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Sentenza 20 dicembre 2025
Sentenza 20 dicembre 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 20/12/2025, n. 33386 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 33386 |
| Data del deposito : | 20 dicembre 2025 |
Testo completo
Civile Sent. Sez. 5 Num. 33386 Anno 2025 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: D'ALESSANDRO LUIGI Data pubblicazione: 20/12/2025 dell’art. 32 del CDC ha una valenza sostanziale ed include tutte le ipo- tesi di stipulazione del contratto d’acquisto da parte dell’agente per conto dell’importatore, anche se non necessariamente in suo nome. 2.5. È certo evidente che la commissione d’acquisto è dovuta a chi è legato all’importatore da un qualche rapporto di collaborazione, pre- supponendo essa che l’agente stipuli il contratto d’acquisto per conto dell’importatore; ma ciò non toglie che la ragione giustificativa di que- sta commissione sia costituita non già dall’esistenza di un qualche rap- porto giuridico tra importatore e agente che escluda la terzietà di quest’ultimo, ma dallo svolgimento di un servizio di stipulazione del contratto per conto altrui. In quest’ottica è dunque ben possibile che l’agente, anche se vincolato da una serie di obblighi contrattuali verso l’importatore, non abbia di- ritto alla commissione d’acquisto perché non ha avuto alcuna parte nella stipulazione del contratto d’acquisto delle merci importate. 2.6. Questo ordine di idee è del resto già stato fatto proprio da questa Corte, che, di recente, ha avuto modo di chiarire che «Dall’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/92 emerge, infatti, una nozione di commissione di ac- 8 quisto che viene in rilievo in relazione a un’attività contrattuale tipiz- zata (servizio di rappresentanza fornito dall’agente in favore dell’im- portatore al momento dell’acquisto delle merci da valutare). Il servizio da cui scaturisce la commissione d’acquisto viene, quindi, delimitato in relazione a una precisa cadenza temporale (cioè come attività com- piuta al momento dell’acquisto dall’agente in rappresentanza dell’im- portatore) e oggettiva (riferita cioè alla singola vendita) e non in una prospettiva genericamente funzionale (attività svolta dall’agente nell’interesse dell’importatore)» (Cass. n. 32989 del 2024, ampia- mente richiamata anche nella seconda delle due memorie illustrative delle ricorrenti). Tanto, peraltro, neanche basta, posto che la giurisprudenza unionale ha precisato altresì che «Orbene, occorre constatare che gli artt. 29, 32 e 33 del codice doganale non possono essere interpretati se non nel senso che una commissione d'acquisto inclusa nel valore dichiarato in dogana e non distinta dal prezzo di vendita delle merci nella dichiara- zione d'importazione va considerata parte integrante del valore di tran- sazione ai sensi dell'art. 29 dello stesso codice ed è, pertanto, assog- gettabile a dazio” (Corte giust., 5 dicembre 2002, causa C-379/00, Overland Footwear Ltd, punto 17); e ciò perché dalla sentenza in causa C-299/90 “si possono trarre solo due insegnamenti, vale a dire, da un lato, che la circostanza che il commissionario per l'acquisto intervenga in nome proprio non lo rende automaticamente venditore della merce importata, e, dall'altro, che un importatore che abbia dichiarato un va- lore in dogana corretto può far valere la realtà economica per opporsi ad una rettifica in aumento del valore in dogana così dichiarato, retti- fica che i servizi doganali intendano operare in base ad un'indicazione inesatta della dichiarazione in dogana, da cui possa dubitarsi dell'esi- stenza di una commissione d'acquisto versata ad un terzo, nel senso inteso dalla normativa comunitaria. 41. Nulla, invece, può dedursi da 9 tale sentenza quanto alla possibilità per un importatore di far valere, una volta accordato lo svincolo delle merci, un errore che l'avrebbe indotto a dichiarare un valore in dogana superiore a quello che egli era tenuto a dichiarare. 42. Dall'assenza di obbligo per l'importatore che abbia pagato una commissione d'acquisto di includere la stessa nel va- lore in dogana, non risulta, in effetti, l'obbligo per l'amministrazione doganale di detrarre dal valore in dogana dichiarato una commissione d'acquisto non indicata nella dichiarazione di valore in dogana» (punti delle conclusioni dell’avvocato generale Jean Mischo richiamati nella sentenza in causa C-379/00, punto 18). In buona sostanza, la Corte di giustizia, sulla base di un’interpretazione sistematica dell’art. 32 CDC, che tenga conto anche di quanto previsto dall’art. 33 del medesimo Codice, ha chiarito che, affinché possano es- sere escluse dal valore doganale, le commissioni d’acquisto devono es- sere individuate nelle dichiarazioni d’importazione come elementi di- stinti dal prezzo dovuto per la vendita delle merci (v. art. 33 CDC, a mente del quale «Sempre che essi siano distinti dal prezzo effettiva- mente pagato o da pagare per le merci importate, il valore in dogana non comprende i seguenti elementi: (…) e) le commissioni d’acqui- sto»). In caso contrario, da un lato, l’Ufficio non è tenuto a scomputare la commissione dal valore dichiarato in dogana, dall’altro, l’importa- tore, una volta accordato lo svincolo delle merci, non potrà più proce- dere alla rettifica o alla revisione della sua erronea dichiarazione inclu- dente l’elemento di costo che avrebbe potuto essere detratto. 2.7. Ponendosi in un diverso angolo visuale, e anche allo scopo di me- glio puntualizzare taluni concetti già espressi da questa Corte nelle pro- nunce citate al punto 1 della seconda memoria illustrativa, va poi ag- giunto che l’assunto delle ricorrenti secondo cui il concetto di media- zione fatto proprio dall’art. 32 del CDC sarebbe riconducibile, in man- 10 canza di tipizzazione da parte del legislatore europeo, al contratto ti- pico di mediazione di cui all’art. 1754 cod. civ., la cui nozione sarebbe conforme nell’ordinamento di tutti gli Stati membri e postulerebbe ne- cessariamente la terzietà del soggetto rispetto alle parti del contratto mediato, non può essere condiviso per un duplice ordine di ragioni. Da un lato, va infatti osservato che, proprio in mancanza di una speci- fica definizione unionale, la “mediazione” cui fa riferimento il Codice doganale comunitario va riguardata sotto un profilo sostanziale, con- cretandosi essa in un’attività economica piuttosto che in precisa tipo- logia negoziale;
in altri termini la nozione di “mediazione” accolta nel CDC è fondamentalmente comprensiva di tutte quelle fattispecie volte a promuovere e favorire la conclusione di contratti, indipendentemente dal fatto che il soggetto che svolge l’attività di intermediazione sia o meno legato da un qualche pregresso rapporto giuridico ad una delle parti dell’affare (è peraltro significativo che nella versione inglese del Codice doganale comunitario, per esprimere il concetto di “mediazione” contenuto nel ridetto art. 32 si impieghi non la parola middleman – che secondo le stesse ricorrenti è l’espressione anglosassone che definisce il mediatore – bensì il diverso termine “brokerage”, che evoca un’atti- vità di intermediazione intesa nei più larghi termini sopra esposti). Dall’altro lato, anche volendo ritenere che possa nella specie aversi riguardo alla nozione interna di mediazione, non sarebbe comunque dirimente il riferimento alla figura tipica di mediazione quale scolpita dall’art. 1754 cod. civ., stante il recente sviluppo del pensiero giuri- sprudenziale che, anche in linea con l’evoluzione della prassi commer- ciale, ha portato ad includere nell’ambito concettuale della mediazione anche la mediazione atipica unilateralmente conferita da una delle parti dell’affare da concludere (su tutte v. Cass., sez. un., n. 19161/2017), ciò a dimostrazione di come la mediazione non rinvenga un suo tratto 11 identificativo ineludibile nella terzietà del soggetto agente rispetto alle parti dell’affare mediato. 2.8. Ciò posto, a fronte della deduzione della contribuente, secondo cui le somme pagate al proprio agente erano “commissioni d’acquisto”, la sentenza impugnata ha rigettato l’appello sul mero rilievo che l’ampia attività di intervento contrattualmente demandata all’Agente adidas Sourcing Limited rientrasse comunque nel concetto di intermediazione (più specificamente definita nella pronuncia impugnata come “interme- diazione polifunzionale”) e non invece in quello, più specifico, di agen- zia. Così facendo, però, la Commissione tributaria regionale ha centrato la propria decisione su un punto non rilevante per l’individuazione della “commissione d’acquisto”, dal momento che a tal fine sarebbe stato invece necessario accertare se l’Agente avesse o meno concluso i con- tratti d’acquisto per conto della mandante, essendo questo il servizio che oggettivamente giustifica la corresponsione di una commissione d’acquisto. 2.9. In sede di rinvio, dunque, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dovrà verificare se, nei rapporti con il produttore, la adidas Sour- cing Limited abbia direttamente partecipato alla conclusione dei con- tratti di acquisto delle merci per conto della adidas International Tra- ding BV, dovendosi ritenere comprese nel concetto di “commissioni d’acquisto” le somme specificamente versate per remunerare tale ser- vizio, e dovendosi per contro includere nella nozione di “commissioni e spese di mediazione” quelle pagate all’Agente che non trovino correla- zione con l’attività di rappresentanza (diretta o indiretta) del mandante al momento del perfezionamento del contratto. Alla luce della giuri- sprudenza unionale sopra citata, il giudice del rinvio, ove ravvisi la sus- sistenza di una “commissione d’acquisto”, dovrà poi verificare, al fine di stabilire la sua rilevanza nella determinazione della base imponibile, se essa sia stata o meno individuata nelle dichiarazioni d’importazione 12 come elemento distinto dal prezzo dovuto per la vendita delle merci, potendola escludere dal valore doganale solo in caso di esito positivo di tale verifica. 3. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32 CDC per «erronea inclusione dei costi di assistenza tecnica “TAC” nel valore do- ganale delle merci». In particolare, secondo le ricorrenti, i costi in que- stione (relativi a costi per design e sviluppo, per rimanenze, costi legati ai macchinari di produzione) riguardavano merce non destinata alla vendita, cioè campionari o merce non ancora in produzione, e potevano essere applicati solo ex post sulla produzione effettiva e non anche su campioni o preproduzione. 3.1. Il motivo è inammissibile perché non è stato accertato il presup- posto fattuale della doglianza e cioè il riferimento di questi costi a merce non destinata alla vendita. Secondo le ricorrenti la circostanza era pacifica ma, come anche ammesso in ricorso (v. pag. 20), l’Agenzia aveva contestato che la merce fosse da ricondurre a campionario, rite- nendo insufficiente la prova fornita, e non vi è stato alcun accertamento in tal senso da parte del giudice di merito. In buona sostanza, le ricorrenti deducono apparentemente una viola- zione di norme di legge, ma in realtà mirano alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasfor- mazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito (ex mul- tis, Cass. n. 3340/2019; Cass. n. 640/2019; Cass. n. 24155/2017). È del resto la stessa controricorrente ad aver chiaramente affermato che «l’Ufficio lungi dal contestare la sussistenza di un’esenzione per i 13 TAC’s stabilita ex lege con riferimento a campioni ecc, ne contesta l’ap- plicabilità nel caso di specie per quei prodotti che non possono in con- creto qualificarsi come campioni gratuiti in quanto regolarmente fattu- rati e pagati”. 4. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32 CDC e 157 del Regolamento CEE 2454/1993 (Disposizioni di applicazione del Co- dice doganale comunitario o, per acronimo, DAC) per «erronea inclu- sione dei diritti di licenza nel valore doganale delle merci». Si osserva che la mera sussistenza di un contratto di licenza non può comportare automaticamente l’inclusione dei corrispettivi versati dalla licenziataria alla licenziante nel valore doganale, dovendosi verificare puntualmente che il pagamento di quei corrispettivi costituisca condizione della ven- dita delle merci, attraverso l’accertamento del controllo che il licen- ziante è in grado di svolgere sui fornitori esercitando sugli stessi un potere di costrizione e orientamento;
secondo le ricorrenti il giudice d’appello si era limitato a porre in connessione il contratto di licenza con quello di produzione, senza svolgere una puntuale verifica delle clausole contrattuali, e aveva evidenziato elementi contrattuali che non hanno diretta attinenza alle royalties ma che dimostrano solo un con- trollo di qualità da parte del licenziante;
aggiungono che non sarebbe neppure concepibile un controllo del licenziante nei confronti del forni- tore, che ha dimensioni assai maggiori del primo ed opera anche per una vasta platea di concorrenti della Adidas. 5. Il motivo è infondato in quanto la CTR ha fatto buon governo dei principi in materia. Poiché il valore della merce dichiarato in dogana deve considerare tutti i fattori economicamente rilevanti (v. da ultimo Corte di Giustizia, 20 dicembre 2017, in C-529/16, Hamamatsu), sullo stesso incidono anche i diritti di licenza. In particolare, se il prezzo effettivamente pagato o 14 da pagare per le merci importate non include l’importo dei diritti di licenza, l’art. 32 del CDC stabilisce che al prezzo si addizionano «c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare». L’art. 157 DAC chia- risce che i diritti di licenza concorrono alla formazione del valore doga- nale, laddove, come nella specie, non siano già inclusi nel prezzo ef- fettivamente pagato o da pagare, in presenza delle seguenti condizioni: siano specificatamente riferiti alle merci da valutare;
l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi come condizione del contratto di ven- dita delle merci. Qualora il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto di importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l’art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «sol- tanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci riven- dute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, - l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore». L’art. 160 DAC, infine, stabilisce che, qualora l'acquirente paghi un cor- rispettivo o un diritto di licenza a un terzo, «le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2, si considerano soddisfatte solo se il ven- ditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento». Così ricostruito il quadro normativo deve concludersi, in coerenza con quanto affermato nella sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Eu- ropea del 9 marzo 2017, GE EA, che la rettifica prevista dall’ar- ticolo 32, par. 1, lett. c), del CDC si applica quando ricorrono le se- guenti tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i 15 diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare;
in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare;
e, in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. Nella specie è pacifico che i diritti di licenza non erano stati inclusi nella determinazione del valore doganale, mentre era controverso se il ver- samento di tali diritti costituiva una condizione del contratto di vendita. Premesso che né l’art. 32, comma 1, lett. c), del CDC né l’art. 157, comma 2, delle DAC precisano cosa si debba intendere per “condizione di vendita” delle merci da valutare, la Corte di giustizia (sentenza 9 marzo 2017, in C-173/15, GE EA GmbH c. Hauptzollamt Dus- seldorf, punto 58) ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del Commento n. 3 del Comitato del Codice doganale (sezione del valore in dogana), relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l’identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia o meno disposto a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo dei diritti di licenza;
il pagamento dei diritti di licenza è, dunque, una “condizione di vendita” delle merci da valutare qualora, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corri- spettivo dei diritti di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere;
in un caso come quello in esame, in cui i diritti di licenza riguardano il marchio di fabbrica e vanno corrisposti ad un soggetto diverso dal venditore (il licenziante), per l’identificazione delle “condizioni di vendita” è suffi- ciente che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza sia richie- sto all’acquirente da “una persona legata al venditore” (punto 67 della sentenza C-173/15 cit.); di conseguenza, occorre verificare se sussista o meno un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore della licenziataria- 16 acquirente e la società titolare del diritto di licenza, nel senso che oc- corre verificare «se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importa- zione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente» (punto 68 della sentenza C-173/15 cit.), dovendosi considerare che il concetto di “legame” in ambito doganale è più ampio e comprende rapporti di influenza, di fatto e di diritto, che vanno al di là del legame propriamente societario, come si evince dall’allegato 23 delle DAC (Note interpretative in materia di valore in dogana all’articolo 143, comma 1, lett. e), a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l’una controlla direttamente o indirettamente l’al- tra), secondo il quale «si considera che una persona ne controlli un’al- tra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda». Sul punto pos- sono trarsi utili indicatori dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del Codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, paragrafo 1, lettera c), CDC;
si tratta di indicazioni che «sebbene non giuridicamente cogenti, costitui- scono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applica- zione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice» (Corte di Giustizia C-173/15 cit., punto 45). Fra i parametri elencati per stabilire se vi sia una situazione di controllo vi sono i seguenti: - il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indiret- tamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); - il licenziante eser- cita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica 17 e sulla consegna delle merci all’acquirente; - il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti;
- il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci;
- il licen- ziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; - il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; - il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre;
- il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal pro- duttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; - il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante;
- le merci fabbricate sono speci- fiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); - le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante. Come è stato preci- sato nello stesso Commento n. 11 del Comitato del codice doganale, ciascuno di questi elementi non costituisce di per sé una condizione di vendita, ma la combinazione di questi elementi potrebbe dimostrare l’esistenza di una relazione nel senso di un «potere di orientamento» della licenziante sulla venditrice, che non si risolve in un mero controllo di qualità dei beni ma investe segmenti del processo produttivo, tale per cui il pagamento dei diritti di licenza costituisce una condizione di vendita. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, che ha esplicita- mente seguito l’interpretazione della normativa data da Corte giust. 9 marzo 2017, C-173/15, ha dato atto di aver esaminato il contenuto dei contratti di licenza e di produzione, ritenendoli strettamente connessi e desumendo dalle principali clausole contrattuali svariati elementi in- dicatori del potere di orientamento e di condizionamento che esulava 18 dal semplice controllo di qualità e consentiva di ritenere sussistente “la condizione di vendita” necessaria affinché le royalties potessero essere incluse nel valore dichiarato in dogana. In particolare, i giudici d’appello hanno affermato che dall’analisi delle regole contrattuali è «possibile desumere la sussistenza del controllo esplicato dal licenziante sulla produzione»; hanno poi aggiunto che «è talmente penetrante il con- trollo che direttamente, ovvero per interposta persona (…) la licen- ziante è autorizzata a compiere su tutta l’estensione del processo pro- duttivo e talmente risolutive le conseguenze che tale controllo può de- terminare (provocare la fine del rapporto commerciale produttore-im- portatore e relativo accordo) che lo stesso non può essere considerate finalizzato solo alla qualità del prodotto». La decisione è in linea anche con la giurisprudenza di questa Corte che ha più volte esaminato la questione riguardante l’inclusione dei diritti di licenza nel valore dichiarato in dogana stabilendo come, nella deter- minazione di detto valore ai sensi del regolamento (CEE) n. 2913 del 1992 (vigente "ratione temporis") e degli artt. 159 e 160 del DAC, deve tenersi conto, oltre che del valore economico reale della merce impor- tata, anche dei diritti di licenza, purché non inclusi nel prezzo, riferiti alla suddetta merce e dovuti quale condizione per la vendita di quest’ultima, e rilevando per la sussistenza di tale ultimo presupposto, indipendentemente da un’espressa previsione tra le parti, il fatto che il licenziante sia in grado di esercitare poteri di controllo e orientamento, di fatto o di diritto, anche su singoli segmenti del processo produttivo, come quello dell’approvazione preventiva dei fornitori scelti dal licen- ziatario (Cass. n. 10685 del 2020; Cass. n. 30776 del 2019). È stato altresì precisato che deve tenersi conto anche dei diritti di licenza quando, sulla base dei rapporti contrattuali tra acquirente e venditore – o persona ad esso legata – l’assolvimento del corrispettivo o del di- ritto di licenza condizioni, per l’importanza rivestita, la stessa volontà 19 di quest'ultimo di procedere alla vendita, mentre, in caso di correspon- sione spettante a soggetto diverso dal venditore, deve verificarsi la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra venditore e licen- ziante, tale da comportare, sulla base del contenuto specifico delle clausole dell’accordo di licenza, l'esercizio di un controllo, anche indi- retto, di quest'ultimo sul primo, secondo gli indicatori tratti dall'esem- plificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice do- ganale, contenuto nel TAXUD/800/2002 (Cass. 33119 del 2019). 6. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 303 TULD (d.P.R. n. 43/1973). Secondo le ricorrenti, la statuizione con la quale la Commissione tributaria regionale ha dichiarato inammissibile il mo- tivo di appello relativo alle sanzioni per essere stato esso formulato per la prima volta in appello sarebbe frutto di una confusione in cui è in- corso il Giudice di seconde cure, dal momento che sin dal ricorso di primo grado la domanda formulata era quella di «provvedere alla di- sapplicazione delle sanzioni irrogate con l’atto avente prot. N. 40220 del 15 giugno 2017, in via principale per violazione del principio di pro- porzionalità sancito dalla Corte di Giustizia UE, ovvero in via subordi- nata a [...]’annullamento dell’atto di rettifica cui le sanzioni si collegano». 7. Il motivo è fondato. 7.1. Come emerge dall’espositiva in ricorso, la questione della propor- zionalità delle sanzioni era stata agitata sin dal primo grado, in cui le ricorrenti avevano chiesto la declaratoria di nullità dell’atto di irroga- zione di sanzioni collegate al tributo, lamentando la sproporzionalità delle sanzioni irrogate. Peraltro, la questione della compatibilità della norma interna con il diritto dell’Unione europea così come interpretato dalla Corte di giustizia UE attiene all’applicabilità stessa della norma 20 nazionale astrattamente rilevante in causa ed è rilevabile anche d’uffi- cio in ogni stato e grado del processo sicché, una volta investito di tale questione, il giudice di seconde cure non può spogliarsene in ragione della sua tardiva deduzione in giudizio. 7.2. La disposizione di cui si lamenta la violazione, come sostituita dall’art. 11 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla l. 26 aprile 2012, n. 44, stabilisce che “Se i diritti di confine com- plessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non co- stituisca più grave reato, è applicata come segue: a) per diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
e) oltre 4.000, si applica la sanzione ammini- strativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti”. L’art. 303, comma 1, del TULD, poi, prevede che se l’inesatta indicazione del va- lore non abbia comportato la rideterminazione dei diritti di confine, si applica la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516. Questa Corte ha già avuto modo di affermare, anche in analoghi pre- cedenti tra le stesse parti dell’odierno giudizio (v. Cass. n. 33018/2024; Cass. n. 1743/2025; Cass. n. 1779/2025; Cass. n. 1780/2025), la necessità di assicurare che l’applicazione della disci- plina sanzionatoria sia conforme al principio di proporzionalità di ma- trice comunitaria, che impone che le sanzioni non debbano eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi di garantire l’esatta ri- scossione del tributo e di evitare l’evasione. 21 Richiamando i precedenti appena citati per una più diffusa trattazione del tema, è qui sufficiente sottolineare come sussista una piena con- vergenza tra la giurisprudenza costituzionale e quella europea (rile- vante in materia di tributi armonizzati) non solo in relazione all’appli- cazione del principio di proporzionalità con riferimento alle sanzioni amministrative inerenti alla violazione di norme tributarie, ma anche in merito alla declinazione dei suoi contenuti secondo un parametro di adeguatezza della sanzione irrogata in concreto in relazione agli «spe- cifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (C. cost. n. 46/2023) o alla natura o gravità della violazione (CGUE, 08/05/2019, causa C-712/17). 7.3. Il rispetto del principio di proporzionalità può essere assicurato attraverso la valorizzazione delle disposizioni normative che consen- tono di adeguare la misura della sanzione alla gravità dell’infrazione commessa e di realizzarne anche un’ulteriore personalizzazione, ov- vero, se ciò non sia possibile, mediante la disapplicazione della norma sanzionatoria di diritto interno in virtù del principio del primato del di- ritto unionale, con conseguente rimessione al giudice del compito di procedere alla quantificazione della sanzione tenendo conto di tutte le circostanza a tal fine rilevanti. 7.4. Si è così affermato che se, in linea di principio, la previsione di minimi edittali per le sanzioni amministrative riflette un giudizio di in- trinseca gravità della condotta, effettuato a monte dal legislatore e non è, di per sé, in contrasto con il principio comunitario di proporzionalità, che può essere rispettato mediante la personalizzazione del tratta- mento sanzionatorio entro la forbice prevista dalla norma (Cass. n. 16276/2022), il ricorso ad istituti come quello di cui all’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo la lettura indicata dalla Corte costituzionale (v. la già citata C. Cost. n. 46/2023), può contribuire a realizzare una ulteriore personalizzazione della sanzione, nei casi in cui 22 si rende necessaria, in relazione alla condotta in concreto accertata, al fine di adeguare il trattamento sanzionatorio al criterio di proporziona- lità. Laddove, tuttavia, in relazione alla censura dell’entità delle san- zioni, non sia possibile determinare una sanzione adeguata e propor- zionata alla violazione in concreto accertata, attraverso l’interpreta- zione della vigente disciplina sanzionatoria in conformità alla Costitu- zione e ai principi unionali, il giudice di merito può procedere alla di- sapplicazione di detta disciplina, limitatamente alla quantificazione della sanzione, e determinare la sanzione in misura proporzionata alla condotta effettivamente tenuta alla stregua delle circostanze del caso concreto, al fine di garantire la piena efficacia delle prescrizioni dell’Unione europea. Nel caso in esame è mancata qualunque valutazione in ordine alla pro- porzionalità della sanzione irrogata, complessivamente pari a circa il 250% dei diritti doganali evasi, da parte del giudice del merito, che, come si è già dianzi esposto, si è spogliato della decisione sulla que- stione ritenendola non ritualmente introdotta in giudizio. 8. Concludendo, devono accogliersi il primo e il quarto motivo di ricorso e deve essere cassata la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo e il quarto motivo del ricorso, rigettati gli altri;
cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la regolamenta- zione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giu- stizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composi- zione. Roma, così deciso in data 29 ottobre 2025 23 Il Relatore est. La Presidente UI D’ND AR IN
in altri termini la nozione di “mediazione” accolta nel CDC è fondamentalmente comprensiva di tutte quelle fattispecie volte a promuovere e favorire la conclusione di contratti, indipendentemente dal fatto che il soggetto che svolge l’attività di intermediazione sia o meno legato da un qualche pregresso rapporto giuridico ad una delle parti dell’affare (è peraltro significativo che nella versione inglese del Codice doganale comunitario, per esprimere il concetto di “mediazione” contenuto nel ridetto art. 32 si impieghi non la parola middleman – che secondo le stesse ricorrenti è l’espressione anglosassone che definisce il mediatore – bensì il diverso termine “brokerage”, che evoca un’atti- vità di intermediazione intesa nei più larghi termini sopra esposti). Dall’altro lato, anche volendo ritenere che possa nella specie aversi riguardo alla nozione interna di mediazione, non sarebbe comunque dirimente il riferimento alla figura tipica di mediazione quale scolpita dall’art. 1754 cod. civ., stante il recente sviluppo del pensiero giuri- sprudenziale che, anche in linea con l’evoluzione della prassi commer- ciale, ha portato ad includere nell’ambito concettuale della mediazione anche la mediazione atipica unilateralmente conferita da una delle parti dell’affare da concludere (su tutte v. Cass., sez. un., n. 19161/2017), ciò a dimostrazione di come la mediazione non rinvenga un suo tratto 11 identificativo ineludibile nella terzietà del soggetto agente rispetto alle parti dell’affare mediato. 2.8. Ciò posto, a fronte della deduzione della contribuente, secondo cui le somme pagate al proprio agente erano “commissioni d’acquisto”, la sentenza impugnata ha rigettato l’appello sul mero rilievo che l’ampia attività di intervento contrattualmente demandata all’Agente adidas Sourcing Limited rientrasse comunque nel concetto di intermediazione (più specificamente definita nella pronuncia impugnata come “interme- diazione polifunzionale”) e non invece in quello, più specifico, di agen- zia. Così facendo, però, la Commissione tributaria regionale ha centrato la propria decisione su un punto non rilevante per l’individuazione della “commissione d’acquisto”, dal momento che a tal fine sarebbe stato invece necessario accertare se l’Agente avesse o meno concluso i con- tratti d’acquisto per conto della mandante, essendo questo il servizio che oggettivamente giustifica la corresponsione di una commissione d’acquisto. 2.9. In sede di rinvio, dunque, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dovrà verificare se, nei rapporti con il produttore, la adidas Sour- cing Limited abbia direttamente partecipato alla conclusione dei con- tratti di acquisto delle merci per conto della adidas International Tra- ding BV, dovendosi ritenere comprese nel concetto di “commissioni d’acquisto” le somme specificamente versate per remunerare tale ser- vizio, e dovendosi per contro includere nella nozione di “commissioni e spese di mediazione” quelle pagate all’Agente che non trovino correla- zione con l’attività di rappresentanza (diretta o indiretta) del mandante al momento del perfezionamento del contratto. Alla luce della giuri- sprudenza unionale sopra citata, il giudice del rinvio, ove ravvisi la sus- sistenza di una “commissione d’acquisto”, dovrà poi verificare, al fine di stabilire la sua rilevanza nella determinazione della base imponibile, se essa sia stata o meno individuata nelle dichiarazioni d’importazione 12 come elemento distinto dal prezzo dovuto per la vendita delle merci, potendola escludere dal valore doganale solo in caso di esito positivo di tale verifica. 3. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32 CDC per «erronea inclusione dei costi di assistenza tecnica “TAC” nel valore do- ganale delle merci». In particolare, secondo le ricorrenti, i costi in que- stione (relativi a costi per design e sviluppo, per rimanenze, costi legati ai macchinari di produzione) riguardavano merce non destinata alla vendita, cioè campionari o merce non ancora in produzione, e potevano essere applicati solo ex post sulla produzione effettiva e non anche su campioni o preproduzione. 3.1. Il motivo è inammissibile perché non è stato accertato il presup- posto fattuale della doglianza e cioè il riferimento di questi costi a merce non destinata alla vendita. Secondo le ricorrenti la circostanza era pacifica ma, come anche ammesso in ricorso (v. pag. 20), l’Agenzia aveva contestato che la merce fosse da ricondurre a campionario, rite- nendo insufficiente la prova fornita, e non vi è stato alcun accertamento in tal senso da parte del giudice di merito. In buona sostanza, le ricorrenti deducono apparentemente una viola- zione di norme di legge, ma in realtà mirano alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasfor- mazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito (ex mul- tis, Cass. n. 3340/2019; Cass. n. 640/2019; Cass. n. 24155/2017). È del resto la stessa controricorrente ad aver chiaramente affermato che «l’Ufficio lungi dal contestare la sussistenza di un’esenzione per i 13 TAC’s stabilita ex lege con riferimento a campioni ecc, ne contesta l’ap- plicabilità nel caso di specie per quei prodotti che non possono in con- creto qualificarsi come campioni gratuiti in quanto regolarmente fattu- rati e pagati”. 4. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32 CDC e 157 del Regolamento CEE 2454/1993 (Disposizioni di applicazione del Co- dice doganale comunitario o, per acronimo, DAC) per «erronea inclu- sione dei diritti di licenza nel valore doganale delle merci». Si osserva che la mera sussistenza di un contratto di licenza non può comportare automaticamente l’inclusione dei corrispettivi versati dalla licenziataria alla licenziante nel valore doganale, dovendosi verificare puntualmente che il pagamento di quei corrispettivi costituisca condizione della ven- dita delle merci, attraverso l’accertamento del controllo che il licen- ziante è in grado di svolgere sui fornitori esercitando sugli stessi un potere di costrizione e orientamento;
secondo le ricorrenti il giudice d’appello si era limitato a porre in connessione il contratto di licenza con quello di produzione, senza svolgere una puntuale verifica delle clausole contrattuali, e aveva evidenziato elementi contrattuali che non hanno diretta attinenza alle royalties ma che dimostrano solo un con- trollo di qualità da parte del licenziante;
aggiungono che non sarebbe neppure concepibile un controllo del licenziante nei confronti del forni- tore, che ha dimensioni assai maggiori del primo ed opera anche per una vasta platea di concorrenti della Adidas. 5. Il motivo è infondato in quanto la CTR ha fatto buon governo dei principi in materia. Poiché il valore della merce dichiarato in dogana deve considerare tutti i fattori economicamente rilevanti (v. da ultimo Corte di Giustizia, 20 dicembre 2017, in C-529/16, Hamamatsu), sullo stesso incidono anche i diritti di licenza. In particolare, se il prezzo effettivamente pagato o 14 da pagare per le merci importate non include l’importo dei diritti di licenza, l’art. 32 del CDC stabilisce che al prezzo si addizionano «c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare». L’art. 157 DAC chia- risce che i diritti di licenza concorrono alla formazione del valore doga- nale, laddove, come nella specie, non siano già inclusi nel prezzo ef- fettivamente pagato o da pagare, in presenza delle seguenti condizioni: siano specificatamente riferiti alle merci da valutare;
l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi come condizione del contratto di ven- dita delle merci. Qualora il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto di importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l’art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «sol- tanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci riven- dute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, - l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore». L’art. 160 DAC, infine, stabilisce che, qualora l'acquirente paghi un cor- rispettivo o un diritto di licenza a un terzo, «le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2, si considerano soddisfatte solo se il ven- ditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento». Così ricostruito il quadro normativo deve concludersi, in coerenza con quanto affermato nella sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Eu- ropea del 9 marzo 2017, GE EA, che la rettifica prevista dall’ar- ticolo 32, par. 1, lett. c), del CDC si applica quando ricorrono le se- guenti tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i 15 diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare;
in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare;
e, in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. Nella specie è pacifico che i diritti di licenza non erano stati inclusi nella determinazione del valore doganale, mentre era controverso se il ver- samento di tali diritti costituiva una condizione del contratto di vendita. Premesso che né l’art. 32, comma 1, lett. c), del CDC né l’art. 157, comma 2, delle DAC precisano cosa si debba intendere per “condizione di vendita” delle merci da valutare, la Corte di giustizia (sentenza 9 marzo 2017, in C-173/15, GE EA GmbH c. Hauptzollamt Dus- seldorf, punto 58) ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del Commento n. 3 del Comitato del Codice doganale (sezione del valore in dogana), relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l’identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia o meno disposto a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo dei diritti di licenza;
il pagamento dei diritti di licenza è, dunque, una “condizione di vendita” delle merci da valutare qualora, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corri- spettivo dei diritti di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere;
in un caso come quello in esame, in cui i diritti di licenza riguardano il marchio di fabbrica e vanno corrisposti ad un soggetto diverso dal venditore (il licenziante), per l’identificazione delle “condizioni di vendita” è suffi- ciente che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza sia richie- sto all’acquirente da “una persona legata al venditore” (punto 67 della sentenza C-173/15 cit.); di conseguenza, occorre verificare se sussista o meno un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore della licenziataria- 16 acquirente e la società titolare del diritto di licenza, nel senso che oc- corre verificare «se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importa- zione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente» (punto 68 della sentenza C-173/15 cit.), dovendosi considerare che il concetto di “legame” in ambito doganale è più ampio e comprende rapporti di influenza, di fatto e di diritto, che vanno al di là del legame propriamente societario, come si evince dall’allegato 23 delle DAC (Note interpretative in materia di valore in dogana all’articolo 143, comma 1, lett. e), a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l’una controlla direttamente o indirettamente l’al- tra), secondo il quale «si considera che una persona ne controlli un’al- tra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda». Sul punto pos- sono trarsi utili indicatori dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del Codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, paragrafo 1, lettera c), CDC;
si tratta di indicazioni che «sebbene non giuridicamente cogenti, costitui- scono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applica- zione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice» (Corte di Giustizia C-173/15 cit., punto 45). Fra i parametri elencati per stabilire se vi sia una situazione di controllo vi sono i seguenti: - il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indiret- tamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); - il licenziante eser- cita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica 17 e sulla consegna delle merci all’acquirente; - il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti;
- il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci;
- il licen- ziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; - il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; - il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre;
- il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal pro- duttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; - il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante;
- le merci fabbricate sono speci- fiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); - le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante. Come è stato preci- sato nello stesso Commento n. 11 del Comitato del codice doganale, ciascuno di questi elementi non costituisce di per sé una condizione di vendita, ma la combinazione di questi elementi potrebbe dimostrare l’esistenza di una relazione nel senso di un «potere di orientamento» della licenziante sulla venditrice, che non si risolve in un mero controllo di qualità dei beni ma investe segmenti del processo produttivo, tale per cui il pagamento dei diritti di licenza costituisce una condizione di vendita. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, che ha esplicita- mente seguito l’interpretazione della normativa data da Corte giust. 9 marzo 2017, C-173/15, ha dato atto di aver esaminato il contenuto dei contratti di licenza e di produzione, ritenendoli strettamente connessi e desumendo dalle principali clausole contrattuali svariati elementi in- dicatori del potere di orientamento e di condizionamento che esulava 18 dal semplice controllo di qualità e consentiva di ritenere sussistente “la condizione di vendita” necessaria affinché le royalties potessero essere incluse nel valore dichiarato in dogana. In particolare, i giudici d’appello hanno affermato che dall’analisi delle regole contrattuali è «possibile desumere la sussistenza del controllo esplicato dal licenziante sulla produzione»; hanno poi aggiunto che «è talmente penetrante il con- trollo che direttamente, ovvero per interposta persona (…) la licen- ziante è autorizzata a compiere su tutta l’estensione del processo pro- duttivo e talmente risolutive le conseguenze che tale controllo può de- terminare (provocare la fine del rapporto commerciale produttore-im- portatore e relativo accordo) che lo stesso non può essere considerate finalizzato solo alla qualità del prodotto». La decisione è in linea anche con la giurisprudenza di questa Corte che ha più volte esaminato la questione riguardante l’inclusione dei diritti di licenza nel valore dichiarato in dogana stabilendo come, nella deter- minazione di detto valore ai sensi del regolamento (CEE) n. 2913 del 1992 (vigente "ratione temporis") e degli artt. 159 e 160 del DAC, deve tenersi conto, oltre che del valore economico reale della merce impor- tata, anche dei diritti di licenza, purché non inclusi nel prezzo, riferiti alla suddetta merce e dovuti quale condizione per la vendita di quest’ultima, e rilevando per la sussistenza di tale ultimo presupposto, indipendentemente da un’espressa previsione tra le parti, il fatto che il licenziante sia in grado di esercitare poteri di controllo e orientamento, di fatto o di diritto, anche su singoli segmenti del processo produttivo, come quello dell’approvazione preventiva dei fornitori scelti dal licen- ziatario (Cass. n. 10685 del 2020; Cass. n. 30776 del 2019). È stato altresì precisato che deve tenersi conto anche dei diritti di licenza quando, sulla base dei rapporti contrattuali tra acquirente e venditore – o persona ad esso legata – l’assolvimento del corrispettivo o del di- ritto di licenza condizioni, per l’importanza rivestita, la stessa volontà 19 di quest'ultimo di procedere alla vendita, mentre, in caso di correspon- sione spettante a soggetto diverso dal venditore, deve verificarsi la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra venditore e licen- ziante, tale da comportare, sulla base del contenuto specifico delle clausole dell’accordo di licenza, l'esercizio di un controllo, anche indi- retto, di quest'ultimo sul primo, secondo gli indicatori tratti dall'esem- plificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice do- ganale, contenuto nel TAXUD/800/2002 (Cass. 33119 del 2019). 6. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 303 TULD (d.P.R. n. 43/1973). Secondo le ricorrenti, la statuizione con la quale la Commissione tributaria regionale ha dichiarato inammissibile il mo- tivo di appello relativo alle sanzioni per essere stato esso formulato per la prima volta in appello sarebbe frutto di una confusione in cui è in- corso il Giudice di seconde cure, dal momento che sin dal ricorso di primo grado la domanda formulata era quella di «provvedere alla di- sapplicazione delle sanzioni irrogate con l’atto avente prot. N. 40220 del 15 giugno 2017, in via principale per violazione del principio di pro- porzionalità sancito dalla Corte di Giustizia UE, ovvero in via subordi- nata a [...]’annullamento dell’atto di rettifica cui le sanzioni si collegano». 7. Il motivo è fondato. 7.1. Come emerge dall’espositiva in ricorso, la questione della propor- zionalità delle sanzioni era stata agitata sin dal primo grado, in cui le ricorrenti avevano chiesto la declaratoria di nullità dell’atto di irroga- zione di sanzioni collegate al tributo, lamentando la sproporzionalità delle sanzioni irrogate. Peraltro, la questione della compatibilità della norma interna con il diritto dell’Unione europea così come interpretato dalla Corte di giustizia UE attiene all’applicabilità stessa della norma 20 nazionale astrattamente rilevante in causa ed è rilevabile anche d’uffi- cio in ogni stato e grado del processo sicché, una volta investito di tale questione, il giudice di seconde cure non può spogliarsene in ragione della sua tardiva deduzione in giudizio. 7.2. La disposizione di cui si lamenta la violazione, come sostituita dall’art. 11 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla l. 26 aprile 2012, n. 44, stabilisce che “Se i diritti di confine com- plessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non co- stituisca più grave reato, è applicata come segue: a) per diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
e) oltre 4.000, si applica la sanzione ammini- strativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti”. L’art. 303, comma 1, del TULD, poi, prevede che se l’inesatta indicazione del va- lore non abbia comportato la rideterminazione dei diritti di confine, si applica la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516. Questa Corte ha già avuto modo di affermare, anche in analoghi pre- cedenti tra le stesse parti dell’odierno giudizio (v. Cass. n. 33018/2024; Cass. n. 1743/2025; Cass. n. 1779/2025; Cass. n. 1780/2025), la necessità di assicurare che l’applicazione della disci- plina sanzionatoria sia conforme al principio di proporzionalità di ma- trice comunitaria, che impone che le sanzioni non debbano eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi di garantire l’esatta ri- scossione del tributo e di evitare l’evasione. 21 Richiamando i precedenti appena citati per una più diffusa trattazione del tema, è qui sufficiente sottolineare come sussista una piena con- vergenza tra la giurisprudenza costituzionale e quella europea (rile- vante in materia di tributi armonizzati) non solo in relazione all’appli- cazione del principio di proporzionalità con riferimento alle sanzioni amministrative inerenti alla violazione di norme tributarie, ma anche in merito alla declinazione dei suoi contenuti secondo un parametro di adeguatezza della sanzione irrogata in concreto in relazione agli «spe- cifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (C. cost. n. 46/2023) o alla natura o gravità della violazione (CGUE, 08/05/2019, causa C-712/17). 7.3. Il rispetto del principio di proporzionalità può essere assicurato attraverso la valorizzazione delle disposizioni normative che consen- tono di adeguare la misura della sanzione alla gravità dell’infrazione commessa e di realizzarne anche un’ulteriore personalizzazione, ov- vero, se ciò non sia possibile, mediante la disapplicazione della norma sanzionatoria di diritto interno in virtù del principio del primato del di- ritto unionale, con conseguente rimessione al giudice del compito di procedere alla quantificazione della sanzione tenendo conto di tutte le circostanza a tal fine rilevanti. 7.4. Si è così affermato che se, in linea di principio, la previsione di minimi edittali per le sanzioni amministrative riflette un giudizio di in- trinseca gravità della condotta, effettuato a monte dal legislatore e non è, di per sé, in contrasto con il principio comunitario di proporzionalità, che può essere rispettato mediante la personalizzazione del tratta- mento sanzionatorio entro la forbice prevista dalla norma (Cass. n. 16276/2022), il ricorso ad istituti come quello di cui all’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo la lettura indicata dalla Corte costituzionale (v. la già citata C. Cost. n. 46/2023), può contribuire a realizzare una ulteriore personalizzazione della sanzione, nei casi in cui 22 si rende necessaria, in relazione alla condotta in concreto accertata, al fine di adeguare il trattamento sanzionatorio al criterio di proporziona- lità. Laddove, tuttavia, in relazione alla censura dell’entità delle san- zioni, non sia possibile determinare una sanzione adeguata e propor- zionata alla violazione in concreto accertata, attraverso l’interpreta- zione della vigente disciplina sanzionatoria in conformità alla Costitu- zione e ai principi unionali, il giudice di merito può procedere alla di- sapplicazione di detta disciplina, limitatamente alla quantificazione della sanzione, e determinare la sanzione in misura proporzionata alla condotta effettivamente tenuta alla stregua delle circostanze del caso concreto, al fine di garantire la piena efficacia delle prescrizioni dell’Unione europea. Nel caso in esame è mancata qualunque valutazione in ordine alla pro- porzionalità della sanzione irrogata, complessivamente pari a circa il 250% dei diritti doganali evasi, da parte del giudice del merito, che, come si è già dianzi esposto, si è spogliato della decisione sulla que- stione ritenendola non ritualmente introdotta in giudizio. 8. Concludendo, devono accogliersi il primo e il quarto motivo di ricorso e deve essere cassata la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo e il quarto motivo del ricorso, rigettati gli altri;
cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la regolamenta- zione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giu- stizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composi- zione. Roma, così deciso in data 29 ottobre 2025 23 Il Relatore est. La Presidente UI D’ND AR IN