CASS
Sentenza 9 settembre 2024
Sentenza 9 settembre 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/09/2024, n. 24179 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 24179 |
| Data del deposito : | 9 settembre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso 7226/2014 proposto da: Agenzia delle Entrate (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: 80224030587) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12;
- ricorrente -
contro BAWER s.p.a. (C.F.: 05593210726), in persona del legale rappresentante pro tempore AL US (C.F.: [...]), rappresentata e difesa, come da procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv. Diniego nulla osta fruizione credito d’imposta – Formulario – Dichiarazione sostitutiva atto notorietà Civile Sent. Sez. 5 Num. 24179 Anno 2024 Presidente: PAOLITTO LIBERATO Relatore: PENTA ANDREA Data pubblicazione: 09/09/2024 2 IO EL (C.F.: [...]; fax 080/5243068; pec a.damascelli@pec.giuffre.it) ed elettivamente domiciliata in Roma presso il proprio difensore, alla Via Alberico II n. 33; - controricorrente-ricorrente incidentale – -avverso la sentenza n. 440/2013 emessa dalla CTR Abruzzo in data 20/09/2013 e non notificata;
udite le conclusioni orali rassegnate dal P.G. Dott. Giovanni Battista Nardecchia, che ha concluso per l’accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso principale e per il rigetto di quello incidentale;
udito il difensore della ricorrente incidentale, Avv. IO EL. Ritenuto in fatto 1. La Bawer s.p.a. impugnava il provvedimento di diniego del nulla osta alla fruizione del credito d’imposta (per aver effettuato l’acquisizione di beni strumentali nuovi da destinare a strutture produttive ubicate in determinate Regioni), ai sensi dell’art. 1, commi 271-279, l. n. 296/2006, oppostole dal Centro Operativo dell’Agenzia delle Entrate di Pescara, fondato sulla mancanza, all’interno del formulario all’uopo inoltrato, della dichiarazione sostitutiva di atto notorio concernente determinati aiuti di Stato dichiarati incompatibili dalla Commissione Europea. 2. La CTP di Pescara accoglieva il ricorso. 3. Sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, la CTR dell’Abruzzo rigettava il gravame, affermando che non era agevole la conoscenza delle disposizioni interessate e che l’invio della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà era comunque avvenuto in data 5 settembre 2008 e rilevando le “difficoltà operative aziendali in un periodo feriale”. 4. Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi. La Bawer s.p.a. ha resistito, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale fondato su un unico motivo. In prossimità dell’adunanza camerale la resistente ha depositato memoria illustrativa. Con ordinanza interlocutoria dell’11.7.2023 il Collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo per la sua trattazione in pubblica udienza ritenendo che il 3 secondo motivo del ricorso principale ponesse all’esame di questa Corte una questione che non presentava evidenza decisoria. In prossimità della pubblica udienza entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative. Considerato in diritto 1. Con l’unico motivo il ricorrente incidentale denuncia la “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per non essersi la CTR pronunciata sulla sua eccezione di inammissibilità dell’appello per difetto di motivi specifici di impugnazione. 1.1. Il motivo, da analizzare prioritariamente per la sua pregiudizialità, è inammissibile e, comunque, infondato. Qualora il giudice d'appello si sia pronunziato, rigettandolo nel merito, su un motivo di gravame che abbia ritenuto proposto con sufficiente specificità, ed il soccombente abbia impugnato tale pronunzia con ricorso per Cassazione, la controparte, vittoriosa nel merito, ma rimasta soccombente sulla questione relativa alla inammissibilità del motivo di appello per difetto di specificità - questione decisa, sia pure implicitamente, in senso a lei sfavorevole - ha l'onere di proporre, su tal punto, ricorso incidentale condizionato e non può riproporre la questione dinanzi alla suprema Corte mediante semplice controricorso. Tuttavia, nel caso di specie, la resistente, per quanto abbia sul punto proposto ricorso incidentale, non ha formulato doglianze avverso il rigetto implicito della sua eccezione di inammissibilità, ma ha dedotto l’omessa pronuncia sulla stessa. In ogni caso, va evidenziato che nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale il ricorso 4 in appello deve contenere "i motivi specifici dell'impugnazione" e non già "nuovi motivi", atteso il carattere devolutivo pieno dell'appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 3064 del 29/02/2012; conf. Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 1200 del 22/01/2016, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 30525 del 23/11/2018, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 32838 del 19/12/2018). 2. Con il primo motivo la ricorrente principale deduce la “nullità della sentenza per violazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 132 c.p.c.”, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., in quanto la sentenza emessa dalla CTR sarebbe viziata da motivazione apparente. 2.1. Il motivo è infondato. E’ ormai noto come le Sezioni Unite (sentenza n. 8053 del 2014) abbiano fornito una chiave di lettura della riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 7 agosto 2012, n. 134, nel senso di una riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione della sola "anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella 'mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella 'motivazione apparente', nel 'contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili' e nella 'motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile', esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di 'sufficienza' della motivazione. E’ stato altresì precisato che (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) che il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111, sesto comma, Cost.), e cioè dell'art. 132, sesto comma, n. 4, cod. proc. civ., (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 5 546 del 1992, (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata (cfr. Cass. nn. 2876/2017 e 1461/2018). Orbene, nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata, per quanto sintetica, non si pone al di sotto del minimo costituzionale, atteso che, dopo aver riportato le rispettive posizioni delle parti in causa, ha confermato la sentenza di primo grado sulla base della “non agevole conoscenza delle disposizioni interessate”, dell’invio comunque avvenuto in data 5 settembre 2008 della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà e delle “difficoltà operative aziendali in un periodo feriale”. 3. Con il secondo motivo la ricorrente principale denuncia la “violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 361, l. n. 244/2007, 2 d.l. n. 97/2008 e 3 Provv. Agenzia Entrate 10.6.2008”, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., in quanto la CTR non aveva considerato che il termine previsto a pena di decadenza era in realtà già scaduto inutilmente il 13.7.2008, sicchè non poteva costituire motivo di doglianza l’esclusione dalla graduatoria per la omessa presentazione dell’autocertificazione oltre i successivi 10 giorni concessi dall’Amministrazione. 3.1. Il motivo è fondato. Va premesso che la l. n. 296 del 2006, art. 1, commi 271 ss., introduce un credito di imposta automatico «a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2013». In particolare, il credito di imposta è previsto in favore delle imprese «che effettuano l'acquisizione dei beni strumentali nuovi indicati nel comma 273, destinati a strutture produttive ubicate nelle aree delle regioni Calabria, Campania, 6 Puglia, Sicilia, Basilicata, Sardegna, Abruzzo e Molise ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato istitutivo della Comunità europea». In base all’art. 2 del d.l. 3 giugno 2008, n. 97 (convertito in l. 2 agosto 2008, n. 97), <<
1. Al fine di garantire congiuntamente la certezza delle strategie di investimento, i diritti quesiti, nonchè l'effettiva copertura nell'ambito dello stanziamento nel bilancio dello Stato […], il credito di imposta di cui all'articolo 1, commi da 271 a 279, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e successive modificazioni, è regolato come segue: a) per i progetti di investimento che, sulla base di atti o documenti aventi data certa, risultano già avviati prima della data di entrata in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per via telematica alla Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal Direttore della predetta Agenzia;
l'inoltro del formulario vale come prenotazione del diritto alla fruizione del credito d'imposta; b) per i progetti di investimento avviati a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto, la compilazione del formulario da parte dei soggetti interessati ed il suo inoltro per via telematica alla Agenzia delle entrate vale come prenotazione del diritto alla fruizione del credito di imposta successiva a quello di cui alla lettera a). 2. L'Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati da formulari pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 1, lettera a), esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della copertura finanziaria;
la fruizione del credito di imposta è possibile nell'esercizio in corso ovvero, in caso di esaurimento delle risorse disponibili in funzione delle disponibilità finanziarie, negli esercizi successivi;
7 b) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 1, lettera b), la certificazione dell'avvenuta presentazione del formulario, l'accoglimento della relativa prenotazione, nonchè nei successivi trenta giorni il nulla-osta di cui alla lettera a). 3. Per il credito di imposta di cui al comma 1, lettera b), i soggetti interessati espongono nel formulario, secondo la pianificazione scelta, l'importo delle spese agevolabili da sostenere, a pena di decadenza dal beneficio, entro i due anni successivi a quello di accoglimento della prenotazione e, in ogni caso, nel rispetto di limiti di importo minimi pari, in progressione, al 20 per cento nell'anno di accoglimento dell'istanza e al 60 per cento nell'anno successivo. L'utilizzo del credito d'imposta per il quale è comunicato il nulla-osta è consentito, fatta salva l'ipotesi di incapienza, esclusivamente entro il sesto mese successivo al termine di cui al primo periodo e, in ogni caso, nel rispetto di limiti massimi pari, in progressione, al 30 per cento, nell'anno di presentazione dell'istanza e, per la residua parte, nell'anno successivo. […]>> Premesso che, nel caso di specie, il credito d’imposta invocato, derivante dalla costruzione di un nuovo opificio industriale e di un nuovo impianto tecnologico altamente automatizzato, rientra nell’ambito della previsione di cui alla lettera a) del comma 2, nella fattispecie non è revocabile in dubbio, e non è comunque contestato, che la società contribuente abbia inoltrato l’autocertificazione in data 5.9.2008 e, quindi, ben oltre il termine, previsto a pena di decadenza, del 13.7.2008. 2.2. In una fattispecie analoga a quella in esame la Suprema Corte ha statuito che <> (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 19627 del 11/09/2009; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 29616 del 29/12/2011 e Cass., Sez. 5, Sentenza n. 199 del 09/01/2014; cfr. altresì Cass., Sez. 5, Sentenza n. 3578 del 13/02/2009). Secondo la giurisprudenza, la dichiarazione sostitutiva di notorietà deve, di regola, essere depositata unitamente all’istanza con cui il contribuente chiede di beneficiare delle agevolazioni. E’, pertanto, legittimo il diniego della richiesta anche solo in considerazione della sua mancata contestuale allegazione (Sez. 5, Sentenza n. 39796 del 14/12/2021). In particolare, questa Sezione ha statuito che, in tema di aiuti di Stato, il requisito richiesto dall'art. 1, comma 1223, l. n. 296 del 2006 a fini della fruizione del credito d'imposta per l'acquisizione di beni strumentali destinati a strutture produttive ubicate in aree svantaggiate del mezzogiorno d'Italia di cui ai commi da 271 a 279 della medesima disposizione, e consistente nella dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà del richiedente, di non aver ricevuto o, successivamente, non rimborsato o depositato in un conto bloccato, aiuti di Stato dichiarati illegali dalla Commissione europea è compatibile con l'art. 108 TUE, come interpretato dalla Commissione europea con decisione C(2008) 380, e con il principio comunitario di 9 proporzionalità, rientrando nella discrezionalità degli Stati membri individuare requisiti ulteriori e più restrittivi per la concessione di aiuti di Stato;
ne consegue che è legittimo il provvedimento di diniego fondato sulla mancata produzione di detta dichiarazione. Tanto si ricava dall’art. 16 bis comma 11 della legge n. 11 del 2005 che, nella formulazione attualmente vigente, subordina il diritto di chi vuole avvalersi delle misure agevolative all’obbligo di dichiarare di non rientrare tra coloro che hanno ricevuto e successivamente non rimborsato gli aiuti che sono individuati come illegali o incompatibili dalla Commissione europea. Nel caso di specie, pertanto, premesso che la contribuente già era nelle condizioni di conoscere, sulla base dell’art. 2 l. n. 97/2008, che l’inoltro del formulario completo dell’autocertificazione sarebbe dovuto avvenire, a pena di decadenza dal contributo, entro trenta giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, la stessa non si sarebbe potuta dolere della circostanza che il termine all’uopo concesso (decorrente dalla data in cui il Direttore dell’Agenzia delle Entrate aveva approvato il formulario per la trasmissione dei dati) fosse di 33 giorni, anziché di 60 (aspetto non oggetto della presente controversia). Peraltro, l’art. 3 comma 2 della legge n. 212 del 2000 (nella parte in cui stabilisce un termine di sessanta giorni) non detta una disciplina avente rango superiore alla legge ordinaria e, quindi, che possa legittimamente dettare tempi più stringenti (cfr., in tal senso, Cass. n. 20812 del 2017). Nella fattispecie in oggetto, tra i dati ulteriori stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate era ricompresa, appunto, la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che la contribuente ha omesso di presentare unitamente al formulario. In particolare, il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate è stata adottato il 10 giugno 2008 e ha disposto nei seguenti termini: «per i progetti di investimento già avviati alla data del 2 giugno 2008, il formulario deve essere presentato, a pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10.00 del 13 giugno 2008 alle ore 24.00 del 13 luglio 2008;». 10 Il modello di formulario predisposto recava, nella sezione DICHIARAZIONI DELL’IMPRESA BENEFICIARIA, l’indicazione relativa all’avvenuta presentazione ovvero alla presentazione della “dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà concernente determinati aiuti di Stato dichiarati incompatibili dalla Commissione europea” approvata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 6 agosto 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 194 del 22 agosto 2007;». In quest’ottica, la l. n. 296 del 2006, art. 1, comma 1223, aveva disposto nei seguenti termini: - «I destinatari degli aiuti di cui all'articolo 87 del Trattato che istituisce la Comunità europea possono avvalersi di tali misure agevolative solo se dichiarano, ai sensi dell'articolo 47 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, e secondo le modalità stabilite con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, di non rientrare fra coloro che hanno ricevuto e, successivamente, non rimborsato o depositato in un conto bloccato, gli aiuti che sono individuati quali illegali o incompatibili dalla Commissione europea, e specificati nel decreto di cui al presente comma». Disposizione questa che – abrogata dall'articolo 6, comma 2 della l. 25 febbraio 2008, n. 34, e trasfusa nella l. 4 febbraio 2005, n. 11, art. 16, comma 11, - trovava attuazione nel d.P.C.M. 23 maggio 2007 che, con riferimento agli aiuti automatici, - per tali dovendosi intendere «quelli che possono essere fruiti dalle imprese destinatarie senza che sia necessaria una preventiva attività istruttoria da parte dell'amministrazione o dell'ente responsabile della gestione dell'aiuto» [art. 2, lett. a)] - come nella fattispecie, disponeva nei seguenti termini: - «1. Nel caso di aiuti di Stato non automatici, le amministrazioni o gli enti responsabili acquisiscono, da ciascuna impresa destinataria dell'agevolazione, la dichiarazione di cui all'art. 8, nel corso della relativa istruttoria.» (art. 5); - «1. Nel caso di aiuti di Stato automatici, riferiti ad agevolazioni fiscali, la dichiarazione di cui all'art. 8 è effettuata all'Agenzia delle entrate, secondo le modalità determinate con provvedimento del Direttore dell'Agenzia medesima.» (art. 11 6, comma 1). Col provvedimento del 6 agosto 2007 venivano, quindi, determinate le modalità di presentazione del modello di dichiarazione sostitutiva in discorso, ed approvato il relativo modello. Quando, dunque, il modello di formulario (previsto dal d.l. 3 giugno 2008, n. 97, art. 2, cit.) veniva predisposto con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 giugno 2008, cit., questo correttamente faceva riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 6 agosto 2007, adottato ai sensi del d.P.C.M. 23 maggio 2007, art. 6, comma 1; e, trattandosi di aiuti automatici, la dichiarazione sostitutiva andava presentata al momento in cui il contribuente dichiarava di volersi avvalere di detti aiuti e, dunque, al momento di invio per via telematica alla Agenzia delle entrate, a pena di decadenza dal contributo, del previsto formulario;
solo nel caso di aiuti non automatici, difatti, era possibile presentare la dichiarazione sostitutiva nel corso della relativa istruttoria (d.P.C.M. 23 maggio 2007, art. 5). E’ evidente, poi, che, una volta decorso, alla data del 13.7.2008, il termine perentorio previsto, giammai l’Ufficio avrebbe potuto prorogarlo, come in realtà ha fatto concedendo, in data 15.7.2008, un ulteriore termine per la regolarizzazione della domanda. Invero, si è al cospetto di una dilazione concessa nell’esercizio di un potere autotutela finalizzato al buon andamento della Pubblica Amministrazione, che non può valere a trasformare i caratteri del procedimento ed a derogare le disposizioni delle norme che riguardano le agevolazioni ed individuano i presupposti per la loro concessione. In quest’ottica, non incide sulla conclusione cui si è pervenuti la circostanza che l’Autorità preposta abbia concesso un ulteriore termine per regolarizzare la produzione documentale, trattandosi di dilazione concessa nell’esercizio di un potere autotutela finalizzato al buon andamento della Pubblica Amministrazione, che non può valere a trasformare i caratteri del procedimento ed a derogare le disposizioni delle norme che riguardano le agevolazioni ed individuano i presupposti per la loro concessione. 12 4. Con il terzo motivo la ricorrente principale lamenta la “violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 6 l. n. 212/2000 e 2697 cod. civ.”, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che la prova della scusabilità derivante da difficile comprensibilità o da “non agevole conoscenza” delle disposizioni incombeva sulla contribuente. 4.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del precedente. 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, merita di essere accolto il secondo motivo del ricorso principale. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata e, non risultando necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel senso di rigettare il ricorso originario della contribuente. La novità della quaestio iuris trattata, con riferimento alla specifica disciplina dell’agevolazione esaminata, giustifica la compensazione delle spese relative all’intero giudizio.
P.Q.M.
accoglie il secondo motivo del ricorso principale, rigetta il primo e dichiara assorbito il terzo, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente;
compensa integralmente le spese dell’intero giudizio;
ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente incidentale dell'ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della
- ricorrente -
contro BAWER s.p.a. (C.F.: 05593210726), in persona del legale rappresentante pro tempore AL US (C.F.: [...]), rappresentata e difesa, come da procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv. Diniego nulla osta fruizione credito d’imposta – Formulario – Dichiarazione sostitutiva atto notorietà Civile Sent. Sez. 5 Num. 24179 Anno 2024 Presidente: PAOLITTO LIBERATO Relatore: PENTA ANDREA Data pubblicazione: 09/09/2024 2 IO EL (C.F.: [...]; fax 080/5243068; pec a.damascelli@pec.giuffre.it) ed elettivamente domiciliata in Roma presso il proprio difensore, alla Via Alberico II n. 33; - controricorrente-ricorrente incidentale – -avverso la sentenza n. 440/2013 emessa dalla CTR Abruzzo in data 20/09/2013 e non notificata;
udite le conclusioni orali rassegnate dal P.G. Dott. Giovanni Battista Nardecchia, che ha concluso per l’accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso principale e per il rigetto di quello incidentale;
udito il difensore della ricorrente incidentale, Avv. IO EL. Ritenuto in fatto 1. La Bawer s.p.a. impugnava il provvedimento di diniego del nulla osta alla fruizione del credito d’imposta (per aver effettuato l’acquisizione di beni strumentali nuovi da destinare a strutture produttive ubicate in determinate Regioni), ai sensi dell’art. 1, commi 271-279, l. n. 296/2006, oppostole dal Centro Operativo dell’Agenzia delle Entrate di Pescara, fondato sulla mancanza, all’interno del formulario all’uopo inoltrato, della dichiarazione sostitutiva di atto notorio concernente determinati aiuti di Stato dichiarati incompatibili dalla Commissione Europea. 2. La CTP di Pescara accoglieva il ricorso. 3. Sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, la CTR dell’Abruzzo rigettava il gravame, affermando che non era agevole la conoscenza delle disposizioni interessate e che l’invio della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà era comunque avvenuto in data 5 settembre 2008 e rilevando le “difficoltà operative aziendali in un periodo feriale”. 4. Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi. La Bawer s.p.a. ha resistito, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale fondato su un unico motivo. In prossimità dell’adunanza camerale la resistente ha depositato memoria illustrativa. Con ordinanza interlocutoria dell’11.7.2023 il Collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo per la sua trattazione in pubblica udienza ritenendo che il 3 secondo motivo del ricorso principale ponesse all’esame di questa Corte una questione che non presentava evidenza decisoria. In prossimità della pubblica udienza entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative. Considerato in diritto 1. Con l’unico motivo il ricorrente incidentale denuncia la “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per non essersi la CTR pronunciata sulla sua eccezione di inammissibilità dell’appello per difetto di motivi specifici di impugnazione. 1.1. Il motivo, da analizzare prioritariamente per la sua pregiudizialità, è inammissibile e, comunque, infondato. Qualora il giudice d'appello si sia pronunziato, rigettandolo nel merito, su un motivo di gravame che abbia ritenuto proposto con sufficiente specificità, ed il soccombente abbia impugnato tale pronunzia con ricorso per Cassazione, la controparte, vittoriosa nel merito, ma rimasta soccombente sulla questione relativa alla inammissibilità del motivo di appello per difetto di specificità - questione decisa, sia pure implicitamente, in senso a lei sfavorevole - ha l'onere di proporre, su tal punto, ricorso incidentale condizionato e non può riproporre la questione dinanzi alla suprema Corte mediante semplice controricorso. Tuttavia, nel caso di specie, la resistente, per quanto abbia sul punto proposto ricorso incidentale, non ha formulato doglianze avverso il rigetto implicito della sua eccezione di inammissibilità, ma ha dedotto l’omessa pronuncia sulla stessa. In ogni caso, va evidenziato che nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale il ricorso 4 in appello deve contenere "i motivi specifici dell'impugnazione" e non già "nuovi motivi", atteso il carattere devolutivo pieno dell'appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 3064 del 29/02/2012; conf. Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 1200 del 22/01/2016, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 30525 del 23/11/2018, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 32838 del 19/12/2018). 2. Con il primo motivo la ricorrente principale deduce la “nullità della sentenza per violazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 132 c.p.c.”, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., in quanto la sentenza emessa dalla CTR sarebbe viziata da motivazione apparente. 2.1. Il motivo è infondato. E’ ormai noto come le Sezioni Unite (sentenza n. 8053 del 2014) abbiano fornito una chiave di lettura della riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 7 agosto 2012, n. 134, nel senso di una riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione della sola "anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella 'mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella 'motivazione apparente', nel 'contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili' e nella 'motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile', esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di 'sufficienza' della motivazione. E’ stato altresì precisato che (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) che il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111, sesto comma, Cost.), e cioè dell'art. 132, sesto comma, n. 4, cod. proc. civ., (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 5 546 del 1992, (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata (cfr. Cass. nn. 2876/2017 e 1461/2018). Orbene, nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata, per quanto sintetica, non si pone al di sotto del minimo costituzionale, atteso che, dopo aver riportato le rispettive posizioni delle parti in causa, ha confermato la sentenza di primo grado sulla base della “non agevole conoscenza delle disposizioni interessate”, dell’invio comunque avvenuto in data 5 settembre 2008 della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà e delle “difficoltà operative aziendali in un periodo feriale”. 3. Con il secondo motivo la ricorrente principale denuncia la “violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 361, l. n. 244/2007, 2 d.l. n. 97/2008 e 3 Provv. Agenzia Entrate 10.6.2008”, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., in quanto la CTR non aveva considerato che il termine previsto a pena di decadenza era in realtà già scaduto inutilmente il 13.7.2008, sicchè non poteva costituire motivo di doglianza l’esclusione dalla graduatoria per la omessa presentazione dell’autocertificazione oltre i successivi 10 giorni concessi dall’Amministrazione. 3.1. Il motivo è fondato. Va premesso che la l. n. 296 del 2006, art. 1, commi 271 ss., introduce un credito di imposta automatico «a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2013». In particolare, il credito di imposta è previsto in favore delle imprese «che effettuano l'acquisizione dei beni strumentali nuovi indicati nel comma 273, destinati a strutture produttive ubicate nelle aree delle regioni Calabria, Campania, 6 Puglia, Sicilia, Basilicata, Sardegna, Abruzzo e Molise ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato istitutivo della Comunità europea». In base all’art. 2 del d.l. 3 giugno 2008, n. 97 (convertito in l. 2 agosto 2008, n. 97), <<
1. Al fine di garantire congiuntamente la certezza delle strategie di investimento, i diritti quesiti, nonchè l'effettiva copertura nell'ambito dello stanziamento nel bilancio dello Stato […], il credito di imposta di cui all'articolo 1, commi da 271 a 279, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e successive modificazioni, è regolato come segue: a) per i progetti di investimento che, sulla base di atti o documenti aventi data certa, risultano già avviati prima della data di entrata in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per via telematica alla Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal Direttore della predetta Agenzia;
l'inoltro del formulario vale come prenotazione del diritto alla fruizione del credito d'imposta; b) per i progetti di investimento avviati a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto, la compilazione del formulario da parte dei soggetti interessati ed il suo inoltro per via telematica alla Agenzia delle entrate vale come prenotazione del diritto alla fruizione del credito di imposta successiva a quello di cui alla lettera a). 2. L'Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati da formulari pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 1, lettera a), esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della copertura finanziaria;
la fruizione del credito di imposta è possibile nell'esercizio in corso ovvero, in caso di esaurimento delle risorse disponibili in funzione delle disponibilità finanziarie, negli esercizi successivi;
7 b) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 1, lettera b), la certificazione dell'avvenuta presentazione del formulario, l'accoglimento della relativa prenotazione, nonchè nei successivi trenta giorni il nulla-osta di cui alla lettera a). 3. Per il credito di imposta di cui al comma 1, lettera b), i soggetti interessati espongono nel formulario, secondo la pianificazione scelta, l'importo delle spese agevolabili da sostenere, a pena di decadenza dal beneficio, entro i due anni successivi a quello di accoglimento della prenotazione e, in ogni caso, nel rispetto di limiti di importo minimi pari, in progressione, al 20 per cento nell'anno di accoglimento dell'istanza e al 60 per cento nell'anno successivo. L'utilizzo del credito d'imposta per il quale è comunicato il nulla-osta è consentito, fatta salva l'ipotesi di incapienza, esclusivamente entro il sesto mese successivo al termine di cui al primo periodo e, in ogni caso, nel rispetto di limiti massimi pari, in progressione, al 30 per cento, nell'anno di presentazione dell'istanza e, per la residua parte, nell'anno successivo. […]>> Premesso che, nel caso di specie, il credito d’imposta invocato, derivante dalla costruzione di un nuovo opificio industriale e di un nuovo impianto tecnologico altamente automatizzato, rientra nell’ambito della previsione di cui alla lettera a) del comma 2, nella fattispecie non è revocabile in dubbio, e non è comunque contestato, che la società contribuente abbia inoltrato l’autocertificazione in data 5.9.2008 e, quindi, ben oltre il termine, previsto a pena di decadenza, del 13.7.2008. 2.2. In una fattispecie analoga a quella in esame la Suprema Corte ha statuito che <
ne consegue che è legittimo il provvedimento di diniego fondato sulla mancata produzione di detta dichiarazione. Tanto si ricava dall’art. 16 bis comma 11 della legge n. 11 del 2005 che, nella formulazione attualmente vigente, subordina il diritto di chi vuole avvalersi delle misure agevolative all’obbligo di dichiarare di non rientrare tra coloro che hanno ricevuto e successivamente non rimborsato gli aiuti che sono individuati come illegali o incompatibili dalla Commissione europea. Nel caso di specie, pertanto, premesso che la contribuente già era nelle condizioni di conoscere, sulla base dell’art. 2 l. n. 97/2008, che l’inoltro del formulario completo dell’autocertificazione sarebbe dovuto avvenire, a pena di decadenza dal contributo, entro trenta giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, la stessa non si sarebbe potuta dolere della circostanza che il termine all’uopo concesso (decorrente dalla data in cui il Direttore dell’Agenzia delle Entrate aveva approvato il formulario per la trasmissione dei dati) fosse di 33 giorni, anziché di 60 (aspetto non oggetto della presente controversia). Peraltro, l’art. 3 comma 2 della legge n. 212 del 2000 (nella parte in cui stabilisce un termine di sessanta giorni) non detta una disciplina avente rango superiore alla legge ordinaria e, quindi, che possa legittimamente dettare tempi più stringenti (cfr., in tal senso, Cass. n. 20812 del 2017). Nella fattispecie in oggetto, tra i dati ulteriori stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate era ricompresa, appunto, la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che la contribuente ha omesso di presentare unitamente al formulario. In particolare, il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate è stata adottato il 10 giugno 2008 e ha disposto nei seguenti termini: «per i progetti di investimento già avviati alla data del 2 giugno 2008, il formulario deve essere presentato, a pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10.00 del 13 giugno 2008 alle ore 24.00 del 13 luglio 2008;». 10 Il modello di formulario predisposto recava, nella sezione DICHIARAZIONI DELL’IMPRESA BENEFICIARIA, l’indicazione relativa all’avvenuta presentazione ovvero alla presentazione della “dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà concernente determinati aiuti di Stato dichiarati incompatibili dalla Commissione europea” approvata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 6 agosto 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 194 del 22 agosto 2007;». In quest’ottica, la l. n. 296 del 2006, art. 1, comma 1223, aveva disposto nei seguenti termini: - «I destinatari degli aiuti di cui all'articolo 87 del Trattato che istituisce la Comunità europea possono avvalersi di tali misure agevolative solo se dichiarano, ai sensi dell'articolo 47 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, e secondo le modalità stabilite con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, di non rientrare fra coloro che hanno ricevuto e, successivamente, non rimborsato o depositato in un conto bloccato, gli aiuti che sono individuati quali illegali o incompatibili dalla Commissione europea, e specificati nel decreto di cui al presente comma». Disposizione questa che – abrogata dall'articolo 6, comma 2 della l. 25 febbraio 2008, n. 34, e trasfusa nella l. 4 febbraio 2005, n. 11, art. 16, comma 11, - trovava attuazione nel d.P.C.M. 23 maggio 2007 che, con riferimento agli aiuti automatici, - per tali dovendosi intendere «quelli che possono essere fruiti dalle imprese destinatarie senza che sia necessaria una preventiva attività istruttoria da parte dell'amministrazione o dell'ente responsabile della gestione dell'aiuto» [art. 2, lett. a)] - come nella fattispecie, disponeva nei seguenti termini: - «1. Nel caso di aiuti di Stato non automatici, le amministrazioni o gli enti responsabili acquisiscono, da ciascuna impresa destinataria dell'agevolazione, la dichiarazione di cui all'art. 8, nel corso della relativa istruttoria.» (art. 5); - «1. Nel caso di aiuti di Stato automatici, riferiti ad agevolazioni fiscali, la dichiarazione di cui all'art. 8 è effettuata all'Agenzia delle entrate, secondo le modalità determinate con provvedimento del Direttore dell'Agenzia medesima.» (art. 11 6, comma 1). Col provvedimento del 6 agosto 2007 venivano, quindi, determinate le modalità di presentazione del modello di dichiarazione sostitutiva in discorso, ed approvato il relativo modello. Quando, dunque, il modello di formulario (previsto dal d.l. 3 giugno 2008, n. 97, art. 2, cit.) veniva predisposto con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 giugno 2008, cit., questo correttamente faceva riferimento al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 6 agosto 2007, adottato ai sensi del d.P.C.M. 23 maggio 2007, art. 6, comma 1; e, trattandosi di aiuti automatici, la dichiarazione sostitutiva andava presentata al momento in cui il contribuente dichiarava di volersi avvalere di detti aiuti e, dunque, al momento di invio per via telematica alla Agenzia delle entrate, a pena di decadenza dal contributo, del previsto formulario;
solo nel caso di aiuti non automatici, difatti, era possibile presentare la dichiarazione sostitutiva nel corso della relativa istruttoria (d.P.C.M. 23 maggio 2007, art. 5). E’ evidente, poi, che, una volta decorso, alla data del 13.7.2008, il termine perentorio previsto, giammai l’Ufficio avrebbe potuto prorogarlo, come in realtà ha fatto concedendo, in data 15.7.2008, un ulteriore termine per la regolarizzazione della domanda. Invero, si è al cospetto di una dilazione concessa nell’esercizio di un potere autotutela finalizzato al buon andamento della Pubblica Amministrazione, che non può valere a trasformare i caratteri del procedimento ed a derogare le disposizioni delle norme che riguardano le agevolazioni ed individuano i presupposti per la loro concessione. In quest’ottica, non incide sulla conclusione cui si è pervenuti la circostanza che l’Autorità preposta abbia concesso un ulteriore termine per regolarizzare la produzione documentale, trattandosi di dilazione concessa nell’esercizio di un potere autotutela finalizzato al buon andamento della Pubblica Amministrazione, che non può valere a trasformare i caratteri del procedimento ed a derogare le disposizioni delle norme che riguardano le agevolazioni ed individuano i presupposti per la loro concessione. 12 4. Con il terzo motivo la ricorrente principale lamenta la “violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 6 l. n. 212/2000 e 2697 cod. civ.”, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che la prova della scusabilità derivante da difficile comprensibilità o da “non agevole conoscenza” delle disposizioni incombeva sulla contribuente. 4.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del precedente. 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, merita di essere accolto il secondo motivo del ricorso principale. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata e, non risultando necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel senso di rigettare il ricorso originario della contribuente. La novità della quaestio iuris trattata, con riferimento alla specifica disciplina dell’agevolazione esaminata, giustifica la compensazione delle spese relative all’intero giudizio.
P.Q.M.
accoglie il secondo motivo del ricorso principale, rigetta il primo e dichiara assorbito il terzo, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente;
compensa integralmente le spese dell’intero giudizio;
ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente incidentale dell'ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della