CASS
Sentenza 29 agosto 2023
Sentenza 29 agosto 2023
Massime • 1
In tema di imposte dirette, l'assegno divorzile "una tantum" non è deducibile dalla base imponibile del "solvens", anche nelle ipotesi di tassazione a carico del percettore residente all'estero, venendo in rilievo autonomi rapporti d'imposta con distinti Stati sovrani. (In applicazione del principio, la S.C. ha confermato la sentenza di merito che ha ritenuto indeducibile l'assegno "una tantum" dal reddito imponibile del "solvens", sebbene in Spagna tale assegno sia soggetto a tassazione in capo all'ex coniuge che lo percepisce).
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 29/08/2023, n. 25383 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 25383 |
| Data del deposito : | 29 agosto 2023 |
Testo completo
Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 Numero di raccolta generale 25383/2023 Data pubblicazione 29/08/2023 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Oggetto: Ripresa a tassazione RP Ud. 5/7/2023 – P.U. Composta da R.G. 6972/2014 Dott. Ettore Cirillo Presidente Dott. Michele Cataldi Consigliere Dott. Marcello Maria Fracanzani Consigliere Dott. Rosanna Angarano Consigliere Dott. Angelo Napolitano Consigliere rel. est. ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 6972/2014 R.G. proposto da LD SA PO (C.F. [...]), rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dagli Avvocati Guglielmo Maisto e Marco Cerrato, presso il cui studio in Roma alla Piazza d'Aracoeli n. 1 è elettivamente domiciliato;
– ricorrente –
contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata ex lege in Roma alla via dei Portoghesi n. 12;
- controricorrente -
1 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 Numero di raccolta generale 25383/2023 Data pubblicazione 29/08/2023 per la cassazione della sentenza della C.T.R. della Lombardia - Milano n. 106/6/13, depositata in data 29/7/2013; udita la relazione della causa svolta dal dott. Angelo Napolitano nella pubblica udienza del 5 luglio 2023, tenutasi alla presenza delle parti e del Sostituto Procuratore Generale;
udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale, dott. LA IL, che ha chiesto di rigettare il ricorso;
udita, per l'Agenzia delle Entrate, l'Avvocato dello Stato Lucrezia Fiandaca;
udito, per LD SA PO, l'Avvocato Luca Peverini, per delega dell'Avv. Maisto;
FA Con sentenza del 19 maggio 2006 il Tribunale di Valencia (Spagna) dichiarò la separazione personale dei coniugi LD SA PO (d'ora in avanti, anche “il ricorrente” o “il contribuente”) e la Sig.ra Remedios de Las Nives Castell CA (d'ora in avanti, anche “la Castell”), allora entrambi residenti in [...], sulla base di un accordo approvato dal giudice spagnolo. La sentenza riconobbe alla Castell la somma una tantum di 1.000.000 di euro a titolo di “pension compensatoria” da versare ratealmente nel corso di sei anni sino all'estinzione del debito. Dopo la separazione, il ricorrente trasferì il proprio domicilio in Italia. Nel 2006 il ricorrente versò alla Castell una rata della “pension compensatoria” (l'assegno divorzile), pari ad euro 50.000, che fu tassato in Spagna in capo alla percipiente, in quanto assimilato ad un reddito da lavoro dipendente. In sede di dichiarazione dei redditi del 2007, presentata in relazione al periodo d'imposta 2006, il ricorrente portò in deduzione dal reddito imponibile il suindicato importo. 2 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 In esito ad un controllo formale ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del Numero di raccolta generale 25383/2023 1973, l'Ufficio rilevò l'indebita deduzione ed iscrisse a ruolo le Data pubblicazione 29/08/2023 maggiori imposte dovute a titolo di RP, addizionali comunali e regionali, interessi e sanzioni, per un importo pari ad euro 31.137,87. Successivamente, l'agente della riscossione notificò al ricorrente la cartella di pagamento con la quale gli venne richiesto il detto importo oltre ai compensi di riscossione. Il ricorrente propose ricorso alla C.T.P. di Milano, invocando il principio di simmetria e la doppia imposizione economica. Il giudice di primo grado accolse le doglianze del contribuente. La C.T.R. della Lombardia riformò integralmente la sentenza di primo grado, accogliendo l'appello dell'Ufficio. Avverso la sentenza d'appello il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di cinque motivi, il secondo dei quali articolato in due profili. Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. Il contribuente ha depositato memoria ai sensi dell'art. 378 c.p.c. Diritto 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Nullità della sentenza per mancata rilevazione della formazione del giudicato interno ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”, il contribuente si duole che l'Agenzia delle Entrate, rimasta soccombente in primo grado, avrebbe proposto appello in relazione solo ad una delle due rationes decidendi sulle quali essa si fondava, con la conseguenza che, essendosi formato il giudicato interno con riferimento alla ratio non attinta dall'impugnazione, di per sé sufficiente a reggere l'accoglimento dell'originario ricorso di primo grado, l'appello contro una sola delle due rationes decidendi avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile. In particolare, la sentenza di primo grado aveva accolto sia la doglianza del contribuente relativa alla illegittima applicazione 3 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, sia la Numero di raccolta generale 25383/2023 doglianza relativa alla violazione della Convenzione italo-spagnola Data pubblicazione 29/08/2023 sul divieto delle doppie imposizioni, sicché, avendo l'Ufficio appellato la sentenza solo con riferimento alla illegittima applicazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, sarebbe passata in giudicato la statuizione in merito alla contrarietà della ripresa a tassazione rispetto alla convenzione italo-spagnola. 1.1. Il motivo è infondato. E' la stessa Agenzia delle Entrate, in sede di controricorso, a ricordare che l'appello dell'Ufficio aveva criticato anche “la tesi trattata dal contribuente inerente il divieto della doppia imposizione erroneamente accolta dai giudici”, sicché il motivo in esame è destituito, in fatto, di fondamento. Peraltro, si deve qui ribadire che “nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992” (Cass., Sez.
6 - T, Ordinanza n. 6302 del 25/02/2022). 2.Con il primo profilo del secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il contribuente critica l'interpretazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986 data dalla C.T.R., secondo la quale, a prescindere dal trattamento fiscale di quanto percepito dal coniuge o ex coniuge, la deducibilità dal reddito imponibile del coniuge o ex coniuge tenuto al versamento è limitata agli assegni periodici, con esclusione degli importi versati una tantum, come quello per cui è causa (benché la sua corresponsione fosse stata pattiziamente rateizzata). 4 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 Secondo il contribuente, invece, la citata disposizione del Tuir Numero di raccolta generale 25383/2023 andrebbe letta alla luce del “principio di simmetria”: il motivo della Data pubblicazione 29/08/2023 indeducibilità dell'assegno una tantum risiederebbe nel fatto che il corrispondente importo non è soggetto a tassazione in capo al coniuge o ex coniuge percipiente, sicché la sua tassazione come componente positiva di reddito in capo al solvens evita “salti d'imposta”. Ne conseguirebbe, secondo l'argomentazione del contribuente, che, qualora, come succede in Spagna, anche l'assegno versato una tantum sia soggetto a tassazione, allora si giustificherebbe, per evitare la doppia imposizione, la deducibilità del correlativo importo dal reddito imponibile del solvens. 2.1. Con un secondo profilo di doglianza, proposto in subordine, il contribuente formula questione di legittimità costituzionale dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, interpretato nel senso di non ritenere mai consentita la deduzione dalla base imponibile facente capo al solvens dell'assegno una tantum da lui versato, a prescindere dal trattamento fiscale di tale assegno in capo all'accipiens. In particolare, secondo il contribuente, non consentire la deduzione dalla base imponibile del solvens domiciliato fiscalmente in Italia dell'assegno una tantum (sebbene rateizzato) versato ad un soggetto domiciliato fiscalmente all'estero, nel caso in cui tale assegno sia assoggettato a tassazione nel paese di residenza dell'accipiens, si porrebbe in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. 2.2. Il motivo è infondato, in entrambi i profili in cui è articolato. Innanzitutto, sul piano letterale, l'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, è chiaro nel limitare la deducibilità dei soli “assegni periodici corrisposti al coniuge”, con esclusione, quindi, degli assegni una tantum. Coglie nel segno la difesa del contribuente, lì dove individua la ratio della deducibilità degli assegni periodici (di separazione o divorzili) nel fatto che il corrispondente importo versato all'altro coniuge o ex 5 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 coniuge è soggetto a tassazione, equiparato ad un reddito da lavoro Numero di raccolta generale 25383/2023 dipendente, mentre gli assegni una tantum (previsti Data pubblicazione 29/08/2023 nell'ordinamento italiano solo per il caso di divorzio, ex art. 5, comma 8, della legge n. 898 del 1970), non essendo soggetti a tassazione in capo all'accipiens, non sono deducibili dalla base imponibile del solvens. In altri termini, l'ordinamento tributario italiano, per evitare una doppia imposizione economica sul piano interno, prevede, simmetricamente, la tassazione, in capo al coniuge o ex coniuge accipiens, degli assegni periodici di separazione o divorzili, nonché la deducibilità del corrispondente importo dalla base imponibile del solvens;
d'altro canto, non assoggettando a tassazione l'importo degli assegni una tantum corrisposti all'ex coniuge, non ne consente la deduzione da parte del solvens, evitando in tal modo che il detto importo sfugga totalmente alla tassazione. Senonché, il ricordato principio di simmetria non vale automaticamente anche nei rapporti tra diversi ordinamenti sovrani. Nel caso di specie, i soggetti partecipi della transazione economica sono residenti in due diversi Stati, e ciascuno di essi instaura il rapporto d'imposta con uno Stato sovrano. Ne consegue che, in assenza di una specifica disposizione di un trattato internazionale tra Italia e Spagna o di una disposizione di una fonte sovranazionale (del diritto dell'Unione europea), non può che applicarsi l'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, che esclude la deducibilità dalla base imponibile del solvens dell' assegno una tantum da lui versato (sebbene in forma rateale) all'ex coniuge. Il fatto che il “principio di simmetria”, che governa il trattamento fiscale degli assegni di separazione e divorzio versati al coniuge o all'ex coniuge, evocato dal contribuente, abbia valenza generale solo per il diritto interno, cioè in relazione alle transazioni economiche intercorse tra due persone entrambe assoggettate alla potestà 6 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 fiscale di un unico Stato, dà ragione della manifesta infondatezza Numero di raccolta generale 25383/2023 della sollevata questione di legittimità costituzionale. Data pubblicazione 29/08/2023 3.Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione della Convenzione tra Italia e Spagna per evitare le doppie imposizioni e dell'art. 117 Cost. ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il contribuente censura la sentenza d'appello nella parte in cui ha ritenuto che la Convenzione italo-spagnola, ratificata con legge n. 663 del 1980, riguarda il divieto di doppia imposizione con riferimento alla stessa persona e non a persone diverse. Secondo il contribuente, vi sarebbero degli indici, all'interno della citata Convenzione, che farebbero propendere per l'estensione del divieto di doppia imposizione oltre il campo delle doppie imposizioni in senso giuridico. 3.1. Il motivo è infondato. Nell'ambito della Convenzione conclusa tra Italia e Spagna, ratificata a mezzo della legge n. 663 del 1980, non si rinviene alcuna disposizione atta a consentire al coniuge o ex coniuge italiano, che versa un assegno una tantum (anche in più rate predefinite nel tempo, cfr. Risoluzione n. 153/E dell'Agenzia delle Entrate, dell'11 giugno 2009), in seguito a separazione personale o a divorzio, ad un soggetto residente in [...], di portare in deduzione dalla base imponibile, ai fini RP, quanto versato al coniuge soggetto al fisco spagnolo. In particolare, è corretta la conclusione della C.T.R. secondo la quale l'art. 22 della citata Convenzione mira ad evitare la doppia imposizione giuridica dei redditi dello stesso soggetto passivo, non ad evitare la doppia imposizione economica in una fattispecie come quella di causa. 4. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell'art. 18 e dell'art. 21 del trattato sul funzionamento dell'Unione europea in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il contribuente censura la sentenza d'appello perché violerebbe il principio di non discriminazione in ragione della nazionalità ed il 7 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 Numero di raccolta generale 25383/2023 diritto fondamentale di ogni cittadino dell'Unione europea di circolare Data pubblicazione 29/08/2023 e soggiornare liberamente nel suo territorio. Deduce il contribuente che escludere la deducibilità dal reddito imponibile in Italia dell'assegno una tantum versato al coniuge o ex coniuge residente in un altro paese UE costituirebbe un ostacolo alla libera circolazione dei cittadini da uno Stato ad un altro dell'Unione europea. L'indeducibilità dell'assegno una tantum, inoltre, secondo il contribuente, discriminerebbe il debitore residente rispetto al debitore dell'assegno residente in un paese diverso, in cui fosse riconosciuta la deducibilità dell'importo versato (o degli importi versati, in caso di versamento rateale). 4.1. Il motivo è infondato. L'ordinamento dell'Unione europea, nello stadio attuale del suo sviluppo, ed al di là di interventi specifici e settoriali attuati mediante regolamenti o direttive, non impone l'uniformità del trattamento fiscale nei diversi paesi, né impone il coordinamento dei regimi fiscali allo scopo di evitare tutte le possibili forme di doppia imposizione economica. Sicché i soggetti dell'ordinamento dell'Unione europea, siano essi persone fisiche o giuridiche, imprenditori o meno, possono liberamente trasferirsi da un paese ad un altro anche in considerazione di un più favorevole regime fiscale vigente in un paese piuttosto che in un altro. Se ne conclude che la indeducibilità della rata di assegno una tantum versata dal contribuente non concretizza un ostacolo alla libera circolazione delle persone da un paese nel quale quella deduzione sarebbe possibile ad un altro (nella specie, l'Italia), nel quale, in base alla legislazione vigente, quella deduzione non è consentita. Quanto, poi, al principio di non discriminazione che deve informare la legislazione fiscale italiana, in realtà non si comprende rispetto a chi sarebbe discriminato il contribuente che, in una fattispecie come quella di causa, non può portare in deduzione dalla base imponibile 8 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 l'assegno una tantum versato in favore del coniuge o ex coniuge Numero di raccolta generale 25383/2023 residente all'estero: non lo è rispetto a tutti gli altri soggetti che sono Data pubblicazione 29/08/2023 assoggettati alla potestà fiscale italiana, visto che l'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986 non consente a nessuno, che sia fiscalmente domiciliato in Italia, di portarsi in deduzione l'assegno una tantum versato al coniuge o ex coniuge;
né può dirsi discriminato rispetto ad un soggetto al quale, in base alla legislazione fiscale del paese in cui è domiciliato, è consentita tale deduzione, visto che, come si diceva poc'anzi, non vi è alcun obbligo generale per gli Stati dell'UE (al di fuori di ipotesi settoriali relative a rapporti di diritto commerciale), di coordinare le legislazioni fiscali allo scopo di evitare le doppie imposizioni economiche. Con particolare riguardo al caso CH (sentenza CGUE del 12 luglio 2005, causa C-403/03), deve qui rilevarsi la eterogeneità della fattispecie affrontata dalla CGUE, in quanto è lo stesso diritto tedesco che prevede le deducibilità degli assegni alimentari versati ad un coniuge o ex coniuge residente in uno Stato diverso, purché risulti che in tale Stato quegli assegni siano assoggettati a tassazione in capo all'accipiens; in Italia, invece, è esclusa, con una disposizione generale che non conosce deroghe, la deducibilità degli assegni non periodici (una tantum): si tratta di una scelta di politica fiscale non sindacabile in via giurisdizionale. 5. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000, ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il contribuente si duole che la C.T.R. non ha dichiarato l'inapplicabilità delle sanzioni irrogate dall'Ufficio, in presenza di una obiettiva condizione di incertezza del campo di applicazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986. 5.1. Il motivo è inammissibile per l'assorbente ragione che esso è nuovo, in quanto relativo ad una questione che non risulta dalla sentenza impugnata essere stata portata alla cognizione del giudice 9 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 d'appello (ex multis, Cass., Sez. 1, Sentenza n. 25319 del Numero di raccolta generale 25383/2023 25/10/2017). Data pubblicazione 29/08/2023 6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del contribuente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dell'art. 13, comma 1 bis, se dovuto.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. CO LD SA PO al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro tremiladuecento per onorari, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del contribuente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso, in Roma, il 5 luglio 2023. Il Giudice estensore Il Presidente dott. Angelo Napolitano Dott. Ettore Cirillo 10 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A.
– ricorrente –
contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata ex lege in Roma alla via dei Portoghesi n. 12;
- controricorrente -
1 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 Numero di raccolta generale 25383/2023 Data pubblicazione 29/08/2023 per la cassazione della sentenza della C.T.R. della Lombardia - Milano n. 106/6/13, depositata in data 29/7/2013; udita la relazione della causa svolta dal dott. Angelo Napolitano nella pubblica udienza del 5 luglio 2023, tenutasi alla presenza delle parti e del Sostituto Procuratore Generale;
udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale, dott. LA IL, che ha chiesto di rigettare il ricorso;
udita, per l'Agenzia delle Entrate, l'Avvocato dello Stato Lucrezia Fiandaca;
udito, per LD SA PO, l'Avvocato Luca Peverini, per delega dell'Avv. Maisto;
FA Con sentenza del 19 maggio 2006 il Tribunale di Valencia (Spagna) dichiarò la separazione personale dei coniugi LD SA PO (d'ora in avanti, anche “il ricorrente” o “il contribuente”) e la Sig.ra Remedios de Las Nives Castell CA (d'ora in avanti, anche “la Castell”), allora entrambi residenti in [...], sulla base di un accordo approvato dal giudice spagnolo. La sentenza riconobbe alla Castell la somma una tantum di 1.000.000 di euro a titolo di “pension compensatoria” da versare ratealmente nel corso di sei anni sino all'estinzione del debito. Dopo la separazione, il ricorrente trasferì il proprio domicilio in Italia. Nel 2006 il ricorrente versò alla Castell una rata della “pension compensatoria” (l'assegno divorzile), pari ad euro 50.000, che fu tassato in Spagna in capo alla percipiente, in quanto assimilato ad un reddito da lavoro dipendente. In sede di dichiarazione dei redditi del 2007, presentata in relazione al periodo d'imposta 2006, il ricorrente portò in deduzione dal reddito imponibile il suindicato importo. 2 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 In esito ad un controllo formale ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del Numero di raccolta generale 25383/2023 1973, l'Ufficio rilevò l'indebita deduzione ed iscrisse a ruolo le Data pubblicazione 29/08/2023 maggiori imposte dovute a titolo di RP, addizionali comunali e regionali, interessi e sanzioni, per un importo pari ad euro 31.137,87. Successivamente, l'agente della riscossione notificò al ricorrente la cartella di pagamento con la quale gli venne richiesto il detto importo oltre ai compensi di riscossione. Il ricorrente propose ricorso alla C.T.P. di Milano, invocando il principio di simmetria e la doppia imposizione economica. Il giudice di primo grado accolse le doglianze del contribuente. La C.T.R. della Lombardia riformò integralmente la sentenza di primo grado, accogliendo l'appello dell'Ufficio. Avverso la sentenza d'appello il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di cinque motivi, il secondo dei quali articolato in due profili. Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. Il contribuente ha depositato memoria ai sensi dell'art. 378 c.p.c. Diritto 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Nullità della sentenza per mancata rilevazione della formazione del giudicato interno ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”, il contribuente si duole che l'Agenzia delle Entrate, rimasta soccombente in primo grado, avrebbe proposto appello in relazione solo ad una delle due rationes decidendi sulle quali essa si fondava, con la conseguenza che, essendosi formato il giudicato interno con riferimento alla ratio non attinta dall'impugnazione, di per sé sufficiente a reggere l'accoglimento dell'originario ricorso di primo grado, l'appello contro una sola delle due rationes decidendi avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile. In particolare, la sentenza di primo grado aveva accolto sia la doglianza del contribuente relativa alla illegittima applicazione 3 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, sia la Numero di raccolta generale 25383/2023 doglianza relativa alla violazione della Convenzione italo-spagnola Data pubblicazione 29/08/2023 sul divieto delle doppie imposizioni, sicché, avendo l'Ufficio appellato la sentenza solo con riferimento alla illegittima applicazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, sarebbe passata in giudicato la statuizione in merito alla contrarietà della ripresa a tassazione rispetto alla convenzione italo-spagnola. 1.1. Il motivo è infondato. E' la stessa Agenzia delle Entrate, in sede di controricorso, a ricordare che l'appello dell'Ufficio aveva criticato anche “la tesi trattata dal contribuente inerente il divieto della doppia imposizione erroneamente accolta dai giudici”, sicché il motivo in esame è destituito, in fatto, di fondamento. Peraltro, si deve qui ribadire che “nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992” (Cass., Sez.
6 - T, Ordinanza n. 6302 del 25/02/2022). 2.Con il primo profilo del secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il contribuente critica l'interpretazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986 data dalla C.T.R., secondo la quale, a prescindere dal trattamento fiscale di quanto percepito dal coniuge o ex coniuge, la deducibilità dal reddito imponibile del coniuge o ex coniuge tenuto al versamento è limitata agli assegni periodici, con esclusione degli importi versati una tantum, come quello per cui è causa (benché la sua corresponsione fosse stata pattiziamente rateizzata). 4 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 Secondo il contribuente, invece, la citata disposizione del Tuir Numero di raccolta generale 25383/2023 andrebbe letta alla luce del “principio di simmetria”: il motivo della Data pubblicazione 29/08/2023 indeducibilità dell'assegno una tantum risiederebbe nel fatto che il corrispondente importo non è soggetto a tassazione in capo al coniuge o ex coniuge percipiente, sicché la sua tassazione come componente positiva di reddito in capo al solvens evita “salti d'imposta”. Ne conseguirebbe, secondo l'argomentazione del contribuente, che, qualora, come succede in Spagna, anche l'assegno versato una tantum sia soggetto a tassazione, allora si giustificherebbe, per evitare la doppia imposizione, la deducibilità del correlativo importo dal reddito imponibile del solvens. 2.1. Con un secondo profilo di doglianza, proposto in subordine, il contribuente formula questione di legittimità costituzionale dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, interpretato nel senso di non ritenere mai consentita la deduzione dalla base imponibile facente capo al solvens dell'assegno una tantum da lui versato, a prescindere dal trattamento fiscale di tale assegno in capo all'accipiens. In particolare, secondo il contribuente, non consentire la deduzione dalla base imponibile del solvens domiciliato fiscalmente in Italia dell'assegno una tantum (sebbene rateizzato) versato ad un soggetto domiciliato fiscalmente all'estero, nel caso in cui tale assegno sia assoggettato a tassazione nel paese di residenza dell'accipiens, si porrebbe in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. 2.2. Il motivo è infondato, in entrambi i profili in cui è articolato. Innanzitutto, sul piano letterale, l'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, è chiaro nel limitare la deducibilità dei soli “assegni periodici corrisposti al coniuge”, con esclusione, quindi, degli assegni una tantum. Coglie nel segno la difesa del contribuente, lì dove individua la ratio della deducibilità degli assegni periodici (di separazione o divorzili) nel fatto che il corrispondente importo versato all'altro coniuge o ex 5 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 coniuge è soggetto a tassazione, equiparato ad un reddito da lavoro Numero di raccolta generale 25383/2023 dipendente, mentre gli assegni una tantum (previsti Data pubblicazione 29/08/2023 nell'ordinamento italiano solo per il caso di divorzio, ex art. 5, comma 8, della legge n. 898 del 1970), non essendo soggetti a tassazione in capo all'accipiens, non sono deducibili dalla base imponibile del solvens. In altri termini, l'ordinamento tributario italiano, per evitare una doppia imposizione economica sul piano interno, prevede, simmetricamente, la tassazione, in capo al coniuge o ex coniuge accipiens, degli assegni periodici di separazione o divorzili, nonché la deducibilità del corrispondente importo dalla base imponibile del solvens;
d'altro canto, non assoggettando a tassazione l'importo degli assegni una tantum corrisposti all'ex coniuge, non ne consente la deduzione da parte del solvens, evitando in tal modo che il detto importo sfugga totalmente alla tassazione. Senonché, il ricordato principio di simmetria non vale automaticamente anche nei rapporti tra diversi ordinamenti sovrani. Nel caso di specie, i soggetti partecipi della transazione economica sono residenti in due diversi Stati, e ciascuno di essi instaura il rapporto d'imposta con uno Stato sovrano. Ne consegue che, in assenza di una specifica disposizione di un trattato internazionale tra Italia e Spagna o di una disposizione di una fonte sovranazionale (del diritto dell'Unione europea), non può che applicarsi l'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986, che esclude la deducibilità dalla base imponibile del solvens dell' assegno una tantum da lui versato (sebbene in forma rateale) all'ex coniuge. Il fatto che il “principio di simmetria”, che governa il trattamento fiscale degli assegni di separazione e divorzio versati al coniuge o all'ex coniuge, evocato dal contribuente, abbia valenza generale solo per il diritto interno, cioè in relazione alle transazioni economiche intercorse tra due persone entrambe assoggettate alla potestà 6 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 fiscale di un unico Stato, dà ragione della manifesta infondatezza Numero di raccolta generale 25383/2023 della sollevata questione di legittimità costituzionale. Data pubblicazione 29/08/2023 3.Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione della Convenzione tra Italia e Spagna per evitare le doppie imposizioni e dell'art. 117 Cost. ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il contribuente censura la sentenza d'appello nella parte in cui ha ritenuto che la Convenzione italo-spagnola, ratificata con legge n. 663 del 1980, riguarda il divieto di doppia imposizione con riferimento alla stessa persona e non a persone diverse. Secondo il contribuente, vi sarebbero degli indici, all'interno della citata Convenzione, che farebbero propendere per l'estensione del divieto di doppia imposizione oltre il campo delle doppie imposizioni in senso giuridico. 3.1. Il motivo è infondato. Nell'ambito della Convenzione conclusa tra Italia e Spagna, ratificata a mezzo della legge n. 663 del 1980, non si rinviene alcuna disposizione atta a consentire al coniuge o ex coniuge italiano, che versa un assegno una tantum (anche in più rate predefinite nel tempo, cfr. Risoluzione n. 153/E dell'Agenzia delle Entrate, dell'11 giugno 2009), in seguito a separazione personale o a divorzio, ad un soggetto residente in [...], di portare in deduzione dalla base imponibile, ai fini RP, quanto versato al coniuge soggetto al fisco spagnolo. In particolare, è corretta la conclusione della C.T.R. secondo la quale l'art. 22 della citata Convenzione mira ad evitare la doppia imposizione giuridica dei redditi dello stesso soggetto passivo, non ad evitare la doppia imposizione economica in una fattispecie come quella di causa. 4. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell'art. 18 e dell'art. 21 del trattato sul funzionamento dell'Unione europea in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il contribuente censura la sentenza d'appello perché violerebbe il principio di non discriminazione in ragione della nazionalità ed il 7 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 Numero di raccolta generale 25383/2023 diritto fondamentale di ogni cittadino dell'Unione europea di circolare Data pubblicazione 29/08/2023 e soggiornare liberamente nel suo territorio. Deduce il contribuente che escludere la deducibilità dal reddito imponibile in Italia dell'assegno una tantum versato al coniuge o ex coniuge residente in un altro paese UE costituirebbe un ostacolo alla libera circolazione dei cittadini da uno Stato ad un altro dell'Unione europea. L'indeducibilità dell'assegno una tantum, inoltre, secondo il contribuente, discriminerebbe il debitore residente rispetto al debitore dell'assegno residente in un paese diverso, in cui fosse riconosciuta la deducibilità dell'importo versato (o degli importi versati, in caso di versamento rateale). 4.1. Il motivo è infondato. L'ordinamento dell'Unione europea, nello stadio attuale del suo sviluppo, ed al di là di interventi specifici e settoriali attuati mediante regolamenti o direttive, non impone l'uniformità del trattamento fiscale nei diversi paesi, né impone il coordinamento dei regimi fiscali allo scopo di evitare tutte le possibili forme di doppia imposizione economica. Sicché i soggetti dell'ordinamento dell'Unione europea, siano essi persone fisiche o giuridiche, imprenditori o meno, possono liberamente trasferirsi da un paese ad un altro anche in considerazione di un più favorevole regime fiscale vigente in un paese piuttosto che in un altro. Se ne conclude che la indeducibilità della rata di assegno una tantum versata dal contribuente non concretizza un ostacolo alla libera circolazione delle persone da un paese nel quale quella deduzione sarebbe possibile ad un altro (nella specie, l'Italia), nel quale, in base alla legislazione vigente, quella deduzione non è consentita. Quanto, poi, al principio di non discriminazione che deve informare la legislazione fiscale italiana, in realtà non si comprende rispetto a chi sarebbe discriminato il contribuente che, in una fattispecie come quella di causa, non può portare in deduzione dalla base imponibile 8 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 l'assegno una tantum versato in favore del coniuge o ex coniuge Numero di raccolta generale 25383/2023 residente all'estero: non lo è rispetto a tutti gli altri soggetti che sono Data pubblicazione 29/08/2023 assoggettati alla potestà fiscale italiana, visto che l'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986 non consente a nessuno, che sia fiscalmente domiciliato in Italia, di portarsi in deduzione l'assegno una tantum versato al coniuge o ex coniuge;
né può dirsi discriminato rispetto ad un soggetto al quale, in base alla legislazione fiscale del paese in cui è domiciliato, è consentita tale deduzione, visto che, come si diceva poc'anzi, non vi è alcun obbligo generale per gli Stati dell'UE (al di fuori di ipotesi settoriali relative a rapporti di diritto commerciale), di coordinare le legislazioni fiscali allo scopo di evitare le doppie imposizioni economiche. Con particolare riguardo al caso CH (sentenza CGUE del 12 luglio 2005, causa C-403/03), deve qui rilevarsi la eterogeneità della fattispecie affrontata dalla CGUE, in quanto è lo stesso diritto tedesco che prevede le deducibilità degli assegni alimentari versati ad un coniuge o ex coniuge residente in uno Stato diverso, purché risulti che in tale Stato quegli assegni siano assoggettati a tassazione in capo all'accipiens; in Italia, invece, è esclusa, con una disposizione generale che non conosce deroghe, la deducibilità degli assegni non periodici (una tantum): si tratta di una scelta di politica fiscale non sindacabile in via giurisdizionale. 5. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000, ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il contribuente si duole che la C.T.R. non ha dichiarato l'inapplicabilità delle sanzioni irrogate dall'Ufficio, in presenza di una obiettiva condizione di incertezza del campo di applicazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 917 del 1986. 5.1. Il motivo è inammissibile per l'assorbente ragione che esso è nuovo, in quanto relativo ad una questione che non risulta dalla sentenza impugnata essere stata portata alla cognizione del giudice 9 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A. Numero registro generale 6972/2014 Numero sezionale 838/2023 d'appello (ex multis, Cass., Sez. 1, Sentenza n. 25319 del Numero di raccolta generale 25383/2023 25/10/2017). Data pubblicazione 29/08/2023 6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del contribuente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dell'art. 13, comma 1 bis, se dovuto.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. CO LD SA PO al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro tremiladuecento per onorari, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del contribuente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso, in Roma, il 5 luglio 2023. Il Giudice estensore Il Presidente dott. Angelo Napolitano Dott. Ettore Cirillo 10 Ric. n. 6972/2014 sez. T – ud. 5-7-2023 est. Napolitano A.