concorso ed alla continuazione delle violazioni amministrative.
La norma citata stabilisce, infatti, che è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni relative anche a tributi differenti, ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. Lo stesso tipo di sanzione è inflitto a chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni articolate in modo da compromettere la determinazione dell'imponibile o la liquidazione anche periodica del tributo.
Nel caso di violazioni rilevanti ai fini di più tributi, si considera quale sanzione-base, cui connettere l'aumento, quella più grave aumentata di un quinto;
se le violazioni riguardano periodi di imposta diversi la sanzione-base è aumentata dalla metà al triplo. Il 7^ comma dell'art. 12 in oggetto dispone, infine, che - per i casi disciplinati - la sanzione non può essere superiore a quella che risulterebbe sommando le sanzioni previste per le singole violazioni.
Nella fattispecie in esame, comunque, le disposizioni dell'art.8 della legge n. 4 del 1929 potrebbero pur sempre trovare applicazione, agli effetti penali, in virtù delle previsioni dell'art. 20 della stessa legge n. 4 (principio di ultrattività, tuttora vigente per le norme penali tributarie anche dopo l'abrogazione parziale operata, per le sanzioni amministrative, dal D.Lgs. n. 472/1997) e dell'art. 2, 3^ comma, cod. pen. (in quanto disposizione che, valutata nel suo complesso, risulta più favorevole all'imputato).
Quanto alla controversa questione degli ambiti di applicazione e dei rapporti tra l'art. 8 della legge n. 4/1929 e l'art. 81 del codice penale è opportuno ricordare che - secondo un'interpretazione dottrinaria - il capoverso dell'art. 8 della legge del 1929 regolerebbe la continuazione omogenea ed il concorso formale omogeneo tra reati tributari, mentre l'art. 81 cpv. del codice penale (come sostituito dal D.L. 11.4.1974, n. 99, convertito nella legge 7.6.1974, n. 220) disciplinerebbe le residue fattispecie del concorso formale e del reato continuato tributario eterogeneo nonché il concorso fra reati comuni e reati tributari.
Ciò sia alla stregua del principio "lex posterior generalis non derogat legi priori speciali", sia alla luce della sentenza 16 gennaio 1978, n. 6 con cui la Corte Costituzionale ha dichiarato non fondata la questione di legittimità dell'art. 8 della legge n.4/1929, in relazione agli artt. 2, 69 e 81 del codice penale, per contrasto con l'art. 3 della Costituzione, affermando che il cumulo giuridico delle pene di cui all'art. 81 cod. pen. deve essere applicato ai reati finanziari "tanto nell'ipotesi di concorso formale quanto in quella di continuazione tra reati eterogenei, finanziari o finanziari e comuni", mancando una disciplina speciale derogatoria. Alcune decisioni di questa Corte Suprema si sono espresse nel senso che le disposizioni dell'art. 8 della legge n. 4 del 1929 concernono soltanto il reato continuato, mentre manca, nella stessa legge, una disciplina particolare del concorso formale di reati, sicché quando questo si verifichi, può applicarsi esclusivamente la normativa comune di cui all'art. 81 del codice penale (Cass.: Sez. III, 1.4.1987, n. 3792 e 4.12.1978, n. 15454; Sez. II 23.7.1982, n. 7256). Nella fattispecie che ci occupa si verte in tema di concorso materiale (con più omissioni sono state commesse più violazioni di un medesimo precetto penale) ricondotto alla disciplina del reato continuato e, sotto il profilo della continuazione, deve porsi in rilevo che evidente è l'identità di fondamento giuridico delle due disposizioni legislative in esame, rivolte entrambe a mitigare la eccessiva severità della pena da irrogarsi per effetto del cumulo materiale.
Diverso è, invece, il criterio che le due disposizioni prevedono debba seguirsi per la determinazione della pena finale. L'art. 81 cod. pen. dispone, infatti, che essa vada calcolata prendendosi come base quella che dovrebbe irrogarsi per il reato più grave ed aumentandosi poi la stessa fino al triplo;
mentre il terzo comma dell'art. 8 della legge n. 411929 dispone che la sanzione deve essere "applicata in misura superiore a quella stabilita dalla legge per una sola violazione, purché non si superi la metà
dell'ammontare complessivo delle pene, delle pene pecuniarie e delle soprattasse, che si sarebbero dovute applicare calcolando le singole violazioni".
Diverso è, altresì, il carattere dei due istituti, in quanto il computo peculiare del c.d. cumulo giuridico delle pene previsto dall'art. 8 della legge del 1929 può trovare applicazione solo in considerazione "delle circostanze dei fatti e della personalità dell'autore delle violazioni", cioè soltanto in conseguenza di elementi discrezionalmente accertati e valutati dal giudice di merito come idonei a consigliargli di adottare nel caso concreto il trattamento più vantaggioso.
A giudizio di questo Collegio deve ritenersi che la disciplina dell'art. 81 del codice penale sia applicabile in via generale, e quindi anche nel campo dei reati tributari, in ipotesi di continuazione sia eterogenea che omogenea, in quanto legge generale che, nella previsione del cumulo giuridico delle pene (fino al 1974 per le sole violazioni continuate omogenee), non deroga alla legge speciale precedente. Detta legge speciale, infatti (come rilevato dalla Corte Costituzionale con la citata sentenza n. 6/1978), "disciplina esclusivamente la pluralità di violazioni della stessa disposizione di legge finanziaria, consentendone l'unificazione sotto il vincolo della continuazione, che differenzia, quoad poenam, dalla disciplina comune del reato continuato, quale configurato nel vecchio testo dell'art. 81 cod. pen". L'art. 8 della legge n. 4/1929 soltanto nel caso di più violazioni omogenee (come quello che ci occupa) - ove un trattamento più mite razionalmente si correla alla oggettiva minore gravità dei comportamenti illeciti - affida alla discrezionalità del giudice l'applicazione, se più favorevole in concreto, dello specifico criterio di computo della pena finale da essa previsto.
Tale ultimo criterio di computo, nella fattispecie in esame (in cui, essendo state riconosciute circostanze attenuanti generiche equivalenti, è stata inflitta la pena complessiva di lire 8.000.000 di ammenda con l'aumento di lire 3.000.000 della pena-base di lire 5.000.000), avrebbe comportato l'inflizione di una pena massima (più favorevole) di lire 7.500.000 di ammenda.
Trattandosi di facoltà discrezionale, però, una motivazione del diniego era necessaria solo in caso di specifica richiesta da parte dell'imputato, mentre una richiesta siffatta non risulta essere stata avanzata.

5. Questioni nuove e censure in punto di fatto.
La concessione dei benefici di legge non era stata richiesta al giudice di merito.
Le doglianze riferite, infine, al riconoscimento delle situazioni di "errore di fatto" e di "forza maggiore", prospettate per la prima volta con i motivi di gravame, e le censure rivolte alla commisurazione dell'entità della pena costituiscono questioni di fatto non proponibili in sede di legittimità.

6. Al rigetto del ricorso, a norma dell'art. 616 c.p.p., consegue l'onere delle spese del procedimento.

P.Q.M.

la Corte Suprema di Cassazione,
visti gli artt. 607, 615 e 616 c.p.p., rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 20 maggio 1999.
Depositato in Cancelleria il 8 settembre 1999