CASS
Sentenza 5 settembre 2024
Sentenza 5 settembre 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/09/2024, n. 23909 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 23909 |
| Data del deposito : | 5 settembre 2024 |
Testo completo
Civile Sent. Sez. 5 Num. 23909 Anno 2024 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: CANDIA UGO Data pubblicazione: 05/09/2024 settembre 1973, n. 601 (Disciplina delle agevolazioni tributarie) – nella versione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2008)» –nella parte in cui esclude l’applicabilità dell’agevolazione fiscale ivi prevista alle analoghe operazioni effettuate dagli intermediari finanziari»; - l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 29/E del 3 aprile 2012, rispondendo ad un interpello presentato da altra società che aveva ceduto crediti pro solvendo allo scopo di garantire all'istituto il rimborso di un finanziamento statale erogato a seguito della conclusione di un contratto di mutuo, aveva riconosciuto che l'operazione era esente dalle imposte di bollo e di registro, qualora la cessione di credito sia stata posta in essere a scopo di garanzia del contratto di mutuo stipulato;
- nella specie, la cessione pro solvendo dei crediti rappresentava un atto giuridico volto a garantire l'estinzione del debito assunto dalla società nei confronti della banca, come tale riconducibile alla previsione dell’art. 15 del citato d.P.R.; - la società, quindi, poteva beneficiare di un regime alternativo di tassazione, in virtù del quale corrispondere la minor imposta sostitutiva, così acquisendo il diritto all'esenzione dal versamento 4 di 9 delle imposte di registro, di bollo ed ipo-catastale, diversamente dovute in ragione del regime ordinario di tassazione su ciascun atto legato da un nesso causale all'operazione di finanziamento. 3. L’Agenzia delle Entrate impugnava detta pronuncia con ricorso notificato il 24 febbraio 2020 tramite posta elettronica certificata, formulando un unico motivo di impugnazione. 4. AM IO S.A.S. di AM e OL IO notificava controricorso in data 5 giugno 2020, sempre mediante posta elettronica certificata, chiedendo di rigettare l’impugnazione principale. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. con l’unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle Entrate ha eccepito, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 15 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, in combinato disposto con l’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, contestando la valutazione della Commissione regionale nella parte in cui aveva diffusamente basato la decisione sul requisito soggettivo dell’agevolazione fiscale, che non era stato oggetto di discussione, appena accennando, invece, al profilo oggettivo e fornendo un’interpretazione estensiva del concetto di finanziamento contenuto nel citato art. 15, senza considerare che la ratio sottesa della norma agevolativa, di stretta interpretazione, aveva riguardo alle operazioni qualificate dall’erogazione materiale di risorse finanziarie al fine di accrescere la produttività e di favorire lo sviluppo economico, che giustificava l’applicazione di un’imposta sostituiva esigua, pari allo 0,25%,. In sostanza, secondo l’Agenzia, il beneficio fiscale opera solo per quelle operazioni di finanziamento volte ad immettere nuova ricchezza nel mercato, estendendosi a tutti quelle ipotesi che implicano la possibilità di attingere denaro, al fine di incrementare gli investimenti produttivi, come più volte confermato anche dalla giurisprudenza di legittimità, che ha individuato le operazioni di 5 di 9 finanziamento in quelle che si traducono nella provvista di disponibilità finanziaria. Di
contro
- ha sostenuto la ricorrente - la società aveva ceduto crediti personali del contribuente per garantire il pagamento di canoni di locazione finanziaria e detto contratto non rientrerebbe nella tipologia degli atti che hanno come elemento causale il finanziamento, esprimendo, invece, una funzione di mera garanzia, avendo voluto la contribuente tutelare solo la propria posizione debitoria verso l'azienda creditrice, per cui corretto era stato il versamento dell'imposta di registro, di cui successivamente la contribuente aveva chiesto la restituzione, ribadendo sul punto che le norme agevolatrici sono di stretta interpretazione e non sono suscettibili di interpretazione analogica. 2. Il ricorso va accolto, subito archiviando l’eccezione di inammissibilità dello stesso avanzata dalla società in base al rilievo secondo il quale l’Agenzia non avrebbe dedotto un’erronea ricognizione da parte del Giudice regionale della fattispecie astratta, ma avrebbe lamentato un’errata interpretazione della fattispecie concreta, così mirando ad una nuova valutazione del merito della controversia, vale a dire ad una diversa interpretazione dei medesimi elementi fattuali. Il suindicato resoconto del motivo di impugnazione rivela, infatti, che la critica alla sentenza impugnata è stata sviluppata sulla dedotta erronea applicazione della citata disposizione normativa, avendo l’Agenzia contestato alla Commissione di aver fondato la propria valutazione sull’indiscusso requisito soggettivo del menzionato intermediario finanziario, sbrigativamente ed erroneamente licenziando, invece, il requisito oggettivo, peraltro in termini contrastanti con l’interpretazione fornita dalla giurisprudenza di legittimità. In tale contesto, la ricorrente non ha sollecitato alcun riesame di merito, ma ha dedotto l’erronea applicazione e quindi la violazione dell’art. 15 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601. 6 di 9 3. Come si diceva, il ricorso va accolto, ponendo in evidenza che sulla questione giuridica coinvolta nel motivo di impugnazione ed in relazione ad una fattispecie del tutto analoga a quella in rassegna, questa Corte è, di recente, nuovamente intervenuta, ribadendo principi già espressi. 4. Si è così ritenuto che nell’ipotesi in esame (cessione di credito pro solvendo a garanzia del pagamento del canone di locazione finanziaria) non operi la previsione dell’art. 15 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, che esonera dal versamento delle imposte di registro le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, tutti i provvedimenti ed atti ad esse inerenti, le garanzie a qualunque titolo prestate, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione ai finanziamenti. 5. E’ stato, infatti, ribadito che: - «[…] la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, in tema di agevolazioni tributarie per il settore del credito, le operazioni di finanziamento, alle quali il D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15, accorda un trattamento fiscale di favore, vanno individuate - in base alla ratio legis ed al principio secondo cui le norme agevolative sono di stretta interpretazione - in quelle che si traducono nella provvista di disponibilità finanziarie, cioè nella possibilità di attingere denaro, da impiegare in investimenti produttivi (Cass., Sez. 5", 29 marzo 2002, n. 4611; Cass., Sez. 5", 16 aprile 2008, n. 9930; Cass., Sez. 5", 5 marzo 2009, n. 5270; Cass., Sez. 5", 16 gennaio 2015, n. 695; Cass., Sez. 5", 15 novembre 2021, n. 34230)»; - «La questione, quindi, deve essere risolta sulla base della ratio legis della norma di agevolazione di cui al citato art. 15 del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, la quale è da ricercare nel favore che il legislatore intende accordare agli investimenti produttivi, nella previsione che essi possono creare nuova ricchezza, sulla quale potrà più adeguatamente applicarsi il prelievo fiscale»;. 7 di 9 - «Si può perciò, ritenere che, nel caso in cui ci si trovi di fronte ad una situazione - come quella di specie - la quale presuppone già erogato il credito ed investita la somma corrispondente, e nella quale oggetto di regolamento negoziale è la successiva cessione del credito con finalità di garanzia, il negozio in questione non ha per oggetto un finanziamento, ma, per l'appunto, la garanzia di recupero del credito. In tal caso, dunque, lo scopo per il quale il legislatore accorda un trattamento agevolato, non ricorre perché, per effetto del negozio di cessione, il cessionario non dispone di nuovo denaro, suscettibile di impieghi produttivi (Cass., Sez. 5", 29 marzo 2002, n. 4611; Cass., Sez. 5", 5 marzo 2009, n. 5270)»; - «In conclusione, stante l'assenza di natura creditizia o finanziaria, le cessioni di crediti a scopo di garanzia delle obbligazioni derivanti da contratti di leasing non […] beneficiano dell'imposta sostitutiva, ai sensi del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, artt. 15 e 17, ma scontano l'imposta di registro in misura proporzionale con l'aliquota dello 0,50% ai sensi dell'art. 6 della tariffa - parte prima annessa al D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131 (nel quale espressamente rientrano: "Cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze, tranne quelle rilasciate mediante scrittura privata non autenticata;
garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge"), trattandosi di contratti caratterizzati da autonomia funzionale - seppur nel contesto di un collegamento negoziale - rispetto ai contratti originanti le obbligazioni garantite» (così Cass., Sez. T, 16 ottobre 2023, n. 28734). 6. In tale direzione non risulta pertinente il riferimento che la Commissione regionale ha operato alla risoluzione n. 29/E del 3 aprile 2012, siccome riferita alla diversa ipotesi della cessione pro solvendo di crediti posti a garanzia del rimborso di un finanziamento erogato dalla seguito della conclusione di un contratto di mutuo, mentre questa Corte ha ritenuto di condividere, con detta ultima pronuncia, le argomentazioni esposte nella risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 4 luglio 2008, n. 278/E su fattispecie 8 di 9 similare di cessione pro solvendo di crediti maturati e maturandi a garanzia dell'adempimento delle obbligazioni derivanti da contratto di leasing. In detta consulenza l’Agenzia ha osservato che la cessione dei crediti ha una sua specifica causa contrattuale, una sua autonoma funzione economico-sociale, che non viene compressa anche in presenza di un collegamento con lo schema unitario del contratto di leasing, il che, da un lato, esclude che il contratto di cessione di crediti in esame abbia natura finanziaria e, dall’altro, impone di considerare la sua autonoma rilevanza, con la conseguenza che le cause giuridiche che caratterizzano, rispettivamente, il contratto di cessione di crediti ed il contratto di leasing non sono riferibili ad un’unica ragione economico-sociale, per concludere sul punto che detta cessione è riconducibile alla previsione di cui all’art. 2, comma 3, lett. a) d.P.R. 26 ottobre 1973, n. 633 (in base al quale "Non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro"), con conseguente esclusione dell'operazione in esame dal campo di applicazione IVA ed applicazione, invece, della disposizione recata dall'art. 6 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per la quale le cessioni di crediti scontano l'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento. 7. La sentenza impugnata non si è uniformata ai predetti principi il che comporta, in accoglimento del motivo di impugnazione, la sua cassazione. Non solo;
non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ. con il rigetto del ricorso originario della contribuente. 8. Le spese dei giudizi di merito vanno compensate, mentre seguono la soccombenza quelle di legittimità.
P.Q.M.
9 di 9 la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta l’originario ricorso della contribuente. Compensa le spese del giudizio di merito e condanna la controricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese di lite del presente grado di giudizio, che liquida nella somma di 2.600,00 € per competenze ed al pagamento dell’importo che risulterà dai registri di cancelleria prenotato a debito. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 maggio 2024.
- nella specie, la cessione pro solvendo dei crediti rappresentava un atto giuridico volto a garantire l'estinzione del debito assunto dalla società nei confronti della banca, come tale riconducibile alla previsione dell’art. 15 del citato d.P.R.; - la società, quindi, poteva beneficiare di un regime alternativo di tassazione, in virtù del quale corrispondere la minor imposta sostitutiva, così acquisendo il diritto all'esenzione dal versamento 4 di 9 delle imposte di registro, di bollo ed ipo-catastale, diversamente dovute in ragione del regime ordinario di tassazione su ciascun atto legato da un nesso causale all'operazione di finanziamento. 3. L’Agenzia delle Entrate impugnava detta pronuncia con ricorso notificato il 24 febbraio 2020 tramite posta elettronica certificata, formulando un unico motivo di impugnazione. 4. AM IO S.A.S. di AM e OL IO notificava controricorso in data 5 giugno 2020, sempre mediante posta elettronica certificata, chiedendo di rigettare l’impugnazione principale. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. con l’unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle Entrate ha eccepito, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 15 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, in combinato disposto con l’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, contestando la valutazione della Commissione regionale nella parte in cui aveva diffusamente basato la decisione sul requisito soggettivo dell’agevolazione fiscale, che non era stato oggetto di discussione, appena accennando, invece, al profilo oggettivo e fornendo un’interpretazione estensiva del concetto di finanziamento contenuto nel citato art. 15, senza considerare che la ratio sottesa della norma agevolativa, di stretta interpretazione, aveva riguardo alle operazioni qualificate dall’erogazione materiale di risorse finanziarie al fine di accrescere la produttività e di favorire lo sviluppo economico, che giustificava l’applicazione di un’imposta sostituiva esigua, pari allo 0,25%,. In sostanza, secondo l’Agenzia, il beneficio fiscale opera solo per quelle operazioni di finanziamento volte ad immettere nuova ricchezza nel mercato, estendendosi a tutti quelle ipotesi che implicano la possibilità di attingere denaro, al fine di incrementare gli investimenti produttivi, come più volte confermato anche dalla giurisprudenza di legittimità, che ha individuato le operazioni di 5 di 9 finanziamento in quelle che si traducono nella provvista di disponibilità finanziaria. Di
contro
- ha sostenuto la ricorrente - la società aveva ceduto crediti personali del contribuente per garantire il pagamento di canoni di locazione finanziaria e detto contratto non rientrerebbe nella tipologia degli atti che hanno come elemento causale il finanziamento, esprimendo, invece, una funzione di mera garanzia, avendo voluto la contribuente tutelare solo la propria posizione debitoria verso l'azienda creditrice, per cui corretto era stato il versamento dell'imposta di registro, di cui successivamente la contribuente aveva chiesto la restituzione, ribadendo sul punto che le norme agevolatrici sono di stretta interpretazione e non sono suscettibili di interpretazione analogica. 2. Il ricorso va accolto, subito archiviando l’eccezione di inammissibilità dello stesso avanzata dalla società in base al rilievo secondo il quale l’Agenzia non avrebbe dedotto un’erronea ricognizione da parte del Giudice regionale della fattispecie astratta, ma avrebbe lamentato un’errata interpretazione della fattispecie concreta, così mirando ad una nuova valutazione del merito della controversia, vale a dire ad una diversa interpretazione dei medesimi elementi fattuali. Il suindicato resoconto del motivo di impugnazione rivela, infatti, che la critica alla sentenza impugnata è stata sviluppata sulla dedotta erronea applicazione della citata disposizione normativa, avendo l’Agenzia contestato alla Commissione di aver fondato la propria valutazione sull’indiscusso requisito soggettivo del menzionato intermediario finanziario, sbrigativamente ed erroneamente licenziando, invece, il requisito oggettivo, peraltro in termini contrastanti con l’interpretazione fornita dalla giurisprudenza di legittimità. In tale contesto, la ricorrente non ha sollecitato alcun riesame di merito, ma ha dedotto l’erronea applicazione e quindi la violazione dell’art. 15 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601. 6 di 9 3. Come si diceva, il ricorso va accolto, ponendo in evidenza che sulla questione giuridica coinvolta nel motivo di impugnazione ed in relazione ad una fattispecie del tutto analoga a quella in rassegna, questa Corte è, di recente, nuovamente intervenuta, ribadendo principi già espressi. 4. Si è così ritenuto che nell’ipotesi in esame (cessione di credito pro solvendo a garanzia del pagamento del canone di locazione finanziaria) non operi la previsione dell’art. 15 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, che esonera dal versamento delle imposte di registro le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, tutti i provvedimenti ed atti ad esse inerenti, le garanzie a qualunque titolo prestate, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione ai finanziamenti. 5. E’ stato, infatti, ribadito che: - «[…] la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, in tema di agevolazioni tributarie per il settore del credito, le operazioni di finanziamento, alle quali il D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15, accorda un trattamento fiscale di favore, vanno individuate - in base alla ratio legis ed al principio secondo cui le norme agevolative sono di stretta interpretazione - in quelle che si traducono nella provvista di disponibilità finanziarie, cioè nella possibilità di attingere denaro, da impiegare in investimenti produttivi (Cass., Sez. 5", 29 marzo 2002, n. 4611; Cass., Sez. 5", 16 aprile 2008, n. 9930; Cass., Sez. 5", 5 marzo 2009, n. 5270; Cass., Sez. 5", 16 gennaio 2015, n. 695; Cass., Sez. 5", 15 novembre 2021, n. 34230)»; - «La questione, quindi, deve essere risolta sulla base della ratio legis della norma di agevolazione di cui al citato art. 15 del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, la quale è da ricercare nel favore che il legislatore intende accordare agli investimenti produttivi, nella previsione che essi possono creare nuova ricchezza, sulla quale potrà più adeguatamente applicarsi il prelievo fiscale»;. 7 di 9 - «Si può perciò, ritenere che, nel caso in cui ci si trovi di fronte ad una situazione - come quella di specie - la quale presuppone già erogato il credito ed investita la somma corrispondente, e nella quale oggetto di regolamento negoziale è la successiva cessione del credito con finalità di garanzia, il negozio in questione non ha per oggetto un finanziamento, ma, per l'appunto, la garanzia di recupero del credito. In tal caso, dunque, lo scopo per il quale il legislatore accorda un trattamento agevolato, non ricorre perché, per effetto del negozio di cessione, il cessionario non dispone di nuovo denaro, suscettibile di impieghi produttivi (Cass., Sez. 5", 29 marzo 2002, n. 4611; Cass., Sez. 5", 5 marzo 2009, n. 5270)»; - «In conclusione, stante l'assenza di natura creditizia o finanziaria, le cessioni di crediti a scopo di garanzia delle obbligazioni derivanti da contratti di leasing non […] beneficiano dell'imposta sostitutiva, ai sensi del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, artt. 15 e 17, ma scontano l'imposta di registro in misura proporzionale con l'aliquota dello 0,50% ai sensi dell'art. 6 della tariffa - parte prima annessa al D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131 (nel quale espressamente rientrano: "Cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze, tranne quelle rilasciate mediante scrittura privata non autenticata;
garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge"), trattandosi di contratti caratterizzati da autonomia funzionale - seppur nel contesto di un collegamento negoziale - rispetto ai contratti originanti le obbligazioni garantite» (così Cass., Sez. T, 16 ottobre 2023, n. 28734). 6. In tale direzione non risulta pertinente il riferimento che la Commissione regionale ha operato alla risoluzione n. 29/E del 3 aprile 2012, siccome riferita alla diversa ipotesi della cessione pro solvendo di crediti posti a garanzia del rimborso di un finanziamento erogato dalla seguito della conclusione di un contratto di mutuo, mentre questa Corte ha ritenuto di condividere, con detta ultima pronuncia, le argomentazioni esposte nella risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 4 luglio 2008, n. 278/E su fattispecie 8 di 9 similare di cessione pro solvendo di crediti maturati e maturandi a garanzia dell'adempimento delle obbligazioni derivanti da contratto di leasing. In detta consulenza l’Agenzia ha osservato che la cessione dei crediti ha una sua specifica causa contrattuale, una sua autonoma funzione economico-sociale, che non viene compressa anche in presenza di un collegamento con lo schema unitario del contratto di leasing, il che, da un lato, esclude che il contratto di cessione di crediti in esame abbia natura finanziaria e, dall’altro, impone di considerare la sua autonoma rilevanza, con la conseguenza che le cause giuridiche che caratterizzano, rispettivamente, il contratto di cessione di crediti ed il contratto di leasing non sono riferibili ad un’unica ragione economico-sociale, per concludere sul punto che detta cessione è riconducibile alla previsione di cui all’art. 2, comma 3, lett. a) d.P.R. 26 ottobre 1973, n. 633 (in base al quale "Non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro"), con conseguente esclusione dell'operazione in esame dal campo di applicazione IVA ed applicazione, invece, della disposizione recata dall'art. 6 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per la quale le cessioni di crediti scontano l'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento. 7. La sentenza impugnata non si è uniformata ai predetti principi il che comporta, in accoglimento del motivo di impugnazione, la sua cassazione. Non solo;
non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ. con il rigetto del ricorso originario della contribuente. 8. Le spese dei giudizi di merito vanno compensate, mentre seguono la soccombenza quelle di legittimità.
P.Q.M.
9 di 9 la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta l’originario ricorso della contribuente. Compensa le spese del giudizio di merito e condanna la controricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese di lite del presente grado di giudizio, che liquida nella somma di 2.600,00 € per competenze ed al pagamento dell’importo che risulterà dai registri di cancelleria prenotato a debito. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 maggio 2024.