Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/09/2024, n. 24149

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Sentenza 9 settembre 2024

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Sul provvedimento

Citazione :	Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/09/2024, n. 24149
Giurisdizione :	Corte di Cassazione
Numero :	24149
Data del deposito :	9 settembre 2024

Testo completo

SENTENZA sul ricorso n.17824/2019 R.G. proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legis in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. – ricorrente – contro Multimedia Informatica s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Amerigo Festa, con cui è elettivamente domiciliata in Roma alla piazza Prati degli Strozzi n.33, presso l’avv. Loredana Menicucci, e dall’avv. Rosario Cozzi, il quale indica, ad ogni effetto e conseguenza di Legge, l’indirizzo P.E.C. tributi Civile Sent. Sez. 5 Num. 24149 Anno 2024 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: GIUDICEPIETRO ANDREINA Data pubblicazione: 09/09/2024 r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 2 avvrosariocozzi@pec.ordineforense.salerno.it, per ricevere gli avvisi, le comunicazioni di rito e le notificazioni. -controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.4867/4/2018, pronunciata il 15 maggio 2018, depositata in data 22 maggio 2018 e non notificata. e sul ricorso n.12524/2020 R.G. proposto da: RE NA TH, rappresentata e difesa dall’avv. Amerigo Festa, con cui è elettivamente domiciliata in Roma alla piazza Prati degli Strozzi n.33, presso l’avv. Loredana Menicucci e dall’avv. Rosario Cozzi, il quale indica, ad ogni effetto e conseguenza di Legge, l’indirizzo P.E.C. avvrosariocozzi@pec.ordineforense.salerno.it, per ricevere gli avvisi, le comunicazioni di rito e le notificazioni. – ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legis in Roma Via dei Portoghesi 12. -intimata - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.7210, pronunciata il 19 dicembre 2018, depositata in data 20 settembre 2019 e non notificata. Lette le conclusioni del P.G. Stefano Visonà, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Udita la relazione svolta dal Consigliere NA TR. Sentito il P.G., Stefano Visonà, che si è riportato alle proprie conclusioni scritte. Uditi l’avvocato dello Stato Alberto Giovannini per l’Agenzia delle entrate e gli avv.ti Amerigo Festa e Marotta Massimiliano per delega dell’avv. Rosario Cozzi per la parte contribuente. r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 3 FATTI DI CAUSA 1. Nel ricorso n.17824/2019 R.G., l’Agenzia delle entrate ricorre con tre motivi contro la Multimedia Informatica s.r.l. in liquidazione, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.4867/4/2018, pronunciata il 15 maggio 2018, depositata in data 22 maggio 2018 e non notificata, che ha rigettato l’appello dell’ufficio contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Avellino, che aveva accolto il ricorso della società avverso l’avviso di accertamento che aveva determinato un maggior reddito societario per l’anno di imposta 2009, recuperando a tassazione, ai fini Ires, Irap ed Iva, costi per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r., premessi i principi regolatori della materia, con particolare riguardo alla ripartizione dell’onere probatorio, riteneva che gli elementi forniti dall’ufficio non costituivano presunzioni gravi, precise e concordanti della fittizietà delle società fornitrici. Secondo il giudice di appello le società fornitrici non avevano i requisiti tipici delle società “cartiere”, poiché la contribuente aveva dimostrato l’organizzazione di mezzi e personale, l’iscrizione presso la CCIAA, l’intestazione di utenze telefoniche, conti correnti bancari, indirizzi e-mail, siti internet. Inoltre, la C.t.r. rilevava che erano intervenute sentenze di assoluzione in sede penale per i responsabili in relazione alle accuse di frode carosello e triangolazione Iva, nonché sentenze delle commissioni tributarie favorevoli alla contribuente. 3. Il ricorso veniva fissato per la pubblica udienza del 19 giugno 2024, per la quale il P.G. Stefano Visonà faceva pervenire conclusioni scritte, con le quali chiedeva l’accoglimento del ricorso. r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 4 Parte contribuente ha depositato memoria con allegata sentenza della Cassazione relativa all’accertamento in ordine all’anno di imposta 2003. 4. Nel ricorso n. 12524/2020 R.G., RE NA TH ricorre con sei motivi contro l’Agenzia delle entrate, che è rimasta intimata, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.7210, pronunciata il 19 dicembre 2018, depositata in data 20 settembre 2019 e non notificata, che ha accolto l’appello dell’ufficio contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Avellino, che aveva accolto il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento che aveva determinato un maggior un maggior reddito da partecipazione nella società a ristretta base Multimedia Informatica s.r.l. per l’anno di imposta 2009. 5. Con la sentenza impugnata, la C.t.r., premessi i principi regolatori della materia, con particolare riguardo alla ripartizione dell’onere probatorio, e richiamate numerose pronunce di legittimità, riteneva che la contribuente non avesse dimostrato la propria estraneità e buona fede a fronte degli elementi indiziari forniti dall’ufficio sull’esistenza di un meccanismo finalizzato alla realizzazione di una cd. “frode carosello”, mediante la fatturazione di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti. 6. Il ricorso, fissato inizialmente per la camera di consiglio del 25 ottobre 2022, è stato rinviato a nuovo ruolo e fissato all’udienza del 19 giugno 2024 per trattazione congiunta con il ricorso n. 10095/2020 R.G. (rectius n.17824/2019 R.G.), relativo all’accertamento nei confronti della società per l’anno di imposta 2009. La contribuente ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 5 1.1. Preliminarmente, deve disporsi la riunione del procedimento n. 12524/2020 R.G. al procedimento n. 17824/2019 R.G., in quanto l’accertamento nei confronti della società a ristretta base costituisce il presupposto dell’accertamento emesso nei confronti della socia in proporzione alla sua partecipazione. Con il primo motivo del ricorso n. 17824/2019, l’Agenzia ricorrente denunzia la nullità della sentenza e del procedimento, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., per la violazione e falsa applicazione dell’art.36, comma 2, n.4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546. Secondo la ricorrente la sentenza della C.t.r. risulta priva di motivazione effettiva e di una qualsiasi disamina della fattispecie in esame. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art.360, primo comma, nn.3 e 4, cod. proc. civ., dell’art. 115 cod. proc. civ. e dell’art.2700 cod. civ. Sostiene la ricorrente che la C.t.r. era venuta meno all’obbligo di legge di esaminare compiutamente ed analiticamente gli elementi forniti dall’Agenzia delle entrate a sostegno della propria pretesa e posti a base dell’accertamento. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633 degli artt.2697 e 2727 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. La ricorrente rileva che l’accertamento aveva ad oggetto operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti e che, comunque, dal quadro indiziario fornito dall’amministrazione finanziaria risultava provata, sia la fittizietà delle operazioni, sia la consapevolezza della contribuente di partecipare ad un disegno finalizzato all’evasione fiscale. r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 6 2.1. Il primo motivo è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento dei rimanenti. Come questa Corte ha rilevato, <<in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. 83 2012, conv., con modif., dalla l. 134 non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari si sottraggono all'obbligo motivazione previsto in via generale 111, sesto comma, cost. e, nel processo civile, 132, secondo 4, c.p.c.. tale obbligo violato qualora la sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti tutto inidonea ad assolvere funzione specifica esplicitare le ragioni decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) tal caso, concreta una nullità processuale sede ai sensi primo>> (Cass. n. 22598/2018). Si è anche detto che <<in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. 83 2012, conv., con modif., dalla l. 134 non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari si sottraggono all'obbligo motivazione previsto in via generale 111, sesto comma, cost. e, nel processo civile, 132, secondo 4, c.p.c.. tale obbligo violato qualora la sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti tutto inidonea ad assolvere funzione specifica esplicitare le ragioni decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) tal caso, concreta una nullità processuale sede ai sensi primo>> (da ultimo, Cass. n. 3819/2020; n. 6758/2022). Dunque, secondo la giurisprudenza di legittimità, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (Cost., art. 111, sesto comma), e cioè dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (in materia di r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 7 processo civile ordinario) e dell’omologo art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. A tal riguardo è infatti vero che «le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti» (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata). Alla stregua di tali principi consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio (cfr. Cass. n. 20414/2018). Nel caso in esame, la C.t.r., dopo aver premesso in linea astratta i principi preposti alla ripartizione dell’onere probatorio in materia di operazioni soggettivamente inesistenti con particolare riferimento all’Iva, ha affermato, in maniera assolutamente assertiva, senza dare conto delle caratteristiche concrete della fattispecie al suo esame, che l’amministrazione finanziaria non aveva posto a base dell’accertamento elementi dotati di gravità precisione e concordanza, da cui legittimamente presumere la fittizietà delle operazioni e la consapevolezza dell’evasione da parte del contribuente. r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 8 Nella sua esposizione, la C.t.r. rimanda all’avviso di accertamento ed al p.v.c., senza minimamente accennare al loro contenuto, esprimendo una condivisione, del tutto immotivata, delle argomentazioni della contribuente, recepite nella sentenza di primo grado. Come rilevato anche nelle conclusioni del P.G., a fronte di un p.v.c. molto dettagliato, composto da numerose pagine, noto al contribuente e richiamato nell’avviso, la C.t.r., anziché esaminare gli indizi posti a fondamento dell’accertamento, ha genericamente affermato che << nel caso di specie la prova della consapevolezza della frode altrui non è stata fornita dall’amministrazione finanziaria in quanto essa non si desume né dall’avviso di accertamento nè dal pvc richiamato dall’Ufficio nell’atto impugnato>>. La motivazione appare tautologica e riferibile, al più, come ha dedotto l’Agenzia, alle operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere da altri (che costituiscono solo una parte delle operazioni rilevate dai verbalizzanti); l’amministrazione finanziaria, infatti, imputa alla società di avere utilizzato fatture oggettivamente inesistenti per € 70.517.685,00 e soggettivamente inesistenti per € 2.942.056,35 e di avere, a sua volta, emesso fatture per operazioni oggettivamente inesistenti a clienti nazionali per € 68.353.259,39 e a clienti comunitari per € 9.607.303,00. La C.t.r., tuttavia, rigettando l'appello dell'ufficio, ha confermato la sentenza di primo grado, che aveva annullato l'accertamento in tutti i suoi rilievi e ciò pur motivando solo e unicamente in ordine alle riprese connesse con le operazioni soggettivamente inesistenti, senza fornire alcuna motivazione per l'annullamento delle riprese per operazioni oggettivamente inesistenti, o di quelle soggettivamente inesistenti in cui controparte era cedente. r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 9 Infatti, è evidente che la questione della consapevolezza del contribuente circa la frode non si pone, né quanto all'utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, né per l'intera emissione di f.o.i., senza distinzione tra inesistenza soggettiva e oggettiva, poiché il cedente-emittente non può certo ignorare ciò che egli stesso fa, e ciò anche e proprio in caso di inesistenza soggettiva. In tal modo l'annullamento di tutte le riprese non connesse all'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti rimane carente di qualsiasi motivazione. Comunque, anche con riferimento all’accertamento complessivamente considerato, non può reperirsi un’effettiva motivazione nella successiva affermazione della C.t.r., assolutamente generica, secondo cui i fornitori di controparte non avevano i requisiti della "cartiera", tanto più considerando che, in una frode di così vasta portata e così numerosi partecipi, alcune società svolgevano il ruolo di "filtro", e non solo di "cartiera". La motivazione risulta apparente anche laddove, nell’escludere la natura fittizia delle società fornitrici, valorizza elementi del tutto formali e non decisivi (quali l'iscrizione presso la CCIAA, l'intestazione di utenze, il possesso di indirizzi e-mail e siti internet, la titolarità di un conto corrente), indicati anch’essi in maniera del tutto generica. Anche l'assunto che detti fornitori avrebbero agito "in via autonoma" non appare chiaro nel suo significato e comunque è inidoneo ad escludere la possibilità di un accordo fraudolento anche tra soggetti diversi, essendo vero solo che questa possibilità è particolarmente accresciuta dalla coincidenza o dal legame familiare delle persone fisiche che gestiscono le diverse società (fattori, peraltro, che nel caso in esame si riscontrano in diverse società coinvolte nelle operazioni contestate). r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 10 Dunque, anche in questa parte la motivazione è solo apparente, da un canto, per la genericità delle affermazioni circa la reale esistenza delle società indicate nell’avviso di accertamento, dall’altro, perché, come rilevato dal P.G. nella sua relazione, una parvenza di struttura è finanche necessaria per potere operare in frode. Infine, non risulta decisivo il riferimento, anch’esso del tutto generico, alle sentenze del giudice tributario favorevoli alla contribuente, non meglio specificate, ed alle sentenze assolutorie in sede penale, che, nel regime ante riforma, non facevano stato ai fini tributari (v. Cass. n.28174/2017). Per quanto riguarda il richiamo, effettuato in memoria da parte contribuente, ad altro precedente di questa Corte per un’altra annualità, esso non risulta rilevante nel caso di specie, non solo per il principio di autonomia degli accertamenti relativi a diversi periodi di imposta, ma anche perché il rigetto del ricorso delle Agenzie delle entrate in quella fattispecie era legato alla sussistenza di più rationes decidendi, alcune delle quali non correttamente impugnate. 3.1. Passando al ricorso n. 12524/2020 R.G., con il primo motivo, la ricorrente, socia della società a ristretta base, denunzia la nullità della sentenza e del procedimento, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., per la violazione e falsa applicazione dell’art.36, comma 2, n.4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546. Secondo la ricorrente la sentenza della C.t.r. risulta priva di motivazione effettiva e di una qualsiasi disamina della fattispecie in esame. 3.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso, consistente nella percezione di utili extracontabili da parte della società Multimedia, in relazione all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 11 3.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.1 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, e 295 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., avendo la C.t.r. ignorato che la sentenza emessa nei confronti della società non era ancora definitiva. 3.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione di norme comunitarie, di cui alla sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, come modificata dalla direttiva 2002/38/CE, del Consiglio del 7 maggio 2002, in riferimento agli artt.41, 19 e 75 d.P.R. 26 ottobre 1972 e dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. 3.5. Con il quinto motivo, la ricorrente denunzia la mancanza assoluta di motivazione e la violazione degli artt. 38 e 41 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e 14 legge 24 dicembre 1993, n.537, nella formulazione introdotta con l’art.8 d.l. n.16/2012, in relazione all’art.360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. 3.6. Con il sesto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.2728 e 2697 cod. civ., con riferimento alla presunzione di distribuzione degli utili nella società a ristretta base azionaria, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. 4.1. Il primo motivo di ricorso fondato e va accolto nei sensi che seguono, con conseguente assorbimento dei rimanenti. Anche in questo caso, la motivazione della sentenza impugnata risulta meramente apparente, non essendo in alcun modo esaminate le caratteristiche concrete della fattispecie. Invero, la C.t.r., dopo aver citato un profluvio di precedenti di legittimità in materia di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, ha affermato, in maniera assolutamente assertiva, senza dare conto delle caratteristiche concrete della fattispecie al suo esame, che la contribuente non aveva fornito la prova della sua estraneità e/o r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 12 buona fede, senza in alcun modo esaminare la fattispecie concreta, la natura delle operazioni poste in essere dalla contribuente, i rapporti commerciali da questa intrattenuti, insomma le caratteristiche concrete della condotta evasiva a lei imputata e le giustificazioni fornite. Nella sentenza, per quanto riguarda la descrizione della fattispecie concreta, vi è un riferimento al contenuto dei p.v.c., che non viene neanche riassunto, rendendo impossibile il raffronto del caso in esame con i principi astrattamente citati. Anzi, nella sua esposizione, la C.t.r. rimanda all’avviso di accertamento ed al p.v.c., senza assolutamente accennare al loro contenuto, esprimendo una condivisione del tutto immotivata delle argomentazioni dell’ufficio, omettendo di chiarire le ragioni della riforma della sentenza di primo grado. Come questa Corte ha già avuto modo di precisare, la sentenza motivata per relationem, mediante mera adesione acritica alle tesi di una parte, senza alcuna indicazione delle ragioni di condivisione, è affetta da nullità, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., in quanto corredata da motivazione solo apparente (vedi Cass. n.20648/2015). L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento dei rimanenti. In particolare, a seguito della riunione del procedimento in oggetto con quello relativo all’impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, rimane assorbito anche il terzo motivo, logicamente prioritario. Nella specie, infatti, non si pone più alcun problema per la mancata sospensione del giudizio di merito, in quanto, a seguito della contemporanea pendenza dei ricorsi in cassazione, mediante la riunione è possibile realizzare il simultaneus processus (Cass. r.g. n.17824/2019 e n. 12524/2020 Cons. est. NA TR 13 26/01/2016, n. 1399), secondo un principio che vale nelle ipotesi di sospensione necessaria e facoltativa. In conclusione, il primo motivo del ricorso n. 17824/2019 R.G. va accolto, con assorbimento dei rimanenti;
il primo motivo del ricorso n. 12524/2020 R.G. va accolto, assorbiti i rimanenti;
le sentenze impugnate vanno cassate in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso n. 17824/2019 R.G., assorbiti i rimanenti;
il primo motivo del ricorso n. 12524/2020 R.G., assorbiti i rimanenti;
cassa le sentenze impugnate in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 19 giugno 2024 L’estensore Il Presidente NA TR UC TA